Tributo: Conceito e Espécies

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2 Tributo: conceito e espécies CAPÍTULO 1 Tributo: Conceito e Espécies Sumário: 1. Conceito de tributo: 1.1. Prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir; 1.2. Prestação compulsória; 1.3. Prestação instituída por lei ; 1.4. Prestação que não constitui sanção de ato ilícito; 1.5. Prestação cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada 2. Espécies tributárias; 2.1. Natureza jurídica dos tributos; 2.2. Impostos; 2.3. Taxas: Taxas de polícia; Taxas de serviços; Taxas e preços públicos: distinção; 2.4. Contribuições de melhoria; 2.5. Empréstimos compulsórios; 2.6. Contribuições especiais: Contribuições sociais; Contribuições de intervenção no domínio econômico CIDE; Contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas (corporativas); Contribuição para custeio do serviço de iluminação pública COSIP 3.Tópico-síntese. \\ Leia a Lei ͳͳ Arts. 3º, 4º, 5º, 15, 16, 77, 78, 79, 81, 82, 156, XI, CTN; arts. 8º, IV, 145, 146, III, a, 147, 148, 149, 149-A, 153, 154, 155, 156, 167, IV, 177, 4º, 194, 195, 212, 5º, 239, 240, CF 1. CONCEITO DE TRIBUTO Verificamos a existência de várias definições doutrinárias de tributo. Entretanto, vamos adotar a definição legal constante no art. 3.º do CTN que assim prevê: Art. 3.º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. A doutrina costuma analisar a definição de tributo mediante o desdobramento de cada uma de suas características. Vejamos: 1.1. Prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir O Tributo tem que ser pago em dinheiro, não em serviços, nem em trabalho (in labore) ou bens (in natura). Por exemplo, sou advogada, não posso, como contribuinte, pagar o Imposto de Renda (IR) com prestação de serviço advocaticio à União. 13 Livro 1.indb 13 05/06/ :09:32

3 Fernanda Marques Cornélio Entende-se que a expressão ou cujo valor nela se possa exprimir pode se referir a tributos cujo valor não é previsto em reais, mas sim por indexadores, como a extinta UFIR Unidade Fiscal de Referência. No entanto, a LC n 104/2001 inseriu, no CTN, a dação em pagamento de bens imóveis (art.156, XI) como mais uma das modalidades de extinção do crédito tributário (= quitação do tributo), mas desde que lei específica da pessoa política preveja as formas e condições para se implementar essa dação em pagamento. Ou seja, o CTN passou a prever a possibilidade de quitação do tributo mediante a entrega de outras utilidades que possam ser expressas em moeda, qual seja, bens imóveis. O STF já chegou a admitir a previsão em lei ordinária local de novas hipóteses de extinção de crédito tributário (ADI 2405 MC/RS, de 06/11/2002). Entretanto, os últimos posicionamentos do STF foram no sentido de que cabe à lei complementar federal o estabelecimento de normas gerais em matéria de legislação tributária, dentre elas as que criam nova causa de extinção de crédito tributário (ADI 1917/DF, de 26/04/2007) Prestação compulsória O dever de pagar o tributo é obrigatório, não decorrendo da manifestação de vontade do devedor. Assim, lei tributária cria a obrigação de pagar o tributo. Se a lei obriga, o contribuinte não pode se negar a pagar o tributo. O caráter compulsório da obrigação tributária decorre de imposição legal (terceira característica), já que somente a lei pode obrigar alguém a fazer ou deixar de fazer alguma coisa (CF, art. 5º, II) Prestação instituída por lei O dever de pagar tributo decorre da lei, como toda obrigação, mas ao contrário das obrigações civilistas, decorrente indiretamente da lei, a obrigação tributária é diretamente decorrente de imposição legal ( ex lege ). Esta regra não possui exceções (medidas provisórias não são exceções porque têm força de lei). 14 Livro 1.indb 14 05/06/ :09:32

