Aplicação da contabilidade por áreas de responsabilidade em uma empresa de panificação: um estudo de caso

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1 Aplicação da contabilidade por áreas de responsabilidade em uma empresa de panificação: um estudo de caso Cristiane Bazzotti, (UNIOESTE), Endereço: Rua Tiradentes, 2345 Country, CEP: , Cascavel, Paraná.Fone: (045) Eva Fabiani de Mello, (UNIOESTE), Endereço: Rua Acre, 1044 Country, Cascavel, Paraná. Fone: (045) Kety Gavlik Parizoto, (UNIOESTE), (UNIPAN), Endereço: Rua Carlos Bartolomeu Cancelli, 950 SB.25 - Cancelli, CEP: ,Cascavel, Paraná.Fone: (045) Maria Lucia Melo de Souza Deitos, (UNIOESTE), mldeitos@uol.com.br, Endereço: Rua Souza Naves, 1281, CEP , Cascavel, Paraná. Fone: (45) Rodrigo Fiori, (UNIOESTE), (UNIVEL),(UNIPAN), r.fiori@ibest.com.br,endereço: Rua Eliseu Baldi, 473 -Universitário, Cascavel,Paraná. Fone: (045) RESUMO: A informação contábil constitui-se instrumento de gestão imprescindível, sendo que, em cenários econômicos em permanente mudança, ela se torna ainda mais relevante já que os gestores precisam valer-se de todas as alternativas possíveis para manter os resultados da empresa em níveis satisfatórios de competitividade. A sobrevivência de uma empresa está, dessa forma, intimamente relacionada à sua capacidade de utilizar técnicas capazes de orientar os gestores nas decisões que precisam ser tomadas. Com a finalidade de contribuir com esse processo e de proporcionar a avaliação de desempenho, a contabilidade por áreas de responsabilidade é apresentada como uma técnica utilizada na contabilidade gerencial com intuito de medir os custos por níveis de responsabilidade permitindo obter informações com relação ao desempenho de cada área e por conseqüência identificar quais são as áreas mais produtivas e quais são as áreas com problema e, dessa forma, avaliar os métodos e critérios que estão sendo adotados pela administração. Para ressaltar a utilização da contabilidade por áreas de responsabilidade como técnica gerencial, também, são apresentados os resultados de um estudo para a implementação desta técnica em uma pequena empresa do ramo de panificação. PALAVRAS-CHAVE: Custo; Contabilidade Gerencial; Áreas de Responsabilidade. 1. Introdução O ambiente organizacional modifica-se com grande velocidade afetando diretamente as empresas, sejam elas bem sucedidas ou não, pois, todas têm que conviver com as constantes oscilações do mercado e, ao mesmo tempo, alcançar e/ou manter resultados satisfatórios. Analisando, portanto, este contexto, verifica-se a necessidade das empresas em melhorar e inovar em produtos e processos. E, nesse processo de busca pela inovação, a contabilidade torna-se uma ferramenta útil, seja como fonte de informações ou método de controle. O controle dos custos tornou-se fator diferencial para o bom desempenho das organizações, desencadeando uma série de estudos e desenvolvimento de técnicas, todas com o objetivo de alocar os custos organizacionais da forma mais eficiente possível, a fim de propiciar informações úteis para a tomada de decisões. A Contabilidade por Áreas de Responsabilidade é uma dessas técnicas, desenvolvida com o propósito de acompanhar, controlar e cobrar os custos e/ou resultados de uma empresa, baseado nas responsabilidades atribuídas e definidas anteriormente pela alta administração da companhia. Assim sendo, a Contabilidade por Áreas de Responsabilidade auxilia as organizações no processo de gestão, a fim de propiciar informações relevantes a respeito de seus

2 2 produtos/serviços, através da análise do desempenho geral e do desempenho de cada uma de suas áreas de responsabilidade em particular. Por isso, neste estudo abordamos a aplicação da técnica de Contabilidade por Áreas de Responsabilidade destacando a importância da sua utilização e identificando sua aplicabilidade através de um estudo de caso em uma pequena empresa do setor de panificação. 2. A Contabilidade Gerencial e a Contabilidade por Áreas de Responsabilidade A compreensão do conceito e das atividades da contabilidade é o ponto de partida para o entendimento da sua aplicação no ambiente organizacional, entender e aplicar a contabilidade em uma empresa é fator importante para a análise do seu desempenho e para facilitar o seu processo de planejamento e controle. Segundo FRANCO (1980, p.18), a contabilidade é... um conjunto sistematizado de preceitos e normas próprias. É uma ciência do grupo das ciências econômicas e administrativas.... GLAUTIER e UNDERDOWN (1976, p. 02), escrevem a respeito da contabilidade como:... um processo de identificação, mensuração e comunicação de informação econômica para permitir a formação de julgamentos e decisões pelos usuários da informação. A contabilidade, portanto, tem por objeto de estudo o patrimônio da entidade, fornecendo informações sobre sua composição e variação, através de registros, da elaboração de relatórios e da apresentação das demonstrações contábeis. A ciência contábil no decorrer dos anos vem passando por diversas