O PROCESSO DE CONTROLADORIA INFERINDO NO APRENDIZADO E NO CRESCIMENTO DA EMPRESA

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1 O PROCESSO DE CONTROLADORIA INFERINDO NO APRENDIZADO E NO CRESCIMENTO DA EMPRESA José Moreira da Silva Neto Resumo: O propósito desse artigo é discutir a nova missão do processo de controladoria como um mecanismo de aprendizagem contínua para a melhoria do desempenho empresarial. Para isso, faz-se necessário enfocar alguns pressupostos norteadores, assim como, também, analisar os aspectos do processo de controladoria quanto às variáveis exógenas e endógenas dos processos empresariais. A nova visão para o processo de controladoria, além da organização focalizada para os processos, é que o planejamento, um dos subprocessos da controladoria, continua sendo uma ferramenta indispensável para o desempenho superior da empresa. Porém a função de planejar em uma dada organização é incumbência de todos e não mais de um grupo seleto de planejadores. Outro subprocesso da controladoria, imprescindível para o desempenho superior, é a mensuração do desempenho das partes, já que o subprocesso de mensuração é responsável pela geração de indicadores que retroalimenta de maneira útil a melhoria do desempenho dos demais processo da organização. Assim, a coordenação e a formatação do planejamento, tal como a metodologia e o critério de mensuração de desempenho, constituem-se no escopo estratégico e operacional do processo de controladoria que se torna um instrumento de aprendizado e de desenvolvimento no desempenho superior na organização empresarial. Diante desse contexto, considerando que tudo que se predispõem fazer individualmente, em grupo ou numa organização empresarial é através de processo, o propósito desse artigo passa a ser também um processo de melhoria contínua do conhecimento sobre a controladoria. Discutir e melhorar esse entendimento constitui-se, portanto, no objeto desse rehearsal. Palavras-chave: Área temática: O Papel da Controladoria na Gestão Estratégica de Custos

2 IV Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos Belo Horizonte, MG, Brasil, 28 a 30 de novembro e 01 de dezembro de 1997 O PROCESSO DE CONTROLADORIA INFERINDO NO APRENDIZADO E NO CRESCIMENTO DA EMPRESA José Moreira da Silva Neto Professor no departamento de Ciências Contábeis Fundação Universidade Federal de Rondônia Rua 1, Quadra 5, Lote 122, Jardim das Mangueiras Porto Velho, RO. CEP (069) residencial (069) Fax unir@com.br. RESUMO O propósito desse artigo é discutir a nova missão do processo de controladoria como um mecanismo de aprendizagem contínua para a melhoria do desempenho empresarial. Para isso, faz-se necessário enfocar alguns pressupostos norteadores, assim como, também, analisar os aspectos do processo de controladoria quanto às variáveis exógenas e endógenas dos processos empresariais. A nova visão para o processo de controladoria, além da organização focalizada para os processos, é que o planejamento, um dos subprocessos da controladoria, continua sendo uma ferramenta indispensável para o desempenho superior da empresa. Porém a função de planejar em uma dada organização é incumbência de todos e não mais de um grupo seleto de planejadores. Outro subprocesso da controladoria, imprescindível para o desempenho superior, é a mensuração do desempenho das partes, já que o subprocesso de mensuração é responsável pela geração de indicadores que retroalimenta de maneira útil a melhoria do desempenho dos demais processo da organização. Assim, a coordenação e a formatação do planejamento, tal como a metodologia e o critério de mensuração de desempenho, constituem-se no escopo estratégico e operacional do processo de controladoria que se torna um instrumento de aprendizado e de desenvolvimento no desempenho superior na organização empresarial. Diante desse contexto, considerando que tudo que se predispõem fazer individualmente, em grupo ou numa organização empresarial é através de processo, o propósito desse artigo passa a ser também um processo de melhoria contínua do conhecimento sobre a controladoria. Discutir e melhorar esse entendimento constitui-se, portanto, no objeto desse rehearsal. O papel da controladoria na gestão estratégica de custos

