UM ESTUDO SOBRE A POSSIBILIDADE DE INTEGRAÇÃO ENTRE O ABC (CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES) E A TOC (TEORIA DAS RESTRIÇÕES) RESUMO

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1 UM ESTUDO SOBRE A POSSIBILIDADE DE INTEGRAÇÃO ENTRE O ABC (CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES) E A TOC (TEORIA DAS RESTRIÇÕES) VIVIANE FERREIRA HAUPTLI UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA ERVES DUCATI UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA RESUMO Este trabalho tem como objetivo principal verificar se existe possibilidade de integração entre o ABC (Custeio Baseado em Atividades) e a TOC (Teoria das Restrições).O ABC é um sistema de custeio de produtos que consiste basicamente em alocar os custos dos recursos as atividades desenvolvidas na empresa e em seguida através dos direcionadores de custos alocar os custos das atividade aos produtos, tendo assim a possibilidade de calcular de maneira acurada o custo de cada produto fabricado. A TOC é uma metodologia que tem como idéia central o gerenciamento das restrições de um sistema. Dentro deste pensamento a TOC trabalha com três medidas de desempenho: ganho, inventário e despesa operacional. Elaborou-se um exemplo hipotético da aplicação da TOC no gerenciamento das restrições. Apresenta-se também as principais convergências e divergências entre o ABC e a TOC, apontadas pelos mais diversos autores. E finalmente conclui-se que é possível a integração entre os conceitos da TOC ao ABC, principalmente no que diz respeito as técnicas de gerenciamento de fluxo de materiais no processo produtivo. Palavras-chaves: ABC (Custeio baseado em atividades), TOC (Teoria das Restrições), Contabilidade Gerencial. INTRODUÇÃO Sabe-se que as informações fornecidas pela contabilidade tradicional auxiliam os administradores das empresas na tomada de decisão, porém de maneira limitada. Esta contabilidade é basicamente voltada a informar aos usuários externos sobre a posição econômica e financeira da empresa em determinado momento e sobre os resultados que a mesma obteve nos períodos analisados. No sistema tradicional de custos, o custeio por absorção, apesar de atender a legislação fiscal brasileira no que diz respeito a avaliação de estoques, os valores dos custos dos produtos fabricados pela empresa são genéricos, não se sabe sua verdadeira composição e não se consegue alocá-los a cada produto de forma objetiva. Devido a vários problemas desta natureza a contabilidade gerencial se desenvolveu, fornecendo informações mais esclarecedoras para os gestores das organizações. Dentro das várias informações fornecidas pela contabilidade, as sobre os custos dos produtos são de grande importância pois, são úteis para elaboração de estratégias e consequentemente melhoria do desempenho da empresa frente a alta competitividade do mercado. Neste intuito várias formas de análise de custos são lançadas, entre elas o ABC (Activity Based Costing) que basicamente busca identificar os custos de cada atividade e atrela-lás ao produto, avaliando assim o valor que cada atividade agrega ao produto final. Outro modelo proposto para melhorar o desempenho empresarial é a TOC (Theory Of Constraints), ou Teoria das Restrições que propõe uma mudança nos processos produtivos, orientando a programação da produção através das restrições. 1

2 Embasando-se nestes modelos pretende-se neste estudo analisar a possibilidade de integração entre os conceitos tratados na Teoria das Restrições com o Custeio Baseado em Atividades. No início da Revolução Industrial, período do alvorecer da contabilidade de custos, os custos eram calculados de maneira predominantemente direta pois estes representavam maior parte dos custos totais. A realidade alterou-se e com a intensa automatização dos processos os custos indiretos cresceram e tornaram-se superiores aos diretos. Daí a busca da contabilidade por métodos que conseguissem trazer informações sobre os custos indiretos de cada produto. Várias formas de custeio surgiram, entre elas o ABC que conforme Martins (2001) apresenta dois momentos. Primeiramente numa visão de custeio do produto, chamada visão vertical, na qual se apropria os custos aos objetos de custeio através das atividades realizadas em cada departamento. Entretanto o conhecimento do custo dos produtos nem sempre é o fator determinante de seu preço. Hoje na maioria dos casos quem determina os preços dos produtos é o mercado. As empresas então tem que se adaptar a esta realidade tornado seus preços competitivos no cenário global sem reduzir a qualidade e ainda remunerando o capital investido. Num segundo momento é então anexada à primeira visão do ABC, a gestão estratégica de custos, ou visão horizontal onde surge a idéia de processos o que possibilita a análise destes, e o conseqüente aperfeiçoamento e melhoria nas atividades da empresa. Este é um diferencial que faltava ao ABC, para adaptar o produto àquilo que o mercado exige. Nesta busca de adaptação ao mercado a idéia de análise global da Teoria das Restrições é válida e tende a trazer informações úteis, de maneira simplificada e imediata para a empresa. A Teoria das Restrições tem como foco o aumento dos ganhos e não a redução dos custos como os métodos de custeio tradicionais, deixando de existir o conceito de custo de produtos e fundamentando-se essencialmente em medidas operacionais globais. Acredita-se que a integração destes dois modelos aparentemente tão distintos, se possível, pode auxiliar as empresas na tomada de decisão e consequentemente na melhora de seu desempenho. 1. ABC Antes de abordar o ABC faz-se necessário a apresentação de algumas definições. Iniciando-se por Custeio, que segundo Sá e Sá (1995, p.118) é: Ato de apropriar despesas; controle de custos, gastos feitos para manter alguma coisa. Esta definição não se difere muito do significado da palavra custeio encontrada no dicionário (Luft, 1994) Ato ou efeito de custear. Conjunto, relação de despesas; gasto. Neste estudo o custeio é visto como uma forma de atribuir os gastos da empresa a cada um dos produtos por ela fabricados. Outra definição essencial para a compreensão do Custeio Baseado em Atividades é a da palavra atividade no sentido contábil. Uma atividade é uma combinação de recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros para se produzirem bens ou serviços. É composta por um conjunto de tarefas necessárias para a concretização de um processo, que é uma cadeia de atividades correlatas inter-relacionadas.(martins, 2001, p.100) Tendo em mente estas duas definições pode-se partir para o custeio baseado em atividades, que é definido por vários autores. Para Ching (1997, p.41): ABC é um método de rastrear os custos de um negócio ou departamento para as atividades realizadas e de verificar como estas atividades estão relacionadas para ageração de receitas e consumo dos recursos. O conhecimento do custo das atividades serve como base para as decisões gerenciais e estas geralmente tornam-se mais confiáveis e tendem a ser mais acertadas. 2