transformações, que acompanham as mudanças do ambiente organizacional. Sendo assim, a contabilidade deixa de ater-se simplesmente aos aspectos de registro e elaboração de demonstrações financeiras, para preocupar-se com a geração de informações para a área gerencial, com o propósito de proporcionar condições para a tomada de decisão eficaz. De acordo com LI (1977, p. 23) a contabilidade é... a linguagem dos negócios, e assim como a linguagem é o meio de expressar e comunicar idéias em geral, a contabilidade é um meio de expressar planos administrativos e um instrumento para relatar os resultados da administração. Torna-se claro, portanto, o novo desafio da contabilidade, transformar as informações contábeis em informações que propiciem subsídios para o processo de tomada de decisão. Afirmam SHANK e GOVINDARANJAN (1995, p. 02),... a contabilidade não é o fim em si mesma, mas apenas um meio de ajudar a empresa a obter êxito. Verifica-se o grande desafio que os profissionais da contabilidade estão enfrentando. Não é mais possível usar a ciência contábil somente como técnica para registrar a movimentação financeira ocorrida em uma organização, mas sim, como ferramenta de apoio à gestão, através de levantamento de informações rápidas e pertinentes àquele momento, servindo assim, como base para os gestores tomarem as melhores decisões, em prol do desempenho da entidade. Desta forma, a contabilidade passa a ter, também, um foco extremamente gerencial, ou seja, gerar as informações que atendam a gerência e a gestão no processo de tomada de decisão.

3 3 2.1 Contabilidade Gerencial Ao longo dos anos, o objeto da contabilidade não mudou, ela continua tendo o patrimônio da entidade como principal objeto, porém o advento da revolução industrial, a necessidade de mudança nos processos industriais e a complexidade das informações que passaram a girar ao redor das empresas obrigaram a contabilidade a ter outros focos de visão, tais como as informações gerenciais. Isso propiciou a divisão da contabilidade em duas grandes áreas: a contabilidade financeira ou societária e a gerencial. PADOVEZE (1998, p. 103) afirma que a Contabilidade Gerencial...teve sua origem na revolução industrial, em conseqüência dos grandes negócios. A partir do surgimento das grandes empresas, aumentou a complexidade dos fatores de produção e a dificuldade nas negociações, exigindo do profissional contábil, o desenvolvimento de novos modelos para a geração de informações, dando surgimento à contabilidade gerencial. Segundo IUDÍCIBUS (1987, p. 15):...a contabilidade gerencial pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na análise financeira e de balanços etc., colocados numa forma perspectiva diferente, num grau de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisório. ANTHONY, (1979, p. 17), foi bastante objetivo na sua conceituação de contabilidade gerencial: A contabilidade Gerencial (...) preocupa-se com a informação contábil útil a administração. A contabilidade gerencial utiliza-se de técnicas da contabilidade financeira, de custos, tributária e outras, com o fim específico de gerar informações que atendam a gerência e a gestão empresarial, daí seu nome contabilidade gerencial, que existe a partir do momento que se necessita de informações gerenciais e estas são geradas para atender essa necessidade. Segundo PADOVEZE (2000, p.33): Entendemos que a Contabilidade Gerencial existe ou existirá se houver uma ação que faça com que ela exista. Uma entidade tem Contabilidade Gerencial se houver dentro dela pessoas que consigam traduzir os conceitos contábeis em atuação prática. Verifica-se que a contabilidade gerencial existe a partir da necessidade de informações que atendam os gerentes de uma organização e ainda, se a informação contábil é gerada, mas não é utilizada em prol do processo gerencial, logo não existe gerenciamento com base em informações contábeis, ou seja, não existe contabilidade gerencial. A contabilidade gerencial tem por função gerar informações que atendam os diversos níveis empresariais, pois cada pessoa ou departamento, precisa receber a informação de forma a suprir a sua necessidade, dentro do seu contexto, portanto, precisam da informação de acordo com o seu nível de conhecimento e utilização. Segundo a visão de PADOVEZE (2000, p. 41): Para que a informação contábil seja usada no processo de administração, é necessário que essa informação contábil seja desejável e útil para as pessoas

