REVISTA ADM.MADE - ANO 2 / N 1 janeiro-junho, 2002.

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1 REVISTA ADM.MADE - ANO 2 / N 1 janeiro-junho, APRESENTAÇÃO Nesta edição estamos celebrando o terceiro número da Revista ADM.MADE editada pelo Programa de Mestrado em Administração e Desenvolvimento Empresarial (MADE) da Universidade Estácio de Sá. Podemos observar que no primeiro número da Revista ADM.MADE foram apresentados seis trabalhos por membros dos corpos discente e docente do Programa de Mestrado em Administração (MADE) que foram aprovados no ENANPAD O segundo número reuniu um total de onze artigos dos quais oito aprovados no Congresso de BALAS 2001 em San Diego, dois aprovados no Fifth International Management Control Systems Research Conference em Londres, e um artigo resumindo os resultados de tese de doutorado defendida na Universidade de Campinas (São Paulo, Brasil). Neste número devemos enfatizar o recebimento de um número maior de artigos cujos autores são externos ao MADE, destacando-se a participação de autores estrangeiros. Esta tendência vem só demonstrar o reconhecimento do trabalho desenvolvido e apresentado nos números anteriores, motivando-nos a continuarmos lutando pela manutenção da qualidade, anteriormente alcançada e pela melhoria constante do padrão estabelecido. Neste sentido o processo de avaliação dos artigos por Comitês Internacionais de prestígio na área, certamente, tem contribuído de maneira significativa. Gostaríamos ainda de reforçar a característica marcante dos trabalhos publicados em nossa Revista que é o fato dos mesmos serem baseados em resultados de pesquisas. Além dos mil volumes a serem distribuídos gratuitamente aos nossos leitores cadastrados, todos os artigos estarão disponíveis no site a partir do mês de Março. Para os próximos números, ficamos no aguardo das contribuições de nossos leitores com vista ao aperfeiçoamento contínuo de nossa Revista. O Editor ARTIGOS Controle Gerencial em Empresas Brasileiras Internacionalizadas: Algumas Evidências em Empresas do Setor de Serviços Autores: André L. Martinewski Josir Simeone Gomes Contabilidad y Gestion del Conocimiento en el Contexto del Nuevo Enfoque en Teoría de La Organización. Autor: Aquiles Limone Aravena Influências do Modelo de Gestão Japonês no Gerenciamento das Cadeias de Varejo. Autor: Carlos Alexandre Arminio Strauch Fernando Guilherme Tenório Avaliação de Desempenho:Um Enfoque Sistêmico. Autores: Luiz Flavio Autran Monteiro Gomes

2 Heitor L. de M. Quintella Antonio Roberto Mury Antonio P. Pinheiro Implicaciones de Los Modelos de Direccion de Empresas en Los Sistemas de Información. Autores: Esther Roca Pilar Soldevila Cultura de Negócios: Nova Perspectiva dos Estudos sobre o Comportamento Organizacional. O Estudo de Caso em duas Emissoras de TV Educativa. Autores: Heitor L. de M. Quintella, Levi P. Souza A Função de Decisão Multicritério. Parte I: Dos Conceitos Básicos à Modelagem Multicritério. Autores: Carlos Francisco Simões Gomes Luiz Flavio Autran Monteiro Gomes Clique Aqui e Leia A Função de Decisão Multicritério. Parte II: Classificação dos Métodos Empregados na Modelagem Multicritério. Autores: Carlos Francisco Simões Gomes Luiz Flavio Autran Monteiro Gomes

3 Controle Gerencial em Empresas Brasileiras Internacionalizadas: Algumas Evidências em Empresas do Setor de Serviços Autores: André L. Martinewski (doutorando Coppead/UFRJ) Josir Simeone Gomes (Universidade Estácio de Sá) Resumo O objetivo deste estudo foi determinar se a internacionalização das operações de uma empresa tem algum impacto no seu sistema de controle gerencial. Através de pesquisa usando o método do estudo de caso, o estudo analisou três casos de empresas brasileiras do setor de serviços com atividades internacionais. A pesquisa orientou-se pela premissa de que à medida que aumenta o escopo geográfico das operações de uma empresa, sua complexidade administrativa também cresce, exigindo a adoção de novos e mais sofisticados sistemas de controle. A literatura sobre controle gerencial (veja Anthony & Govindarajan, 1998; Maciariello & Kirby, 1994; Merchant, 1998; entre outros) tratam o tema controle de gestão em empresas internacionalizadas de maneira similar. As evidências coletadas nos casos indicam que em certas situações, a esperada adaptação dos sistemas de controle gerencial ao novo contexto, assim como sua sofisticação, pode não ocorrer. De acordo com esses resultados, é possível verificar a importância de considerar variáveis contextuais e organizacionais, ao lado das medidas financeiras habituais, a fim de atender aos interesses dos diversos stakeholders da organização de forma eficiente e eficaz. Palavras-chave: Controle Gerencial, Globalização, Internacionalização [topo] Abstract The objective of this study is to determine if an internationalisation of operations in a company causes any impact to its management control system. Based on the research method of case study, this work analysed three cases involving Brazilian companies from the service sector with international activities. The research was based upon the idea that as a company s geographical scope of operations increases its administrative complexity also increases requiring the adoption of new and more sophisticated control systems. The literature review about management control indicate that other researchers (see among others Anthony and Govindarajan, 1998; Maciarello and Kirby, 1994 and Merchant, 1998) the theme of management of internationalised companies in a similar way. The collected evidences in the analysed cases indicate that under certain conditions, the expected adaptation to the new context in terms of both the management control system and the expected level of sophistication do not happen. In accordance with the results, it is possible to verify the importance of considering contextual variables and organisational variables as well as the habitual financial measures in order to attend the diverse organisation stakeholders interests in a more efficient and effective manner. Key-Words: Management Control, Globalisation, Internationalisation [topo] Introdução O objetivo deste estudo foi verificar se a internacionalização das operações de empresas teve algum impacto sobre o sistema de contabilidade de gestão. Para tanto, foram comparados os resultados obtidos em três estudos de caso de empresas brasileiras do setor de serviços que desenvolvem atividades internacionais. Este estudo pretende trazer mais subsídios aos resultados encontrados em trabalhos anteriores por Martinewski & Gomes (2000) e Martinewski & Gomes (2001). As premissas que nortearam a pesquisa foram que à medida que aumenta o escopo geográfico das operações de uma empresa, a complexidade administrativa também cresce, exigindo a adoção de novos e mais sofisticados sistemas de controle. O processo se agrava no caso de empresas internacionalizadas que tenham realizado investimentos diretos em outros países, dada a necessidade de ampliação do escopo do controle sobre os recursos humanos e financeiros alocados externamente. Um único sistema de controle não pode se coadunar com as características culturais de diversos países, exigindo a utilização de mecanismos adicionais de controle para lidar com a nova situação dos negócios. Tais premissas encontram base no pensamento de Dyment (1987), segundo o qual a gestão de uma empresa globalizada deverá diferir significativamente de uma empresa doméstica e, mesmo, de uma multinacional, devendo o desenho do sistema de controle gerencial adequar-se a uma estratégia global. Controle, para os fins deste estudo, é um processo capaz de influenciar o comportamento dos membros de uma organização, através de ações que aumentem a probabilidade de ocorrência de resultados que satisfaçam aos

