CÓDIGO CRÉDITOS PERÍODO PRÉ-REQUISITO TURMA ANO INTRODUÇÃO

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1 PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE GOIÁS ESCOLA DE GESTÃO E NEGÓCIOS CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS, ADMINISTRAÇÃO E ECONOMIA DISCIPLINA: ESTRUTURA E ANÁLISE DE CUSTO CÓDIGO CRÉDITOS PERÍODO PRÉ-REQUISITO TURMA ANO CSA º C INTRODUÇÃO A questão da determinação dos custos dos produtos e serviços, os esforços para reduzi-los e a consequente tomada de decisão empresarial que torne a empresa mais competitiva há décadas vêm desafiando executivos e acadêmicos. O tema, contudo, continua em constante evolução, demandando novas técnicas de gestão que exigem o correspondente aperfeiçoamento dos sistemas de custeio. Quando nos primórdios do século passado surgiu a forma tradicional de calcular os custos, pouco se tinha de automatização, e os computadores ainda estavam nascendo. A determinação dos custos ou das despesas que incidem diretamente nos produtos e por isso mesmo são denominados de diretos teoricamente é simples de ser obtida. O problema surge quando se deseja saber quanto cada produto/serviço consome dos recursos indiretos que existem como suporte às operações. Esse esforço de custeio, ou seja, de apropriação/alocação dos custos/despesas indiretas aos produtos passa por rateios baseados em volume da contabilidade tradicional de custos por absorção, pelo custeio direto, pelo custeio baseado em atividades (ABC/ABM), pelo custeio meta, passando por outros instrumentos metodológicos como teoria das restrições, custeio kaizen, custeio do ciclo de vida, até os dias atuais, onde uma nova forma de produzir (lean manufacturing manufatura lean) ganha corpo, e, com ela, o custeio do fluxo de valor. Nele, a causa das distorções, os preocupantes rateios, é praticamente eliminada, pois, em cada um dos fluxos de valor, os custos/despesas (diretos e indiretos) que aí incidem se comportam como se diretos fossem. Os gerentes reclamam que usam o custo para tomada de decisões em ações como preço, lucratividade do produto ou de terceirização. Assim, nem sempre as companhias podem precificar um produto com base no custo (custo mais lucro). Cada vez mais o preço é fixado pelo que o cliente deseja pagar (custo baseado em valor), estando subordinado, todavia, ao que o mercado estabelece, ou seja, o cliente deseja pagar o preço definido pelas leis do mercado desde que seja igual ou inferior ao preço baseado no valor criado. Isso não invalida a necessidade de se conhecerem os custos dos produtos ou dos produtos do fluxo de valor. Mesmo porque se o mercado dita o preço, importante conhecer o custo meta limitador das operações, acima do qual o negócio da empresa naquele mercado estará em sérios apuros. A CONTABILIDADE DE CUSTOS E O CONTROLLER DE CUSTOS Contabilidade de Custos é o ramo aplicado da Ciência Contábil que fornece aos administradores as informações quantitativas (físicas e monetárias) que eles precisam para se desincumbirem de suas funções de determinação da rentabilidade operacional, de avaliação dos elementos patrimoniais, do controle das operações, do planejamento e da tomada de decisões

2 tanto a curto como a longo prazo, tanto decisões operacionais, táticas como estratégicas. Outro conceito bastante empregado é o ramo aplicado da Contabilidade que coleta, acumula, analisa, interpreta e relata as informações contábeis de uma atividade para os responsáveis pela sua direção. O trabalho da contabilidade de custos deve ser bastante flexível para fornecer informações sob medida para os administradores. Os objetos da contabilidade de custos são de vários tipos: a empresa, os produtos, os serviços, os estoques, os departamentos, as atividades, os processos, os estudos especiais, os planos alternativos, as campanhas e as promoções. O objetivo principal da Contabilidade de custos é produzir informações que atendam às necessidades da administração: determinação da rentabilidade, controle das operações, planejamento e tomada de decisões. A Contabilidade de Custos é o ramo da Contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxílio às funções de determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações e de tomada de decisões. A Contabilidade de Custos coleta, classifica e registra os dados operacionais das diversas atividades da entidade, denominados de dados internos, bem como, algumas vezes, coleta e organiza dados externos. Os dados coletados podem ser tanto monetários como físicos. Exemplos de dados