a IRPJ/CSL Boletimj Manual de Procedimentos Compensação de prejuízos fiscais Imposto de Renda e Legislação Societária

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1 Boletimj Manual de Procedimentos a IRPJ/CSL Compensação de prejuízos fiscais SUMÁRIO 1. Introdução 2. Prejuízos compensáveis na apuração do lucro real 3. Limite máximo de compensação em cada período de apuração 4. Modificação do controle societário e do ramo de atividade 5. Prejuízos não operacionais apurados a contar de 1 o Restrição à compensação no lucro real 6. Registros no Lalur 7. Empresa optante pelo pagamento mensal do imposto por estimativa 8. Empresa que apura o lucro real trimestralmente 9. Absorção de prejuízos na escrituração comercial 10. Incorporação, fusão ou cisão 11. Transformação de sociedades 12. Sociedades em conta de participação 13. Vedação da compensação de prejuízos apurados no exterior 14. Compensação de prejuízos na base de cálculo da contribuição social sobre o lucro 15. Prejuízos fiscais utilizados no Refis 16. Prejuízos fiscais utilizados no parcelamento de que trata a Lei n o / Introdução Ainda hoje muitos profissionais têm dificuldade para compreender o significado de prejuízos de acordo com a legislação tributária. Esclarecemos que existem dois tipos distintos de prejuízo: o contábil, apurado pela contabilidade na Demonstração de Resultado do Exercício (DRE), e o fiscal, apurado na demonstração do lucro real, por meio do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur). Em relação ao prejuízo contábil, sua absorção segue as determinações da legislação societária, enquanto as regras de compensação de prejuízos fiscais são determinadas pela legislação do Imposto de Renda (RIR/1999, arts. 509 a 515). O lucro real apurado em cada período de apuração poderá ser reduzido pela compensação de prejuízos fiscais de períodos de apuração anteriores em, no máximo, 30% Desse modo, o prejuízo compensável, para efeito de tributação, é aquele apurado na demonstração do lucro real de determinado período e controlado na Parte B do Lalur, observados os procedimentos prescritos na Instrução Normativa SRF n o 28/1978. A utilização desse prejuízo para compensação com lucro real apurado em períodos de apuração subsequentes poderá ser efetuada total ou parcialmente, independentemente de prazo, devendo ser observado apenas, em cada período de apuração de compensação, o limite de 30% do respectivo lucro líquido ajustado (lucro líquido do período + adições - exclusões), levando-se a débito na conta de controle (Parte B) o valor utilizado, transferindo-o para a Parte A do livro, para cômputo na demonstração do lucro real, sendo registrado como compensação. 2. Prejuízos compensáveis na apuração do lucro real Respeitados os limites e as condições focalizados nos itens seguintes, na apuração do lucro real poderão ser compensados os prejuízos fiscais de períodos de apuração anteriores, registrados no Lalur, observado o seguinte: a) são compensáveis os prejuízos fiscais apurados em períodos de apuração encerrados a partir do ano-calendário de 1995, bem como os saldos ainda não compensados, existentes em , de prejuízos fiscais apurados a partir do ano-calendário de 1991; b) somente podem compensar prejuízos fiscais as pessoas jurídicas que mantêm os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado para a compensação; c) somente poderão ser compensados prejuízos fiscais apurados em períodos nos quais a Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Ago/ Fascículo 33 IR/LS 1

2 empresa foi tributada pelo lucro real, sendo inadmissível compensar prejuízos de períodos nos quais a empresa submeteu-se à tributação pelo lucro presumido, ainda que esses valores tenham sido apurados no Lalur. Nota De acordo com a Instrução Normativa RFB n o 877/2008, art. 2 o, a pessoa jurídica que, tributada pelo Imposto de Renda com base no lucro real, fizer a opção pelo Simples Nacional somente poderá utilizar os saldos de prejuízos fiscais e a base de cálculo negativa da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL), existentes em 31 de dezembro do ano-calendário anterior aos efeitos da opção pelo regime especial, no período em que retornar para a tributação na forma do lucro real. (RIR/1999, arts. 509 e 510; Manual de Preenchimento da DIPJ/2011) 3. Limite máximo de compensação em cada período de apuração O lucro real apurado em cada período de apuração (lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões prescritas ou autorizadas pela legislação do Imposto de Renda) poderá ser reduzido pela compensação de prejuízos fiscais de períodos de apuração anteriores em, no máximo, 30%, conforme disposto no RIR/1999, art Observe-se que esse limite está relacionado com o lucro real do período de apuração em que o prejuízo for compensado e não com o prejuízo a compensar. Ou seja, o prejuízo fiscal de período de apuração anterior poderá até ser integralmente compensado em um único período, desde que o valor a compensar não ultrapasse 30% do lucro real do período de apuração da compensação. APURAÇÃO DO LIMITE MÁXIMO DE COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS Suponha-se que, em determinado período de apuração, seja apurado: Lucro líquido do período R$ ,00 Adições R$ ,00 Exclusões (R$ ,00) Lucro real antes da compensação de prejuízos fiscais R$ ,00 Nessa hipótese, o limite máximo para a compensação de prejuízos de períodos de apuração anteriores é de 30% de R$ ,00 (R$ ,00) e, portanto, se o saldo de prejuízos fiscais a compensar: a) não ultrapassar R$ ,00, poderá ser totalmente compensado (ressalvada a hipótese mencionada no tópico 5); b) ultrapassar esse limite, o excedente não poderá ser compensado nesse período de apuração, devendo permanecer registrado na conta de controle da Parte B do Lalur, para ser compensado com o lucro real que vier a ser apurado nos períodos de apuração subsequentes, sempre respeitado o limite de 30%. Esse limite não se aplica à compensação de prejuízos fiscais: 1) decorrentes da exploração de atividades rurais (RIR/1999, art. 512); ou 2) apurados pelas empresas industriais titulares de programas especiais de exportação, aprovados até pela Comissão para Concessão de Benefícios Fiscais a Programas Especiais de Exportação (Befiex), as quais podem compensar o prejuízo fiscal verificado em um período de apuração com o lucro real determinado nos 6 anos-calendário subsequentes, independentemente da distribuição de lucros ou dividendos aos sócios ou acionistas (RIR/1999, art. 470, I). 