3 F r o n t e ir a d o p r o c e s s o F r o n t e ir a d o p r o c e s s o IV Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos Belo Horizonte, MG, Brasil, 28 a 30 de novembro e 01 de dezembro de 1997 O PROCESSO DE CONTROLADORIA INFERINDO NO APRENDIZADO E NO CRESCIMENTO DA EMPRESA 1. COMPREENSÃO DO AMBIENTE DA CONTROLADORIA Uma das condições básicas para se obter vantagens no atual momento dos negócios é o aprendizado contínuo. A empresa que não aprender a utilizar com eficiência total os recursos necessários no seu conjunto de processo, não aplicar a qualidade sobre todos os aspectos em suas tarefas e não enxergar que a missão é criar valor ao cliente, já que afinal é ele a fonte de receita da empresa, seguramente terá problema de efetividade. Assim, o termo aprendizado não representa um propósito e sim uma condição para a continuidade e o crescimento. Alguns pressupostos norteiam esse entendimento, como: Pressuposto um o cliente é a razão de ser da empresa é a fonte de receita, portanto, dispensa qualquer outro adjetivo de fundamentação. Pressuposto dois -- a empresa constitui-se no processo que atua numa cadeia de negócios independente de qual seja a sua finalidade (missão) ou mercado e clientes-metas. P R O C E S S O - E M P R E S A I n f lu ê n c ia s c o m p e titiv a s O r g a n iz a ç ã o e e s t r a t é g ia P r o c e s s o d e g e s tã o P r o c e s s o s d o n e g ó c io e d e a p o io a o n e g ó c io M e r c a d o d e in s u m o s C a d e ia d e n e g ó c io s M e r c a d o s e C lie n t e s - m e t a s E x ig ê n c ia s e im p a c to s Figura 1 Processo-empresa Pressuposto três a empresa utiliza-se de um processo de comunicação para atingir o desempenho superior.

4 E s tr a t é g ia O r g a n iz a ç ã o T e c n o lo g ia G e s t ã o IV Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos Belo Horizonte, MG, Brasil, 28 a 30 de novembro e 01 de dezembro 2de 1997 E N T R A D A E S F O R Ç O S A Í D A R e c u r s o s d e m a n d a d o s E x e c u ç ã o d e t r a b a lh o R e s u lt a d o d o t r a b a lh o Q u a is r e c u r s o s s ã o n e c e s s á r io s p a r a d e s e m p e n h a r e m a s a tiv id a d e s d e tr a b a lh o q u e c r ia m v a lo r p a r a o c lie n te e p a r a a e m p r e s a? Q u a is a tiv id a d e s d e tr a b a lh o d e v e m s e r d e s e m p e n h a d a s p a r a s a tis f a z e r a s n e c e s s id a d e s e d e s e jo s d o c lie n te e a o m e s m o te m p o p r o m o v e r o c u m p r im e n to d a m is s ã o d a e m p r e s a? O p r o d u to d o tr a b a lh o d e s e m p e n h a d o n a s a tiv id a d e s s a tis f a z m u tu a m e n te a s n e c e s s id a d e s e d e s e jo s d o c lie n te e d a e m p r e s a? E x ig ê n c ia s C o m u n ic a ç ã o Figura 2 O processo de comunicação para o desempenho superior 1 Pressuposto quatro a empresa tem seu alicerce sobre quatro importantes bases críticas. Figura 3 Bases críticas da empresa Pressuposto cinco os sistemas de serviços da empresa devem ser comprometidos, flexíveis, inovadores e estruturarem-se sob a missão de atender as necessidades dos clientes e recompensar os esforços dos fornecedores de serviços. 1 Fonte: adaptação de Melan [1993, p (figura 5-2.5)].

