IPTU, ITBI E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA: DIVERSIDADE DE BASES DE CÁLCULO E CRITÉRIOS PARA A PROGRESSIVIDADE. Betina Treiger Grupenmacher

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1 IPTU, ITBI E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA: DIVERSIDADE DE BASES DE CÁLCULO E CRITÉRIOS PARA A PROGRESSIVIDADE Betina Treiger Grupenmacher Advogada. Mestre pela PUC-SP. Doutora pela Universidade Federal do Paraná, onde é professora Associada de Direito Tributário. Pós-Doutora pela Universidade de Lisboa. 1. INTRODUÇÃO Busca-se com o presente estudo investigar os critérios para a observância da progressividade em relação ao IPTU Imposto Sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana e ao ITBI Imposto Sobre Transmissão de Bens Imóveis por ato intervivos, a partir da verificação de suas respectivas bases de cálculo. Embora, quanto aos impostos, a tributação progressiva seja uma exigência do sistema constitucional tributário, haja vista a previsão genérica do disposto no artigo 145, 1º, 1 da Constituição Federal, nem todos os impostos existentes no Sistema são, efetivamente, progressivos, de acordo com as respectivas bases de cálculo. Tal se dá, apenas em relação aos impostos para os quais o texto constitucional possui regra expressa de observância ao referido princípio. A partir da concepção construída por Francesco MOSCHETTI, de que o princípio da capacidade contributiva há de ser qualificado por um dever de solidariedade, pensamos que, por razões de justiça fiscal, a progressividade deve, em princípio, aplicar-se a todos os impostos, sobretudo aos diretamente suportados pelo contribuinte, a fim de que, efetivamente, haja, nos termos dispostos no artigo 145, 1º, da Constituição Federal, uma graduação, segundo a aptidão, para contribuir. No entanto, o Supremo Tribunal Federal, em várias oportunidades, ao se manifestar acerca da observância ou não do princípio da progressividade relativamente ao IPTU, assentou o entendimento de que, embora os chamados impostos reais 2 devam observar o princípio da 1 Art (...) 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. 2 A doutrina classifica os impostos em reais e pessoais. São impostos pessoais aqueles que incidem sobre riquezas subjetivamente consideradas em relação a cada um dos contribuintes. Sendo reais aqueles que recaem sobre manifestações de riqueza exteriorizadas com a propriedade de bens. Tal classificação não nos parece adequada, dado o equívoco sobre o qual se fundamenta. É certo que, embora a capacidade contributiva no Brasil seja objetiva em relação a alguns impostos e, nesta medida, recaia sobre fatos signo-presuntivos de riqueza, na 1

2 capacidade contributiva, a progressividade não é uma exigência em relação a estes impostos, quando não houver previsão expressa nesse sentido no texto constitucional. No que tange ao IPTU, embora, originalmente, o Supremo Tribunal Federal tenha negado a necessidade de respeito à progressividade, dada à sua condição de imposto real e, ainda, por ausência de previsão constitucional expressa, após a introdução do princípio em questão pela Emenda Constitucional nº 29 de 2000, tal entendimento foi alterado. Não é esta, no entanto, a compreensão da nossa Corte Constitucional, no que tange ao ITBI, em relação ao qual, em 2003, sumulou a matéria, afastando definitivamente a sua submissão à progressividade IPTU E PROGRESSIVIDADE. O Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial IPTU, bem como o Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis por ato intervivos ITBI estão insertos na competência impositiva dos Municípios, conforme se infere do quanto disposto no artigo 156 da Constituição Federal. 4 É certo que, ao atribuir as respectivas competências para a instituição dos impostos em questão, o legislador constituinte estabeleceu, de antemão, os respectivos critérios das regras-matrizes de incidência. Quanto ao IPTU, o critério material 5 do antecedente normativo deve ser o domínio ou a posse, com animus de propriedade, de imóveis urbanos edificados ou não. A posse direta, a exercida pelo locatário, arrendatário e o comodatário, não constitui, destarte, hipótese de incidência do IPTU, apenas a posse ad usucapionem 6 tem aptidão para desencadear a incidência da norma do referido imposto. dicção de Alfredo Augusto BECKER, relativos à posse ou propriedade de bens móveis ou imóveis, sendo subjetiva em relação ao imposto sobre a renda, não se pode falar em impostos reais e pessoais, pois, em verdade, todos os impostos são pessoais na medida em que devem ser suportados pela pessoa do sujeito passivo. 