4 objetivos dos seus diversos tipos de colaboradores (stakeholders). É importante referir que, para fins do presente trabalho usam-se, indistintamente, os termos contabilidade de gestão, controle gerencial e contabilidade gerencial como tendo significados semelhantes. 1. A globalização e o novo contexto social Gomes (1997) aponta que a maior parte dos sistemas de contabilidade de gestão utilizados atualmente foram desenvolvidos em condições muito diferentes das que observamos na atualidade. As técnicas contábeis usadas atualmente sistemas de custos por absorção, orçamentos flexíveis foram desenvolvidas em um contexto social de condições estáveis, de reduzida pressão competitiva, em estruturas centralizadas, com uma produção de artigos padronizados com um longo ciclo de vida e um alto componente de mão-de-obra e gastos de fabricação. Nestas condições, a contabilidade de gestão se desenvolveu, basicamente, para ser aplicada em empresas industriais, enfatizando o controle de custos de produção. Entretanto, as mudanças ocorridas nos últimos anos conduzem as organizações a um contexto social mais aberto, internacional e dinâmico em que a concorrência se intensifica e a mudança é permanente e acelerada o que, de forma inevitável, trouxe profundas implicações sobre os sistemas de controle gerencial. Para Otley (1994), as principais mudanças ambientais foram: o aumento da incerteza; o porte das organizações; concentração e alianças; e o declínio da manufatura. A rapidez com que as mudanças têm ocorrido trouxe como conseqüência para as empresas, dentre outras, uma crescente dificuldade em prever o futuro. Segundo Otley (1994, p. 291), o cerne de qualquer sistema de controle consiste de um modelo preditivo, o qual é usado para avaliar os efeitos potenciais de alternativas de ação; qualquer redução na capacidade de prever as conseqüências de mudanças, reduz a capacidade da organização controlar seu destino futuro. Tais mudanças têm as mais diversas origens tecnológica, social, política, entretanto têm como característica comum afetar uma parcela cada vez maior da população. Além disso, têm levado a mudanças na ética. As expectativas, agora, são formadas em escala global; o ambiente local já não é a única e em alguns casos, nem a principal influência do que é considerado desejado ou apropriado. As fontes tradicionais de valores morais têm sido questionadas, sem serem, por outro lado, substituídas por outras referências coerentes ou articuladas. O resultado é o que o mundo está se tornando cada vez menos previsível e o controle organizacional cada vez mais complexo. No mesmo sentido, Gomes (1997) aponta que a maior incerteza tem como reflexo que as decisões e o comportamento tenham um caráter pouco rotineiro e que sejam difíceis de estruturar e analisar em termos racionais e lógicos. Outra implicação é que se passa a dispor de um modelo preditivo limitado e insuficiente a respeito da relação a priori do resultado desejado com os recursos necessários e as decisões mais apropriadas para consegui-lo. Como resultado, tem-se uma maior dificuldade na formulação do planejamento, na avaliação do comportamento e na tomada de decisão corretiva. De acordo com Otley (1994), a conseqüência da rápida taxa de mudança, para as organizações, está expressa nas idéias de competição global e na necessidade das empresas se tornarem empresas de classe mundial se quiserem sobreviver. Outra conseqüência foram as formas de lidar com a mudança. Como as mudanças têm sido cada vez mais rápidas, as organizações têm dedicado menos recursos para gerenciar eficientemente suas operações correntes e cada vez mais recursos para adaptar suas operações às novas circunstâncias. Em situações normais, a condução da adaptação requer planejamento, o qual tem se tornado cada vez mais difícil pela dificuldade de prever as conseqüências da mudança. Assim, a resposta mais apropriada é o desenvolvimento da habilidade de reagir prontamente às conseqüências da mudança, tão logo ela se torne aparente. A administração da mudança continua sendo uma habilidade gerencial necessária, porém não é mais um evento discreto limitado por períodos de estabilidade, mas se refere a um contexto de mudança contínua (Otley, 1994, p.292). Como as mudanças desta natureza tendem a se tornar a regra, os mecanismos para a adaptação da organização não podem mais ser deixados a cargo de poucos gerentes seniores responsáveis por desenvolver as estratégias que serão implementadas por outros; ao contrário, o processo de mudança organizacional deve se tornar parte das atividades operacionais normais da organização. Em resumo, a gerência sob condições de incerteza requer o envolvimento ativo de mais participantes da organização e mecanismos de controle necessariamente deverão envolver crescentes níveis de autocontrole e de responsabilidade do grupo (Otley, 1994, p. 292). A segunda grande mudança no contexto dos negócios, de acordo com Otley (1994), é o significativo movimento na direção da redução do porte das unidades de negócio, não somente no que diz respeito a redução no número de pessoas empregadas em parte explicado por mudanças tecnológicas, mas também pela tendência das empresas em se concentrar no seu core business, evitando desviar sua atenção para atividades colaterais de menor importância. Assiste-se, assim, a uma simultânea redução no número de gerentes intermediários e a um crescimento nas suas responsabilidades. A separação entre planejamento estratégico,

5 controle gerencial e controle operacional, que sempre foi problemática, tornou-se inviável; uma integração muito maior entre estas funções se tornou necessária. O movimento em direção à concentração das empresas em torno de seu core business, está sendo complementado por uma pressão cada vez maior por alianças. Como os processos que não fazem parte do núcleo de competência de uma organização estão sendo removidos, os produtos e serviços relacionados a estes precisam ser substituídos. Desta maneira, precisam ser buscados em fontes externas de algum tipo (terceirização, parceria), o que pode ser conseguido de maneira mais confiável através de alianças de longo prazo. Tal tendência é enfatizada por sistemas de organização da produção que incorporam a filosofia just-intime. Assim, conforme Otley (1994), o escopo de atividade do controle gerencial alargou-se, não estando mais confinado aos limites legais da organização. Há uma crescente monitoração e controle entre empresas ao longo da cadeia de suprimento (do inglês supply chain). Onde a integração vertical foi dominante nos 60 s e 70 s, colaboração e alianças estão se tornando dominante nos 90 s (Otley, 1994, p.293). Isto deverá levar a estilos de administração mais cooperativos e baseados em grupos, em contraste com os estilos competitivos e individualistas. Evidentemente, isto irá requerer novas práticas em controle gerencial; tais sistemas de controle muitas vezes terão que cruzar os limites legais da organização, assim como as fronteiras nacionais, a fim de gerenciar eficazmente os processos que transpõem tais limites. Por fim, Otley (1994) aponta para a transferência da produção de produtos de baixo custo e baixa tecnologia para os países em desenvolvimento em busca de menores custos de mão-de-obra, permanecendo nos países desenvolvidos apenas a produção de produtos que requerem altos níveis de sofisticação tecnológica. Isto deverá levar a um relativo declínio da manufatura e a um crescimento de organizações de serviços nos países desenvolvidos. Para Otley (1994), o conhecimento e a habilidade em inovar e entregar produtos e serviços relativamente sofisticados estão se tornando o recurso econômico chave que propiciará a efetiva agregação de valor. As técnicas tradicionais de controle gerencial precisaram e precisam ser adaptadas para lidar com a redução da importância da mão-de-obra direta; tais técnicas foram desenvolvidas com base na manufatura e pouca atenção foi dispensada ao setor de serviços. As novas técnicas de controle deverão incluir o controle de trabalhadores baseados no conhecimento, onde o recurso chave é o tempo e o produto chave inclui inovação e atendimento às demandas dos clientes (Otley, 1994, p.293). No mesmo sentido, Gomes (1997) alerta que a globalização da economia mundial faz com que as atividades não programadas atividades nas quais é difícil formalizar as tarefas e procedimentos necessários para o alcance de seu objetivo, determinar a priori os meios e recursos necessários e predizer qual será o resultado sejam cada vez mais importantes, embora muito mais difíceis de lidar. O reflexo desta tendência é a menor importância atribuída às atividades industriais (tradicionalmente muito estruturadas) em comparação às atividades de serviços. Resumindo, Gomes (1999) aponta que as variáveis-chaves de controle no novo contexto passam a ser a flexibilidade, a eliminação dos níveis hierárquicos intermediários, a aderência dos sistemas de contabilidade de gestão à cultura, estrutura, estratégia organizacional e contexto social, e a rapidez de resposta às mudanças. As características desejadas de um sistema de contabilidade de gestão passam a ser: estar orientado para o longo prazo, atribuir maior ênfase a dados futuros, a larga utilização de medidas não financeiras, o uso intensivo de benchmarking interno e externo, e fazer face à ambigüidade das decisões estratégicas. Torna-se necessário, enfim, a adoção de uma perspectiva mais ampla de controle, na qual o controle organizacional é exercido através de diferentes mecanismos que tratam de motivar, orientar e influir para que o comportamento individual e organizacional seja o mais conveniente para alcançar os objetivos a longo prazo dos membros da organização. Nesta perspectiva, o controle não é realizado apenas pela gerência mas, também, por todas e cada uma das pessoas que fazem parte da organização; é realizado permanentemente, e não apenas a posteriori; não se limita apenas aos aspectos técnicos de seu desenho, mas se adequa tanto à cultura da organização como às pessoas que fazem parte dela; e não se centra exclusivamente no resultado mas é utilizado de forma flexível, considerando o processo de controle como um instrumento orientado ao aperfeiçoamento contínuo das pessoas e dos próprios processos. 2. A Literatura Sobre Controle Para Gomes (1983), o processo de controle gerencial é aquele que possibilita um efeito aprendizado de modo que a organização possa corrigir seus erros e reforçar seus pontos fortes na busca de seus objetivos. A filosofia básica do processo de controle gerencial é o goal congruence, isto é, deve auxiliar os membros da organização a desenvolverem ações congruentes com os interesses de todas as partes envolvidas com ela. Quanto maior a incerteza, assim como a discrecionalidade, mais difícil se torna o controle. Para alcançar estes objetivos, a administração se assegura de obter a informação e influenciar o comportamento das pessoas para atuar sobre as variáveis internas e externas de que depende o funcionamento da organização. De acordo com Gomes e Amat (1999), o processo de controle requer a obtenção de informação que possibilite a formulação de diretrizes e a mensuração do resultado nos mesmos moldes. Esta informação pode fazer referência à evolução do contexto social global, à evolução do setor e à evolução da própria organização. De posse da informação relevante, coletada e selecionada pelo sistema de informações, é possível a tomada de