3 Segundo FIPECAFI (2000, p.303) o ABC consiste em: [...] direcionar os custos indiretos aos produtos não por centros de custos ou por departamentos, mas por atividade (daí sua denominação). Percebe-se que estes autores destacam a principal diferença entre o ABC e os sistemas tradicionais de custeamento, que é a alocação dos custos indiretos aos produtos de acordo com as atividades. Atualmente mediante a grande competitividade do mercado, informações mais detalhadas sobre os custos dos produtos e serviços estão sendo solicitadas pelas empresas. Neste ponto se encaixa perfeitamente o diferencial do ABC, que é apresentado na citação de FIPECAFI (2000, p.303), pois este método de custeio reduz as distorções apresentadas pelos sistemas tradicionais de custos que utilizam métodos, em sua maioria arbitrários, para a alocação dos custos indiretos aos produtos. Cabe ainda ressaltar e conceituar os direcionadores de custos ou cost drivers, segundo Iudícibus (1998, p.304): Um elemento muito importante no custeio baseado em atividades é o chamado direcionador de custo (cost drive), que é a base pela qual cada produto é custeado no sistema ABC. Estes direcionadores de custos são essenciais para o funcionamento do ABC, pois são eles que determinam quanto do custo da atividade será transferido para cada tipo de produto, ou seja, a quantidade de recursos utilizados durante a fabricação e cada produto. Direcionadores de Recursos Direcionadores de Custos Fatores que medem as demandas colocadas Fatores que direcionam os custos de sobre os recursos pelas atividades. atividades aos produtos. RECURSO ATIVIDADE ATIVIDADE PRODUTO Figura 1 Direcionadores de Custos X Direcionadores de Recursos Entretanto antes da escolha dos direcionadores deve-se identificar as atividades, estas são geralmente identificadas por um verbo de ação e um objeto que recebe a ação. Ex.: comprar materiais, testar motores, inserir parafusos, etc. As atividades ganharam importância pois passou-se a observar que conforme Iubícibus (1998, p.304) [...] são as atividades desempenhadas que consomem recursos (e custos). Ainda segundo o mesmo autor as atividades de uma organização são as mais variadas. Geralmente ao adotar-se uma nova técnica, como um novo sistema de custeio, as organizações têm gastos com software, treinamentos dos colaboradores, etc. Sendo assim esperam um bom retorno com a utilização desta ferramenta. Para Hansen e Mowen (2001) as empresas que adotam o ABC desejam essencialmente: - aumento na precisão do custeio do produto, devido a distribuição dos custos indiretos de fabricação aos produtos de forma mais cuidadosa; - tentativa de conseguir uma melhora continua de custos, através do controle de custos das atividade. Ainda segundo Hansen e Mowem (2001), o ABC busca melhorar as informações de custos em quatro aspectos: qualidade, conteúdo, relevância, oportunidade. Estes quatro aspetos são importantes, não só para as informações sobre custos mas para toda a informação contábil. Observados estes aspectos a informação pode ser utilizada em toda sua potencialidade. Martins (2001, p.93) ressalta que a diferença fundamental entre o ABC e os sistemas de custeio tradicionais está no tratamento dados dos custos indiretos, pois estes vem aumentando continuamente e são geralmente alocados aos produtos de forma arbitrária. O ABC fornece ao gestor da organização informações diferenciadas, ao contrário da contabilidade de custos tradicional que conforme afirma Brimson (1996, p.25): [...] não 3