4. Modificação do controle societário e do ramo de atividade 4.1 Perda do direito de compensar prejuízos A pessoa jurídica não poderá compensar seus prejuízos fiscais se entre a data da apuração e a da compensação do prejuízo houver ocorrido, cumulativamente, modificação do seu controle societário e do ramo de atividade (RIR/1999, art. 513). Observe-se que esses dois eventos só constituem causa impeditiva da compensação de prejuízos fiscais se houverem ocorrido, de forma cumulativa (embora não necessariamente na mesma ocasião), entre o encerramento do período de apuração no qual o prejuízo foi apurado e o encerramento do período- -base da compensação. Por exemplo, não fica prejudicado o direito de compensar prejuízos se: a) entre a apuração do prejuízo e a compensação ocorrer modificação do controle societário, sem alteração do ramo de atividade, ou apenas modificação do ramo de atividade, sem alteração do controle societário; b) houver modificação do controle societário e do ramo de atividade antes da apuração do prejuízo ou depois da compensação; c) houver modificação do controle societário antes da apuração do prejuízo ou após a com- 2 IR/LS Manual de Procedimentos - Ago/ Fascículo 33 - Boletim IOB

3 pensação e modificação do ramo de atividade entre a apuração e a compensação; d) houver modificação do ramo de atividade antes da apuração do prejuízo ou após a compensação e modificação do controle entre a apuração e a compensação. Observe-se também que, se os dois eventos ocorrerem (cumulativamente) após ter sido efetuada a compensação parcial de prejuízos, estes inibirão a compensação do saldo, mas não prejudicarão a compensação parcial feita anteriormente (mesmo que esta tenha sido efetuada após a ocorrência do primeiro evento restritivo). 4.2 Modificação do controle societário O controle societário pode ser direto ou indireto, nos seguintes termos: I - controle direto (Lei n o 6.404/1976, art. 116): entende-se por controladora a pessoa, natural ou jurídica, ou o grupo de pessoas vinculadas por acordo de voto ou sob controle comum, que: a) seja titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, a maioria dos votos nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores da sociedade; b) use efetivamente seu poder para dirigir as atividades sociais e orientar o funcionamento dos órgãos da sociedade; II - controle indireto (Lei n o 6.404/1976, art. 243, 2 o ): considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou por meio de outras controladas, seja titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, a preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. Entende-se como modificado o controle direto ou indireto da sociedade quando a detenção desse controle é passada (mediante transferência da titularidade de participações societárias) de uma pessoa ou grupo de pessoas para outra pessoa ou outro grupo de pessoas, mesmo que o(s) adquirente(s) já participasse(m) do capital da sociedade. Todavia, não há modificação de controle se a mesma pessoa ou grupo de pessoas que controla a sociedade aumenta ou diminui a sua participação proporcional no capital votante, mantendo-a em pelo menos 50% dos votos mais um. Para exemplificar, suponha-se que a sociedade B seja controlada pela sociedade A. Se o sócio ou acionista controlador da sociedade A transfere esse controle para outra ou outras pessoas, altera-se o controle direto da sociedade A e o controle indireto da sociedade B. 4.3 Modificação do ramo de atividade Por tratar-se de matéria não regulada legalmente, há certa dificuldade para se definir com segurança o conceito de mudança de ramo de atividade que seja adequado à hipótese, não tendo o Fisco, até o momento, se pronunciado sobre a questão por meio de ato normativo. De uma maneira geral, a alteração do ramo pode ocorrer por inclusão de nova atividade ou substituição de atividade anteriormente exercida, desde que, em qualquer caso, a nova atividade seja de ramo diferente das anteriormente exploradas. Todavia, tem-se entendido que a simples cessação de determinadas atividades e a manutenção de outras já exploradas anteriormente não constituem óbice à compensação de prejuízos, visto que, em tal hipótese, não ocorre modificação do ramo, mas apenas cessação parcial da atividade. Como subsídio ao encaminhamento de soluções de casos práticos, lembramos que a indústria de determinado produto é ramo de atividade distinto do simples comércio do mesmo e que a indústria de um determinado gênero de produto compreende todas as espécies desse gênero. A indústria de móveis, por exemplo, é sempre do mesmo ramo de atividade, quaisquer que sejam as espécies de móveis fabricados (de madeira, de metal, para escritório etc.). 5. Prejuízos não operacionais apurados a contar de 1 o Restrição à compensação no lucro real 5.1 Compensação só com lucros não operacionais Os prejuízos não operacionais, apurados desde 1 o , somente poderão ser compensados com lucros não operacionais, observado o limite focalizado no tópico 2 (RIR/1999, art. 511). Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Ago/ Fascículo 33 IR/LS 3

4 5.2 Conceito de prejuízo ou lucro não operacional Consideram-se não operacionais, para efeito da restrição examinada neste subtópico, os resultados decorrentes da alienação de bens ou direitos do Ativo Não Circulante (antigo Ativo Permanente), que corresponde à diferença, positiva ou negativa, entre o valor pelo qual o bem ou direito foi alienado e o seu valor contábil. Ressaltamos que a restrição à compensação de prejuízos não operacionais não se aplica em relação às perdas decorrentes de baixa de bens ou direitos do Ativo Não Circulante (antigo Ativo Permanente) em virtude de terem se tornado imprestáveis, obsoletos ou de terem caído em desuso, ainda que posteriormente venham a ser alienados como sucata. Notas (1) Considera-se valor contábil de bens do Ativo Não Circulante (antigo Ativo Permanente): a) no caso de participações societárias avaliadas pela equivalência patrimonial, a soma algébrica das seguintes parcelas: a.1) valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento esteja registrado na contabilidade; a.2) ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que já amortizado, hipótese em que o valor amortizado deve estar registrado