físicos operacionais: unidades produzidas, horas trabalhadas, quantidade de requisições de materiais e de ordens de produção, entre muitos outros. Neste ponto, reside uma das grandes potencialidades da Contabilidade de Custos: a combinação de dados monetários e físicos resulta em indicadores gerenciais de grande poder informativo. Em seguida, a Contabilidade de Custos acumula, organiza, analisa e interpreta os dados operacionais, físicos e os indicadores combinados no sentido de produzir, para os diversos níveis de administração e de operação, relatórios com as informações de custos solicitadas. Outra particularidade da Contabilidade de Custos é que ela trabalha dados operacionais de vários tipos: os dados podem ser históricos, estimados (futuros), padronizados e produzidos. Aqui reside, também, uma das fortes vantagens da Contabilidade de Custos. Ela pode (e deve) fornecer informações de custos diferentes para atender a necessidades gerenciais diferentes. São muitas as necessidades gerenciais. Apenas como forma de atender a uma exigência didática, os estudiosos classificaram as necessidades gerenciais em três grandes grupos: a) informações que servem para a determinação da rentabilidade e do desempenho das diversas atividades da entidade; b) informações que auxiliam a gerencia a planejar, a controlar e administrar o desenvolvimento das operações;

3 c) informações para a tomada de decisões. Nas grandes empresas, principalmente as industriais, o componente Contabilidade de Custos deve ficar subordinado a uma controladoria ou a uma diretoria financeira e terá, nesse caso, o mesmo nível do componente Contabilidade. Não obstante essa semelhança de níveis, a Contabilidade de Custos deverá trabalhar em sintonia com a Contabilidade, recebendo desta orientação em termos de politicas, diretrizes, critérios e procedimentos. Em muitos casos, deverá haver perfeita integração e coordenação entre os dois componentes. O responsável pela Contabilidade de Custos, sendo esta um ramo da ciência contábil, deverá ser um contabilista registrado no Conselho Regional de Contabilidade. Esse procedimento, embora natural, está formalizado na Resolução CFC no 560/83, que dispõe sobre as prerrogativas profissionais. Não obstante, é, ainda, frequente o emprego de outros profissionais no comando dessa atividade contábil. E, algumas vezes, encontramos antigos operários transformados em especialistas de custos, dirigindo a Contabilidade de Custos, com base em sua experiência no processo industrial e em seu amplo conhecimento das operações da entidade. Os objetivos da Contabilidade de Custos serão fixados de acordo com as necessidades apresentadas pelos diversos níveis gerenciais. Embora o controller de custos não estabeleça previamente quais são os objetivos de sua atividade, a grande maioria dos estudiosos do assunto os estabelece apenas para atender a exigências de ordem didática, uma classificação de objetivos em três grandes grupos, já citados anteriormente. São eles: (a) o objetivo da determinação da rentabilidade, esta num sentido bem amplo, que considera o desempenho da entidade e de seus componentes em todos os sentidos; (b) o objetivo que se traduz pelo controle dos custos das operações de cada atividade no sentido de minimizá-lós pela comparação constante entre os dados previamente estabelecidos (como orçamentos, estimações e padrões) e os dados que realmente ocorreram. A procura pela redução de custos deve passar obrigatoriamente pela analise das causas das variações ocorridas. Tais causas sempre são decorrência de disfunções operacionais. O objetivo final é descobrir esses erros, avaliá-lós economicamente e propor medidas corretivas; (c) o objetivo de fornecer informações, normalmente não recorrentes, aos diversos níveis gerenciais que as solicitam para atender a suas funções de planejamento e de tomada de decisões. São muitos os objetos da Contabilidade de Custos. Não há uma quantidade determinada. Os objetos formam o campo de atuação da Contabilidade de Custos. Os objetos mais conhecidos são os seguintes: a entidade, como um todo, seus componentes organizacionais (administrativos e operacionais), os produtos e bens que fabrica para si própria e para venda e os serviços, faturáveis ou não, que realiza. Entretanto, existem muitos outros, de mesma significação. Entre eles podemos citar os estoques, as campanhas, as promoções, os estudos e as atividades especiais, os segmentos de distribuição, as atividades e as operações desde as menores até as maiores, os planos e alternativas operacionais. Cada um desses objetos, salvo as atividades e operações mais detalhadas, tem um responsável. Isso quer dizer que a direção da entidade, através do processo de delegação, entregou o comando do objeto a uma pessoa que deverá basicamente estabelecer seus objetivos e os controles sobre o atingimento desses objetivos e os custos que deverá praticar. Exemplo: suponhamos que a Contabilidade de Custos esteja estudando os custos do Departamento de Recursos Humanos de uma entidade. Esse departamento, portanto, será um objeto da