4 4 responsáveis pela administração da entidade. Para os administradores que buscam a excelência empresarial, uma informação, mesmo que útil, só é desejável se conseguida a um custo adequado e interessante para a entidade. A informação não pode custar mais do que ela pode valer para a administração da entidade. Pode-se afirmar então, que a informação gerencial é útil para a empresa, porém, ela deve atender às expectativas de quem dela precisa, ou seja, deve ser rápida, precisa e pertinente, servindo assim, de apoio ao processo decisório. A contabilidade então, deve ser utilizada para atender os mais diversos usuários que estão ligados a uma organização, ou seja, os usuários internos e externos, com isso, como já exposto anteriormente, a contabilidade pode ser dividida em contabilidade financeira e contabilidade gerencial. 2.2 Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial Ao abordar a contabilidade gerencial, costuma-se tomar como referencial a contabilidade financeira, pois esta serve de base para as demais ramificações da contabilidade. Entre a contabilidade financeira e a contabilidade gerencial existem diferenças quanto aos usuários e suas necessidades. A seguir, essas diferenças são relacionadas no quadro 1. CONTABILIDADE FINANCEIRA CONTABILIDADE GERENCIAL Clientela Externa: Acionistas, credores, autoridades tributárias Interna: Funcionários, administradores, executivos Propósito Reportar o desempenho passado às partes externas; contratos com proprietários e credores. Informar decisões internas tomadas pelos funcionários e gerentes. Feedeback e controle sobre desempenho operacional; contratos com proprietários. Data Histórica, atrasada Atual, orientada para o futuro Restrições Regulamentada: dirigida por regras e princípios fundamentais da contabilidade e por autoridades governamentais. Desregulamentada: sistemas e informações determinadas pela administração para satisfazer necessidades estratégicas e Tipos de Informação Natureza da Informação Escopo Somente para mensuração financeira. Objetiva, auditável, confiável, consistente, precisa. Muito agregada; reporta toda a empresa. Quadro1: Características básicas das Contabilidades Financeira e Gerencial Fonte: ATKINSON et al. (2000, p.38) operacionais. Mensuração física e operacional dos processos, tecnologia, fornecedores e competidores. Mais subjetiva e sujeita a juízo de valor, válida, relevante, acurada. Desagregada; informa as decisões e ações locais. Quadro 1: Características básicas das contabilidades financeira e gerencial Fonte: ATKINSON et al. (2000, p. 38).

5 5 A partir das considerações de ATKINSON (2000), percebe-se que a contabilidade apresenta duas vertentes: a primeira direcionada para o aspecto de controle econômico do patrimônio e suas mutações e a segunda para a geração e comunicação das diversas informações da empresa. Realmente, a separação entre esses dois ramos da contabilidade tem sido um grande desafio para os contadores. O entendimento de que as informações devem ser geradas de uma mesma base de dados, porém, com nível de detalhamento e direcionamento que atendam às necessidades dos usuários internos e externos, é ainda uma realidade complexa para grande parte dos profissionais da área. Conforme FAVERO (2003, p. 49): Analisando as discussões em torno da classificação da contabilidade em gerencial e financeira podem-se destacar dois aspectos complementares, quais sejam: a) a contabilidade financeira é direcionada para os usuários externos, seguindo-se a teoria normativa da contabilidade, onde os relatórios são elaborados de acordo com requisitos pré-definidos, ou seja: são padronizados; e b) a contabilidade gerencial é direcionada para os usuários internos, por conseguinte envolve as abordagens comportamental, societária e da teoria da comunicação, objetivando gerar relatórios não padronizados e fundamentados na abordagem descritiva, onde se preocupa evidenciar por que, como e para que as informações contábeis estão sendo geradas. A contabilidade financeira, portanto, tem por objetivo atender aos usuários externos à organização, tais como, fornecedores, instituições financeiras, governo, e outros, já a contabilidade gerencial, procura atender as necessidades a nível interno à organização, como funcionários, gerência e diretoria. Para tanto, ambas trabalham com técnicas diferenciadas para poder atender seus respectivos usuários. A contabilidade financeira atua com base em técnicas tradicionais, seguindo os princípios, postulados e convenções da contabilidade e ainda atendendo às especificações do governo. Já a contabilidade gerencial pode utilizar quaisquer regras e definições que julgue mais úteis para suas próprias necessidades, sem preocupar-se com o fato de elas se adequarem a algum padrão externo ou não, seu objetivo está diretamente ligado em atender às necessidades da gestão empresarial. Dessa forma, a contabilidade gerencial utiliza-se de diversas técnicas com o propósito de melhorar os processos nas organizações e a geração de informação, principalmente com relação ao controle de custos e despesas, devido ao fato deste ser fundamental para o bom desempenho da empresa. Uma dessas técnicas é a Contabilidade por Áreas de Responsabilidade, da qual trataremos a seguir. 2.3 Contabilidade por Áreas de Responsabilidade O mundo dos negócios está cada vez mais competitivo, as empresas precisam estar sempre atentas às mudanças e adaptando-se a elas para conseguirem sobreviver. Mensurar todas as informações existentes na empresa em tempo mais rápido do que seu concorrente tornou-se um diferencial nos dias atuais.