4 Tributo: conceito e espécies Regra Lei Ordinária Exceção Lei Complementar (Vem expressa na CF a necessidade de edição de LC. Nestes casos não é permitida a edição de medidas provisórias). Lei Complementar Imposto sobre Grandes Fortunas(CF, art. 153, VII) Empréstimos Compulsórios(CF, art. 148) Impostos Residuais Contribuições Residuais \\ Atenção Embora não haja exceção à legalidade para criação ou extinção de tributos, existem exceções para alteração de alíquotas. Exceção (majorar/ reduzir tributo) alíquotas de II, IE, IPI, IOF e CIDE-combustível alíquotas do ICMS-monofásico sobre combustíveis por ato do Poder Executivo definidas mediante convênio 1.4. Prestação que não constitui sanção de ato ilícito Essa característica traz a diferença entre o tributo e a multa. A Multa é exatamente o que, por definição, o tributo não pode ser: a sanção (penalidade) de um ato ilícito. Conforme será visto, o dever de pagar tributo surge com a ocorrência de uma hipótese abstratamente prevista na lei (o fato gerador). Pois bem, o tributo não pode ter como fato gerador um ato ilícito. 15 Livro 1.indb 15 05/06/ :09:33

5 Fernanda Marques Cornélio Ato ilícito Enseja MULTA Fato gerador de tributo Enseja TRIBUTO Entretanto, é possível a tributação de rendimentos oriundos de ato ilícito, inclusive criminoso (princípio do pecunia non olet ou dinheiro não cheira ). Neste caso o tributo não está sendo cobrado como sanção pelo ato ilícito, mas em virtude da manifestação de riqueza consistente na obtenção de rendimentos (IR). O STF, inclusive, ao julgar caso sobre tributação de renda auferida de atividade ligada ao tráfico ilícito de entorpecentes, entendeu que é possível tributar o resultado econômico de tais atividades, em decorrencia do princípio da isonomia fiscal (HC /RS). Ou seja, o traficante que obtém rendimento decorrente da venda de drogas pagará Imposto de Renda, não em virtude da atividade ilícita desenvolvida, mas porque obteve rendimento, fato gerador do IR Prestação cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada A autoridade tributária não tem a possibilidade de, diante da ocorrência do fato gerador de um tributo, escolher se quer cobrar ou não o correspondente tributo. Ou seja, não há qualquer grau de discricionariedade (análise de conveniência e oportunidade) na cobrança de tributo por parte da autoridade administrativa competente. O poder de lançar é um poder-dever e, se verificado o fato gerador do tributo, a cobrança (lançamento) deve ser obrigatoriamente realizada. A vinculação da cobrança do tributo decorre da obrigatoriedade de lei para instituição e de se configurar uma prestação compulsória. 2. ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS A enumeração dos Tributos não é tema pacífico na doutrina. Existem quatro principais correntes a respeito do assunto: bipartida (considera serem espécies tributárias apenas os impostos e as taxas); 16 Livro 1.indb 16 05/06/ :09:33

6 Tributo: conceito e espécies tripartida (divide os tributos em impostos, taxas e contribuições de melhoria); pentapartida (acrescenta os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais previstas no art. 149 e 149-A da Constituição Federal ) e a quadripartida (agrupa as contribuições em um só grupo, considerando como tributos os impostos, taxas, contribuições e empréstimo compulsórios). Registre que, mesmo os seguidores das teorias bipartida e tripartida consideram as contribuições especiais e os empréstimos compulsórios como tributos, possuindo a natureza jurídica de taxas ou impostos. Importante saber que o Código Tributário Nacional CTN, em seu art. 5º, afirma que os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria, adotando, portanto, a teoria tripartida. Embora alguns doutrinadores afirmem que a CF adota a mesma teoria no seu art. 145, o dispositivo, em verdade, não limita os tributos àqueles que enumera, mas somente agrupa as espécies tributárias cuja competência para criação é da União, Estados, Distrito Federal e Municípios simultaneamente. Já o Supremo Tribunal Federal STF tem adotado a teoria pentapartida Natureza jurídica dos tributos O art. 4º do CTN dispõe que a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la a denominação e demais características formais adotadas pela lei, bem como a destinação legal do produto de sua arrecadação. Assim, basta conhecer o fato gerador (= hipótese de incidência) para se identificar qual a espécie tributária de que se trata. Entretanto, para classificar um tributo quanto ao fato gerador, tem- -se que saber se o Estado tem de realizar atividade específica para o contribuinte. Se sim, o tributo é vinculado (a cobrança se vincula a uma atividade do Estado específica para o contribuinte). Se não, teremos um tributo não-vinculado. Assim, todos os impostos são não vinculados, pois o fato gerador é uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Exemplo, se obtenho rendimentos, passo 17 Livro 1.indb 17 05/06/ :09:33