4 Contabilidade de Custos dentro da ideia que estamos desenvolvendo. Haverá um responsável pelo departamento. O que faz essa pessoa? Estabelece, de acordo com os objetivos maiores da entidade, seus próprios objetivos, isto é, onde vai chegar ao final de um período. Esses objetivos deverão estar bem definidos e até mesmo quantificados. Para realizar o que está prevendo, o responsável (quem está no comando do departamento) terá que realizar despesas e será auxiliado por outros departamentos da mesma entidade. O controle dessas despesas e desse auxílio será feito pelo responsável através das funções de previsão, registro, acumulação, organização, analise, interpretação, tomada de decisões e de medidas corretivas. Na verdade, a esse conjunto de funções, os estudiosos dão o nome de administração. Onde entra a Contabilidade de Custos? A Contabilidade de Custos, em virtude de sua competência e por ser, junto com a Contabilidade, o maior e mais completo banco de dados existente dentro da entidade, fará o registro, a acumulação e a organização dos dados, transformando-os em informações e, em conjunto com o usuário (o responsável pelo Departamento de Recursos Humanos), realizará as previsões, a analise e a interpretação das informações. De acordo com as informações recebidas, o responsável pelo Departamento de Recursos Humanos tomará as medidas que julgar corretas para a correção de rumos e que, adicionalmente, se necessário, formarão a base para a tomada de decisões econômicas. O que acontece com o Departamento de Recursos Humanos acontece, do mesmo modo, com qualquer objeto da Contabilidade de Custos. De acordo com as necessidades gerenciais, apresentadas pelos diversos níveis gerenciais, a Contabilidade de Custos vai-se organizar em termos de sistemas de acumulação de dados, de critérios de avaliação e de apropriação dos custos a seus portadores (componentes organizacionais, atividades e operações, serviços e produtos e outros objetos do custeio), para produzir relatórios que satisfaçam às exigências dos diversos usuários. Para as finalidades de Contabilidade de Custos, os sistemas são o conjunto coordenado de órgãos, pessoas, procedimentos, critérios de avaliação e de apropriação, conceitos, princípios, objetivos, fluxos e relatórios, que vai coletar os dados de diversas fontes e transformá-los em informações. A Contabilidade de Custos, diante das necessidades gerenciais apresentadas pelos diversos objetos (entidade, produtos, serviços, componentes organizacionais etc.), prepara relatórios que contem os tipos de custos que vão atender às exigências de seus usuários. Portanto, a Contabilidade de Custos, ao tratar os custos de modo diferente, cria tipos de custos diferentes. O controller olha os custos de modo diferente, dependendo da necessidade gerencial a que quer atender. Uma das formas mais empregadas, que talvez seja o fundamento da Contabilidade de Custos para muitos estudiosos, é baseada no princípio da causação, ou seja, a preocupação em atribuir os custos a seus portadores finais. Isso significa que os custos serão classificados em diretos e indiretos, dependendo da dificuldade existente para sua apropriação. Outra forma de olhar os custos é verificar sua variabilidade diante de uma variável operacional, normalmente física, que represente a atividade desenvolvida pelo objeto do custeio. Se olharmos os custos, por outro lado, pela ótica de sua relevância, teremos novos tipos de custos. É preciso, para tanto, estabelecer, com clareza, as condições necessárias para que um custo seja relevante. Os exemplos mais comuns são os custos de oportunidade e os custos imputáveis. Atualmente, em virtude da preocupação cada vez maior pela qualidade total, aparecem os custos da qualidade. Alguns são produzidos. O controller de custos na verdade é um especialista da informação. Tanto é assim que a Contabilidade de Custos, como, também, a própria Contabilidade Geral, são consideradas componentes de um sistema mais amplo de informações.