na Parte B do Lalur; a.3) provisão para perdas, constituída até , quando dedutível, observando-se que a dedutibilidade dessa provisão ficou condicionada ao seguinte: a.3.1) constituição depois de 3 anos da aquisição do investimento: a provisão constituída antes desse prazo pode ser considerada dedutível após a fluência dele, se atendidas as duas condições que seguem; a.3.2) comprovação da perda como permanente, assim entendida a de difícil ou improvável recuperação, cabendo à empresa o ônus da prova; a.3.3) valor provisionado, que não deve corresponder a ágio pago na aquisição do investimento; b) no caso de participações societárias não sujeitas à avaliação pela equivalência patrimonial, o custo de aquisição, corrigido monetariamente até (se a aquisição tiver ocorrido até essa data), diminuído da provisão para perdas que houver sido computada na apuração do lucro real, nas condições mencionadas em a.3 ; c) no caso dos demais bens do Ativo Não Circulante (antigo Ativo Permanente), o valor pelo qual o bem estiver registrado na contabilidade, corrigido monetariamente até (se a aquisição houver ocorrido até essa data), diminuído, se for o caso, da depreciação, amortização ou exaustão acumulada. (2) A alteração do inciso IV do caput do art. 187 da Lei n o 6.404/1976, com a redação dada pela Lei n o /2009, art. 60, não altera o tratamento dos resultados operacionais e não operacionais para fins de apuração e compensação de prejuízos fiscais. (RIR/1999, arts. 418, 1 o, 425, 426 e 511) 5.3 Restrição aplicável somente nos períodos subsequentes ao da apuração do prejuízo não operacional De acordo com a Instrução Normativa SRF n o 11/1996, art. 36, a vinculação da compensação de prejuízos não operacionais com lucros da mesma natureza somente se aplica nos períodos subsequentes ao de sua apuração, ou seja, os resultados não operacionais, positivos ou negativos, integram normalmente o lucro real do período de sua ocorrência. Isso significa que, no período de sua apuração, os prejuízos não operacionais podem ser absorvidos pelos lucros operacionais sem nenhuma restrição fiscal. A restrição ocorrerá, nos períodos de apuração subsequentes, somente na hipótese de o prejuízo não operacional ter implicado apuração de prejuízo fiscal a compensar, conforme será demonstrado nos subitens seguintes, de acordo com os procedimentos estabelecidos na Instrução Normativa SRF n o 11/1996, art Procedimentos a adotar quando o prejuízo não operacional implicar apuração de prejuízo fiscal Os resultados não operacionais de todas as alienações de bens do Ativo Não Circulante (antigo Ativo Permanente), ocorridas durante o período de apuração, deverão ser apurados englobadamente, absorvendo-se lucros de umas com prejuízos de outras, se for o caso. Se o resultado não operacional (consolidado) de todas as alienações de bens do Ativo Não Circulante, realizadas no período de apuração, for negativo, a separação em prejuízo não operacional e em prejuízo das demais atividades somente será exigida se, no período, forem verificados, cumulativamente, resultado não operacional negativo e lucro real negativo (prejuízo fiscal). Nesse caso, a pessoa jurídica deverá comparar o prejuízo não operacional com o prejuízo fiscal apurado na demonstração do lucro real, no Lalur, observando o seguinte: a) se o prejuízo fiscal for maior, todo o resultado não operacional negativo será considerado prejuízo fiscal não operacional e a parcela excedente, prejuízo fiscal das demais atividades; b) se o resultado não operacional negativo for maior ou igual ao prejuízo fiscal, todo o prejuízo fiscal, será considerado não operacional. Nota De acordo com a Lei n o /2009, art. 37, a nomenclatura do grupo Ativo Permanente foi alterada para Ativo Não Circulante. Compõem o grupo Ativo Não Circulante as contas: Ativo Realizável a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangível. (Instrução Normativa SRF n o 11/1996, art. 36, 3 o a 6 o ) 4 IR/LS Manual de Procedimentos - Ago/ Fascículo 33 - Boletim IOB

5 5.5 Controles distintos no Lalur Os prejuízos não operacionais e os decorrentes das atividades operacionais da pessoa jurídica, apurados nas condições referidas nas letras a e b do subtópico anterior, deverão ser controlados em folhas específicas, individualizadas por espécie, na Parte B do Lalur, para compensação com lucros da mesma natureza calculados nos períodos de apuração subsequentes. (Instrução Normativa SRF n o 11/1996, art. 36, 7 o ) 5.6 Compensação nos períodos de apuração subsequentes Na compensação dos prejuízos não operacionais, em períodos de apuração subsequentes, deverá ser observado o seguinte: a) o valor do prejuízo fiscal não operacional a ser compensado em cada período de apuração subsequente não poderá exceder o resultado não operacional positivo (lucro não operacional) do período da compensação; b) a soma dos prejuízos fiscais não operacionais com os prejuízos decorrentes de outras atividades da pessoa jurídica, a ser compensada, não poderá exceder o limite de 30% do lucro real, examinado no tópico 3; c) no período em que for apurado resultado não operacional positivo, todo o seu valor poderá ser utilizado para compensar prejuízos fiscais não operacionais de períodos anteriores, ainda que a parcela do lucro real admitida para compensação não seja suficiente ou que tenha sido apurado prejuízo fiscal; d) na hipótese mencionada na letra c, a parcela dos prejuízos não operacionais que for compensada com os lucros não operacionais, mas que não puder ser compensada com o lucro real, em virtude do limite de 30% deste ou por ter ocorrido prejuízo fiscal no período de apuração, passará a ser considerada prejuízo das demais atividades, devendo-se promover os devidos ajustes na Parte B do Lalur. (Instrução Normativa SRF n o 11/1996, art. 36, 8 o a 11) COMPENSAÇÃO NOS PERÍODOS DE APURAÇÃO SUBSEQUENTES Admita-se que uma empresa, submetida à apuração anual do lucro real no ano-calendário de 2010, nesse ano: a) realizou alienações de bens do Ativo Não Circulante (antigo Ativo Permanente), das quais resultou prejuízo não operacional no valor de R$ ,00; e b) apurou prejuízo fiscal, no Lalur, no valor de R$ ,00. Nesse caso, no ano-calendário de 2010, como o prejuízo fiscal apurado (R$ ,00) foi superior ao valor do prejuízo não operacional (R$ ,00), de acordo com a regra descrita na letra a do subtópico 5.4, verificou-se o seguinte: Total do prejuízo fiscal apurado no Lalur R$ ,00 Prejuízo fiscal não operacional (R$ ,00) Prejuízo fiscal das demais atividades R$ ,00 Note-se que, se essa situação fosse inversa, ou seja, se o prejuízo não operacional fosse de R$ ,00 e o prejuízo fiscal, apurado no Lalur, de R$ ,00, o total do prejuízo fiscal apurado (R$ ,00) seria considerado não operacional, em função da regra descrita na letra b do subtópico 5.4. Continuando o exemplo, admitindo-se agora que essa empresa, no ano-calendário de 2011, apurou resultado não operacional positivo (lucro) de R$ ,00 e lucro real (lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões registradas no Lalur), antes da compensação de prejuízos, de R$ ,00, temos a seguinte situação: a) prejuízo fiscal compensável dentro do limite de 30% do lucro líquido ajustado: Total do prejuízo fiscal a compensar (apurado no ano-calendário de 2010) R$ ,00 Limite para a compensação - 30% de R$ ,00 (R$ ,00) Parcela excedente a compensar nos períodos de apuração subsequentes R$ ,00 b) compensação do prejuízo não operacional de 2010: Prejuízo não operacional de 2010 R$ ,00 Parcela compensada (dentro do limite de 30%) do lucro real de 2011 R$ ,00 Parcela não compensada R$ ,00 Vale observar que, nesse caso, como o lucro não operacional de 2011 (R$ ,00) é suficiente para compensar o total do prejuízo não operacional de 2010 (R$ ,00), a parcela do prejuízo não operacional no valor de R$ ,00, que não pode ser compensada em virtude do limite de 30% do lucro real de 2011, passará a ser considerada prejuízo das demais atividades, procedendo-se aos ajustes na Parte B do Lalur (conforme regra descrita na letra d do subtópico 5.6). Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Ago/ Fascículo 33 IR/LS 5

6 6. Registros no Lalur 6.1 Controle na Parte B Os prejuízos fiscais apurados, bem como os efeitos da sua compensação em 2011, devem ser registrados na Parte B do Lalur da seguinte forma: PREJUÍZOS FISCAIS NÃO OPERACIONAIS PREJUÍZOS FISCAIS OPERACIONAIS 6 IR/LS Manual de Procedimentos - Ago/ Fascículo 33 - Boletim IOB

7 6.2 Compensação na Parte A A compensação de prejuízo fiscal opera-se, na Parte A do Lalur, mediante lançamento do seu valor no item 5 da Demonstração do Lucro Real, até o limite de 30% do valor positivo encontrado no item 4 ( Subtotal ) da demonstração a seguir. COMPENSAÇÃO NA PARTE A Admita-se que, no encerramento do período de apuração anual, em o lucro líquido antes do Imposto de Renda tenha sido de R$ ,00, o qual, depois de ajustado no Lalur por adição de R$ ,00 e exclusão de R$ 7.000,00, resultou no lucro real de R$ ,00, teríamos: 7. Empresa optante pelo pagamento mensal do imposto por estimativa 7.1 Impossibilidade de compensar prejuízos no cálculo do imposto mensal por estimativa No cálculo do Imposto de Renda mensal por estimativa não poderão ser compensados prejuízos fiscais de períodos de apuração anteriores. 7.2 Compensação de prejuízos por ocasião do levantamento de balanços ou balancetes de suspensão ou redução da estimativa Se a empresa, opcionalmente, levantar balanços ou balancetes no decorrer do ano, para efeito de suspensão ou redução de pagamentos do Imposto de Renda mensal, na determinação do lucro real do período de apuração em curso, poderá compensar Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Ago/ Fascículo 33 IR/LS 7

8 prejuízos fiscais de períodos de apuração anteriores (encerrados até 31 de dezembro do ano anterior), respeitados o limite tratado no tópico 3 e outras condições já focalizadas, pertinentes à situação. Nesse caso, não cabe cogitar da compensação de prejuízos do próprio período em curso porque, nos balanços ou balancetes levantados para fins de suspensão ou redução do imposto, apura-se o resultado acumulado desde o mês de janeiro do ano em curso, de modo que os prejuízos de um mês são automaticamente absorvidos por lucros de outro. 8. Empresa que apura o lucro real trimestralmente Se a empresa apurar o lucro real trimestralmente (procedimento opcional aplicável a partir de 1997), o prejuízo fiscal apurado em um trimestre somente poderá ser compensado, com o lucro real apurado nos trimestres subsequentes (ainda que do mesmo ano-calendário), com observância de todos os limites e condições tratados neste procedimento. 9. Absorção de prejuízos na escrituração comercial A absorção de prejuízos apurados na escrituração comercial, mediante débito à conta de lucros acumulados, de reservas de lucros ou de capital, ao capital social, ou à conta de sócios, matriz ou titular de empresa individual, não prejudica o direito de compensar o prejuízo fiscal apurado no Lalur (RIR/1999, art. 509, 2 o ). 10. Incorporação, fusão ou cisão Nos casos de incorporação, fusão ou cisão de sociedades, aplicam-se as seguintes normas: a) a pessoa jurídica sucessora (incorporadora, resultante da fusão ou que absorver patrimônio da cindida) não poderá compensar: a.1) prejuízos fiscais das pessoas jurídicas sucedidas (incorporadas, fusionadas ou cindidas) nem mesmo o prejuízo fiscal apurado na demonstração do lucro real do período de apuração encerrado em virtude do evento; a.2) seus próprios prejuízos fiscais, apurados em períodos anteriores ao evento (no caso de incorporação ou cisão), com lucros reais das sucedidas; b) no caso de cisão parcial, os prejuízos fiscais da pessoa jurídica cindida (apurados até o período encerrado em virtude do evento) somente poderão ser por ela compensados proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio líquido; c) ressalvada a restrição focalizada no item 4, a sucessora pode continuar compensando os seus próprios prejuízos fiscais, apurados anteriormente, com os próprios lucros reais, observados o limite e as condições examinados neste texto. Nota Nas incorporações realizadas desde 1 o , a empresa incorporada também fica obrigada a apurar a base de cálculo e o Imposto de Renda devido, na data do evento, salvo se a incorporadora e a incorporada estiverem, desde o ano-calendário anterior ao do evento, sob o mesmo controle societário. Certamente, essa norma foi introduzida com o objetivo de coibir a prática do planejamento tributário, que consiste na aquisição de uma empresa deficitária, com vultoso saldo de prejuízo fiscal a compensar, para posteriormente incorporar nela uma empresa lucrativa, mantendo- -se o nome comercial desta. Embora as alterações introduzidas não vedem, expressamente, a