3 Súmula 656. É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de transmissão "intervivos" de bens imóveis ITBI com base no valor venal do imóvel. 4 Art Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I- propriedade predial e territorial urbana; II- transmissão "intervivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição; III- serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993). 5 Paulo de BARROS CARVALHO explica sobre o critério material: Nele há referência a um comportamento de pessoas, físicas ou jurídicas, condicionado por circunstâncias de espaço e tempo (critérios especial e temporal). 5 Ou seja, ressalta que o comportamento de uma pessoa está representado na hipótese por um verbo agregado a um complemento, considerando-se determinadas condições espaciais e temporais, e afastando a utilização de verbos impessoais. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 24. ed. p IPTU - IMUNIDADE TRIBUTÁRIA - IMOVEL LOCADO. A POSSE TRIBUTÁRIA E A QUE EXTERIORIZA O DOMÍNIO, NÃO AQUELA EXERCIDA PELO LOCATÁRIO OU PELO COMODATÁRIO, MEROS TITULARES DE DIREITOS PESSOAIS LIMITADOS EM RELAÇÃO À COISA. GOZANDO A PROPRIETÁRIA DO IMÓVEL DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA, NÃO SE PODE TRANSFERIR AO LOCATÁRIO A RESPONSABILIDADE DO PAGAMENTO DO IPTU. 2

3 O critério temporal é usualmente estabelecido nas legislações municipais como sendo o dia 1º de janeiro de cada exercício financeiro; e o critério espacial, o local em que se localiza o imóvel, dentro dos respectivos territórios. No consequente normativo, quanto ao critério quantitativo, sua base de cálculo é o valor venal do imóvel, segundo fixado em planta de valores 7 e a alíquota pode ser progressiva, não só com vistas à função social da propriedade, 8 como também em consideração à base de cálculo, sendo o sujeito ativo o Município e o passivo aquele que detém a posse ad usucapionem ou o domínio de imóvel urbano. O IPTU é um imposto em que convivem, lado a lado, as funções fiscal e extrafiscal. A propósito, segundo leciona Paulo de BARROS CARVALHO, não existem tributos exclusivamente fiscais ou exclusivamente extrafiscais. Conforme pondera: Há tributos que se prestam, admiravelmente, para a introdução de expedientes extrafiscais. Outros, no entanto, inclinam-se mais ao setor da fiscalidade. Não existe, porém, entidade tributária que se possa dizer pura, no sentido de realizar tão-só a fiscalidade, ou, unicamente, a extrafiscalidade. Os dois objetivos convivem, harmônicos, na mesma figura impositiva, sendo apenas lícito verificar que, por vezes, um predomina sobre outro. 9 Acerca da coexistência da fiscalidade e da extrafiscalidade na tributação, leciona também Alfredo AUGUSTO BECKER: Neste ponto germinal da metamorfose jurídica dos tributos, a transfiguração que ocorre é, em síntese, a seguinte: na RECURSO IMPROVIDO. REsp SP 1993/ DJ p Ministro Garcia Vieira. 7 Segundo leciona Paulo de BARROS CARVALHO: A grandeza haverá de ser mensuradora adequada da materialidade do evento, constituindo-se, obrigatoriamente, de uma característica peculiar ao fato jurídico-tributário. Eis a base de cálculo, na sua função comparativa, confirmando, infirmando ou afirmando o verdadeiro critério material da hipótese tributária. Confirmando, toda vez que houver perfeita sintonia entre o padrão de medida e o núcleo do fato dimensionado. Informando, quando for manifesta a incompatibilidade entre a grandeza eleita e o acontecimento que o legislador declara como a medula da previsão fática. Por fim, afirmando, na eventualidade de ser obscura a formação legal, prevalecendo, então, como critério material da hipótese, a ação-tipo que está sendo avaliada. BARROS CARVALHO, Paulo. op. cit. p Art º - É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: I - parcelamento ou edificação compulsórios; II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo; III - desapropriação com pagamento mediante títulos da dívida pública de emissão previamente aprovada pelo Senado Federal, com prazo de resgate de até dez anos, em parcelas anuais, iguais e sucessivas, assegurados o valor real da indenização e os juros legais. 9 BARROS CARVALHO, Paulo. op. cit. p