5 O O S S E E R R V V I I Ç Ç O O N N A A C C A A D D E E I I A A D D E E L L U U C C R R O O IV Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos Belo Horizonte, MG, Brasil, 28 a 30 de novembro e 01 de dezembro 3de 1997 C r e s c im e n to d a r e c e ita L u c r a tiv id a d e L e a ld a d e d o c lie n te S a tis f a ç ã o d o c lie n te V a lo r d o s e r v iç o P e r m a n ê n c ia R e p e tir o n e g ó c io R e f e r e n c ia r S e r v iç o s p r o je ta d o s e a p r o p r ia d a m e n te d ire c io n a d o p a r a s u p r ir a s n e c e s s id a d e s d o c lie n te C o n c e ito d o s e r v iç o : r e s u lta d o p a r a o c lie n te R e te n ç ã o d o e m p r e g a d o P r o d u tiv id a d e d o e m p r e g a d o S a tis f a ç ã o d o e m p r e g a d o Q u a lid a d e n o s e r v iç o in te r n o D e s e n h o d o lo c a l d e tra b a lh o D e s e n h o d o c a r g o S e le ç ã o e d e s e n v o lv im e n to d o tra b a lh a d o r R e m u n e r a ç ã o e r e c o m p e n s a a o e m p r e g a d o F e r r a m e n ta s d e s e r v ir c lie n te s Figura 4 Sistemas de serviços 2 2. O PROCESSO DE CONTROLADORIA À COMPATIBILIZAR TAIS PRESSUPOSTOS O termo controladoria, quando focalizado para os atributos da gramática, traz em sua raiz a expressão controle que tem permeado através do tempo como objetivo das demais atividades executadas no seu processo. Com isso, a controladoria implica em custos excessivos, burocracia e até mesmo pânico (policiamento). Então, a questão crítica a discutir diante dessa cultura e que ao mesmo tempo se volta aos escopos dos pressupostos apresentados é: qual o desenho operacional e estratégico para o processo de controladoria que o faça de instrumento alavancador do aprendizado contínuo na empresa? A avaliação, análise e estudo mais aprofundado dessa questão passa preferivelmente pôr três abordagens, que são: 1) o output do processo de controladoria, 2) as tarefas a serem executadas no processo e 3) o input a infra-estrutura de recursos demandados para o processo. Isso porém, compartilhado com os escopos dos pressupostos evidenciados na parte um desse trabalho. 2.1 O output do processo de controladoria Aspecto conceitual de produto Em termos gerais, produto pode ser caracterizado como algo resultante de um processo e que supre as necessidades e propósitos de indivíduos, grupos de pessoas, nações e do meio ambiente total ou em parte. Kotler [1993, p.33] define produto de modo a contemplar qualquer abrangência, como algo que possa ser oferecido a alguém para satisfazer uma necessidade ou desejo. Tal autor, em seu argumento, diz que genericamente, o termo produto traz a idéia de objeto 2 Fonte: Kaplan & Norton [1996, p. 257 (Figura 11.3)]

6 IV Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos Belo Horizonte, MG, Brasil, 28 a 30 de novembro e 01 de dezembro 4de 1997 físico, como um automóvel, aparelho de TV ou de refrigeração e geralmente se usa a expressão produtos e serviços para distinguir objetos físicos de objetos intangíveis. Dentro desse conceito de produto é bom que se tenha em mente que o objetivo de um produto não está em possui-lo mas sim em utilizá-lo, ou seja, ninguém compra uma máquina de lavar roupas apenas para possuí-la e sim para usá-la na limpeza das roupas. Do mesmo modo que uma empresa não deve implementar um processo de controladoria com objetivo de obter tão somente indicadores de desempenho financeiro e não-financeiro, mas para avaliar e orientar como as suas estratégias estão se operacionalizando, assim como, tal empresa pode utilizar as informações dos indicadores para melhorar continuamente o seu desempenho total Aspecto quanto a natureza do produto Numa mesma empresa quando focalizado para os seus processos, três aspectos de natureza de produtos podem ser detectados: Produto predominante do processamento de materiais Objeto físico exemplo: o produto oriundo das operações de manufatura; Produto predominante do processamento de informações Indicadores de desempenho do processo, do produto propriamente dito e do meio ambiente que utiliza este produto exemplo: a informação gerada pela processo de controladoria sobre o custo do objeto físico produzido pelo processo de manufatura; Produto predominante do processamento de consumidores a transformação é feita no próprio consumidor exemplo: o processo de treinamento de operadores cujo o produto resultante é a melhoria da qualificação do operador. Diante