incorporadora de continuar compensando os seus próprios prejuízos fiscais, nos casos em que passou a ser exigido dela o encerramento de período de apuração do Imposto de Renda, chama-se a atenção para a existência das seguintes decisões administrativas: Acórdão n o /1991 (publicado no DOU de ) da 1 a Câmara do 1 o Conselho de Contribuintes: INCORPORAÇÃO - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. - O que caracteriza legalmente a incorporação é a extinção da incorporada. Se a incorporadora perde sua identidade no evento, pois adota a mesma denominação, o mesmo endereço, a mesma atividade e funciona com o mesmo maquinário e pessoal da suposta incorporada, ela (...) é que foi extinta (Lei n o 6.404/1976, art. 227). Constitui infração à legislação do imposto de renda, a partir do exercício financeiro de 1981, a compensação de prejuízos fiscais da sociedade extinta pela incorporação (Decreto-lei n o 1.598/1977, art. 64, 5 o, e Decreto-lei n o 1.730/1979; RIR/1980, art. 384) (*). (*) O RIR/1980, art. 384 corresponde ao RIR/1999, art Acórdão n o /1991 (publicado no DOU de ), da 3 a Câmara do 1 o Conselho de Contribuintes: IRPJ - COMPEN- SAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS/INCORPORAÇÃO DE EMPRESA - Inaceitável a compensação de seus próprios prejuízos, por parte de incorporadora, quando a referida incorporação se deu de forma apenas aparente, tendo, de fato, sido extinta a empresa que aparece com a roupagem de incorporadora e sobrevivido a que é tida como incorporada. Acórdão n o /1996 (publicado no DOU de ), da Câmara Superior de Recursos Fiscais: IRPJ - INCORPORA- ÇÃO ÀS AVESSAS - MATÉRIA DE PROVA - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS - A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente praticados. Se a documentação acostada aos autos comprova de forma inequívoca que a declaração de vontade expressa nos atos de incorporação era enganosa para produzir efeito diverso do ostensivamente indicado, a autoridade fiscal não está jungida aos efeitos jurídicos que os atos produziriam, mas à verdadeira repercussão econômica dos fatos subjacentes. (RIR/1999, art. 509, 2 o, Parecer Normativo CST n o 10/1981; Lei n o 9.959/2000, arts. 5 o e 12) 11. Transformação de sociedades O ato de transformação independe de dissolução ou liquidação da sociedade e obedecerá aos preceitos reguladores da constituição e inscrição próprios 8 IR/LS Manual de Procedimentos - Ago/ Fascículo 33 - Boletim IOB

9 do tipo em que ela vai se converter. Na transformação, não ocorre nenhuma solução de continuidade da vida da sociedade. As obrigações fiscais continuam a ser cumpridas sob a nova razão ou denominação social, como se nada houvesse ocorrido na vida da empresa. Por tal razão, não há restrição à compensação de prejuízos fiscais, de períodos de apuração encerrados anteriormente à transformação, com lucro real de períodos de apuração encerrados posteriormente, desde que, obviamente, por ocasião da transformação, não tenha ocorrido modificação do ramo de atividade e do controle societário (veja esclarecimentos no tópico 4). (Código Civil, art ) 12. Sociedades em conta de participação Não pode ser compensado com o lucro real do sócio ostensivo o prejuízo fiscal apurado pela sociedade em conta de participação (SCP), o qual somente poderá ser compensado com o lucro real apurado pela SCP, observados o limite e as condições examinados neste tópico (RIR/1999, art. 515). Saliente-se que é vedada qualquer compensação de prejuízos fiscais entre duas ou mais SCP ou entre estas e o sócio ostensivo. 13. vedação da compensação de prejuízos apurados no exterior Desde 1996, os lucros auferidos por filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no exterior, de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, passaram a compor o lucro real correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro do ano em que os lucros foram disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil (Lei n o 9.249/1995, art. 25, Lei n o 9.532/1997, art. 1 o, Lei n o 9.959/2000, art. 3 o, e Instrução Normativa SRF n o 213/2002). Todavia, os prejuízos apurados no exterior não podem ser compensados com os lucros auferidos no Brasil (Lei n o 9.249/1995, art. 25, 5 o ). 14. Compensação de prejuízos na base de cálculo da contribuição social sobre o lucro Na determinação da base de cálculo da CSL, o resultado apurado, depois de ajustado pelas adições e exclusões prescritas ou autorizadas pela legislação pertinente, quando positivo, poderá ser reduzido pela compensação de valor negativo apurado na determinação da base de cálculo da contribuição em período de apuração anterior, encerrado a contar do ano-calendário de 1992, até o limite de 30% do resultado positivo apurado (Lei n o 9.065/1995, art. 16, Instrução Normativa SRF n o 11/1996, art. 52, e Instrução Normativa SRF n o 390/2004, art. 79). Embora não houvesse previsão legal expressa nesse sentido, a Superintendência Regional da Receita Federal da 8 a Região Fiscal (Estado de São Paulo), em resposta a consultas formuladas por contribuintes, decidiu que, nas atividades rurais, as bases de cálculo negativas da CSL, apuradas em períodos anteriores, podem ser integralmente compensadas com o resultado do período de apuração, não se aplicando o limite máximo de 30% (Decisões SRRF n o s 339, 340, 341, 342 e 343/1999, da 8 a Região Fiscal, de , todas publicadas no DOU de ). A Medida Provisória n o /2000, art. 42, atual Medida Provisória n o /2001, art. 41, estabeleceu que o referido limite de 30% não se aplica ao resultado decorrente da exploração de atividade rural, relativamente à compensação da base de cálculo negativa da CSL. De acordo com a Medida Provisória n o /2001, art. 22, a compensação de valores negativos relativos a períodos anteriores, na determinação da base de cálculo da CSL, passou a sujeitar-se também às restrições focalizadas nos tópicos 4 e 10. Essa disposição foi inserida, pela primeira vez, na Medida Provisória n o , art. 20, atual Medida Provisória n o /2001, art. 22. Portanto, em face da exigência de anterioridade de 90 dias da publicação de lei que crie ou majore contribuições para a seguridade social, para o início da produção de seus efeitos, de acordo com a Constituição Federal/1988, art. 195, 6 o, entende-se que tais restrições passaram a ser aplicáveis à determinação da base de cálculo da CSL de períodos de apuração encerrados a contar de Saliente-se, porém, que não se aplica à determinação da base de cálculo da CSL a norma tratada no tópico 5, que condiciona a compensação de prejuízos não operacionais com lucros da mesma natureza. 15. Prejuízos fiscais utilizados no Refis As empresas que aderiram ao Programa de Recuperação Fiscal (Refis) podem optar pela quitação de Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Ago/ Fascículo 33 IR/LS 9