6 6 Para dar conta desta questão, surgiu a necessidade de se criar métodos e técnicas utilizados pela contabilidade gerencial, com o propósito de apoiar o processo de controle organizacional e tomada de decisão. Existem diversas técnicas nos mais diversos assuntos, que podem ser utilizados no intuito de se obter resultados satisfatórios, podendo ser trabalhadas uma ou várias delas ao mesmo tempo. Uma dessas técnicas que vem sendo difundida e já aplicada em muitas empresas é a avaliação do desempenho baseado no conceito de Áreas de Responsabilidade. Segundo LONGO (2003, p. 38): Toda empresa como um sistema organizacional tem necessidade de identificar-se com suas unidades. Para tanto, faz-se necessário medir o desempenho destas unidades de forma separada (descentralizada), para a obtenção de informações a fim de permitir corrigir desvios na forma mais adequada possível, e assim buscar a eficácia da própria organização. A contabilidade por áreas de responsabilidade é uma técnica utilizada na contabilidade gerencial com o fim de medir os custos por níveis de responsabilidade da organização, ou seja, os custos serão acumulados em centros de responsabilidade, definidos pela gestão empresarial. CAMPIGLIA, (1995, p. 367), em seu livro de gestão afirma: De nada adianta avaliar a empresa como um todo e chegar à conclusão geral de que ela vai bem ou de que não vai bem. (...) se não vai tão bem quanto deveria, então é preciso saber quem ou o que é que não vai bem dentro da empresa: esta ou aquela unidade fabril, esta ou aquela linha de produção dessa unidade fabril, este ou aquele produto, aquele esquema de vendas para tal família de produtos, aqueles dispêndios de tal órgão administrativo etc. A alocação dos custos empresariais por Áreas de Responsabilidade permite não somente identificar se a empresa está com problemas, mas identificar qual a área de responsabilidade que está gerando este problema, propiciando ainda, informações para que a gestão possa solicitar informações do responsável e tomar medidas para saná-los. Ao fornecer ainda informações com relação ao desenvolvimento e expansão de cada área, podendo então a gestão, ter conhecimento sobre quais áreas são mais produtivas dentro da organização. As unidades de responsabilidade, no nível administrativo mais baixo, são conhecidas como centros de responsabilidade e, nos níveis mais altos, como grupos de responsabilidade. Quanto maior for a responsabilidade, a tendência é a de que maior será o número de custos controláveis por pessoa. Segundo PADOVEZE (1997, p. 177):... entende-se por centros de responsabilidade as unidades contábeis criadas para acumulação dos dados das transações da empresa. Os níveis de responsabilidade são definidos pela gestão da empresa, ou seja, cada área de responsabilidade é coordenada por uma pessoa previamente nomeada, onde esta se responsabiliza pelo desempenho de seu centro. Conforme FIGUEIREDO E CAGGIANO (1996, p. 211): O controle exige a existência de uma estrutura organizacional que defina a responsabilidade de assegurar o desempenho de tarefas individuais. E para

7 7 que isso seja alcançado, devem ser estabelecidos dentro da organização centros de responsabilidade, os quais devem ser definidos de acordo com a responsabilidade conferida aos gestores. E que a natureza da estrutura organizacional e o tipo dos centros de responsabilidade estabelecidos dependerão em parte do tamanho da organização e em parte do estilo de gestão adotado. O agrupamento de informações relacionadas aos custos e resultados da empresa é dividido por áreas de responsabilidade, ou seja, as informações são agrupadas por centros de responsabilidade, onde através delas é que será avaliado o desempenho organizacional. Os centros de responsabilidade podem ser classificados em: a) Centro de Custo; b) Centro de Lucros ou Centro de Resultados; c) Centro de Investimentos Centro de Custo O centro de custo é a menor fração de atividade ou área de responsabilidade, onde se faz a acumulação de custos e despesas inerentes as mais diversas áreas da empresa. Os centros de custos podem coincidir com um departamento, mas em alguns casos um departamento poderá ter mais do que um centro de custos. PADOVEZE (1997, p. 178), assim define centro de custo A empresa é segmentada por departamentos, setores ou atividades, que na contabilidade se configuram em bancos de dados de centros de custos ou despesas, onde os gastos claramente controláveis e identificados à atividade são contabilizados para acumulação e para responsabilidade hierárquica. O centro de custo é uma forma contábil de acúmulo dos custos, podendo ser um departamento, ou somente uma divisão contábil, sendo que na contabilidade por áreas de responsabilidade é necessário que exista um gestor responsável pelo centro de custo Centro de Lucros ou Centro de Resultados Deve-se destacar que não somente os custos são alvo das maiores atenções em uma empresa, mas com certeza as receitas também, ou seja, o resultado da organização. Descreve PADOVEZE (2000, p.186) sobre os centros de lucros ou resultados: É um avanço do conceito de centros de custos ou despesas. Enquanto os primeiros se limitam a contabilizar os gastos, neste conceito, além dos gastos, se contabilizam também as receitas. De modo geral, o conceito de centros de lucros é o mesmo que contabilidade divisional. Assim, praticamente, um centro de lucro congrega vários centros de custos ou despesas, pois uma unidade geradora de resultados tende a ter diversos departamentos. A principal diferença entre centro de custos e centro de lucros está relacionado ao grau de autoridade e amplitude das decisões conferidas ao gerente. No controle por centro de custos o gerente responde pelos custos, já no centro de resultado o gerente responde e compromete-se com o resultado organizacional, ou seja, o lucro.