4 construção jurídica de todos e de cada tributo, nunca mais estará ausente o finalismo extrafiscal, nem será esquecido o fiscal. Ambos coexistirão sempre agora de modo consciente e desejado na construção jurídica de cada tributo; apenas haverá maior ou menor prevalência neste ou naquele sentido, a fim de melhor estabelecer o equilíbrio econômico-social do orçamento cíclico. 10 As reduções e majorações que se processam na carga tributária podem ter caráter fiscal ou extrafiscal; na segunda hipótese, seu objetivo é eminentemente regular alguma situação econômica ou social. 11 Questiona-se, muitas vezes, se o agravamento ou a redução da carga tributária podem ser observados concomitantemente com o princípio da capacidade contributiva, já que, sendo o propósito do sujeito ativo da relação jurídico-tributária, por exemplo, onerar ou desonerar para estimular ou desestimular determinada prática econômica ou social, tal meta não pode conviver com o princípio da capacidade contributiva. O raciocínio pauta-se na compreensão de que a opção por estimular ou desestimular determinada prática não pode coexistir harmonicamente com o respeito à aptidão para contribuir. Pensamos que ainda que determinados tributos tenham natureza predominantemente extrafiscal, sempre guardarão um caráter de fiscalidade. Em maior ou menor proporção, a arrecadação sempre acontecerá e, nessa medida, não se pode, de forma generalizada, afirmar que na cobrança de tributos extrafiscais não é possível observar o princípio da capacidade contributiva. Estamos convencidos de que não se pode afirmar de forma categórica e absoluta que o princípio da capacidade contributiva cede diante da extrafiscalidade. Em relação aos impostos com natureza eminentemente fiscal, a observância do princípio em questão é obrigatória, por expressa imposição constitucional. Por outro turno, nas exações extrafiscais, o respeito ao referido princípio não fica sempre afastado. Em maior ou menor grau, a capacidade contributiva há de ser respeitada, especialmente porque os agravamentos das cobranças não podem assumir caráter confiscatório. Ou seja, ainda que o propósito do Estado seja incrementar a cobrança para desestimular determinada prática, com vistas a atender a questões de ordem econômica ou social, mesmo assim fica vedada a cobrança de tributo em patamares tão 10 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. Ed. Noeses. 5. ed. p Merecem referência as palavras do festejado mestre Casalta NABAIS: Assim é no que tange ao contributo da política fiscal para o desenvolvimento económico, derivam mesmo seja do peso de cada um dos impostos do sistema fiscal, seja do peso do conjunto dos impostos, isto é, do sistema fiscal. Pois se um dado imposto tiver uma taxa ou alíquota, proporcional ou progressiva, muito elevada, ou se o sistema fiscal conduzir a uma pesada carga fiscal, por certo que o crescimento económico correrá sérios riscos. Com efeito, numa tal situação, a política fiscal apresentar-se-á como um entrave ao crescimento e desenvolvimento econômicos. NABAIS, José Casalta. Política Fiscal, Desenvolvimento Sustentável e Luta Contra Pobreza,in Ciência e Técnica Fiscal nº 419. p