desse entendimento, a natureza de produto do processo de controladoria é de informação. Todavia, informação do que? Do desempenho de todos os produtos (output), dos processos (conjunto de tarefas) e da infra-estrutura de entrada (input) nos processos que constituem a empresa. Como a natureza do produto da controladoria é de informação ele deve também revelar indicadores do meio ambiente em que a empresa se situa e dos sistemas externos que impactam e implicam em modificações benéficas ou adversas na empresa Aspecto quanto ao foco do produto (output) da controladoria Nesse subtem, a análise deve ater-se aos pressupostos apresentados na parte inicial do trabalho, como segue: O cliente como a razão de ser da empresa se o cliente é a fonte de receita, a sua satisfação em relação aos produtos da empresa é a questão maior. Assim, o processo de controladoria de tal empresa deve medir o grau da satisfação total do cliente e gerar indicadores que permitam as pessoas nos processos da empresa a enxergarem a satisfação do cliente sobre vários aspectos, como: Aparência impacto da satisfação com o produto e/ou serviço à primeira vista; Pontualidade exatidão no cumprimento dos compromissos assumidos com o cliente; Exatidão observância rigorosa quanto à qualidade daquilo que se relaciona com a satisfação e desejo do cliente;

7 IV Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos Belo Horizonte, MG, Brasil, 28 a 30 de novembro e 01 de dezembro 5de 1997 Desempenho de modo genérico, refere-se ao resultado de um processo, enquanto que de maneira mais específica, pode se tratar, por exemplo, de cumprir da melhor forma possível aquilo a que se estava compromissado; Utilidade propriedade ou aptidão de uma coisa para satisfazer as necessidades econômicas e/ou outras do homem; Facilidade de manutenção prontidão e destreza na execução de manutenção a produtos e serviços; Durabilidade algo durável, expectativa de tempo de duração do produto ou serviço, ou de um mecanismo, etc. Esse conceito incorpora as condições necessárias à vida útil de objetos, organizações e similares; Custo gasto despendidos na obtenção de um produto ou serviço de valor; Receptividade faculdade de receber impressões ou influências de certos agentes; Adaptabilidade possibilidade de adaptar-se a um produto e/ou serviço considerando dadas condições; Confiabilidade segurança íntima do cliente em relação ao produto adquirido. O processo-empresa atuando numa cadeia de negócios a empresa constitui-se na reunião de subprocessos/atividades/tarefas que atuam numa cadeia de negócios, portanto, tais subprocessos/atividades/tarefas devem obrigatoriamente adicionarem valor direta ou indiretamente à essa cadeia. Quando se refere à hierarquia de processos (processo, subprocesso, atividade, tarefas, etc.) o produto da controladoria deve ser o resultante do desempenho superior em tal hierarquia. Deve-se ficar atento para um dos princípios de Hammer [1997, p.89] que diz: somente se consegue desempenho superior os melhores processos. Daí, o produto da controladoria deve fornecer informações sobre a eficácia, eficiência e qualidade dos processos empresariais. Para tanto, o ponto de partida para implementar a mensuração de tais indicadores é a análise de valor dos processos que segundo Forrest [1996, p.108] é o método de identificação que uma empresa utiliza para entender todos os seus processos e identificar como esses se ajustam com as diversas categorias da empresa. Como principais indicadores pode ter: Custo de atividades e de produtos; Eficácia dos processos; Eficiência e a qualidade na utilização de recursos; Produtividade do capital, etc. Quanto ao pressuposto relativo as bases críticas da empresa, o output do processo de controladoria deve revelar indicadores de inovação tecnológica de produtos e processos, de eficácia das estratégias e metas, de accountability do processo de gestão e da qualidade do sistema organizacional; O desempenho no sistema de serviços da empresa tem se mostrado com um meio útil e inteligente de alavancar a competitividade, portanto, o processo de controladoria deve revelar indicadores, como: Indicador-médio de satisfação dos empregados; Indicador de diminuição de acidentes no trabalho; Indicador de qualidade do ar no ambiente de trabalho; Indicador-médio de saúde dos empregados; Indicador da produtividade dos empregados; Indicador da retenção de empregados;