8 8 No estudo do centro de Lucro (Resultados) é de extrema importância à definição do preço de transferência dos produtos ou serviços, quando da transferência de um produto ou serviço de um centro para outro, pois o valor utilizado influenciará tanto no resultado do centro que está fazendo a transferência quanto daquele que a está recebendo Centro de Investimentos Nesta etapa, os gestores têm a responsabilidade pelo resultado do centro e também pela taxa de retorno do capital investido pela organização. Segundo FIGUEIREDO e CAGGIANO (1997, p. 221),... representa o último estágio na descentralização do processo de tomada de decisão (...) ampliam os princípios dos centros de lucro, associando os lucros divisionais com o capital investido nas divisões. Os centros de investimentos demonstram qual foi o resultado de cada parte da organização e ainda qual o procedimento tomado com relação a este processo. Afirma IUDÍCIBUS (1995, p. 232):... é o melhor conceito de centro, pois o lucro deve ser relacionado com o que foi investido, a fim de obtermos a lucratividade relativa. Os centros de custos, de resultados e de investimentos são divisões não só contábeis, mas também reais e efetivas que propiciam chegar ao verdadeiro desempenho de cada centro de responsabilidade, possibilitando maior controle por parte da gestão empresarial. 2.4 Vantagens e Desvantagens da Aplicação da Contabilidade por Áreas de Responsabilidade A contabilidade por áreas de responsabilidade é uma técnica provinda da contabilidade gerencial que pode ser muito útil às empresas, quando utilizada de forma organizada e coerente. É uma ferramenta de grande valia no processo de controle da organização, pois permite que o gestor consiga identificar os problemas empresariais e onde eles estão acontecendo, permitindo assim, a correção na hora certa e na parte do processo em que ela é necessária. Com este método, todos precisam se comprometer com o desempenho de seu setor, haja vista que ele será analisado tanto no contexto global, quanto individualmente. A participação e a motivação dos funcionários é fator determinante para que a implantação da contabilidade por áreas de responsabilidade ocorra com êxito. O comprometimento de todos os departamentos ou centros da empresa faz com que esta só tenha a ganhar, desde o desempenho das atividades, até o resultado final, a geração de lucros. A contabilidade por áreas de responsabilidade, no entanto, preocupa-se somente com o controle financeiro, não avaliando outros quesitos que também são muito importantes para a empresa, como qualidade dos produtos, atendimento ao consumidor, satisfação dos funcionários e outras. A preocupação da contabilidade por áreas de responsabilidade está intimamente ligada a geração de lucros a curto prazo, sendo assim, ela precisa trabalhar associada a outras técnicas da contabilidade gerencial para atender todas as necessidades da empresa.