4 fornecem informações adequadas para identificar as causas do custo. O mesmo autor ressalta que com base nestas informações inadequadas os administradores acabam tomando decisões incorretas, entre as mais comuns cita o corte errôneo de custos essenciais para a empresa. Exemplo: Após a exposição do ABC e seus principais conceitos, traz-se um exemplo da aplicação desta metodologia no cálculo do custo dos produtos. Apresentar-se-á um caso fictício de cunho didático de uma fábrica de objetos decorativos feitos em madeira MDF. Esta fábrica produz 3 tipos de objetos: Porta Canetas, Porta Jóias e Porta Chaves. Segue a relação do volume de produção mensal e o preço unitário de venda de cada produto. Tabela 1 - Volume de demanda mensal e preço unitário de venda PRODUTO VOLUME MENSAL DE PRODUÇÃO (UN) PREÇO UNITÁRIO DE VENDA ($) VENDA TOTAL($) Porta Canetas , ,00 Porta Jóias , ,00 Porta Chaves , ,00 Em seguida tem-se os custos diretos dos produtos, ou seja, aqueles que são facilmente identificáveis a cada unidade de produto, conforme Martins (2001, p.53) [...] alguns custos podem ser diretamente apropriados aos produtos, bastando haver uma medida de consumo (quilogramas de materiais consumidos, embalagens utilizadas, horas de mão-deobra utilizadas e até quantidade de força consumida). São os custos diretos em relação aos produtos. Neste caso os custos indiretos são: madeira, tinta, metais, e a mão-de-obra direta conforme demonstrado na tabela 2. Tabela 2 - Custos diretos unitários CUSTOS DIRETOS POR UNIDADE Porta Canetas Porta Jóias Porta Chaves Madeira $ 0,50 $ 2,40 $ 0.40 Tinta $ 0,65 $ 2,50 $ 0,70 Metais $ 0,00 $ 1,10 $ 0,80 Mão-de-obra direta $ 1,50 $ 2,70 $ 2,10 Total $ 2,65 $ 8,70 $ 4,00 As atividades relevantes de cada departamento são relacionadas na tabela abaixo, juntamente com o custo atribuído pelos direcionadores de recursos a cada atividade. Por exemplo o aluguel pode ser proporcional a área utilizada para cada atividade, o material de consumo pode ser identificado pelas requisições de material ao almoxarifado e assim por diante. Não apresentaremos estes cálculos por este não ser o objetivo principal do estudo, assim apresenta-se os custos já distribuídos a cada atividade. Relaciona-se também os direcionadores de custos escolhidos para cada atividade. Relembrando que os direcionadores de custos devem ser aqueles que facilitam a alocação dos custos das atividades aos produtos. Tabela 3 - Levantamento das Atividades Relevante dos Departamentos e dos Direcionadores de Custos de cada Atividade LEVANTAMENTO DAS ATIVIDADES RELEVANTE DOS DEPARTAMENTOS 4

5 Departamentos Atividades Direcionadores de Custos Custo das Atividades ($) Compras Comprar Materiais nº de pedidos 4000 Desenvolver Fornecedores nº de fornecedores 500 Total 4500 Depósito Receber Materiais nº de recebimentos 3500 Encaminhar Materiais nº de requisições 1600 Total 5100 Serragem e lixagem Serrar Madeiras tempo de corte (h) Lixar as partes tempo de lixagem (h) Total Pintura e Textura Aplicar Tinta área de madeira (m²) Aplicar Textura área de madeira (m²) Total Montagem Colar as partes nº de partes 9000 Fixar Decoração nº de partes decorativas 7500 Total Após a escolha dos direcionadores de custos precisamos saber a quantidade de direcionadores que cada produto consome, esta informação é fundamental para o cálculo do custo baseado em atividades e é apresentada pela tabela 4 Tabela 4 - Direcionadores de custos X atividades PRODUTOS Direcionadores das Porta Canetas Porta Jóias Porta Chaves Total Atividades nº de pedidos nº de fornecedores nº de recebimentos nº de requisições tempo de corte (h) tempo de lixagem (h) área de madeira (m²) área de madeira (m²) nº de partes nº de partes decorativas Tendo-se a quantidade total de direcionadores e o valor de custos para cada atividade pode-se calcular o custo unitário do direcionador, dividindo-se o custo total da atividade pelo números de direcionadores, por exemplo: O custo total da atividade Comprar Materiais é $ e o número total de pedidos de compra de materiais é 370, tem-se o seguinte cálculo: $4000/ 370=$10,81, este é o custo unitário de cada pedido de compra de material, multiplicando-se este valor pelo número de pedidos de compra que cada produto consome. No término dos cálculos apresenta-se a tabela 5 relacionando o custo das atividades para cada unidade de produto. 5