8 IV Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos Belo Horizonte, MG, Brasil, 28 a 30 de novembro e 01 de dezembro 6de 1997 Indicadores de valor do serviço; Indicador da satisfação do cliente; Indicador da lealdade do cliente; indicador do crescimento da receita; indicador da lucratividade, e similares. 2.2 O processamento da controladoria Se a excelência da controladoria é a revelação de informação superior a maneira de se chegar a esse resultado é a execução de tarefas também de forma superior, assim, o processamento da controladoria reúne tarefas como: Análise das necessidade de informações que permitem melhorar o desempenho e o aprendizado; Análise e avaliação da base fornecedora e de armazenamento de dados; Análise da base de modelos; Criação de canais de distribuição da informação; Coordenação e formatação de planejamentos: estratégicos e operacionais; Mensurações de desempenho; Registos, manipulações e demonstrações ortodoxas; Outras tarefas de estudos, viabilidade e de proteção do negócio empresarial. 2.3 Insumos e infra-estrutura (input) para o processo de controladoria O principal insumo de transformação no processo de controladoria é o conjunto de dados das transações e dos eventos da empresa, todavia a empresa se situa num ambiente onde recebe constantemente influências dos sistemas externos, tais como: sistema mercadológico sistema tributário e fiscal, sistema econômico, sistema financeiro e similares. Esse contexto exige que o processo de controladoria tenha como entradas, além do insumo dados, uma infra-estrutura compatível à demanda de informações superiores que possibilitem melhorar o aprendizado e com isso fazer frente as ameaças competitivas oriundas de tais sistemas. Os principais constituintes de tal infra-estrutura são: Sistema organizacional focalizado para os processos; Humanware qualificações humanas, Base de dados e de modelos incluindo Hardware, software e periféricos. Enfim, toda a infra-estrutura de capitação, manipulação, armazenagem e canal de distribuição de informações operacionais e estratégicas, Outras bases e mecanismos de infra-estrutura, como: Instalações e bases descentralizadas além de outros ativos fixos e de capital. É fundamental observar que a qualidade e a inteiração de tais elementos não significa sofisticação e excessos, mas sim, quantidade e capacidade justa (compatibilidade), flexibilidade, inovação e aprendizado contínuo.

9 IV Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos Belo Horizonte, MG, Brasil, 28 a 30 de novembro e 01 de dezembro 7de Esquematização sistêmico da controladoria como um processo de aprendizado A compreensão conceitual e operacional do processo de controladoria que reúne elementos de inferência no aprendizado, pode ser melhor entendida nos constituintes da figura a seguir: D A D O S C O R P O R A T I V O S P R O C E S S O S C O R P O R A T I V O S P L A N O S C O R P O R A T I V O S R E P R E S E N T A Ç Ã O M E T O D O L O G I A d a m is ã o ; d o s o b j e t i v o s e m e ta s ; d a s e s tr a té g i a s. d e o r g a n iz a ç ã o ; d e c r ia ç ã o d e e s t ra t é g ia s ; d e d i re ç ã o. o r g a n iz a c io n a l ; e s tr a t é g i c o ; d i re c i o n a l. E n tr a d a P r o c e s s a m e n t o S a í d a I n d i c a d o r e s d e d e s e m p e n h o D e fin iç õ e s e d e l im it a ç õ e s d a s n e c e s s i d a d e s d e i n fo r m a ç ã o ; R e c u r s o s d e t r a b a lh o ( in fr a - e s t r u t u r a d e t r n s fo r m a ç ã o ): H u m a n w a r e B a s e d e d a d o s e m o d e lo s E q u i p a m e n t o d e c o m p u ta ç ã o E x e c u ç ã o d e a t i v id a d e s e t a r e f a s n a m a n ip u la ç ã o d e c r i té r io s, p r o c e d i m e n t o s e p r á t ic a s d e p l a n e ja m e n t o e m e n s u r a ç õ e s s o b r e : D e s e m p e n h o d o s p r o c e s s o s e m p r e s a r ia i s q u a n t o d e p r o d u to s C u s t o s, e fi c á c i a, e fi c iê n c i a, q u a l id a d e, l u c r a t i v i d a d e e i n o v a ç ã o. d e c l ie n t e s M e r c a d o e q u a t a s d e c o n t a s ; l u c r a t i v i d a d e p o r c l i e n t e a q u i s iç ã o, r e te n ç ã o e s a t is f a ç ã o d e c l ie n t e s A m b i ê n c ia d o p r o c e s s o d e c o n t ro l a d o ria E s t ra t é g ia s (... ) o u tr o s. R e c u r s o s à t r a n s f o r m a r D a d o s d e v a r i á v e i s e d e a t r ib u t o s d o s p r o c e s s o s e m p r e s a r ia i s, d e c l i e n t e s, d e f o r n e c e d o