7 Fernanda Marques Cornélio a dever imposto de renda (IR), independente do Estado realizar uma atividade para mim. Já as taxas e contribuições de melhoria são tributos vinculados, pois, como será visto adiante, para a taxa o fato gerador será o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. Já para a cobrança de contribuições de melhoria será necessária a realização de obras públicas de que decorra valorização imobiliária. Esquematicamente, a classificação pode ser vista da seguinte forma: Taxas Tributos Vinculado Contribuição de Melhoria Não Vinculado Impostos \\ Atenção Em direito tributário, a palavra vinculado aparece com mais dois significados, além do acima mencionado. Trazemos abaixo pequeno quadro sintético das principais diferenças: Definição de Tributo VINCULADO A cobrança de tributo é atividade plenamente vinculada. Não há possibilidade de análise de conveniência e oportunidade para que a autoridade competente cobre o tributo. A atividade, portanto, não é discricionária. EXEMPLOS Todos os tributos (art. 3º do CTN) 18 Livro 1.indb 18 05/06/ :09:33

8 Tributo: conceito e espécies Quanto à hipótese de incidência os tributos podem ser Quanto à arrecadação do tributo, pode ser VINCULADO VINCULADOS: O fato gerador é uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte. NÃO VINCULADOS: O fato gerador é uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte. VINCULADA: Os recursos arrecadados só podem ser utilizados com despesas determinadas. NÃO VINCULADA: Os recursos arrecadados podem ser utilizados com quaisquer despesas previstas no orçamento. EXEMPLOS Taxas (art. 145, II,CF) e contribuições de melhoria (art. 145, III, CF). Todos os impostos (art. 16, CTN). Empréstimo compulsório (art. 140, parágrafo único, CF); custas e emolumentos (art. 98, 2º, CF); contribuições para seguridade social. Impostos (art. 167, IV, CF), contribuição de melhoria Impostos De acordo com o art. 16 do CTN, imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Conforme visto acima, os impostos são, por excelência, tributos não vinculados quanto à hipótese de incidência. Isso porque os impostos têm como fato gerador manifestação de riqueza do contribuinte (sujeito passivo), incidindo independente de contraprestação estatal específica. Ou seja, quando alguém obtém rendimento, vende mercadoria, presta serviço de assistência médica, por exemplo, deve contribuir com a União (IR), com o Estado (ICMS) e com o Município (ISS), respectivamente. Os recursos arrecadados por esses entes, por sua vez, devem ser usados em prol de toda a sociedade. 19 Livro 1.indb 19 05/06/ :09:33

9 Fernanda Marques Cornélio Portanto, afirma-se que o imposto é uma exação (exigência) para todos os manifestantes de riqueza, que, compulsoriamente, contribuem para prestação de serviços estatais em prol de toda a coletividade. Os impostos têm, dessa forma, caráter contributivo. Os impostos são, também, tributos de arrecadação não vinculada, isso porque sua receita irá financiar atividades gerais do Estado, ou seja, serviços universais (uti universi), que, por não serem específicos e divisíveis, não podem ser custeados por intermédio de taxas. De regra, a receita obtida com impostos não pode ser vinculada a órgão, fundo ou despesa específica, salvo expressa previsão constitucional (art. 167, IV, CF). Assim, temos: Regra geral { Vedada vinculação de imposto a fundo, órgão ou despesa específica. 1) a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts.158 e 159 (repartição constitucional de receitas tributárias); 2) a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, que constituem um sistema único (art.198, 2 ); 3) a destinação de recursos para manutenção e desenvolvimento do ensino (art.212); Exceções 4) a destinação de recursos para realização de atividades da administração tributária, essenciais ao funcionamento do Estado (art.37, XXII); 5) a vinculação para prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, eventualmente previstas na lei orçamentária anual (art. 165, 8 ); 6) a vinculação para prestação de garantia ou contragarantia à união (art.167, 4 ); 7) a vinculação para pagamento de débitos para com a união (art.167, 4 ). Os impostos se diferenciam entre si pelos respectivos fatos geradores. É a Constituição Federal que atribui competência para cada ente 20 Livro 1.indb 20 05/06/ :09:33