5 elevados que acabe por subtrair a riqueza, objeto da tributação ou ainda parte dela. Pensamos como Francesco MOSCHETTI, para o qual o princípio da capacidade contributiva é aplicável tanto na fiscalidade como na extrafiscalidade, embora, como salientamos anteriormente, tal possa se dar com diferentes intensidades em cada uma das espécies de cobranças referidas. 12 Criticando o entendimento de MAFFEZONI, o qual defende a ideia de que o princípio da capacidade contributiva é incompatível com os tributos extrafiscais, posto que nestes não se buscam receitas com o propósito de concurso para com os gastos públicos, conforme estabelece o artigo 53 da Constituição Italiana, mas ao se lhes aplicar o disposto no artigo 41, 3º, daquela Constituição, que visa disciplinar a atividade econômica pública praticada com fins sociais, equipara-se, no seu entendimento, ao que ocorre nos tributos extrafiscais 13. Francesco MOSCHETTI manifesta o seu entendimento de que a interpretação do referido dispositivo constitucional 14 não conduz à conclusão de que o disposto no citado artigo 53 não disciplina toda a atividade de cobrança de tributos, mas apenas aquelas com objetivos fiscais. Segundo pondera: También los tributos extrafiscales concurren a los gastos y, por tanto, ele elemento gastos públicos no tiene eficacia discriminatoria. Cuando se habla del concurso a los gastos públicos se trata como veremos de hacer patente el carácter solidario de la contribución y no de hacer una distinción tan difícil de fundar desde el punto de vista jurídico. 15 Esclarece, ainda, que: La infravaloración del principio de capacidad contributiva se acentúa posteriormente si se observa que se consiente su marginación, a favor de los principios extrafiscales, no sólo cuando dicha marginación sea necesaria por incompatibilidad, sino también cuando esté simplemente aconsejada por criterios de mayor eficacia. 16 Conforme salientamos, pensamos que, embora em menor grau, o princípio da capacidade contributiva há de ser respeitado também na extrafiscalidade, quer na cobrança de tributos, quer nas desonerações tributárias. No que concerne ao IPTU, segundo disposto no artigo 182, 4º, da Constituição Federal, sua cobrança poderá ser progressiva no tempo quando da hipótese de não atendimento à função social da propriedade, nos termos do que estiver estabelecido no plano diretor, o qual é uma exigência para Municípios que tenham população superior a (vinte mil) habitantes MOSCHETTI, Francesco. El Principio de Capacidad Contributiva, Traducción de Juan M. Calero Gallego y Rafael Navas Vázquez, p MOSCHETTI, Francesco. op. cit. p MOSCHETTI, Francesco. op. cit. p MOSCHETTI, Francesco. op. cit. p MOSCHETTI, Francesco. op. cit. p Art A política de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Público municipal, conforme diretrizes gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento das funções sociais da cidade e garantir o bem-estar de seus habitantes. 1º - O plano diretor, 5

6 Trata-se da progressividade extrafiscal, cabível sempre que não se atribuir ao imóvel urbano adequada utilização segundo a sua função social. É certo que todo imóvel, urbano ou rural, deve atender à sua função social, cuja verificação se faz a partir do confronto entre a potencialidade produtiva do imóvel e a compatibilidade com a respectiva utilização. O que queremos afirmar é que, a partir do binômio potencialidade/produtividade, é possível aferir se a utilização de um dado imóvel é compatível ou não com o seu potencial social. Conforme determina a regra do artigo 182, 2º, da Constituição Federal, cabe ao plano diretor, nos Municípios com mais de habitantes, estabelecer com precisão em que medida um imóvel urbano cumpre ou não a sua função social. Afora a progressividade no tempo, como exposto em linhas anteriores, há também em relação ao IPTU previsão constitucional para cobrança progressiva, de acordo com a dimensão da base de cálculo, ou seja, observada a manifestação de riqueza exteriorizada com a posse ad usucapionem ou o domínio de imóvel urbano, segundo estabelece previsão constante no artigo 155, 1º, do texto constitucional. 18 Tal progressividade, como anteriormente referido, não é fruto do texto original da Constituição Federal, foi introduzida por emenda constitucional, após ter, o Supremo Tribunal Federal, sumulado a matéria no sentido da sua inaplicabilidade ao IPTU 19, fundamentando tal entendimento no aprovado pela Câmara Municipal, obrigatório para cidades com mais de vinte mil habitantes, é o instrumento básico da política de desenvolvimento e de expansão urbana. 2º- A propriedade urbana cumpre sua função social quando atende às exigências fundamentais de ordenação da cidade expressas no plano diretor. 