6 Tabela 5 - Custo da atividade X unidade de produto Atividades CUSTOS UNITÁRIOS POR ATIVIDADES Porta Canetas Porta Jóias Porta Chaves Comprar Materiais 0,1081 0,3243 0,3243 Desenvolver Fornecedores 0,0091 0,0545 0,0341 Receber Materiais 0,0946 0,2838 0,2838 Encaminhar Materiais 0,0429 0,1143 0,1500 Serrar Madeiras 0,4348 0,3478 0,9783 Lixar as partes 0,6429 0,5143 0,7500 Aplicar Tinta 0,5812 1,5567 0,3511 Aplicar Textura 0,4650 1, Colar as partes 0,5114 0,6136 0,2045 Fixar Decoração 0,1190 0,5952 0,8333 Total 3,0089 5,6500 4,1903 Assim visualiza-se o custo calculado pelo ABC de cada unidade de produto: Porta Canetas, Porta Jóias e Porta Chaves, conforme tabela 6, somando os custos diretos apresentado na tabela 2 ao custo unitário das atividades alocadas a cada produto. Tabela 6 - Custo total unitário de cada produto RESUMO Porta Canetas Porta Jóias Porta Chaves Custos Diretos 2,65 8,70 4,00 Custos Indiretos 3,01 5,65 4,19 Custo Total 5,66 14,35 8,19 Ao observar a tabela 6 verifica-se que tem-se na composição do custo total, os custos diretos, ou seja, aqueles custos que são alocados diretamente ao produto e que neste exemplo já foram dados, e também os custos indiretos que foram calculados através do custeio baseado em atividades. 2. TOC A TOC (Theory of Constraints), conhecida no Brasil como Teoria das Restrições, foi desenvolvida pelo físico israelense Eliyahu Goldratt na década de 70 onde ele usava seus conhecimentos de física para resolver problemas de logística de produção. Esta teoria passou a ser utilizada por várias empresas que apresentaram saltos na competitividade, conforme ressalta Neto (1997, p.38). Goldratt e Cox então publicaram o livro A Meta no qual, em forma de romance, contam a história de um gerente de fábrica que, em meio a uma crise empresarial, consegue retomar a lucratividade utilizando os conceitos da TOC. Segundo Goldratt e Cox (1997, p.99): A meta é reduzir a despesa operacional e o inventário, aumentando simultaneamente o ganho. Este ganho é geração de dinheiro para a organização. [...] a ênfase fundamental das idéias do autor é o alcance do que ele denomina meta da organização, ou seja, ganhar mais dinheiro através de uma adequada gestão da produção. O ponto focal de sua teoria é que toda empresa, no processo de atingir sua meta, apresenta sempre uma ou mais restrições. (GUERREIRO, 1996, p.14) 6

7 Este autor resume a principal idéia da TOC, que é gerenciar as restrições, ou em uma linguagem industrial: gerenciar os gargalos da produção. A idéia central do gerenciamento das restrições é que, de nada adianta uma fábrica estar operando com todos os seus equipamentos na capacidade máxima, se um daqueles equipamentos é um fator restritivo, ou seja, ele é que determina o ritmo da produção, assim a fábrica irá gerar inventário desnecessário e aumentar suas despesas operacionais. O mais coerente segundo a teoria das restrições é explorar esta restrição, ou seja, aumentar ao máximo a produtividade deste recurso, fazendo com que todos os equipamentos trabalhem no ritmo do gargalo da produção e de maneira sincronizada onde nenhum produto tenha que ficar parado esperando a etapa seguinte do processo, ou seja inventário mínimo. Existem 3 medidas básicas de desempenho para a empresa. Hansen e Mowem (2001) denominam elas como: processamento, estoque e despesas operacionais,. Guerreiro (1996) por sua vez as chama de ganho, inventário e despesa operacional. Ganho (G): o índice pelo qual o sistema gera dinheiro através das vendas. Investimento (I): todo o dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que pretende vender. Despesa Operacional (DO): todo o dinheiro que o sistema gasta transformando investimento em ganho. (CORBETT NETO, 1997, p.43) Apesar das diferenças entre os nomes os conceitos são bastante semelhantes, para a execução deste estudo será adotada a nomenclatura apresentada por Guerreiro (1996). Percebe-se que a partir dessas três medidas pode-se encontrar outras três medidas financeiras de desempenho que também são abordados pela Teoria das Restrições, sendo elas: Resultado Líquido, Retorno Sobre o Investimento, e Fluxo de Caixa. O Resultado Líquido ou Lucro Líquido abordado pela Teoria das Restrições é diferente do lucro líquido contábil este é calculado da seguinte forma: LucroLíquido = Ganho Investimento Já o Retorno sobre o investimento é uma medida que conforme Guerreiro (1996, p.18) [...]dimensiona o esforço necessário para o alcance de determinado nível de lucro. LucroLíquido Re tornosobre Investimento = Inventário O Fluxo de Caixa não é um medidor de alcance de meta, mas sim uma situação necessária para a sobrevivência da empresa. De acordo com Hansen e Mowen (2001), o aumento do ganho, a redução do inventário e das despesas operacionais afetam positivamente as três medidas financeiras apresentadas anteriormente. Assim, o ganho é o mais importante para melhorar o desempenho financeiro, seguido pelo inventário e pelas despesas operacionais. Percebe-se que o ganho (Receita Custo Direto Material) é a margem que deve cobrir todos os demais custos e despesas da entidade e gerar o retorno sobre investimentos desejado. Neste método não se atribui custo fixo as unidades de produto. A empresa busca o aumento do ganho, mas principalmente o gerenciamento das restrições do sistema para uma possível redução da despesa operacional. Segundo Padoveze (1997, p.408) a Teoria das Restrições gerou a filosofia de manufatura OPT Optimized Manufacturing Technology (Tecnologia da Produção Otimizada). Nesta, após definida a meta da empresa tem-se a necessidade de aprimorar o sistema. O processo de otimização contínua das restrições físicas do sistema proposto pela Teoria das Restrições é composto de cinco etapas. 1. Identificar a (s) restrição (ões) do sistema. 2. Decidir como explorar a (s) restrição (ões) do sistema. 3. Subordinar tudo o mais à decisão acima. 4. Elevar a (s) restrição (ões) do sistema. 5. Se num passo anterior uma restrição foi quebrada, volte à primeira etapa, mas não deixe que a inércia cause restrição no sistema. (CORBETT NETO, 1997, p.40) 7