10 Tributo: conceito e espécies político (U, E, DF e M) instituir impostos de maneira enumerada e privativa. Assim, a União poderá instituir os impostos previstos no art. 153 (II, IE, IR, IPI, IOF, ITR e IGF); os Estados (e o DF), os previstos no art. 155 (ITCMD, ICMS e IPVA); os Municípios (e o DF), os previstos no art. 156 (IPTU, ITMI e ISS). De acordo com o art. 154, I, da CF, a União ainda pode instituir, mediante lei complementar, novos impostos, não especificados na sua esfera de competência, desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos impostos já discriminados na Constituição é a competência tributária residual. A União possui ainda competência extraordinária para, excepcionalmente, criar, na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não na sua esfera de competência, nos termos do art. 154, II da CF. Nesse caso, o fato gerador do Imposto Extraordinário de Guerra (IEG) pode ser o mesmo dos impostos de competência dos Estados e Municípios. Por exemplo, em caso de guerra externa, ou na sua iminência, a União pode instituir um ISS extraordinário. Esquematicamente, são os seguintes os impostos previstos constitucionalmente: Impostos (arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156, CF) União (art. 153 e 154) Imposto de importação (II); Imposto de Exportação (IE); Imposto de Renda e proventos de qualquer natureza (IR); Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários Imposto sobre Operações Financeiras (IOF); Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR); Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF). Novos impostos (art. 154, I) Imposto extraordinário de guerra (art. 154, II) 21 Livro 1.indb 21 05/06/ :09:33

11 Fernanda Marques Cornélio Impostos (arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156, CF) Estados e Distrito Federal (art. 155) Município e Distrito Federal (art. 156 e 147) Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD); Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e prestação de Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS); Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA). Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU); Imposto sobre a Transmissão inter vivos de Bens Imóveis e direitos a eles relativos (ITBI); Imposto sobre Serviços de qualquer natureza (ISS). É importante saber que a CF não cria tributos, mas atribui competência para que cada ente político possa criar. O momento de criação do tributo está na esfera de discricionariedade do ente federal. A União, por exemplo, até os dias atuais não criou o IGF. Conforme visto acima, é necessário lei em sentido formal para que sejam criados tributos. No caso dos impostos, a CF exige lei complementar, de abrangência nacional, para definir, abstratamente, fatos geradores, base de cálculo e contribuintes (art. 146, III, a). Entretanto, o imposto em si, por exemplo, ICMS, pode ser criado pelos Estados por meio de lei ordinária. No entanto, as normas sobre fato gerador, a base de cálculo e o contribuinte devem seguir a legislação nacional (LC). Nos termos do art. 145, 1º, da CF, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Isso significa que, ao elaborar a lei o legislador deve sempre analisar a possibilidade de conceder caráter pessoal ao imposto criado, em obediência ao princípio da isonomia (item 3.1.2) e da capacidade contributiva (item 3.1.3). De acordo com entendimento do STF, para a criação de taxas também pode ser considerado o princípio da capacidade contributiva, 22 Livro 1.indb 22 05/06/ :09:33

12 Tributo: conceito e espécies muito embora a CF somente tenha previsto a observância do mencionado princípio para a criação dos impostos, sempre que possível. É certo, entretanto, que nem sempre será possível criar um imposto em função da capacidade econômica dos contribuintes. Verifica-se, assim, que o constituinte adotou a classificação dos impostos em pessoais ou reais. São pessoais os impostos que consideram os aspectos pessoais do contribuinte. Por exemplo, o IR leva em conta a pessoa (física ou jurídica) que auferiu renda, considerando o valor total anual dos rendimentos auferidos, a quantidade de dependentes, gastos com saúde, educação, etc. Já os impostos reais incidem sobre coisas, não consideram aspectos subjetivos do contribuinte, mas incidem objetivamente, independente da capacidade econômica (riqueza) do contribuinte. Por exemplo, o IPTU, IPVA, ICMS, ITR, IPI, II. Ou seja, se junto durante 10 anos dinheiro para comprar um carro importado, vou pagar, embutido no preço, o mesmo valor de II, IPI e ICMS que um milionário adquirente do mesmo carro para sua esposa. A doutrina ainda classifica os impostos em diretos (ou que não repercutem ) e indiretos (ou que repercutem ). Impostos diretos são aqueles em que a mesma pessoa arca com ônus e com reconhecimento do imposto, ou seja, o pagamento é feito pelo próprio contribuinte de fato. Exemplo: IR; ITR; IPTU; IPVA. Já os impostos indiretos são aqueles pagos pelo consumidor (contribuinte de fato) e recolhido aos cofres públicos pelo comerciante, industrial, produtor e prestador de serviço (contribuinte de direito). Exemplo: ICMS, ISS, II, IPI Taxas Dispõe a Constituição Federal, em seu art. 145, II, que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição (mesmo sentido, art. 77, CTN). Dessa forma, a taxa pode ser instituída por qualquer um dos entes federativos competência comum. Assim, competente para instituir e cobrar a taxa é a pessoa política (U, E, DF ou M) legitimada para a 23 Livro 1.indb 23 05/06/ :09:33