10 débitos relativos a multas e a juros devidos, até a data da opção pelo Refis, sobre débitos inclusos nesse programa, mediante a utilização de créditos oriundos de prejuízos fiscais e base de cálculo negativa da CSL, próprios ou cedidos por terceiros. Importa lembrar que os prejuízos fiscais e as bases de cálculo negativas da CSL que deram origem aos créditos objeto dessa opção não poderão mais ser compensados na forma aqui tratada, devendo, portanto, ser baixados na Parte B do Lalur e nos controles da base de cálculo negativa da CSL a compensar. (Lei n o 9.964/2000, art. 2 o, 7 o, II; Instrução Normativa SRF n o 44/2000) 16. Prejuízos fiscais utilizados no parcelamento de que trata a Lei n o /2009 As empresas que optarem pelo pagamento ou parcelamento dos débitos, em 180 meses conforme determina a Lei n o /2009, poderão liquidar os valores correspondentes a multa, de mora ou de ofício, e a juros moratórios, inclusive as relativas a débitos inscritos em dívida ativa, com a utilização de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da CSL próprios. O valor a ser utilizado será determinado mediante a aplicação sobre o montante do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa das alíquotas de 25% e 9%, respectivamente. Entendemos que os prejuízos fiscais e as bases de cálculo negativas da CSL que deram origem aos créditos que forem objeto dessa opção não poderão mais ser compensados na forma aqui tratada, devendo, portanto, ser baixados na Parte B do Lalur e nos controles da base de cálculo negativa da CSL a compensar. (Lei n o /2009, art. 1 o, 7 o e 8 o ) N a Legislação Societária Sociedade de economia mista SUMÁRIO 1. Introdução 2. Previsão constitucional de regime jurídico próprio 3. A sociedade de economia mista na Lei das S/A 4. A questão da falência 1. INTRODUÇÃO O Decreto-lei n o 200/1967, art. 5 o, III (na redação que lhe foi dada pelo Decreto-lei n o 900/1969) define sociedade de economia mista como a entidade dotada de personalidade jurídica de direito privado, criada por lei para a exploração de atividade econômica, sob a forma de sociedade anônima, cujas ações com direito a voto pertençam em sua maioria à União ou a entidade da administração indireta. Verifica-se, portanto, que a sociedade de economia mista deve adotar, obrigatoriamente, a forma de sociedade anônima. Desse modo, fica sujeita às regras da Lei n o 6.404/1976 (Lei das S/A), que disciplina o assunto em seus arts. 235 a 240, conforme examinaremos adiante. Nota Não obstante a referência expressa à União no Decreto-lei n o 200/1967, conforme já mencionado, há opiniões favoráveis a ponderar à viabilidade jurídica da constituição de sociedades de economia mista também pelos Estados e municípios, ao abrigo da Constituição Federal de IR/LS Manual de Procedimentos - Ago/ Fascículo 33 - Boletim IOB

11 1.1 Distinção da empresa pública Para salientar a diferença existente entre a sociedade de economia mista e a empresa pública, é importante assinalar que o Decreto-lei n o 200/1967, art. 5 o, II (na redação do Decreto-lei n o 900/1969), assim define a segunda: II - Empresa Pública - a entidade dotada de personalidade jurídica de direito privado, com patrimônio próprio e capital exclusivo da União, criado por lei para a exploração de atividade econômica que o Governo seja levado a exercer por força de contingência ou de conveniência administrativa podendo revestir-se de qualquer das formas admitidas em direito. Segundo Amador Paes de Almeida ( Manual das Sociedades Comerciais: Direito de Empresa, Saraiva, 14 a edição, pág. 351), a sociedade de economia mista constitui-se, com a empresa pública, no instrumento fundamental de intervenção do Estado no domínio privado. O autor destaca, ainda, que a distinção fundamental entre a sociedade de economia mista e a empresa pública está em que na primeira se fundem os esforços do Estado com os dos particulares, inexistindo tal fusão na segunda. 2. PREVISÃO CONSTITUCIONAL DE REGIME JURÍDICO PRÓPRIO É de se salientar que o art. 173, 1 o, da Constituição Federal de 1988, na redação que lhe foi dada pela Emenda Constitucional n o 19/1998, prevê que a lei deve estabelecer o estatuto jurídico da empresa pública, da sociedade de economia mista e de suas subsidiárias que explorem atividade econômica de produção ou comercialização de bens ou de prestação de serviços, dispondo sobre: a) sua função social e formas de fiscalização pelo Estado e pela sociedade; b) sua sujeição ao regime jurídico próprio das empresas privadas, inclusive quanto aos direitos e obrigações civis, comerciais, trabalhistas e tributárias; Nota Especificamente quanto à falência das sociedades de economia mista, veja item 4 adiante. c) licitação e contratação de obras, serviços, compras e alienações, observados os princípios da administração pública; d) a constituição e o funcionamento dos conselhos de administração e fiscal, com a participação de acionistas minoritários; e) os mandatos, a avaliação de desempenho e a responsabilidade dos administradores. Além disso, o 2 o do mesmo dispositivo constitucional define que as sociedades de economia mista (assim como as empresas públicas) não podem gozar de privilégios fiscais não extensivos às empresas do setor privado. 