8 Assim percebe-se que a continuidade de revisão dos processos é fundamental, para que o processo de otimização da Teoria das Restrições possa auxiliar adequadamente a empresa. Exemplo: Para facilitar a compreensão da aplicação de parte dos conceitos da Teoria das Restrições, busca-se o exemplo anterior. Os produtos são Porta Canetas, Porta Jóias e Porta Chaves. A demanda mensal do mercado por estes produtos é de , e unidades, e estes são comercializados pelo preço de $ 7,00; $ 16,00 e $ 12,00, respectivamente. F O R N E C E D O R E S Material Direto $ 1,15 Material Direto $ 6,00 Material Direto $ 1,90 Corte 6 Corte 4,8 Corte 13,5 Lixa 9 Lixa 7,2 Lixa 10,5 Pintura 2,47 Pintura 6,62 Pintura 1,49 Textura 2,75 Textura 7,36 Textura 1,66 Figura 2 Fluxo de Produção Fonte: Adaptado Guerreiro 1996,p.24 As operações da empresa são divididas em quatro tipos: Corte, Lixa, Pintura e Textura, conforme o fluxograma de produção apresentado na figura 2. Pode-se então calcular o lucro máximo mensal desta empresa, através da metodologia da TOC. Inicia-se calculando as margens de contribuição (throughput) de cada produto. Tendo a margem de contribuição multiplica-se à demanda do mercado, e o somatório dos resultados das multiplicações é o chamado Ganho. Em seguida subtrai-se as despesas operacionais mensais ao resultado dá-se o nome de lucro máximo mensal. Martins (2001, p. 195) apresenta um conceito para margem de contribuição: [...] diferença entre a Receita e o Custo Variável de cada produto; é o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou [...]. Para a teoria das restrições o custo variável é o material direto aplicado ao produto. Produto Tabela 7 Margem de contribuição unitária (throughout) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA (THROUGHPUT) Quantidade Mensal Preço Venda Material Direto Margem de Contribuição Lucro Mensal PCA ,00 1,15 5, ,00 PJO ,00 6,00 10, ,00 PCH ,00 1,90 10, ,00 Ganho ,00 Despesas Operacionais Mensais ( ,00) Lucro Máximo Mensal ,00 8

9 Entretanto considerando-se os aspectos da Teoria das Restrições cabe o seguinte questionamento: Este lucro máximo pode realmente ser atingido? Para obter esta resposta deve-se aplicar o primeiro passo do processo de aprimoramento desenvolvido pela Teoria das Restrições: Identificar a(s) restrição (ões) do sistema. Para que isto seja possível segue a tabela 16 que apresentas as horas gastas para cada produto em cada etapa do processo de fabricação, e o número total de horas disponíveis em cada recurso. Tabela 8 - Horas X Recursos ETAPA PRODUTO QUANTIDADE (UNIDADES) TEMPO (MINUTOS) CARGA (MINUTOS) PCA , CARGA TOTAL DISPONÍVEL (MINUTOS) FOLGA (MINUTOS) Corte Lixa Pintura Textura PJO , PCH , PCA , PJO , PCH , PCA , PJO , PCH , PCA , PJO , (8.760) PCH , Na tabela 8 a terceira etapa - pintura - não dispõe das horas totais necessárias para a produção de todas as unidades demandadas pelo mercado. Deve-se portanto priorizar a produção de um dos itens, ou seja, aquele que é mais lucrativo para a empresa. Em conseqüência deve-se diminuir a produção de outro produto. Parte-se agora para o segundo passo do processo de otimização da Teoria das Restrições: decidir como explorar a(s) restrição (ões) do sistema, ou seja utilizar esta restrição da forma mais eficiente possível. Deve-se descobrir qual dos produtos é o que possui a maior margem de líquida proporcionalmente ao fator restritivo. Tabela 9 - Margem líquida unitária em relação a utilização do Recurso Restritivo Produto Tempo (minutos) Quantidade produzida em 60 minutos Margem ($) Ganho em 60 minutos ($) PCA 2, ,85 142,11 PJO 6, ,00 90,63 9

10 PCH 1, ,10 406,71 Tem-se em ordem decrescente os mais lucrativos: Porta Chaves, Porta Canetas e Porta Jóias. Deve-se portanto calcular o novo mix de produção observando esta nova classificação de lucratividade pela restrição apresentada na tabela 9. Produto Tabela 10 - Lucro máximo mensal com mix de produção dado através do produto com menor margem de contribuição por fator restritivo MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA (THROUGHPUT) Quantidade Mensal Preço Venda Material Direto Margem de Contribuição Lucro Mensal PCA ,00 1,15 5, ,00 PJO ,00 6,00 10, ,00 PCH ,00 1,90 10, ,00 Ganho ,00 Despesas Operacionais Mensais ( ,00) Lucro Máximo Mensal ,00 O lucro obtido pelo mix de produção na tabela 11, leva em consideração a margem de contribuição do fator restritivo e apresenta um acréscimo de 47% em relação ao lucro obtido pelo mix de produção que leva em consideração os aspectos globais conforme tabela 18. O terceiro passo do processo de otimização diz que se deve subordinar todos os demais recursos a decisão anterior, ou seja, de nada adianta cortar e lixar unidades de Porta Jóias por mês, se a pintura só consegue processar unidades mês. A Teoria das Restrições afirma que esta utilização acima do necessário causa aumento na despesa operacional e no inventário. Deve-se deixar os demais recursos com capacidade ociosa. O quarto passo diz respeito a elevar a restrição do sistema. Decide-se portanto aumentar a capacidade da pintura, para isto necessita-se de um investimento de $ ,00 e ocasionará um aumento de $ 5.000,00 nas despesas operacionais. Com este investimento as horas disponíveis de pintura passarão de para , um incremento de 23%. Com isso a fábrica poderá produzir todos os produtos demandados pelo mercado, entretanto com as despesas operacionais aumentando de $ ,00 para $ ,00. O lucro máximo obtido pode ser observado na tabela 11. Produto Tabela 11 - Demonstração do Lucro Máximo após o quarto passo do processo de otimização da TOC. MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA (THROUGHPUT) Quantidade Mensal Preço Venda Material Direto Margem de Contribuição Lucro Mensal PCA ,00 1,15 5, ,00 PJO ,00 6,00 10, ,00 PCH ,00 1,90 10, ,00 Ganho ,00 Despesas Operacionais Mensais ( ,00) Lucro Máximo Mensal ,00 10