3º - As desapropriações de imóveis urbanos serão feitas com prévia e justa indenização em dinheiro. 4º - É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: I- parcelamento ou edificação compulsórios; II- Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana progressivo no tempo; III- desapropriação com pagamento mediante títulos da dívida pública de emissão previamente aprovada pelo Senado Federal, com prazo de resgate de até dez anos, em parcelas anuais, iguais e sucessivas, assegurados o valor real da indenização e os juros legais. Art Aquele que possuir como sua área urbana de até duzentos e cinquenta metros quadrados, por cinco anos, ininterruptamente e sem oposição, utilizando-a para sua moradia ou de sua família, adquirirlhe-á o domínio, desde que não seja proprietário de outro imóvel urbano ou rural. 1º - O título de domínio e a concessão de uso serão conferidos ao homem ou à mulher, ou a ambos, independentemente do estado civil. 2º - Esse direito não será reconhecido ao mesmo possuidor mais de uma vez. 3º - Os imóveis públicos não serão adquiridos por usucapião. (Grifamos) 18 Art Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana; 1º - Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá: I - ser progressivo em razão do valor do imóvel; e II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel. 19 Súmula 668. É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da emenda constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana (2003). 6

7 fato de que, por ser um imposto real, a progressividade não lhe é ínsita e, nesse sentido, a cobrança progressiva dependia de alteração do texto constitucional para introdução de dispositivo que a contemplasse. Merece registro o fato de que, embora o Supremo Tribunal Federal tenha reconhecido expressamente ser, o IPTU, um imposto de natureza real, a avaliação histórica das súmulas relativas a temas relacionados ao referido imposto demonstra que sempre houve, ainda que de modo velado, uma inclinação ou uma compreensão da referida Corte de Julgamento no sentido de que o IPTU tem um viés pessoal. É o que se verifica, por exemplo, quando da leitura das súmulas 539 e 589 do STF. Súmula 539. É constitucional a lei do município que reduz o imposto predial urbano sobre imóvel ocupado pela residência do proprietário, que não possua outro (1969). (Grifamos) Súmula 589. É inconstitucional a fixação de adicional progressivo do imposto predial e territorial urbano em função do número de imóveis do contribuinte (1976). (Grifamos) Não acatamos a classificação adotada pela Corte Suprema no sentido de que os impostos podem ser reais ou pessoais. Segundo pensamos, todos os impostos são pessoais, na medida em que é sempre a pessoa do contribuinte, natural ou jurídica, que suporta o respectivo ônus financeiro, e ainda porque todos os impostos incidem sobre alguma forma de disponibilidade econômica (propriedade de imóvel urbano, propriedade de imóvel rural, renda, propriedade de veículo automotor, disponibilidade econômica decorrente de transmissão de imóveis). 3. ITBI E PROGRESSIVIDADE Buscamos, ainda, com o presente estudo, a análise quanto à observância da progressividade de alíquotas, não apenas em relação ao IPTU, mas também em relação ao ITBI, haja vista a circunstância de fato de que as municipalidades têm pretendido cada vez mais implementar, no âmbito de seus respectivos sistemas tributários, a cobrança progressiva também em relação ao ITBI, fazendo-o sob o fundamento de que a progressividade é uma decorrência natural do princípio da capacidade contributiva, e, nessa medida, seria dispensável previsão constitucional expressa para que fosse praticada a exigência progressiva do referido imposto. Contra tal pretensão fazendária, opõe-se o forte argumento de que o tema está sumulado pelo STF, o qual estabeleceu ser inaplicável ao ITBI a progressividade de alíquotas, conforme se infere da respectiva Súmula 656: 7