6 decisões tentar antecipar o que pode acontecer e a avaliação do comportamento de cada responsável análise do que efetivamente ocorreu. Para estes autores, o controle pode ser considerado a partir de duas perspectivas: uma perspectiva estratégica e uma perspectiva organizacional. Na primeira, trata-se de facilitar a adaptação estratégica da organização em seu contexto social; na segunda, trata-se de assegurar que toda a organização se orienta conjuntamente na direção dos objetivos da administração. O controle estratégico refere-se ao desenho de instrumentos e ao exercício de ações que estão orientados à manutenção e à melhora contínua da posição competitiva da organização. Para tanto, a geração de informação acerca do contexto social e competitivo ocupa lugar de destaque. Tendo em vista que as alterações do contexto social e competitivo são cada vez mais contínuas, imprevisíveis e ameaçadoras, mais necessário se torna promover a criação de mecanismos que facilitem a antecipação e a adaptação às mudanças. Ainda, segundo estes autores, o controle organizacional, por outro lado, refere-se ao desenho de instrumentos e ao exercício de ações que estejam direcionadas a influenciar no comportamento das pessoas que fazem parte da organização para que atuem de acordo com os objetivos da administração. Os instrumentos e ações de controle, por sua vez, sofrem a influência de diversos aspectos que, quase sempre, não estão precisamente desenhados e determinados pela administração, tais como a cultura organizacional, o contexto social, entre outros. Tais influências devem ser consideradas quando se busca compreender o comportamento individual e organizacional. A preferência por um ou outro sistema de controle deverá decorrer, portanto, das características da organização e do contexto social. Dentre as características organizacionais, consideram-se as mais determinantes a sua dimensão, a relação de propriedade, a cultura, o estilo dos gerentes e as relações interpessoais, o grau de descentralização e a formalização da atividade. Quanto ao contexto social, as características mais importantes são o grau de dinamismo e a concorrência. Com base nestas observações e considerando as possíveis combinações entre os elementos integrantes de um sistema de controle, é proposta a classificação dos sistemas de controle de Gomes e Amat (1999). O quadro abaixo, resume a tipologia de controle: O controle familiar é utilizado em empresas cuja menor dimensão ou estabilidade do contexto social permitam um controle mais informal, com ênfase nas relações pessoais. A limitada descentralização, característica desta forma de controle, reduz a necessidade de controles. O controle de gestão está baseado na utilização de mecanismos de controle informais, na liderança do gerente (que pode ser o proprietário), na centralização das decisões, na delegação de autoridade baseada na amizade pessoal e no desenvolvimento de uma cultura que promova a lealdade e a confiança. Este modelo de empresa é muito condicionado às características do líder. Assim, os estilos de liderança podem variar desde os extremamente centralizadores, até os que trabalham em equipe, dirigindo a empresa com orientação para os resultados. Tal tipo de controle encontra limitações quando a empresa se volta para um ambiente de maior competição, aumenta sua dimensão ou surgem ameaças à figura do líder. Seu maior risco é a fidelidade ao líder sobrepujar os requerimentos de eficácia e inovação necessários aos tempos atuais. O controle burocrático é comum de ser encontrado em ambientes estáveis e pouco competitivos. Baseia-se em regras e normas rígidas, com predomínio de medidas financeiras, com uma forte estrutura funcional, com limitado grau de autonomia. Como conseqüência, tende a gerar e manter uma cultura organizacional avessa à mudança. É próprio da administração pública. O controle por resultados é largamente utilizado em contextos sociais muito competitivos e é fortemente baseado em controles financeiros. Nestes tipos de organizações é feita a opção pela descentralização através do desenvolvimento de centros de responsabilidade que são avaliados com base nos resultados apresentados. Esta descentralização aumenta o grau de autonomia, responsabilidade e discrecionalidade e, portanto, a necessidade de controle. Geralmente associado a empresas de grande porte, obriga-se, por isto, à formalização dos procedimentos, e a utilização de técnicas padronizadas facilita o controle. Da mesma maneira que o controle burocrático, dá grande ênfase ao controle financeiro, entretanto, neste caso, ele é mais abrangente e não se limita aos registros contábeis. Isto se explica pelo tipo de cultura existente nestas organizações, mais profissionais. Os sistemas de controle utilizados encontram-se fortemente baseados na estratégia traçada pelos responsáveis pelos centros, nas diretrizes emanadas da alta direção e nos incentivos ligados aos resultados alcançados pelos centros. Por último, o controle ad-hoc baseia-se na utilização de instrumentos não formais que promovam o autocontrole. São próprios de ambientes dinâmicos e complexos, valendo-se de estruturas descentralizadas. Embora possam utilizar medidas financeiras, estas organizações realizam atividades que dificultam a formalização dos procedimentos e de comportamentos por não possuírem características repetitivas e cujos fatores críticos não são de caráter financeiro. Exemplos podem ser encontrados nas empresas de alta tecnologia, centros de pesquisa e desenvolvimento ou departamentos de marketing. 3. O controle gerencial em empresas internacionalizadas

7 A literatura sobre controle gerencial (ver Anthony & Govindarajan, 1998; Maciariello & Kirby, 1994; Merchant, 1998, entre outros) trata da questão do controle gerencial de empresas internacionalizadas de maneira relativamente semelhante. Inicialmente é ressaltada a necessidade de se levar em conta as questões relacionadas às diferenças culturais existentes entre os diversos países. O principal ponto levantado é que as pessoas de diferentes origens têm preferências e reações diversas a controles gerenciais. Isto ocorre porque a questão controle é, essencialmente, comportamental; quando grupos de funcionários percebem as coisas de maneira diferente ou reagem diferentemente às coisas, escolhas diferenciadas deverão ser feitas quando se trata de exercer controles. Na visão de Anthony e Govindarajan (1998), os processos de planejamento e controle de um empreendimento multinacional são similares a de um empreendimento doméstico, entretanto devem ser desenhados especificamente para atender o contexto multinacional. Para estes autores, embora as diferenças culturais possam não afetar o desenho dos sistemas de controle, elas podem ter uma grande influência na forma como a informação gerada pelo sistema é usada. Merchant (1998) aponta, também, para a importância da atenção ao ambiente institucional de cada país no qual a organização instala uma operação. O primeiro aspecto levantado diz respeito ao sistema legal, incluindo questões relativas a direitos de propriedade, regulação, acesso a soluções legais e a obrigatoriedade do cumprimento dos contratos; também devem ser examinadas a estrutura sindical e as relações trabalhistas. Outro aspecto importante é a organização do sistema financeiro e o porte do mercado financeiro, no sentido de verificar a viabilidade e as condições de obtenção de financiamento. Também é chamada atenção para as normas contábeis vigentes. Além do ambiente institucional, Merchant (1998) chama a atenção para elementos relacionados ao ambiente de negócios. Dentre estes elementos são destacados os riscos/incertezas aos negócios de natureza políticoeconômica específicos de cada país (ambiente político, corrupção, criminalidade, tamanho do governo e sua influência na economia, nível de desenvolvimento, inflação), a disponibilidade e qualificação da mão-de-obra e a mobilidade desta mão-de-obra. Maciariello e Kirby (1994), por sua vez, chamam a atenção para a importância da estratégia que a organização adota para a sua operação internacional, a fim de possibilitar a determinação dos fatores-chaves de sucesso relevantes para aquela estratégia. Somente após a determinação destes fatores é possível decidir sobre o grau de autonomia, assim como o sistema gerencial apropriados para o controle desta operação. Para Merchant (1998), o controle de uma organização multinacional é muito mais complexo do que o de uma organização doméstica por, pelo menos, cinco motivos. O primeiro motivo que acarreta uma maior complexidade é que as organizações multinacionais apresentam uma estrutura estabelecida em três dimensões; além das dimensões funcionais (produção, marketing) e por linha de produto, é acrescentada a dimensão geográfica. Isto requer que a organização adapte seu sistema de controle a cada cultura nacional (e, talvez, regional) na qual opera, conforme já apontado anteriormente. O segundo motivo é que a organização passa (ou pode passar) a enfrentar o problema de determinação de preços de transferência internacionais. O terceiro motivo é a grande assimetria informacional que geralmente existe entre a gerência central e o pessoal dos negócios no exterior. Estes, em geral, conhecem melhor as peculiaridades de seu ambiente (leis, gostos, costumes, riscos). A alta assimetria pode limitar o uso de controles de ação (action controls) em função da dificuldade da administração central definir quando um julgamento é adequado ou não. O quarto motivo apresentado diz respeito às distâncias, diferenças de fusos horários e de idiomas, que dificultaria a freqüente visita dos negócios estrangeiros pela administração central; esta dificuldade estaria diminuindo como resultado da evolução da tecnologia da informação que tornou as comunicações mais rápidas e fáceis. Por fim, o quinto motivo é o problema cambial. As questões relacionadas à determinação dos preços de transferência internacionais e o problema do câmbio ocupam a maior parte dos capítulos dedicados às organizações multinacionais na literatura sobre controle gerencial. No que diz respeito ao problema da determinação dos preços de transferência, Anthony e Govindarajan (1998) referem que, além dos problemas normalmente encontrados na determinação dos preços de transferência domésticos, vários outros aspectos devem ser considerados. Dentre estes incluem-se: questões tributárias, referentes às diferenças entre as taxas de imposto de renda existentes entre os diversos países; regulamentos governamentais que podem restringir a liberdade da organização determinar os preços de transferência que possam maximizar seu lucro global; controles de câmbio que limitem os montantes de importação; a acumulação de fundos em determinados países; e a existência de joint ventures com empresas no exterior que podem restringir a liberdade da organização em virtude da resistência da parceira estrangeira em incorrer em eventuais prejuízos. O problema do câmbio, por sua vez, diz respeito ao fato de que as operações de uma organização multinacional ocorrem em diversas moedas, sendo que o valor de cada moeda na qual a organização transaciona sofre variações em relação ao valor da moeda da matriz. Estas variações agregam complexidade ao processo de avaliação de performance das subsidiárias e de seus administradores. São três os problemas relacionados à flutuação das taxas de câmbio: os ganhos/perdas relacionados a conversão das demonstrações; os ganhos/perdas relacionados a operações feitas em moeda estrangeira para pagamento/recebimento futuro em