11 O incremento de lucro é de $ 8.240,00 ($ ,00 - $ ,00), para que haja este incremento necessita-se de um investimento de $ ,00. Pode-se analisar estes dados através do Payback Simples. Divide-se o investimento pelo incremento ($ ,00/$ 8.240,00) e conclui-se que o investimento será pago em aproximadamente 5 meses. Apesar de parecer resolvido o problema, cabe ainda verificar o quinto passo do processo de aprimoramento: se num passo anterior uma restrição foi quebrada, volte à primeira etapa, mas não deixe que a inércia cause restrição no sistema. Deve-se constantemente observar o sistema, pois outra restrição surge instantaneamente, neste caso a nova restrição é o mercado. Cabe a empresa neste momento buscar novos mercados e novos clientes a fim de utilizar a capacidade produtiva da fábrica que agora é maior, conforme pode-se perceber na tabela 12. Tabela 12 - Horas X Recursos após a exploração do recurso restritivo PCA , Pintura PJO , PCH , Este processo de aprimoramento é cíclico e deve ser uma constante na administração de produção. 3. DIVERGÊNCIAS ENTRE ABC E TOC Tanto os defensores do Custeio Baseado em Atividades quanto os partidários da Teoria das Restrições são categóricos em afirmar que: [...] os sistemas de custeio tradicionais eram eficientes em seus primórdios quando os C.I.F. e as despesas gerais e administrativas representavam uma pequena parcela do custo total do produto e que os problemas começaram com as transformações tecnológicas que elevaram essas despesas para quase totalidade do custo total em alguns casos. SOUZA E TACHIBANA (1997) Portanto, estes dois métodos surgiram como respostas às significativas modificações no ambiente produtivo, conseqüência das inovações tecnológicas e do novo perfil do mercado consumidor. Conforme afirmação de Souza e Tachibana (1997): Os tradicionais sistemas de contabilidade não foram capazes de dar suporte as decisões e estratégias necessárias a sobrevivência das empresas em um ambiente altamente competitivo. Entretanto o ABC e a TOC são tratados na literatura contábil como metodologias opostas entre si. Corbett Neto (2003) comenta que a TOC é criticada pelos defensores do ABC, eles concordam apenas que a TOC é útil para decisões de curto prazo e afirmam que é necessário alocar custos aos produtos para decisões de longo prazo. Este autor ainda afirma que não é possível concordar com as duas metodologias. Corbett Neto (2003 p.5) explica a principal diferença entre os dois conceitos na sua concepção: O ABC e a TOC diferem fundamentalmente quando o ABC afirma que as altas eficiências locais levam a uma alta eficiência global. A TOC afirma o oposto, que altas eficiências locais levam a uma baixa eficiência do sistema como um todo. Outro aspecto de divergência entre o ABC e a TOC é apresentado por Noreen, Smith e Mackey (1996, p.141): As estratégias de produtos de empresas envolvidas na TOC podem diferir grandemente daquelas das empresas que usam custos baseados na atividade (ABC). Essa diferença está no tratamento dado aos custos. 11