8 É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de transmissão "intervivos" de bens imóveis - ITBI com base no valor venal do imóvel (2003). É importante, para os fins do presente estudo, delinear, ainda, que, suscintamente, o arquétipo constitucional do referido imposto, a fim de verificar a sua identidade ou não como IPTU, com o propósito de concluir pela possibilidade ou pela impossibilidade de sua cobrança progressiva. O Imposto sobre Transmissão intervivos de bens imóveis - ITBI é de competência dos Municípios, sendo este, portanto, o sujeito ativo da relação jurídico-tributária, conforme estabelece o artigo 156, inciso II, da Constituição Federal. 20 Segundo se extrai da interpretação do respectivo dispositivo constitucional, seu critério material é a transmissão por ato intervivos de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição. Quanto ao sujeito passivo, contribuinte é aquele que revela riqueza ao praticar fato que se subsuma a uma das hipóteses acima descritas e arroladas no texto constitucional. O critério espacial é o local em que se opera a transmissão, e o temporal, o respectivo momento. Conforme estabelece o artigo do Código Civil, a transmissão do domínio ocorre com o registro do título translativo da propriedade: Art Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis. Insta esclarecer, a propósito do critério temporal do antecedente normativo do ITBI, que grande parte das legislações municipais estabelecem que a exigência do referido tributo deve ocorrer com a lavratura da escritura, o que, em tudo e por tudo, revela a inconstitucionalidade das noras em questão. Sendo o Direito Tributário, é um direito de superposição tomar de empréstimo, de outros ramos do Direito, conceitos e definições relevantes para os seus fins, o que fica claro nas regras insertas nos artigos 109 e 110 do Código Tributário Nacional. 21 Assim, faz-se necessário recorrer ao Direito Civil no sentido de investigar em que momento se considera juridicamente ocorrida a transmissão 20 Art Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...) II - transmissão intervivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição. 21 Art Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários. Art A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. 8

9 imobiliária e, conforme se verifica no dispositivo reproduzido, tal momento é aquele em que se aperfeiçoa o registro junto ao Registro de Títulos e documentos. No que concerne ao critério quantitativo, a base de cálculo há de ser o valor da venda do bem imóvel, aquele efetivamente praticado na alienação, e a alíquota é a definida em cada uma das legislações municipais, observados os princípios constitucionais da capacidade contributiva e o da vedação da cobrança de tributos com efeito confiscatório. Assume especial relevo o enfrentamento dos referidos princípios no tocante à análise da progressividade da cobrança do ITBI, posto que esta se implementa com a gradação da alíquota e é com a sua investigação que se verifica a observância do princípio da vedação da cobrança com efeito de confisco e, também, o da capacidade contributiva, embora em relação ao segundo seja igualmente relevante a investigação da base de cálculo. Para os fins do presente estudo, adotaremos o conceito de capacidade contributiva proposto por Francesco MOSCHETTI, segundo o qual, a observância da capacidade contributiva impõe a tributação de acordo com a aptidão para contribuir, qualificada por um dever de solidariedade e observado o mínimo existencial. Foi MOSCHETTI que introduziu a ideia de solidariedade como componente intrínseco ao conceito de capacidade contributiva, manifestandose no sentido de que o pagamento de tributos é uma cooperação altruísta para um fim específico. Segundo leciona, são elementos que caracterizam a solidariedade, a ausência de contraprestação direta, o sacrifício de um interesse individual, o interesse coletivo enquanto fim da tributação. 22 A progressividade é, sem dúvida, uma das manifestações mais marcantes e concretas da solidariedade no âmbito da tributação, em especial aquela que se orienta de acordo com o crescimento da base de cálculo. A progressividade, de acordo com a base de cálculo, implica alíquotas maiores para bases de cálculo maiores, ou seja, na medida em que é maior a manifestação de riqueza exteriorizada pela dimensão da base de cálculo, maior será a alíquota aplicável. Tal mecanismo permite, de forma concreta e efetiva, que haja uma transferência de riquezas entre as diferentes classes sociais, propiciando a redistribuição de riquezas e, consequentemente, a tão almejada justiça fiscal. É precisamente com a tributação progressiva que se realiza a solidariedade preconizada por MOSCHETTI, assim como com o princípio da generalidade da tributação. 