9 9 3. A Contabilidade por Áreas de Responsabilidade Aplicada a uma Pequena Empresa do Ramo Panificação O setor de panificação no Brasil é composto, na sua maioria, por micro e pequenas empresas que, em virtude do seu processo produtivo, são denominadas de padarias artesanais. A padaria tradicionalmente tem por objetivo a produção e a comercialização de produtos de panificação e confeitaria como pães, bolos, confeitados, biscoitos, massas, dentre outros, bem como a comercialização de produtos de conveniência, bebidas, cigarros, doces diversos, alimentos, produtos de higiene e limpeza, dentre outros (SEBRAE, 2000). A padaria procura trabalhar com um diferencial com relação aos seus produtos, estando sempre perto dos consumidores, principalmente, perto de suas residências. Outro diferencial das padarias é que elas se adaptam às características de cada cliente, chegando-se a afirmar que existe um tipo de padaria para cada tipo de cliente. Segundo o SEBRAE (2000) para atender à demanda dos clientes, existem diversos tipos de padarias, a saber: Padaria de Serviço: padarias que comercializam produtos de panificação, bem como prestam serviços de bar, lanchonete e restaurante. Estão localizadas geralmente na área central das cidades, além de bairros maiores, atendendo a moradores próximos, além de pessoas em trânsito e pessoas que trabalham na região. Padaria de Conveniência: comercializam produtos tradicionais de panificação e confeitaria, além de mercadorias ditas de conveniência como produtos de mercearia, alimentos, higiene, limpeza, revistas, dentre outros, chegando a cerca de 2000 itens. Situadas em bairros residenciais, em locais de alto fluxo como ruas de grande movimento, bem como próximas de outras atividades que gerem grande circulação de pessoas. Padaria Ponto Quente: empresas que recebem produtos de terceiros, congelados, principalmente pães, efetuando somente o cozimento. Comercializam também produtos tradicionais, além de explorar produtos e serviços de lojas de conveniências e lanchonetes. Tipo de padaria que segue uma tendência européia, onde a diferença está em fornecer pães sempre quentes. Localizadas em pontos de grande circulação de pessoas e veículos, e com espaço físico limitado. Padaria tipo Butique de Pães: que produzem e comercializam produtos tradicionais de panificação e confeitaria, mas têm como diferencial, dentre os demais tipos de padarias, o fato de comercializar produtos especiais e diferenciados, como produtos importados. Estão localizadas em regiões de alto poder aquisitivo. Independente do tipo da padaria, porém, para se manter no mercado, e principalmente concorrer com grandes redes de supermercados, os gestores necessitam de informações que permitam o melhor controle, auxiliando no processo de gestão. Diante de um ambiente competitivo, exige-se que as empresas invistam em um diferencial, assumindo uma nova postura diante do mercado, procurando diversificar os produtos ofertados, investindo em qualidade, higiene e atendimento, e neste contexto, a informação passa a ser fundamental na garantia da vantagem competitiva. Portanto, a gestão de custos, é tão importante a esse ramo, quanto a qualidade, a higiene e o atendimento, permitindo que seus custos sejam controlados de forma que os produtos continuem competitivos no mercado.

10 10 A contabilidade por áreas de responsabilidade é uma técnica que também contribui para o gerenciamento de custos, permitindo medir o desempenho de cada área ou setor da empresa, possibilitando que seja identificado onde estão os problemas, a área que está gerando os problemas, com vistas à resolução dos mesmos. Fornece, igualmente, informações sobre o desenvolvimento e a expansão de cada área, viabilizando que os gestores tenham conhecimento de como está cada área, sabendo qual é a mais rentável e em qual precisa ser investido dentro da organização. Para melhor elucidar estas questões realizamos junto a uma pequena empresa do ramo de panificação uma pesquisa de campo, onde buscamos contemplar os aspectos relativos à contabilidade por áreas de responsabilidade e que expomos a seguir. 3.1 Caracterização da Empresa Empresa do ramo de panificação, localizada no Oeste do Paraná, com sete anos de atividade e faturamento anual de aproximadamente R$ ,00. Conta atualmente com 17 funcionários e três sócios, que atuam como diretores. Sua estrutura organizacional é composta, basicamente, dos setores de Produção, Comercialização e Administração. O setor de Comercialização é dividido em comercialização de produtos próprios e comercialização de produtos de terceiros. Comercializa produtos tradicionais de panificação e confeitaria como pães, bolos, confeitados, doces, salgados, massas, biscoitos, dentre outros, além de mercadorias de conveniência como alimentos, produtos de higiene e limpeza, revistas, bebidas, cigarros, frios e laticínios, massas congeladas, produtos de feira, dentre outros. Não apresenta nenhuma ferramenta de gerenciamento por setores, ou seja, a empresa apura seus resultados globalmente, não tendo conhecimento da participação de cada setor nos resultados. Ainda, a empresa tem sua contabilidade terceirizada para um escritório contábil, que lhe presta serviços de contabilidade financeira. A estrutura organizacional da empresa pode ser visualizada através do quadro 2. DIREÇÃO PRODUÇÃO COMERCIALIZAÇÃO ADMINISTRAÇÃO PRODUTOS PRÓPRIOS PRODUTOS DE TERCEIROS Quadro 2 - Organograma da Empresa. Fonte: Dados da Pesquisa. Sobre o Layout da Empresa, os setores de Produção, Comercialização e Administração estão distintamente separados dentro da empresa. O setor de comercialização, por sua vez, encontra-se disposto de forma que os produtos de produção própria estão separados dos produtos adquiridos de terceiros, sendo possível visualizar esta distinção. Ainda, os dados Contábeis anuais são apresentados na tabela 1, a seguir:

11 11 Faturamento: R$ ,00 Compras totais: R$ ,00 Tributos diversos: R$ ,00 Despesas: o Salários e encargos: R$ ,00 o Água: R$ 5.200,00 o Luz: R$ ,00 o Telefone: R$ 2.800,00 o Gás: R$ ,00 o Veículos: R$ 2.750,00 o Aluguel: R$ ,00 o Embalagens: R$ ,00 o Seguros: R$ 1.000,00 o Manutenção: R$ ,00 o Outras despesas: R$ 6.750,00 o Pró-labore: R$ ,00 Tabela 1 - Dados Contábeis (Valores Anuais) Fonte: Dados da Pesquisa Com relação aos dados contábeis apresentados, pode-se ressaltar alguns pontos. No valor total do faturamento a empresa não apresenta separação das vendas de acordo com o tipo de produto comercializado, ou seja, não tem ciência do faturamento individualizado. Também não apresenta segregação dos custos por tipo de produto comercializado, bem como não faz a distinção do total das compras, entre matéria-prima e mercadorias para revenda. Da mesma forma não estão separados os gastos com pessoal empregado na produção e na comercialização, bem como as demais despesas da empresa. Portanto a empresa não tem conhecimento do resultado de cada setor, apenas que a empresa como um todo está tendo lucro. 3.2 Sugestão para a Implantação da Contabilidade por Áreas de Responsabilidade A empresa necessita, portanto, de um método ou técnica de contabilidade gerencial que apóie o processo de controle e de tomada de decisão, baseado na distribuição de responsabilidade entre os setores da empresa. Inicialmente é necessário fazer um levantamento detalhado de todas as operações da empresa, verificando os seus processos e identificando suas áreas de responsabilidade, bem como, os custos controláveis em cada área de responsabilidade. No caso em estudo sugerimos que a distribuição das áreas de responsabilidade acompanhe a mesma distribuição já relatada no quadro 2 que representa o organograma da empresa, tal sugestão baseia-se no porte da empresa e na verificação de que os processos realizados não necessitam de um maior grau de abertura das áreas de responsabilidade. Assim, pode-se criar as seguintes Áreas de Responsabilidade: Área de Responsabilidade da Produção: caracterizada como um Centro de Custo onde será nomeado um responsável e serão alocados todos os custos controláveis por este gestor da área.

12 12 Área de Responsabilidade da Comercialização: caracterizada também como um Centro de Custo onde será nomeado um responsável e serão alocados todos os custos controláveis por este gestor da área. Estarão subordinados ao gestor desta área de responsabilidade, os gestores das áreas de responsabilidade referentes à comercialização de produtos próprios e da comercialização de produtos de terceiros. Área de Responsabilidade da Comercialização de Produtos Próprios: caracterizada também como um Centro de Custo onde será nomeado um responsável e serão alocados todos os custos controláveis por este gestor da área. O gestor desta área está subordinado ao gestor da área de responsabilidade da Comercialização. Área de Responsabilidade da Comercialização de Produtos de Terceiros: caracterizada também como um Centro de Custo onde será nomeado um responsável e serão alocados todos os custos controláveis por este gestor da área. O gestor desta área está subordinado ao gestor da área de responsabilidade da Comercialização. Área de Responsabilidade da Administração: caracterizada também como um Centro de Custo onde será nomeado um responsável e serão alocados todos os custos controláveis por este gestor da área. Área de Responsabilidade da Direção: caracterizada como um Centro de Investimentos onde será nomeado um responsável e serão alocados todos os custos controláveis por este gestor da área, todas as receitas da empresa, e todos os demais custos incontroláveis nas demais áreas de responsabilidade, mas que em última instância são controláveis pela alta administração. Após essa definição, deve-se parametrizar o sistema de Contabilidade para que ao informar os dados esses já sejam inseridos e alocados a sua área correspondente. Essa alocação será possível através da elaboração de um Plano de Contas que contemple a combinação da conta com a área de responsabilidade, permitindo a elaboração de demonstrações gerenciais para avaliação de desempenho segundo cada área de responsabilidade. A estruturação do plano de contas deve ser realizada de forma a permitir que as informações sejam geradas de acordo com a necessidade de acompanhamento do ocorrido em cada centro de responsabilidade e também nos seus centros subordinados como no caso da área de responsabilidade da comercialização e na área de responsabilidade da direção. O sistema deve permitir, assim, que sejam gerados relatórios