5 Desse modo, o controller de custos, antes mesmo de desenvolver sua atividade, deverá conhecer o processo produtivo e as relações entre os diversos setores da entidade. O processo produtivo deve ser olhado de modo global inicialmente. Ele vai desde o planejamento da produção, considerando planilhas e orçamentos, até a expedição dos produtos para os clientes, passando por todas as fases de controle. É preciso que o controlador de custos conheça muito bem o que acontece dentro do ambiente ou do campo de atuação da Contabilidade de Custos. Deve conhecer o como e o porquê de cada atividade. Deve ter visão clara do ciclo operacional. Muitas vezes, é recomendável que o controlador de custos, antes de começar a trabalhar, faça um estágio nos diversos componentes operacionais e administrativos da entidade para entender melhor as atividades. Por outro lado, e seguindo a mesma lógica exposta no parágrafo anterior, o controlador de custos deverá desenvolver ações para familiarizar os usuários da Contabilidade de Custos com princípios, critérios e procedimentos básicos contábeis. Normalmente, esses usuários não se utilizam de modo adequado das informações contábeis porque desconhecem como elas são organizadas e suas verdadeiras potencialidades. A Contabilidade de Custos, em algumas decisões, utiliza-se de instrumentos matemáticos e estatísticos que tornam mais úteis e exatas as informações produzidas. O controlador de custos deve estar familiarizado com essas técnicas, pelo menos para poder entender-se com os especialistas nesses assuntos, quando eles são chamados para ajudar na solução de problemas, na manipulação de dados coletados e na preparação de informações, sempre que as técnicas matemáticas e estatísticas sejam necessárias. Os sistemas de custeio são estabelecidos em conformidade com as necessidades dos usuários e segundo a natureza das operações e das atividades da entidade. O controlador de custos deverá, em conjunto com o usuário, analisar qual o melhor sistema a ser implantado. Os sistemas permitirão a acumulação dos custos por objeto de custeio e atenderão, através do fornecimento de informações específicas, às diversas necessidades gerenciais. Os objetivos da Contabilidade de Custos na verdade serão os objetivos dos diversos tipos de usuários. Tais usuários, serão os responsáveis pelos objetos do custeio ou, em alguns casos, serão os usuários externos à entidade. Um dos usuários externos mais conhecidos e que vem desde muito tempo influenciando e dando contornos exclusivos ao trabalho da Contabilidade de Custos é o governo. Essa influência é tão marcante que a maioria das pessoas que não conhece as verdadeiras finalidades da Contabilidade de Custos (e também da Contabilidade Geral) pensa que o controller de custos somente desenvolve seu trabalho para atender ao governo. Na grande maioria das entidades, ele, em harmonia com o contador geral, implanta exclusivamente sistemas de acumulação de custos para fornecer as informações solicitadas pelo governo, principalmente na área fiscal. O governo, no entanto, é apenas mais um usuário. E não deve ser considerado o mais importante; na verdade, o conjunto dos usuários internos que administra a entidade é que será o mais importante e para ele é que o controlador de custos deverá implantar seus sistemas de custeio.