r e s e d o s s i s t e m a s e x te r n o s e i n te r n o s. a n e c e s s id a d e d e i n d ic a d o r e s d e s a íd a - - p r o d u to s e clientes d e o p e r a ç õ e s - - a ti v id a d e s e tarefas d e e n t r a d a - - e le m e n to s de recursos d e a t iv i d a d e s, t a r e fa s, r e c u r s o s C u s t o s, e fi c á c i a, e fi c iê n c i a, q u a l id a d e, p r o d u t iv i d a d e q u a l id a d e d e v id a n o t r a b a lh o e i n o v a ç ã o. d a e m p r e s a D e m o n s tr a ç õ e s c o n t á b e is, R O I, fl u x o d e c a i x a ( o p e r a c i o n a l e e s t r a t é g ic o ), e t c. a m b i e n te d o p r o c e s s o d e c o n tr o l a d o r ia Figura 5 Esquematização genérica do processo de controladoria 3. CONSIDERAÇÕES GERAIS E FINAIS Apartir do momento que as pessoas nos processos empresariais passem a enxergar a controladoria como um mecanismo, não mais de controle e sim de ajuda a melhoria do desempenho, esse mecanismo, sem duvida se tornará num veículo de aprendizado. Tal argumento é verdadeiro? Alguns pontos apresentados no artigo torna evidente que o processo de controladoria de fato infere no aprendizado e em mudanças na empresa, como: Aprendizado sobre produto o indicador da quantia de custos do produto é importante, todavia, a eficácia, eficiência, a qualidade e a lucratividade desse produto, também é fundamental; Aprendizado sobre o cliente ao entender que a satisfação do cliente está associada a origem das receitas da empresa e que é preciso indicadores que confirmem essa satisfação ou que forneça subsídios para melhora-la, as pessoas nos processos empresariais passem a ver a controladoria de modo mais amistoso e útil; Aprendizado sobre as atividades, tarefas e recursos a mesma visão amistosa e utilidade do item anterior, ocorre quando as pessoas passam a entender que os indicadores

10 IV Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos Belo Horizonte, MG, Brasil, 28 a 30 de novembro e 01 de dezembro 8de 1997 de desempenho gerados pela controladoria sobre as atividades, tarefas e recursos são elementos de aprendizados e auxilia à melhoria do desempenho que as consagrarão; Aprendizado sobre a empresa os stakeholders buscam nas suas visões, estratégias e metas em relação a empresa, indicadores de efetividade, de crescimento e de eficácia. Porém, apesar de críticas e, na maioria das vezes improcedentes, as demonstrações contábeis ainda são as melhores reveladoras de tais indicadores. São através dessas demonstrações que importantes indicadores instrumentalizam e orientam como a empresa tem se apresentado diante de mercados cada vez mais competitivos. Por exemplo, uma empresa que está obtendo um bom índice de retorno sobre os investimentos, sobre a produtividade dos ativos e sobre a capacidade de cumprir com suas obrigações financeiras, etc., é uma empresa que se mostra de maneira geral, atraente. Finalizando, o produto, que a empresa fornece à cadeia em que está inserida, continuara sendo aceito pelos consumidores dessa cadeia, se os processos que o produz, empenharem-se no melhoramento contínuo, ou seja, continuarem aprendendo sobre as necessidades e desejos dos consumidores potenciais e impotenciais e os satisfaze-los. Assim, o processo de controladoria que tem como missão gerar indicadores para a melhorias do desempenho total da empresa, uma vez assumindo esse conceito contextualizado, seguramente se constitui num mecanismo que infere no aprendizado e na eficácia empresarial. Referência bibliográfica FORREST, Edward. Activity-based management: a comprehensive implementation guide. New York, McGraw-Hill, HAMMER, Michel. Além da reengenharia. Rio de Janeiro: Campus, 1997 KAPLAN, Robert S. e NORTON, David P. The Balanced Scorecard. Boston: HBS Press, KOTLER, Philip. Administração de marketing: análise, planejamento, implementação e controle. São Paulo, Atlas, MELAN, Eugene H. Process Management in staff departments. In Handbook for productivity measurement and improvement. Portland, Oregan: Productivity Press, SILVA NETO, José Moreira da. O processo de controladoria estratégica. In: CONGRESSO Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos. Anais do III Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos, Curitiba, Estado do Paraná, outubro de SINK, D. Scott. Development Measurement systems for world class. In Handbook for productivity measurement and improvement. Portland, Oregan: Productivity Press, 1993.