para cada uma das áreas de responsabilidade e também relatórios que incluam a área de responsabilidade e as demais áreas subordinadas, bem como, relatórios gerais que incluam todas as áreas. Os relatórios também devem ser gerados em uma linguagem e formato compreensível para o gestor da área de responsabilidade, evitando-se termos excessivamente técnicos e buscando-se uma formatação que coloque em evidência as informações relevantes para o gestor de cada área. Os softwares utilizados, portanto, devem permitir que a parametrização do sistema e a formatação dos relatórios possam ser realizadas de acordo com as necessidades da empresa. Não menos importante, também, é o esclarecimento, o treinamento, a motivação e o acompanhamento do processo de implementação e manutenção do sistema de contabilidade por áreas de responsabilidade junto a todos os integrantes da empresa, desde a direção até o

13 13 menor nível de área de responsabilidade, pois não se deve esquecer que a empresa é constituída por pessoas e são elas que, em última instância, realizam as operações e que mantêm a empresa em atividade. Outra necessidade da empresa que também deve ser contemplada na estruturação do plano de contas é a de apurar os resultados obtidos com os produtos de produção própria e os produtos adquiridos de terceiros. Isto pode ser feito através da abertura de contas, ou marcadores, que identifiquem as receitas e custos por tipo de produto possibilitando, assim, a formatação de relatórios que apresentem a informação desejada. Há, também, a necessidade de acompanhamento e análise constante dos resultados de cada área em relação às metas pré-estabelecidas, buscando-se sempre elucidar o porquê das possíveis divergências e empregando esforços para corrigir os problemas detectados, desta forma, a contabilidade por áreas de responsabilidade pode atingir seus objetivos e contribuir com o processo de gestão da empresa. 4. Conclusão A Contabilidade Gerencial, conforme foi apresentado, pode gerar informações que contribuam com o processo de tomada de decisões, para tanto, essas informações devem ser geradas em tempo oportuno para serem úteis à administração. Fica, portanto, evidenciada a utilidade da Contabilidade Gerencial como ferramenta de geração de informações para a tomada de decisão, e ainda, como instrumento de controle empresarial, pois com a utilização de técnicas como a Contabilidade por Áreas de Responsabilidade pode-se atribuir responsabilidades e controlar o desempenho de cada área, identificando possíveis problemas nas áreas de responsabilidade e possibilitando a proposição de melhorias. Na empresa, objeto deste estudo, foi possível constatar a necessidade de reestruturar e reorganizar dos processos que tangem ao gerenciamento dos custos envolvidos na produção e comercialização dos produtos, bem como, de avaliar o desempenho da empresa como um todo e de cada uma de suas áreas, tendo sido sugerido, para tanto, a implantação da contabilidade por áreas de responsabilidade. A implantação da contabilidade por Áreas de Responsabilidade é indicada na empresa estudada, tendo em vista o seu potencial de geração das informações necessárias ao processo de gestão da empresa e ainda, por servir como instrumento de controle empresarial ao permitir o acompanhamento e a avaliação dos resultados obtidos em cada área de responsabilidade possibilitando, assim, que a empresa de panificação em questão, possa direcionar seus esforços para sanar os possíveis problemas detectados nas áreas de responsabilidade, visando melhorar o desempenho geral da organização. Referências Bibliográficas ANTHONY, Roberto N. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, ATKINSON, Anthony A. at al. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, CAMPIGLIA, Américo Osvaldo e CAMPIGLIA, Oswaldo Roberto P. Controles de Gestão Controladoria financeira das empresas. Fundação Salim Farah Maluf, São Paulo: Atlas, 1995.

14 14 FAVERO, Hamilton Luiz. Reflexões sobre a contabilidade gerencial e a contabilidade financeira. Maringá, Revista Enfoque.CCSA - UEM, vol. 22. Nº FIGUEIREDO, Sandra e GAGGIANO, Paulo César. Controladoria teoria e prática. São Paulo: Atlas, FRANCO, H. Estrutura, análise e interpretação de balanços. 14ª ed. São Paulo: Atlas, GLAUTIER, M.W. e UNDERDOWN, B. Accoun-ting: theory and pratice. Londres: Pitman, IUDÍCIBUS, Sérgio de. Contabilidade Gerencial. 4ª ed. São Paulo: Atlas, 1987., Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, LI, D.H. Contabilidade Gerencial. Tradução de Nogueira, D.A. São Paulo: Atlas, LONGO, Luci. Contabilidade Decisorial e as Áreas de Responsabilidade. Apoio Teórico e Exercícios. Cascavel: PADOVEZE. C.L. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 1997., Sistemas de informações contábeis: fundamentos e análise. São Paulo: Atlas, 1998., Contabilidade Gerencial. Um enfoque em sistema de informação contábil. 3ª ed. São Paulo: Atlas, SEBRAE. Estudo da Atividade Padaria Consultoria de administração geral, unidade operacional de orientação empresarial. São Paulo: SEBRAE, SHANK, J.K. e GOVINDARAJAN, V. A revolução dos custos: como reinventar e redefinir sua estratégia de custos para vencer em mercados crescentemente competitivos. 2ª ed. Rio de Janeiro: Campus, 1997.