8 moeda nacional; e a eventual exposição da subsidiária em virtude de ser primordialmente importadora ou exportadora. Os principais autores utilizados na literatura parecem concordar que a administração de uma unidade localizada no exterior não pode ser responsabilizada pelos ganhos/perdas decorrentes, tanto da conversão das demonstrações, quanto das operações feitas por ela em moeda estrangeira. Isto, porém, não quer dizer que não devam existir mecanismos que meçam o desempenho dos gerentes destas unidades, em termos da qualidade de suas decisões. Dyment (1987), por outro lado, chama a atenção para a diferença existente entre o conceito de empresa multinacional tradicional e o de empresa global. Segundo o autor, o primeiro refere-se a organizações que operam em diversos países com estratégias e estruturas organizacionais definidas localmente; em contraste, uma organização global é aquela que obtém vantagem competitiva através de uma estratégia coordenada que inclui todos os países nos quais opera. Esta distinção faz com que a questão do controle gerencial se torne mais complexa que o comentado até o momento. No mesmo sentido, Prahalad e Doz (1993) afirmam que o crescente domínio de diversos ramos industriais por um pequeno número de competidores globais implica em que as organizações multinacionais precisam desenvolver uma estratégia global em complemento às várias estratégias locais para serem bem-sucedidas. Tal estratégia deve transcender as fronteiras dos mercados nacionais na determinação de modelos de fornecimento, estratégias de preços, desenhos de produtos, nível tecnológico e financiamento. A organização central precisa, não só, coordenar as operações das subsidiárias, mas, cada vez mais, influenciar a direção das estratégias das subsidiárias para que se conformem às necessidades de uma estratégia global. Para Dyment (1987), os sistemas de controle das organizações multinacionais nada mais são do que adaptações dos sistemas usados domesticamente pela matriz, modificados para atender as exigências legais e as necessidades administrativas dos países onde opera. Em geral, a ênfase é dada ao resultado gerado pela operação de cada país, apesar das diferenças de mercado, da evolução tecnológica e, principalmente, apesar da determinação dos preços de transferência internacionais não estarem sob o controle da administração local. O controle de gestão de uma multinacional tipicamente é feito usando um sistema contábil uniforme para todas as unidades, cuja função principal é facilitar a consolidação dos resultados pela matriz. As prioridades são estabelecidas de tal forma que a geração de informações que ajudem a administração local a controlar e melhorar sua posição estratégica é a última das prioridades do sistema de informações. Segundo este autor a organização global tem necessidades distintas da multinacional tradicional. A informação estratégica necessária deve cruzar as fronteiras nacionais ao contrário da informação estratégica usada pelas filiais de uma multinacional, as quais geralmente se concentram no ambiente local, nos competidores locais e na economia local. O administrador de uma organização global precisa tomar decisões que envolvem toda a cadeia de valor agregado da pesquisa e desenvolvimento até a distribuição com uma estratégia integrada e mundial. Assim, o sistema de controle gerencial requerido por uma organização global deve permitir à administração o controle da estratégia essencial da organização. A diferença em relação à estratégia de uma organização essencialmente doméstica ou de uma multinacional está nas características fundamentais; para estas organizações, o conceito de negócio é o de portfolio de negócios separados cujas estratégias são determinadas pelo seu market share e sua taxa de crescimento. Este conceito aplicado a uma organização global pode ser desastroso, tendo em vista que esta requer uma estratégia que inter-relaciona o uso de todos os seus recursos. Para ela, o fato de que uma unidade esteja apresentando um retorno sobre o investimento superior ao seu risco pode ser irrelevante quando comparado à contribuição que um investimento pode proporcionar ao resultado global, de longo prazo, da organização. O retorno de uma unidade específica pode, inclusive, ser negativo e, mesmo assim, justificar novos investimentos em função de sua contribuição ao resultado global. Para Dyment (1987), uma organização global deve ser administrada de forma centralizada e os gerentes de produto devem ter autoridade mundial. Resumindo, os resultados locais, embora sejam importantes na determinação dos tributos a serem pagos e na apresentação das demonstrações contábeis, não devem ser a principal medida de desempenho pois dão pouca indicação quanto ao atingimento das estratégias globais. Segundo este autor, o ponto chave para o sistema de controle gerencial de uma organização global é a definição de [poucos] objetivos críticos através de um processo que passa pela definição de sua posição de excelência estratégica, de minuciosas análises do ambiente, da competição e das habilidades da organização que deverão ser alcançados no próximo ano e aqueles que deverão ser alcançados posteriormente. Estes objetivos críticos formam o núcleo do sistema de controle gerencial da organização. Não devem ter formato padronizado, sendo diferentes para cada país em que a organização opera; quando atingidos, devem ser renovados. O controle financeiro necessita de sistemas específicos, alguns disponibilizando informações diárias ou, mesmo, instantâneas (p.ex. fluxo de caixa, taxas de empréstimo e aplicação nos diversos países onde atua) de tal maneira que os controles financeiros tradicionais, baseados em relatórios mensais, em geral, provêem pouca informação adicional e devem, na medida do possível ser reduzidos ou, até, eliminados. Além dessas, o adequado controle da organização global necessita de informações relativas ao atendimento da legislação (fiscal, societária, trabalhista) nos diversos países em que atua, informações táticas (p.ex. câmbio, tendências) e informações sobre o desempenho gerencial (a contribuição para o alcance do resultado global). Em suma, o propósito do controle gerencial em uma organização global deve ser verificar se as estratégias globais estão sendo implementadas com sucesso. A falha em adotar um sistema de controle apropriado para uma estratégia global poderá levar a empresa a focar os elementos errados e, como conseqüência, não alcançar a vantagem estratégica desejada.