23 A Constituição Brasileira, a exemplo da Italiana, contempla expressamente o princípio da capacidade contributiva, que é consectário do 22 Art. 53. Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacita contributive. Il sistema tributario é informato a criteri di progressivita. 23 MOSCHETTI, Francesco. op. cit. p

10 princípio da igualdade, o qual também está expressamente previsto no texto constitucional como princípio geral no artigo 5º 24 e como princípio específico à tributação no artigo 150, inciso II. 25 Klaus TIPKE também relaciona o princípio da igualdade ao da capacidade contributiva e o faz nos seguintes termos: La capacidade económica pura no sólo tiene em cuenta quién y en que medida dispone de capacidade económica. También se ocupa del modo en que el principio de igualdad considera iguales a todos los que tienen capacidade económica. La capacidade económica es también una norma prudencial, pues nos es sensato querer recaudar donde no hay nada. El constitucionalista Walter Leisner, ha negado cualquier contenido ético al princípio de capacidade económica y ha hablado de um primitivo debes proque puedes. 26 O princípio da capacidade contributiva está inserto no artigo 145, 1º, da Constituição Federal, que assim dispõe: Art A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. A interpretação do dispositivo constitucional transcrito conduz à conclusão de que, assim como na Itália e em tantos outros Estados Democráticos, no Brasil a tributação, em especial, por via de impostos, 27 deve observar a capacidade contributiva do contribuinte Art. 5º. Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: I - homens e mulheres são iguais em direitos e obrigações, nos termos desta Constituição. 25 Art Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ( ) II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. 26 TIPKE, Klaus. Moral Tributaria del Estado y de los Contribuyentes. Marcial Pons, p A aplicação do princípio da capacidade contributiva exclusivamente aos impostos, dada a referência expressa a tal espécie tributária no artigo 145, 1º, da CF, tem sido alvo de várias críticas e ponderações tanto da doutrina, como da jurisprudência. Embora a observância do princípio em questão seja mais complexa em relação às demais espécies tributárias, como 10

11 No entanto, diferentemente da Constituição Italiana, a Brasileira não agrega a observância da progressividade à capacidade contributiva. A Constituição Federal contempla a progressividade em dispositivos específicos quando atribui competência tributária à União 29 para instituir o Imposto sobre a Renda e aos Municípios para instituir o IPTU. 30 Afora tais previsões, não há no texto constitucional outras que imponham a observância da progressividade como instrumento de realização do princípio da capacidade contributiva. Há, sim, hipóteses em que se impõe a tributação progressiva, mas em situações em que o contribuinte deixa de atribuir à sua propriedade a respectiva função social, trata-se da progressividade extrafiscal. Interessa-nos, no entanto, a progressividade fiscal, aquela que se implementa de acordo com a dimensão da base de cálculo. Sendo certo que a observância da tributação progressiva não está expressamente prevista em relação a todos os impostos, emerge a indagação: A progressividade é ou não, no Brasil, uma decorrência imediata e necessária do princípio da capacidade contributiva? Respondemos: pensamos que sim. E o fazemos pautados no entendimento de que a progressividade é o instrumento de realização da solidariedade no âmbito da tributação, realizando o princípio da generalidade na medida em que permite que a carga tributária seja aplicada com igualdade e taxas e contribuições, não se pode afirmar de maneira categórica que o princípio da capacidade contributiva deve nortear com exclusividade a cobrança de impostos. Roque Antonio CARRAZZA afirma que: Nada impede que também as taxas e a contribuição de melhoria sejam graduadas segundo a capacidade econômica dos contribuintes, tendo em vista, inclusive, o princípio da igualdade. Apenas, isto fica ao talante do legislador ordinário, não sendo uma exigência do art. 145, 1º, da CF. Curso de Direito Constitucional Tributário. 