13 Fernanda Marques Cornélio realização da atividade que caracterize o fato gerador do tributo. Isso porque, sabe-se que a CF confere competências materiais (atribuições) aos entes federativos. Dessa forma, o ente competente para prestar o serviço ou exercer o poder de polícia (fato gerador) irá instituir e cobrar a taxa respectiva. Por exemplo, a CF confere competência à União para executar os serviços de polícia marítima, aeroportuária e de fronteiras (art. 21, XXII). Assim, só ela pode cobrar a taxa de emissão de passaporte. As taxas são tributos vinculados a uma atividade do Estado, uma vez que seu fato gerador é uma atividade realizada pelo Estado: exercício do poder de polícia (taxa de polícia) ou prestação de determinados serviços públicos (taxa de serviço). Diferente dos impostos que, como visto, são tributos não vinculados à uma atividade estatal específica. Por isso, as taxas não podem ter fato gerador idêntico ao dos impostos (parágrafo único do art.77, CTN). A taxa também não pode ter base de cálculo própria da dos impostos, pois, se fosse possível, o legislador poderia burlar a regra que veda que taxa tenha fato gerador próprio dos impostos. \\ Posição do STF Nesse sentido a súmula 565 do STF, É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas de rodagem cuja base de cálculo seja idêntica à do imposto territorial rural. Entretanto, é possível a criação de taxa com um ou mais elementos da base de cálculo de imposto, desde que não haja integral identidade entre as bases de cálculos. Por essa razão, o STF considerou constitucional a taxa de coleta de lixo domiciliar com alíquota que varia em função da metragem do imóvel, não implicando identidade com a base de cálculo do IPTU. \\ Posição do STF Súmula vinculante nº 29 do STF, É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base de cálculo e outra Taxas de polícia Um dos dois fatos geradores da taxa é o exercício regular do poder de polícia. 24 Livro 1.indb 24 05/06/ :09:33

14 Tributo: conceito e espécies O art. 78 do CTN conceitua poder de polícia, prevendo, exemplificativamente, interesses públicos cuja proteção pode ensejar o exercício do poder de polícia. A taxa de polícia, diferente da taxa de serviços, só pode ser cobrada pelo efetivo exercício desse poder. Ou seja, o poder de polícia tem que ser regularmente exercido para dar ensejo à cobrança da taxa de polícia (parágrafo único do art. 78, CTN). Entretanto, o STF vem amenizando tal entendimento, presumindo o exercício do poder de polícia quando existente órgão competente de fiscalização na estrutura do ente tributante, mesmo que este não comprove haver realizado as fiscalizações individualizadas nos estabelecimentos de cada contribuinte. \\ Posição do STF O STF vem considerando constitucionais algumas taxas: Taxa de localização, instalação e funcionamento Taxa de fiscalização de anúncios Taxa de controle e fiscalização ambiental Taxa de fiscalização dos serviços de cartórios extrajudiciais Taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários pela CVM Taxa de fiscalização e controle dos serviços públicos delegados RE SP, SP, RS RE MG RE DF ADI MT Súmula 665 ADI RS Taxas de serviços O segundo fato gerador da taxa é a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto a sua disposição. Quanto ao serviço público, diverso do poder de polícia, pode ser utilizado pelo contribuinte de forma efetiva ou potencial (art. 79, I, 25 Livro 1.indb 25 05/06/ :09:33