9 A adaptação dos processos de gestão ao ambiente global, entretanto, pode ser complexo e demorado. Bartlett (1993), em seu estudo sobre o processo de internacionalização ocorrido em empresas do setor farmacêutico, aponta que as crescentes pressões dos governos locais e dos competidores globais forçam as organizações a desenvolver e integrar suas habilidades gerenciais a nível local e global; acelerar as mudanças em ambos os fronts requer que estas múltiplas habilidades e perspectivas interajam flexivelmente. Em geral, acreditava-se que alterações na estrutura organizacional da empresa seriam a principal ação para adaptar o processo decisório; entretanto a sutileza e complexidade de um processo decisório multidimensional flexível parece difícil de ser obtida apenas através de mudanças na estrutura formal. De acordo com este autor, as empresas estudadas passaram por um processo gradual de mudanças nas pessoas, relacionamentos e processos, as quais foram introduzidas de uma maneira mais informal e menos traumática (do que uma reestruturação formal). Ao invés de focar sua atenção na estrutura em si, os administradores destas organizações parecem mais atentos à natureza do processo decisório que a mudança procurou atingir. Sem mudar a estrutura formal, estas organizações desenvolveram processos decisórios multidimensionais flexíveis que seus ambientes estratégicos exigiam. Bartlett (1993) conclui que um processo de adaptação ao ambiente global baseado na evolução da organização parece atingir os mesmos fins, porém ser menos traumático, do que um processo de adaptação baseado, primordialmente, na reestruturação formal da organização. Outro problema no processo de adaptação dos sistemas de controle de empresas globalizadas é a tese de Prahalad e Doz (1993), segundo a qual à medida que as subsidiárias amadurecem e tornam-se autônomas em relação aos recursos estratégicos tais como tecnologia, capital, gerência e acesso aos mercados diminui, significativamente, a capacidade da organização central controlar as estratégias das subsidiárias. Esta incapacidade de exercer o controle com base na dependência de recursos estratégicos, obriga a organização central a procurar mecanismos substitutos de controle. Para os autores, a criação de um sofisticado contexto organizacional uma combinação de estrutura organizacional, sistema de informações, sistemas de avaliação e recompensa, um plano de carreira e o fomento a uma cultura organizacional comum pode compensar a perda de controle sofrido pela organização central. 4. As empresas estudadas A fim de alcançar o objetivo estabelecido foram examinados os estudos de caso efetuados nas empresas Navegação Vale do Rio Doce (Avellar, 1999), Andrade Gutierrez (Cupertino et alli, 2000) e Localiza Rent a Car S.A. (Pereira et alli, 2000). Cumpre destacar que nos três casos se tratam de empresas do setor de serviços O caso da Navegação Vale do Rio Doce S.A. Docenave Controlada pela Companhia Vale do Rio Doce S.A., a Docenave atua no transporte marítimo de cargas e serviços portuários. A internacionalização da empresa consistiu na constituição de subsidiárias no exterior visando atender necessidades específicas do mercado de transporte marítimo devido ao protecionismo existente na navegação mundial. Na realidade, as subsidiárias existem apenas no papel sendo a operação totalmente conduzida pela sede no Brasil. A empresa e suas subsidiárias são gerenciadas como se fossem uma única empresa, não havendo avaliações individuais de cada subsidiária. A preocupação com a lucratividade e o retorno somente se tornou efetiva após o processo de privatização da empresa. A partir deste evento, o sistema de controle burocrático começou a ser substituído por um sistema de controle por resultados, mediante a utilização de uma ampla gama de indicadores financeiros (EVA, retorno sobre capital empregado e lucro) e indicadores de atividade (volume transportado, número de atendimentos a clientes). O acompanhamento do desempenho é feito através da comparação mensal da execução orçamentária, sendo um dos itens principais a margem bruta especificada pelo acionista majoritário. Dado que a empresa foi privatizada recentemente e os novos proprietários não tinham conhecimento do ramo, a empresa ainda não possui planejamento estratégico, o qual está em implantação. Também estão em andamento, estudos visando a implantação do Balanced Scorecard. Da mesma maneira, também está sendo implantado um plano de incentivo e recompensa. Entretanto, apesar de não formalizado, a empresa demonstra grande preocupação com o preparo e a atualização de seus funcionários incentivando a participação em atividades de treinamento e participação em cursos de idiomas e de pós-graduação. A empresa está dividida em centros de responsabilidade os quais por sua vez estão divididos em centros de lucros (carga geral, carga granel e serviços portuários) e centros de custo (operações e administração). Nas operações entre os centros de responsabilidade é utilizado o conceito de preço de transferência. Dessa forma, a área de operações cobra os serviços de manutenção e reparos, assim como a operação de navios das áreas de carga. Os serviços de manutenção e reparos são cobrados por um custo padrão (estabelecido com base em padrões internacionais), enquanto os custos de operação são transferidos pelos seus valores reais; a área de serviços de apoio portuário, por sua vez, cobra seus serviços pelos custos reais incorridos. As despesas da área Administrativo-financeira são alocadas aos centros de lucros através de um rateio baseado no número de funcionários. Os navios, por sua vez, são tratados como unidades independentes tendo seus custos de operação acompanhados diariamente através de um sistema de comunicações via satélite. O caso da Andrade Gutierrez

10 A Andrade Gutierrez atua nos setores de: construção pesada e participação em concessões públicas e de telecomunicações, sendo uma das três maiores empresas de construção do país. A atividade internacional da empresa consiste da execução de obras em diversos países, tais como México, Argentina, Equador, Bolívia, Peru e Portugal. A empresa acredita na importância da participação dos funcionários no aprimoramento dos processos administrativos. Para tanto, se utiliza de programas de gestão e inovação administrativa; dentre estes destacase o Work Out. Esta técnica procura obter o engajamento dos empregados na evolução dos processos de gestão da empresa, objetivando maior participação das pessoas na gestão, o fortalecimento das lideranças atuais e promoção das lideranças potenciais, a autonomia das pessoas em seus processos, a agilidade nas decisões e na efetividade de sua implementação e o compromisso com soluções com ênfase na ação. Como resultado da utilização desses programas, a empresa obteve o aprimoramento das comunicações internas, a eliminação de burocracias, além de acelerar mudanças culturais visando a gestão participativa e o compromisso com soluções e resultados. A continuidade deste processo se faz através da implantação dos Planos de Ação os quais definem as ações, os prazos e os responsáveis. Também como parte deste processo, a empresa utiliza o programa Mapeamento 360 o qual permite a sedimentação dos valores e da cultura da organização, além de apoiar o auto-desenvolvimento e a melhoria da performance dos executivos. A longo prazo, o objetivo é obter subsídios para a gestão de carreiras, remuneração e planejamento de recursos humanos. É de se ressaltar, também, a ênfase atribuída pela empresa ao aprimoramento de seus executivos, através da participação em programas de MBA. O sistema de informações foi desenvolvido pela própria empresa, sendo que a sua última reestruturação foi efetuada há dois anos e consistiu na integração dos diversos sistemas que antes operavam isoladamente: contabilidade, folha de pagamento, caixa, projeção de resultados, metas, área fiscal, entre outros. O processo de planejamento trabalha com um horizonte de até cinco anos (duração dos contratos); projeções detalhadas são feitas para o prazo de um ano sendo revisadas a cada quatro meses. Cada divisão é responsável pelo seu planejamento estratégico. O controle de resultados prevê a utilização do EVA para aferir a rentabilidade dos projetos. A empresa adota um sistema de incentivo e recompensa baseado no cumprimento das metas de um projeto e no resultado obtido pela empresa. O caso da Localiza Rent a Car S.A. A Localiza atua no setor aluguel de carros, sendo a empresa líder do setor na América Latina e situada entre as dez maiores do mundo. É, também, a maior franqueadora brasileira na área de serviços. A operação internacional da empresa consiste na franquia da marca Localiza no Brasil e no exterior, atuando em onze países da América Latina, além do Brasil. A empresa tem como referência para o seu modelo de gestão o Programa Nacional de Qualidade, do qual utiliza suas ferramentas (Planejamento Estratégico, Liderança, Gestão de Recursos Humanos, Gestão e Análise de Informações, Gestão de Processo, Satisfação do Cliente e Resultado do Negócio), devidamente adaptadas à sua característica de prestadora de serviços. O sistema de controle gerencial tem como destaque o plano estratégico, o qual define os objetivos da alta direção e se constitui nas diretrizes para o estabelecimento dos indicadores e metas de performance a serem atingidas pelos setores, funções e regiões. A empresa adota diversos tipos de indicadores de controle, avaliando o desempenho dos setores, funções e regiões. Alguns desses indicadores são: vendas (volume, preço médio e recebíveis), manutenção (custo), atendimento ao cliente (índice de reclamações), sistema de informação (tempo de funcionamento contínuo) e sistema de telecomunicações (utilização do tempo de uso do satélite). Dentre as ferramentas de gestão estão o SOL Sistema On Line que permite a constante troca de informações entre os integrantes da rede, seja via Internet ou por satélite e o benchmarking através do qual as experiências bem-sucedidas são divulgadas e sua prática, incentivada. O sistema de recompensa está baseado em um Contrato de Gestão mantido com os funcionários, no qual são estabelecidas as metas e as recompensas previstas pelo alcance das metas, bem como a participação nos resultados. As relações entre a empresa e seus franqueados estão baseados em seu Código de Ética, o qual estabelece os parâmetros de comportamento que devem ser observados. 5. Análise dos casos estudados A análise dos sistemas de controle gerencial das empresas estudadas revela que no caso da Docenave, isto é, não foram notados indícios de que o processo de internacionalização tenha causado qualquer impacto sobre o seu sistema de controle gerencial. As principais mudanças (de controle burocrático para controle por resultados) e a evolução observadas recentemente podem ser atribuídas ao processo de privatização da empresa. Observa-se que a expansão da empresa, através da criação de suas subsidiárias de papel, foi uma