23. ed. p. 86. Também MOSCHETTI enfrenta o tema e manifesta-se no sentido de ser possível a compreensão de que o princípio há de ser observado na cobrança de todas as espécies tributárias se admitida a inconstitucionalidade da grande maioria das taxas que não se adéquam à capacidade contributiva enquanto potencialidade econômica, se aceitar-se que capacidade contributiva não se refere à potencialidade econômica e, sim, ao desfrute de serviços públicos e se se admitir que a observância do princípio se refere à carga tributária global. MOSCHETTI, Francesco. op. cit. p Embora o constituinte tenha empregado a expressão capacidade econômica, fê-lo com sentido de capacidade contributiva, já que a detenção de capacidade econômica não significa, necessariamente, aptidão para contribuir e, sim, a titularidade de uma universalidade de bens e direitos, que pode ou não revelar aptidão para contribuir. 29 Art Compete à União instituir impostos sobre: ( ) III - renda e proventos de qualquer natureza; 2º - O imposto previsto no inciso III: ( ) I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei; 30 Art Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana; ( ) 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 29, de 2000) I - ser progressivo em razão do valor do imóvel. 11

12 justiça e que todos que se encontrem na mesma situação 31 sintam igual sacrifício econômico no pagamento de tributos. No entanto, sendo certo que a progressividade não está, como dito, prevista como princípio constitucional geral, a constitucionalidade da pretensão das autoridades fazendárias Federal, Estadual e Municipal de cobrar impostos aplicando alíquotas progressivas tem sido questionada pelos contribuintes. Como referimos em linhas anteriores, o Supremo Tribunal Federal já reconheceu em duas oportunidades distintas a necessidade de expressa previsão constitucional de observância da progressividade para que ela seja aplicada pelas autoridades fazendárias. No entanto, em decisão recente relativa ao ITCMD Imposto Sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Bens e Direitos, de competência dos Estados, manifestou o entendimento no Re nº /RS, com repercussão geral admitida, no sentido de que o princípio da progressividade é uma exigência do princípio da capacidade contributiva. 32 A partir de tal concepção, pensamos que a posição da nossa Corte Constitucional tenderá à modificação quanto à progressividade ser uma exigência para todos os impostos. 31 Quanto ao conceito de igualdade assim se manifesta Rui BARBOSA em Oração aos Moços. A regra da igualdade não consiste senão em quinhoar desigualmente aos desiguais, na medida em que se desigualam. Nessa desigualdade social, proporcionada à desigualdade natural, é que se acha a verdadeira lei da igualdade. O mais são desvarios da inveja, do orgulho, ou da loucura. Tratar com desigualdade a iguais, ou desiguais com igualdade, seria desigualdade flagrante, e não igualdade real. Os apetites humanos conceberam inverter a norma universal da criação, pretendendo, não dar a cada um, na razão do que vale, mas atribuir o mesmo a todos, como se todos se equivalessem. BARBOSA, Rui. Oração aos Moços. Ed. Afiliada. Coleção a Obra-Prima de Cada Autor. p EXTRAORDINÁRIO ITCMD PROGRESSIVIDADE CONSTITUCIONAL. No entendimento majoritário do Supremo, surge, compatível com a Carta da República, a progressividade das alíquotas do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação. Precedente: Recurso Extraordinário nº /RS, mérito julgado com repercussão geral admitida. (RE AgR, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Primeira Turma, julgado em 19/02/2013, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-045 DIVULG PUBLIC ). 12