3. A SOCIEDADE DE ECONOMIA MISTA NA LEI DAS S/A 3.1 Legislação aplicável De acordo com a Lei das S/A, art. 235, as sociedades anônimas de economia mista ficam sujeitas às regras desse diploma legal, mas sem prejuízo das disposições especiais de lei federal. Por sua vez, o 1 o do mesmo dispositivo estabelece que as companhias abertas de economia mista estão também sujeitas às normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM). Quanto às companhias de que participarem, majoritária ou minoritariamente, as sociedades de economia mista ficam sujeitas exclusivamente às normas da própria Lei das S/A, segundo o 2 o do citado art Constituição e aquisição de controle O art. 236 da Lei das S/A sublinha que a constituição de companhia de economia mista depende de prévia autorização legislativa. Neste particular, cabe acrescentar que, de fato, além do Decreto-lei n o 200/1967, art. 5 o, III, já fazer tal exigência (como mencionamos no item 1), o art. 37, XIX, da Constituição Federal de 1988 (na redação dada pela Emenda Constitucional n o 19/1998) declara indispensável a prévia autorização legislativa para a constituição da sociedade de economia mista, nos seguintes termos: XIX - somente por lei específica poderá ser criada autarquia e autorizada a instituição de empresa pública, de sociedade de economia mista e de fundação, cabendo à lei complementar, neste último caso, definir as áreas de sua atuação; No que respeita à aquisição de controle, o art. 236, parágrafo único, da Lei das S/A, estabelece que sempre que uma pessoa jurídica de direito público adquirir, por desapropriação, o controle de companhia em funcionamento, os acionistas terão direito de pedir, dentro de 60 dias da publicação da 1 a ata da assembleia-geral realizada após a aquisição do controle, o reembolso das suas ações. Tal regra não se aplica, contudo, se a companhia já se achava sob o controle, direto ou indireto, de Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Ago/ Fascículo 33 IR/LS 11

12 outra pessoa jurídica de direito público, ou no caso de concessionária de serviço público. 3.3 Objeto Nos termos do art. 237 do diploma societário em foco: a) a companhia de economia mista somente poderá: a.1) explorar os empreendimentos ou exercer as atividades previstas na lei que autorizou a sua constituição; a.2) participar de outras sociedades, quando autorizada por lei no exercício de opção legal para aplicar Imposto de Renda ou investimentos no desenvolvimento regional ou setorial; b) as instituições financeiras de economia mista podem participar de outras sociedades, observadas as normas estabelecidas pelo Banco Central. 3.4 Acionista controlador O art. 238 da Lei das S/A define que a pessoa jurídica que controla a companhia de economia mista (Poder Público) tem os deveres e responsabilidades do acionista controlador previstos nos arts. 116 e 117 do mesmo diploma legal. Contudo, admite que o controlador oriente as atividades da companhia de modo a atender ao interesse público que justificou a sua criação, o que é absolutamente razoável em face da finalidade intrínseca de tais sociedades. 3.5 Administração As companhias de economia mista devem ter, obrigatoriamente, conselho de administração, assegurado à minoria o direito de eleger um dos conselheiros, se maior número não lhes couber pelo processo de voto múltiplo. Importa salientar que os deveres e responsabilidades dos administradores das companhias de economia mista são os mesmos dos administradores das companhias abertas (art. 239). 3.6 Conselho fiscal Nas companhias de economia mista, o funcionamento do conselho fiscal deve ser permanente, diferentemente do que ocorre com as demais companhias, em que tal estabilidade não é obrigatória. Um dos membros do conselho fiscal da companhia de economia mista (e respectivo suplente) deve ser eleito pelas ações ordinárias minoritárias e o outro, pelas ações preferenciais, se houver (art. 240). 4. A QUESTÃO DA FALÊNCIA A Lei das S/A, art. 242, assim estabelecia: Art As companhias de economia mista não estão sujeitas a falência mas os seus bens são penhoráveis e executáveis, e a pessoa jurídica que a controla responde, subsidiariamente, pelas suas obrigações. Contudo, esse dispositivo foi revogado pela Lei n o /2001, o que nos leva a concluir que o processo falimentar é aplicável a tais sociedades. O tema, porém, é controvertido, particularmente em se tratando de sociedade de economia mista com viés de prestadora de serviço público. E há, ainda, que se considerar o fato de a Lei n o /2005, que atualmente regula a recuperação judicial, a extrajudicial e a falência do empresário e da sociedade empresária, declarar, expressamente, que suas normas não são aplicáveis à empresa pública e à sociedade de economia mista (art. 2 o, I). n a IOB Setorial Contábil Escritórios de contabilidade - Aspectos societários 1. Introdução A contabilidade tem uma história tão antiga quanto a da própria civilização humana. Afinal, desde o surgimento da civilização, das mais remotas até as atuais, existe a necessidade de controle das posses e propriedades. Com a evolução da humanidade, esses controles foram gradativamente aprimorados. A contabilidade foi amplamente divulgada e publicada pelo frei italiano Luca Paciolo, em 1494, com o 12 IR/LS Manual de Procedimentos - Ago/ Fascículo 33 - Boletim IOB

13 Método das Partidas Dobradas, o qual estabelece que cada débito corresponde a um crédito de igual valor. Atualmente, o ramo de negócio para o escritório de contabilidade oferece condições propícias de instalação e manutenção com renda relativamente boa para aqueles profissionais que têm conhecimentos técnicos, tanto teóricos quanto práticos. Isso porque assumir a responsabilidade profissional da área contábil de uma empresa não é tarefa que permite falhas, já que para qualquer erro ou não cumprimento de obrigações acessórias poderá ser imputada uma penalidade pecuniária contra a empresa e, consequentemente, ao contabilista, como decorrência de sua responsabilidade técnica profissional. A ocorrência desse fato poderá implicar o fim da carreira de um profissional, sobretudo daquele que presta serviços a empresas sérias e que se pautam pelo cumprimento de sua responsabilidade social, econômica, financeira e tributária. O mercado no setor contábil é, sem dúvida, crescente e carece de contabilistas que agreguem valor à aplicação das boas técnicas e princípios contábeis no cotidiano das empresas, tanto na escrituração contábil quanto no planejamento tributário, na orientação e na tomada de decisão dentro das empresas. Neste texto, abordaremos os aspectos societários a se observar por ocasião da abertura de uma organização contábil. 