11 decisão de sua controladora para evitar o protecionismo existente no ramo de transporte marítimo de cargas, o que poderia afetar negativamente a sua operação. É interessante, ainda, notar que a empresa elabora suas demonstrações financeiras atendendo aos Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos nos Estados Unidos (US GAAP) pelo fato de sua controladora ter ações negociadas na Bolsa de Nova York. O segundo caso sugere que a opção pela internacionalização por parte da empresa, não implicou em mudança significativa no sistema de controle gerencial, o que se apresenta em desacordo com as premissas básicas da pesquisa de que a internacionalização implicaria em mudanças nos sistemas de controle (Dyment, 1987). Ao contrário, o crescimento e a evolução da Andrade Gutierrez parecem ser os fatores principais que influenciaram as mudanças ocorridas no sistema de controle gerencial da empresa. Por fim, no que se refere à Localiza, verificou-se que não foi a internacionalização o fator determinante para o refinamento dos controles de gestão, mas o próprio processo evolutivo da empresa e a sua necessidade de expansão. O único impacto sensível da atuação internacional, foi a necessidade de adaptar seus procedimentos contábeis às normas americanas especificamente a SEC (Security and Exchange Comission) e o FASB (Financial Accounting Standards Board) a fim de possibilitar a captação de recursos naquele mercado a taxas mais baixas do que no mercado nacional, tornando-a mais competitiva e possibilitando altas taxas de crescimento. 6. Sumário Através do estudo de três casos de empresas brasileiras do setor de serviços que têm atividades internacionais, este trabalho objetivou confrontar a teoria com a prática. Conforme pode ser observado, os resultados obtidos, muito embora não possam ser generalizados encontra-se em desacordo com pontos relevantes referenciados na literatura nos três casos examinados. Tais resultados reforçam as conclusões de trabalhos anteriores (Martinewski e Gomes, 2000 e 2001) de que existem circunstâncias em que a internacionalização das operações de uma empresa não envolvem, necessariamente, uma ampla sofisticação e complexidade do sistema de controle gerencial. De acordo com esses resultados, é possível verificar a importância de se considerar variáveis contextuais e organizacionais, ao lado dos tradicionais indicadores financeiros, a fim de atender aos diversos stakeholders de maneira eficiente e eficaz. Por se tratar assunto ainda muito pouco explorado na área de controle gerencial, os achados deste estudo realçam a perspectiva de novas pesquisas na área de contabilidade e controle gerencial, principalmente aquelas que valendo-se de metodologia diferenciada, ofereçam a possibilidade de generalização dos dados, a fim de explorar as razões que levam à não ocorrência do comportamento previsto por Dyment (1987) em empresas brasileiras com atividades internacionais. Referências Bibliográficas ANTHONY, Robert N. & GOVINDARAJAN, Vijay. Management control systems. 9 ed. Irwin/McGraw-Hill, AVELLAR, Fabio M. Controle gerencial em uma empresa brasileira internacionalizada Mimeo. BARTLETT, Christopher A. Multinational structural change: evolution versus reorganization. In: BUCKLEY, P.J. & GHAURI, P.N. The internationalization of the firm: a reader. London: Harcourt, CUPERTINO, A. M. M., LIMA, H. M., PEREIRA, J. T., LAURIA, L. C. & GONÇALVES, W. T. Sistema de controle de gestão de uma empresa internacionalizada Mimeo. DYMENT, John J. Strategies and management controls for global corporations. The Journal of Business Strategy, v.7, n.4, spring 87. p GOMES, Josir S. Controle gerencial na era da globalização. Relatório COPPEAD nº 317. Nov GOMES, Josir S. & AMAT SALAS, Joan M. Controle de gestão: uma abordagem contextual e organizacional. São Paulo: Atlas, MACIARIELLO, Joseph A. & KIRBY, Calvin J. Management control systems: using adaptive systems to attain control. 2ed. Upper Saddle River: Prentice Hall, MARTINEWSKI, André L. & GOMES, Josir S Management control in internationalized brazilian companies: a three case comparative study. Business Association of Latin American Studies 2000 Proceedings. Caracas, More evidences on management control in internationalized brazilian companies. Paper apresentado na Business Association of Latin American Studies 2001 Conference. San Diego, MERCHANT, Kenneth A. Modern management control systems: text & cases. Upper Saddle River: Prentice-Hall, OTLEY, David. Management control in contemporary organizations: towards a wider framework. Management Accounting Research, n.5, p , PEREIRA, A.G., BOTELHO, A.M., SOARES JR, H., SILVA, J.R. & BARROS, V.M. Controle gerencial em empresas brasileiras internacionalizadas: um estudo de caso da Localiza Rent a Car S.A Mimeo. PRAHALAD, C.K. & DOZ, Yves L. An approach to strategic control in MNCs. In: BUCKLEY, P.J. & GHAURI, P.N. The internationalization of the firm: a reader. London: Harcourt, 1993.

12 Contabilidad y Gestion del Conocimiento en el Contexto del Nuevo Enfoque en Teoría de La Organización. Autor: Aquiles Limone Aravena (Universidad Católica de Valparaíso - Chile) Resumo Los cambios que se están produciendo en el contexto de la teoría de la organización y que presionan hacia la búsqueda de nuevos enfoques para la generación de un paradigma más acorde con la realidad imperante al comienzo de este nuevo milenio, se han venido multiplicando de manera acelerada en estos últimos quince años. En dicha búsqueda ha cobrado cada vez más importancia la visión sistémica de las organizaciones, una exigencia epistemológica más rigurosa y los problemas de generación y gestión del conocimiento. Este trabajo busca sintetizar lo medular y central de esos cambios poniéndolos en relación con el rol de la contabilidad en las empresas, de manera de poder mostrar como el surgimiento del nuevo enfoque organizacional puede afectar a la disciplina contable y sugerir caminos para que ésta pueda pasar del esquema de convertir datos en información a la genuina creación de conocimiento. Palabras-clave: Teoría de la organización, nuevos supuestos y planteamientos, cambio de entorno, visión sistémica, creación de conocimiento. [topo] Abstract The objective of this work is to summarise the modifications that have taken place in the Theory of Organisations, mainly those related to the accounting of companies. This aims both to show how this new organisational focus can affect the accounting area and to suggest ways through which it is possible to move from a simple data conversion to a genuine knowledge creation. Key Words: Theory of Organisations, Contextual Variables, Systemic Vision, Creation of Knowledge. [topo] 1. INTRODUCCIÓN La contabilidad es una disciplina del pensamiento típicamente instrumental, no tiene un fin en si misma, no busca ni pretende descubrir o establecer un conocimiento de validez universal, como podría ser: responder a la pregunta qué es la vida? o cómo está constituida la materia?. La Teoría Contable aporta y contribuye a constituir un conjunto disciplinario más amplio: La Teoría de las Organizaciones o como la denominan otros, especialmente en países de habla hispana, las Ciencias Empresariales.1 En cierto sentido, intentando plantear una analogía y de ninguna manera, rigurosa podríamos decir que la Teoría Contable es a las Ciencias Empresariales lo que la Teoría Termodinámica es a la Física. No es toda la Física, pero contribuye de manera substancial a constituir su cuerpo teórico. Lo señalado no constituye, en mi opinión, una novedad. Ya ha sido dicho anteriormente, no obstante he creído útil partir desde aquí por lo que expondré más adelante. Lo que resulta ser menos evidente, al menos de manera generalizada, aunque también ya ha sido planteado antes, es que los conceptos, principios, métodos, procedimientos y normas de la Contabilidad en uso se asientan y responden a un modelo conceptual de la empresa, o de las organizaciones en general, que corresponde a lo que en Teoría de las Organizaciones es llamado el modelo clásico y neo-clásico de la Administración y la Teoría de las Organizaciones y que yo denomino normalmente el modelo o teoría tradicional, incluyendo en ella, aún, la Teoría de la Contingencia. Esto tiene hoy una importancia crucial para la Contabilidad, porque dicho modelo tradicional viene siendo criticado, cada vez más duramente, desde fines de la década del 70, en el sentido de que ya no tiene validez para explicar y resolver los problemas que enfrenta la empresa contemporánea. Y si el enfoque clásico, en el que se apoya la profesión, es puesto en duda, la Contabilidad tiene y seguirá teniendo un problema por resolver. 2. CONTABILIDAD Y MODELOS CONCEPTUALES DE ORGANIZACIÓN Las Críticas al Modelo Tradicional de Organización y Administración. Las críticas a los paradigmas conceptuales más centrales del enfoque tradicional, en su aplicación operacional ya no sólo en la propuesta teórica- comienzan a hacerse cada vez más evidentes y reiterados; la planificación: S. Beer, (1969), H. Mintzberg (1983); la estructura departamentalizada: P. Drucker(1988); M. Hammer y J. Champy (1994); el control y la concepción de los negocios E. Demming (1986); la comprensión y uso de la