12 Na TOC, supõe-se que quase todos os custos, a não ser os dos materiais, são fixos isto é, eles não irão geralmente subir devido apenas a um aumento no volume de produção. Na implementação ABC usual, supõe-se que todos os custos são variáveis no sentido de que são estritamente proporcionais à atividade. (NOREEN, SMITH E MACKEY, 1996, p.142) O idealizador da Teoria das Restrições, Goldratt, defende suas idéias fazendo duras críticas a contabilidade de custos tradicional, consequentemente discordando da possibilidade de sinergia entre a TOC e as demais formas de custeio de produtos: Conceitualmente, Goldratt tem expresso, até de forma violenta, que a contabilidade de custos não tem valor nenhum para a empresa, sendo até um empecilho para o atingimento de suas metas de resultados positivos. Partindo do pressuposto de que quem faz o preço é o mercado, uma contabilidade de custos para apenas apurar os custos e formar preços de venda não tem sentido nenhum. Segundo ele, deve haver uma mudança radical no pensamento dos empresários de forma que abandonem o mundo dos custos, para qual foram treinados e ingressem no mundo dos ganhos, em que está a intuição e os resultados positivos. (PADOVEZE, 1997, p.409) De acordo com Rucinski e Lima (1997): A Teorias das Restrições não reconhece a definição de custo do produto, nem o conceito de valor agregado ao produto para estoque, porque o valor é agregado à empresa, e o lucro líquido existirá somente no momento da venda do produto. Ao contrário do ABC que admite a necessidade de atribuir mais acuradamente os custos aos produtos individuais. Goldratt (1990, apud RUCINSKI E LIMA, 1997), apresenta suas críticas ao ABC: [...] os direcionadores de custos e o custeio baseado em atividades são esforços infrutíferos, pois conseguem apenas ratear algumas despesas a nível de unidade produzida, outras a nível de lote de produção, outras a nível de produto e algumas, apenas a nível de empresa, porém, ainda não conseguem agregar todas as despesas às unidades produzidas. No que diz respeito a complexidade de implementação destes métodos, cabe ressaltar que apesar da aparência de simplicidade apresentada pelo embasamento teórico do ABC, este pode contar com centenas de atividades, o que demandará esforço de ponto de vista da aplicação de recursos em modernos sistemas de controle gerencial internos, treinamento e conscientização do pessoal que operará este novo sistema para o reconhecimento da importância de tratar os custos, modificação e reestruturação de diversos setores para o fornecimento e processamento de novas informações de acordo com Souza e Tachibana (1997). Partindo do mesmo pressuposto, a TOC trabalha com medidas operacionais globais de fácil acesso e cálculo, necessitando também de controles interno, porém menores do que os do ABC. Uma das vantagens apresentada pelo ABC é que este permite a visualização dos custos, como uma fonte de informações para a empresa, que pode representar uma forma de reestruturação de processos. Existe a necessidade de uma boa compreensão do processo produtivo nos dois métodos analisados. No ABC a preocupação se dá no relacionamento das atividades com os produtos e a definição de direcionadores apropriados, enquanto na TOC de acordo com Souza e Tachibana (1997) o primordial é: [...] compreender o processo produtivo como uma cadeia interdependente de processos que somam para a obtenção de uma produto final.", e esta interdependência dos processo é um conceito importante para a TOC, pois é deste pressuposto que parte a idéia de que o recurso com restrição de capacidade é aquele que determina o ritmo de produção. Enquanto o ABC tem como finalidade a alocação de todos os custos às atividades e produtos a TOC sugere a renuncia deste conceito em contrapartida a utilização da idéia de margem de contribuição para a tomada de decisões. Na tabela 13 a seguir, apresenta-se as 12

13 convergências e divergências entre o ABC e a TOC observadas durante a elaboração deste trabalho. E serve como um resumo das principais características dos dois métodos. Tabela 13 - Convergências e Divergências entre o Custeio Baseado em Atividades e a Teoria das Restrições CONVERGÊNCIAS ENTRE O ABC E A TOC Afirmam que os sistemas de custos tradicionais eram eficientes Quando os C.I.F. e as despesas gerais e administrativas representavam pequenas parcelas dos custos totais. Ambos surgiram pelas modificações: no ambiente produtivos, nas inovações tecnológicas e no perfil do consumidor. Servem como suporte às decisões estratégicas necessárias à sobrevivência da empresa em meio a atual competitividade. Exigem para sua aplicação profundo conhecimento do processo produtivo. DIVERGÊNCIAS ABC TOC Útil nas decisões de longo prazo. Útil nas decisões de curto prazo. Afirma que as altas eficiências locais levam Afirma que as altas eficiências locais levam a alta eficiência global. a uma baixa eficiência do sistema como um todo. Supõe que todos os custos são variáveis no Quase todos os custos, a não ser os dos sentido que são estritamente proporcionais à materiais, são fixos e não vão geralmente atividade. subir devido a um aumento no volume de O conhecimento do custo unitário dos produtos é importante para cálculo do preço possível de venda. Admite o valor agregado do produto no momento em que este é transferido para o estoque de produtos acabados. Exigência de grande número de controles internos para a implantação. Utilização das informações sobre os custos como forma de reestruturação dos processos. Utilização dos custos alocados unitariamente para a tomada de decisão. 4. CONSIDERAÇÕES FINAIS produção. O preço de venda é formado pelo mercado, de nada adianta o conhecimento do custo individual dos produtos. Reconhece o valor agregado do produto apenas no momento da venda. Cálculo das medidas de desempenho de forma mais simples. Utilização do conhecimento dos gargalos como forma de reestruturação dos processos. Utilização da margem de contribuição para a tomada de decisão. Após este estudo percebe-se que nenhum método de custeio surge como resolução para todos os problemas enfrentados pelas empresas, mas sim para minimizar alguns aspectos 13