2. Aspectos societários 2.1 Sociedade empresária Nesse modelo societário, a responsabilidade de cada sócio será limitada, restrita ao valor de suas quotas, mas todos responderão solidariamente pela integralização do capital social. Isso significa que, nesse caso, os sócios não responderão com seus bens pessoais se a empresa não possuir bens suficientes para honrar seus compromissos. Entretanto, caso os sócios tomem decisões contrárias ao interesse da sociedade ou manifestadamente visem prejudicar interesses de terceiros, poderão responder com seus bens pessoais para cobrir os prejuízos causados. Na hipótese de a atividade vir a ser exercida na forma de uma sociedade empresária, esta deverá ser levada a registro perante a Junta Comercial do Estado onde se localiza o estabelecimento. (Lei n o /2002, arts. 982 e 1.150; Instrução Normativa DNRC n o 98/2003) 2.2 Sociedade simples Sociedades simples são aquelas que exploram a prestação de serviços decorrentes de atividades intelectuais. A sociedade simples, organizada por no mínimo duas pessoas, tem o objeto lícito descrito em seu contrato social, de natureza essencialmente não mercantil, para a execução de seu objeto, ainda que sejam necessários auxiliares ou colaboradores. Para adquirir personalidade jurídica a sociedade simples deve arquivar seus atos constitutivos no registro competente - no caso, o cartório de Registro Civil das Pessoas Jurídicas. (Lei n o /2002, arts. 966, parágrafo único, e 1.150) 2.3 Empresário Considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços. O empresário será constituído como tal perante a Junta Comercial. Nessa modalidade societária, o empresário assume todos os riscos inerentes ao negócio de forma ilimitada, o que significa dizer que, caso a empresa não tenha recursos suficientes para honrar seus compromissos com os credores (Fisco, empregados, fornecedores, bancos etc.), o titular da empresa (no caso, o empresário) responderá com seus bens particulares para suprir o valor restante da dívida, ainda que tenha agido com cautela e boa-fé na condução dos seus negócios. (Lei n o /2002, arts. 966 e 1.150; Instrução Normativa DNRC n o 97/2003) 2.4 Empresa individual de responsabilidade limitada A partir de , será permitida a constituição de empresa individual de responsabilidade limitada (Eirli), a qual será constituída por uma única pessoa titular da totalidade do capital social, devidamente integralizado, que não será inferior a R$ ,00 (100 vezes o maior salário-mínimo vigente no País). O nome empresarial deverá ser formado pela inclusão da expressão Eireli após a firma ou a deno- Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Ago/ Fascículo 33 IR/LS 13

14 minação social da empresa individual de responsabilidade limitada. A pessoa natural que constituir empresa individual de responsabilidade limitada somente poderá figurar em uma única empresa dessa modalidade. A empresa individual de responsabilidade limitada também poderá resultar da concentração das quotas de outra modalidade societária num único sócio, independentemente das razões que motivaram o fato. Poderá ser atribuída à empresa individual de responsabilidade limitada constituída para a prestação de serviços de qualquer natureza a remuneração decorrente da cessão de direitos patrimoniais de autor ou de imagem, nome, marca ou voz de que seja detentor o titular da pessoa jurídica, vinculados à atividade profissional. Aplicam-se à empresa individual de responsabilidade limitada, no que couberem, as regras previstas para as sociedades limitadas. A falta de pluralidade de sócios, não reconstituída no prazo de 180 dias, não acarretará extinção da sociedade, caso o sócio remanescente, inclusive na hipótese de concentração de todas as cotas da sociedade sob sua titularidade, requeira, no Registro Público de Empresas Mercantis, a transformação do registro da sociedade para empresário individual ou para empresa individual de responsabilidade limitada. (Lei n o /2011) 2.5 Microempreendedor Individual (MEI) Considera-se microempreendedor Individual (MEI) o empresário individual a que se refere a Lei n o /2002, art. 966, e que atenda cumulativamente às seguintes condições: a) tenha auferido receita bruta acumulada no ano-calendário anterior de até R$ ,00; b) seja optante pelo Simples Nacional; c) exerça tão somente atividades constantes do Anexo Único da Resolução CGSN n o 58/2009; d) possua um único estabelecimento; e) não participe de outra empresa como titular, sócio ou administrador; f) não contrate mais de um empregado, observado o disposto no art. 5 o da Resolução CGSN n o 58/2009. A formalização é feita de forma gratuita pelo Portal do Empreendedor, no site Nota O Anexo Único da Resolução CGSN n o 58/2009 relaciona a atividade de contador/técnico contábil como permitida ao MEI, desde que seja enquadrada sob o código /01 na Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE). Dentre as atividades de contabilidade previstas para esse código estão compreendidas: a) o registro contábil das transações comerciais de empresas e de outras entidades; b) a elaboração do balanço anual de empresas; c) a preparação de declarações de Imposto de Renda de pessoas físicas e jurídicas; d) as atividades de assessoria e representação (não jurídicas) exercidas ante a administração tributária em nome de seus clientes. Entretanto, esse código não compreende: a) as atividades de tratamento de dados; b) as atividades de auditoria e consultoria atuarial; c) as atividades de consultoria e auditoria contábil e tributária; d) a definição de métodos e procedimentos de contabilidade; e) as atividades de cobranças e informações cadastrais. (Lei Complementar n o 123/2006, arts. 18-A a 18-C; Resolução CGSN n o 58/2009; Resolução CGSIM n o 22/2010) 3. Aspectos práticos na constituição de sociedade empresária 3.1 Escolha do tipo societário A opção pela sociedade empresária se desdobra em 5 tipos de sociedade: a) sociedade em nome coletivo: somente pessoas físicas podem fazer parte desse tipo societário, respondendo todos os sócios, solidária e ilimitadamente, pelas obrigações sociais; sem prejuízo da responsabilidade perante terceiros, podem os sócios, no ato constitutivo, ou por unânime convenção posterior, limitar entre si a responsabilidade de cada um; b) sociedade em comandita simples: nesta tomam parte sócios de duas categorias: os comanditados, pessoas físicas, responsáveis solidária e ilimitadamente pelas obrigações sociais, e os comanditários, obrigados somente pelo valor de sua quota. Aos comanditados cabem os mesmos direitos e obrigações dos sócios da sociedade em nome coletivo; c) sociedade em comandita por ações: sociedade que tem o capital dividido em ações, regendo-se pelas normas relativas à so- 14 IR/LS Manual de Procedimentos - Ago/ Fascículo 33 - Boletim IOB