13 información: P. Drucker(1996), B. Gates(1999), por señalar algunos de los más recientes críticos en esta materia. Pero las críticas se han hecho aún más duras y demoledoras en los últimos ocho años porque ahora se han orientado a los fundamentos mismos de la Teoría Tradicional; a la concepción de ese modelo. Por señalar sólo dos autores, cada uno desde un ángulo y con argumentos diferentes pero que apuntan a lo mismo podemos nombrar a Margaret Wheatley (1992), que desde una reflexión sobre la ciencia contemporánea se hace la pregunta: Organizaciones newtonianas en la era cuántica?(1). Esto es: Organizaciones de fin de siglo XX explicadas y conducidas sobre la base de una forma de pensar generada en el siglo XVII? ; y esto también ha sido afirmado por Hammer y Champy. No obstante, en mi opinión, el golpe más demoledor acerca de lo que aún se cree y practica en el campo de la Administración y las Ciencias Empresariales lo asestó P. Drucker en sus dos últimos libros, en 1995 y en Diciembre de En este último parte afirmando(2): Los supuestos básicos(las hipótesis de base en una ciencia rigurosa)2 sobre la realidad son los paradigmas de una ciencia social como la administración. Por lo común, los académicos, escritores, profesores y profesionales del campo en cuestión los sostienen subconscientemente. No obstante, esos supuestos determinan en gran medida qué es lo que la disciplina académicos, escritores, profesores, profesionales suponen como realidad.... por lo menos hasta principios de la década del ochenta la proximidad de todos esos supuestos, salvo el primero,3 a la realidad, permitía que fuesen operativos, ya fuera para la investigación, la escritura, la enseñanza o la práctica. Hoy por hoy, todos ellos han sobrevivido a su utilidad. Están cerca de ser caricaturas. Se encuentran tan alejados de la verdadera realidad que empiezan a ser obstáculos para la teoría, y aún más, para la práctica de la administración. En efecto, la realidad se convierte con rapidez en, precisamente, lo contrario de lo que estos supuestos afirman. Es hora, entonces, de reflexionar en profundidad sobre ellos y tratar de formular nuevos supuestos que desde ahora tendrán que informar tanto el estudio como la práctica de la Administración. En esta tarea y desafío de reflexionar y formular nuevos supuestos ojalá hipótesis con base científica la Contabilidad deberá jugar un rol medular como parte de las Ciencias Empresariales. Si, como he afirmado al comienzo, la Contabilidad es una disciplina instrumental, es al mismo tiempo una disciplina productora de conocimiento, y el conocimiento es hoy, y aún más en el futuro, pieza clave en la construcción del nuevo paradigma y en la condición de posibilidad de supervivencia de la empresa. (P. Senge, 1990; B. Gates, 1999). En lo que ha sido llamado la era de la información y el conocimiento. La Contabilidad deberá jugar un rol fundamental, como explicaremos más adelante. Pero antes de referirnos a este último aspecto fundamental para la disciplina contable es conveniente intentar explicar las causas de las críticas al modelo tradicional de la Administración y la Teoría de la Organización. Porqué autores tan importantes que no son sólo profesores o investigadores teóricos, sino también consultores prácticos afirman tan enérgica y duramente que ese modelo está resultando cada vez más impotente para explicar la empresa de hoy y cada vez más incompetente para resolver eficaz y eficientemente sus problemas actuales? Hay alguna explicación lógica y convincente para comprender lo que está ocurriendo? Yo creo que sí. Múltiples factores de la cultura y el conocimiento que surgieron y se desarrollaron durante los primeros sesenta años del siglo XX se fueron combinando mediante interacciones retroalimentadas en un proceso recursivo, potenciándose mutuamente cada vez más y acumulándose de manera cada vez más concentrada e intensa, hasta producir a fines de la década del setenta lo que yo llamo la gran explosión (el big-bang) del nuevo conocimiento que dio nacimiento al nuevo entorno. Ello generó la obsolescencia casi instantánea, del viejo paradigma explicativo El nuevo entorno y su efecto en la crisis de la Administración Tradicional La obsolescencia tan súbita y rápida del modelo tradicional se produjo porque la aparición del nuevo entorno fue radical. No fue como generalmente ocurría en el pasado, en un cambio gradual que pudiera ser percibido anticipadamente por la generalidad del mundo, de manera tal que permitiera también una adaptación gradual. El cambio fue demasiado rápido para ser anticipado. Por eso hablo de nuevo entorno y no del cambio del entorno. Por otra parte, a medida que se desarrollaban los avances vertiginosos de las ciencias, como consecuencia del aparecimiento entre los años veinte y treinta del nuevo paradigma científico que revolucionó el conocimiento, dejando atrás el generado en el siglo XVII y cambiando completamente la visión de lo que llamamos realidad la Administración permaneció ignorante e impenetrable a los nuevos conceptos y a la nueva cosmovisión, quedando atada al paradigma lineal y monocausal, cartesiano-newtoniano. La situación se agravó porque los nuevos avances científicos se convirtieron muy rápidamente en tecnología y esta cambió al mundo. Piénsese solamente lo que significó la tecnología de la información y las comunicaciones por lo demás imposibles de desarrollar en ausencia del comentado paradigma científico. Ese nuevo entorno y sus características más notables va a demoler las bases de los conceptos tradicionales relacionados con la empresa, la planificación y el control, entre otras nociones fundamentales. Así, de un entorno plácido al azar y plácido conglomerado(3), se pasa, en el lapsus de aproximadamente quince a veinte años ( ), rápida y sucesivamente a uno perturbador reactivo (4) y finalmente, hoy, a un entorno altamente complejo (5). Este entorno complejo actual, se caracteriza por, al menos, cinco rasgos notables: 1. Es texturizado, vale decir las organizaciones e instituciones van generando entre sí nexos e interacciones, cada vez más aceleradamente crecientes que hace difícil su comprensión clara y por lo tanto una estrategia adecuada para enfrentarla. Muchos de esos nexos además de ser cambiantes no son conocidos con la oportunidad que se requeriría.