14 que se tornam mais relevantes no período do seu surgimento. Torna-se, portanto, difícil afirmar que determinado método é mais ou menos eficiente que outro. O que parece mais viável é propor a junção de métodos afim de aumentar a eficiência das empresas frente a competitividade atual. O ABC fornece ao gestor principalmente informações sobre as atividades relevantes da empresa, seus custos e sua alocação a cada tipo de produto. Dados estes que permitem ao gestor replanejar sua produção atual e orientar sua produção futura. Deve-se considerar na prática, que a geração e processamento de informações para a alimentação de um sistema de custeio baseado em atividades é algo complexo, e este grau de complexidade tende a aumentar proporcionalmente aos números de atividades relevantes e tipos de produtos fabricados. A implantação do sistema ABC é útil principalmente para que haja conhecimento das atividades relevantes dentro da empresa, e o quanto cada uma destas atividades agrega de valor a cada produto, entretanto para que isto aconteça de forma confiável os direcionados devem ser escolhidos e utilizados de maneira apropriada para que as informações geradas pelo ABC possam se aproximar o mais possível da realidade. A TOC por sua vez, baseia-se nas restrições do sistema, sua exploração e subordinação dos demais recursos a este recurso restritivo. A não subordinação acarreta o aumento indesejado de inventário e despesas operacionais. Ela abandona a alocação dos CIF aos produtos e considera até mesmo a Mão-de-obra como custo fixo, utilizando para a análise de lucratividade apenas a margem de contribuição: preço de venda menos materiais diretos. Os três elementos básicos da TOC são: ganho, despesas operacionais e inventário, e a tomada de decisão é baseada no reflexo da decisão nestes três indicadores. A TOC dá maior ênfase aos recursos restritivos e o sistema só apresentará perda quando parar o processamento no RRC, e para que isto não aconteça este deve sempre estar precedido de inventário, o que não acontece nos demais recursos. A novidade da TOC é a manufatura sincronizada que trabalha de forma pontual no RRC e devido ao aspecto cíclico deste processo, a melhoria contínua dos processos passa a ser constante na empresa. Este processo tende a gerar melhoria significativa nos prazos de entrega, pois a empresa conhece com maior clareza o quanto pode produzir. Outro benefício apresentado pelo processo de melhoria contínua é a informação de onde devem ser investidos os recursos da empresa, pois um investimento feito em um recurso não-gargalo geralmente não traz os resultados desejados pela administração da empresa. Portanto, é possível a integração entre os conceitos da Teoria das Restrições ao Custeio Baseado em Atividades, principalmente no que diz respeito as técnicas de gerenciamento de fluxo de materiais no processo produtivo, utilizando o processo de otimização sugerido pela Teoria das Restrições. Sugere-se a utilização simultânea ao ABC do processo de aprimoramento e das medidas de desempenho sugeridas pela TOC, pois certamente em determinados casos estas serão úteis principalmente pela simplicidade de cálculo. Existem poucas monografias na UFSC sobre a Teoria das Restrições e menos ainda sobre a sua utilização pela contabilidade, sugiro que estudos seja feitos principalmente sobre a implementação prática destes conceitos em ambientes industriais. 14

15 REFERÊNCIAS ALEIXO, Antônio Celso; OLIVEIRA, Odair Bruno de. Teoria das Restrições Aplicando seus conceitos na produção e uma indústria de calçados. São Paulo, jun Disponível em: < >. Acesso em 15 mar ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, BERNARDO, Heloísa Pinna. Et. Al. Mensuração do Resultado Atendendo a Teoria das Restrições. Disponível em < art.3.htm >.Acesso em: 02 out BEUREN, Ilse Maria. Et. Al. Como elaborar trabalhos monográficos em contabilidade: teoria e prática. São Paulo: Atlas, BOISVERT, Hugues. Contabilidade por Atividades: contabilidade de gestão: práticas avançadas. São Paulo: Atlas, BRIMSON, James A. Contabilidade por Atividades: uma abordagem de custeio baseado em atividades. São Paulo: Atlas, CHING, Hong Yuh. Gestão baseada em custeio por atividades. 2. ed. São Paulo: Atlas, GOLDRATT, Eliyahu M.; COX, Jeff. A Meta: um processo de aprimoramento contínuo. São Paulo: Educator, GUERREIRO, Reinaldo. A Meta da Empresa: seu alcance sem mistérios. São Paulo: Atlas, HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: Contabilidade e Controle. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, IUBÍBIBUS, Sérgio de. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, FIPECAFI; diretor responsável Sérgio de Iudícibus; coordenador técnico Eliseu Martins, supervisor de equipe de trabalho Ernesto Rubens Gelbcke. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações (Aplicável às demais sociedades). 5. ed. São Paulo: Atlas, LUFT, Celso Pedro. Mini Dicionário Luft. 4.ed. São Paulo: Ática/Scipione, MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 8. ed. São Paulo: Atlas, NAKAGAWA, Masayuki. ABC: Custeio Baseado em Atividades. São Paulo: Atlas, NETO, Thomas Corbett. Contabilidade de Ganhos: a nova contabilidade gerencial de acordo com a Teoria das Restrições. São Paulo: Nobel, NETO, Thomas Corbett. Contabilidade de Ganhos e Activity-Based Costing: curto prazo versus longo prazo? Disponível em:< >Acesso em: 18 nov NOREEN, Eric; SMITH, Debra; MACKEY, James T. A Teoria das Restrições e suas implicações na contabilidade gerencial. São Paulo: Educator, PADOVEZE, Clóvis Luís. Contabilidade Gerencial: Um enfoque em sistema de informação contábil. 2.ed. São Paulo: Atlas, RUCINSKI, Liane; LIMA, Paulo Corrêa. O mundo dos custos e o mundo dos ganhos: o ABC e a TOC podem coexistir? Anais V Congresso Brasileiro Gestão Estratégica de Custos. Campinas, SÁ, A. Lopes de; SÁ, A. M. Lopes de. Dicionário de Contabilidade. 9. ed. São Paulo: Atlas,

16 SOUZA, Alexandre J. Duarte de; TACHIBANA, Wilson Kendy. Estudo e proposta de transição de sistemática de custeio para uma empresa de médio porte produtora de esquadrias. Anais V Congresso Brasileiro Gestão Estratégica de Custos. Campinas,