14 2. Es aceleradamente dinámico, en cambio constante y, muchas veces, imprevisible por la dinámica del crecimiento científico tecnológico, la creatividad y la innovación empresarial, los cambios políticos cada vez más inesperados y sorpresivos y cada vez más desvinculados de lo económico y el creciente cambio cultural que el incremento de las comunicaciones e información hacen posible. 3. No sólo es dinámico, sino discontinuo, vale decir se producen, en su funcionar, saltos discretos, totalmente imprevisibles (6), tanto en lo netamente empresarial como en lo político, social y cultural. 4. Finalmente, y justamente por ser crecientemente texturizado (alianzas, fusiones, colaboraciones, pactos de no agresión, proyectos comunes Estado-Empresas, etc.), se producen entre las organizaciones que lo forman, mútliples interacciones, lo que cambia las conductas entre los actores sociales que intervienen en esas interacciones, mediante cadenas de retroalimentación. 5. Todo lo anterior, especialmente lo señalado en 1 y 4, hacen que la dinámica de cambios en el entorno sea de naturaleza circular, lo que implica que, en vez de tener, un comportamiento lineal causa efecto, tenemos un comportamiento causa-efecto-causa, esto es, el efecto, en muchos casos modifica su causa (Kripendorff 1994). En un escenario como lo señalado, los conceptos, métodos e instrumentos de la Administración tradicional ya no producen los resultados esperados y se hacen cada vez menos confiables y más inoperantes. (S. Beer, 1969; H. Mintzberg, 1983; E. Demming, 1986; A. Limone 1995) Nuevos Paradigmas En Administración Y Teoría De La Organización. Frente a la situación descrita, una serie de autores ha venido proponiendo cambios profundos en la concepción misma de la empresa y las organizaciones sociales y también en los conceptos medulares que deberán sostener la nueva teoría de lasorganizaciones para inspirar y orientar la gestión de la acción empresarial contemporánea. No ha habido sólo crítica sino también proposiciones concretas. En el campo profesional han ido emergiendo propuestas e ideas que en lo principal convergen en aspectos o factores centrales para la acción empresarial. En una enumeración, no exhaustiva, se pueden señalar los siguientes, como los más destacables: 1. Centrar la atención de toda la compañía en el cliente y, en especial, de manera interactiva, como lo vienen haciendo las novedosas ciber-empresas, llamadas comúnmente empresas virtuales.4 2. Centrar la atención en los procesos, en cuanto cadenas de actividades o transformaciones, en reemplazo del enfoque orientado a controlar por lo general expost departamentos estancos y rígidos. 3. Poner la atención en la interacción de los procesos. Esto configura redes dinámicas, con búcles de retroalimentación, generando una trama compleja y la estructura resulta mejor representada como relaciones entre procesos que entre departamentos. De allí la importancia del diseño de los procesos y la regulación de estos en permanencia, vía información en tiempo real, gracias a la tecnología actual. 4. Desarrollo de estrategias centradas en un core de competencias que permita un acoplamiento más eficaz y eficiente entre empresas y entorno dinámicos. 5. Lo anterior lleva a una revalorización creciente del factor humano en la empresa, especialmente por su potencial creativo y capacidad para manejar variedad.5 6. Enfatización de un liderazgo renovado, distribuido y ético. 7. Gestión del conocimiento. Si analizamos los lineamientos enumerados, desde el punto de vista de los aspectos centrales en una Teoría de las Organizaciones, esos factores hacen referencia a una renovación en los conceptos de estructura, procesos y flujos, control (lo que implica regulación y estabilidad), gestión transformacional, acoplamiento empresa entorno, procesos cognitivos y comunicacionales. También implican una renovación total en la concepción del rol de las personas en la construcción de la empresa. En el campo académico, por otra parte, las propuestas de renovación teórica apuntan en primer lugar a una mayor rigurosidad epistemológica y enseguida a un cambio en los basamentos claves para la nueva concepción teórica: una concepción sistémica u holística de la empresa, una concepción orgánica en reemplazo de la visión maquinal, la consideración de los fenómenos de autoorganización y autorreferencia como fenómenos centrales en la explicación, conceptos de estabilidad e inestabilidad, fractalidad y plasticidad de la estructura, la consideración de la complejidad y su vinculación con cadenas de retroalimentación, el concepto de redes de interacción y transformación y los fenómenos cognitivos. Todos estos aspectos que no son sino los más reiterados; pero no la totalidad de los explorados tienen como característica principal el estar vinculados a los aportes del nuevo paradigma científico y lo que ha sido llamado, de manera genérica, las ciencias de la complejidad (7) y el constructivismo radical (8). En un análisis

15 fino y perspicaz podemos constatar algo de suma importancia: la convergencia entre las necesidades reclamadas y las propuestas hechas desde la práctica profesional con las vías de solución del trabajo académico y científico. Las primeras no son otra cosa que la constatación de las nuevas dificultades emergentes y la intuición que las soluciones deben apuntar a considerar y manejar es que por otro lado están estudiando los científicos de la complejidad. Así, las propuestas teóricas de los académicos de avanzada en la Teoría Organizacional se orientan a responder las interrogantes de los profesionales, proveyéndoles de los conceptos que pueden explicar aquellos fenómenos y orientar las soluciones. Lo más sorprendente de esto es la convergencia espontánea, puesto que no es el resultado de ningún acuerdo o demandas mutuas entre ambas vías El rol de la Contabilidad como generadora de conocimientos en el nuevo paradigma organizacional. Uno de los fenómenos más evidente y, al mismo tiempo, más enfatizado por los autores que hemos venido comentando tanto académicos como profesionales es el fenómeno cognitivo. Por un lado, el conocimiento como factor clave de ventaja competitiva y como factor decisivo para el acoplamiento eficaz y oportuno con el cambio dinámico del entorno. Por otro lado, la generación de conocimiento en tiempo real para hacer eficaces y eficientes las comunicaciones internas en el control y coherencia de los procesos organizacionales y de negocios, y para desarrollar, tanto respuestas rápidas a las perturbaciones, como estimular la creatividad y el aprovechamiento máximo de las capacidades(9) centrales de la empresa. Aunque muchos autores han venido insistiendo en la importancia vital de la información y la creación de conocimientos (a modo de ejemplo: B. Gates, I. Nonaka, D.A. Garvin, D. Tapscott, J. Brian Quinn, entre otros tantos) tal vez haya sido P. Drucker el que más ha puesto de relieve la importancia de la Contabilidad y de los contadores como generadores de conocimiento vital para la conducción de la empresas del futuro, sin olvidar el aporte de R. Kaplan en este sentido. En su último libro (1999), Drucker señala, textualmente en relación a lo que él llama la nueva revolución de la información : Está en marcha una nueva revolución de la información. A comenzado en la organización empresaria y con la información empresaria... No es una revolución en la tecnología, la maquinaria, las técnicas, el software o la velocidad. Es una revolución en los conceptos. No sucede en la tecnología de la información (TI) o en los sistemas de información administrativa (SIA) y no la encabezan los directores de la información (DI). Es dirigida por gente que la industria de la información tiende a menospreciar: los contadores. No obstante, para mantener ese liderazgo naciente y acrecentarlo, la profesión necesita renovar su forma de comprender la empresa hasta ahora basados en la teoría tradicional que hemos comentado y la forma en que están operando los procesos de negocios en la naciente trama que algunos comienzan a llamar la nueva economía. Frente al crecimiento de la complejidad generalizada, hasta el momento actual sólo el enfoque de sistemas y los conceptos y métodos que surgen de él se han mostrado capaces de penetrar esa complejidad para comprender y generar formas de manejarla y navegar en ella. Este enfoque pareciera, en principio, ser ajeno a la tradición contable y al modo de pensar de los contadores; sin embargo, un análisis en profundidad, y sobre todo desde una perspectiva epistemológica, muestra que esa primera impresión es totalmente falsa. El armazón conceptual, e incluso buena parte de su metodología es de naturaleza sistémica. Este hecho crucial, que he venido explicando desde hace casi veinte años, lo he planteado en numerosas reuniones internacionales de la profesión, así como en diferentes publicaciones. En una de ellas muestro explícitamente como ese enfoque sistémico siempre ha estado presente en el basamento conceptual de nuestra disciplina(10). Los conceptos de distinción y relación entre empresa y entorno se expresan contablemente en los llamados principios de entidad mercantil, y dualidad económica. Un asiento contable no es más que la constatación y registro de una transformación6 en el seno de la empresa o de esta con su entorno. Los conceptos de estructura, variables, vectores, estado, diacronismo y sincronismo, conectividad y tantos otros, fundamentales para una comprensión sistémica de la empresa, de su dinámica operacional y estratégica, todos ellos están presentes en el marco teórico de la Contabilidad. Si no lo hemos comprendido de manera amplia y profunda antes, ha sido sólo porque no hemos reflexionado lo suficiente sobre nuestro que hacer. Lo dicho es tan cierto, que la propuesta del modelo conceptual sistémico de la empresa que formulé hace veinte años, fundamentalmente autorreferente y centrado en una dinámica cibernética de autoorganización (propia del nuevo paradigma científico) surgió de mi reflexión desde la contabilidad y de una manera de pensar entrenada como contador. Además de adoptar una visión sistémica de la empresa y su dinámica operacional, los contadores deberán entrenarse en ir más allá de convertir datos en información. Ahora se trata de generar genuino conocimiento a partir de los datos. Para los expertos contemporáneos la supervivencia y crecimiento de la empresa dependerá cada vez más del conocimiento del entorno en el que opera junto con su comprensión del entorno global y del conocimiento cabal de su estado interno, su potencial de adaptación y sus capacidades. Ya no se trata sólo de estar informado sino de saber que está pasando tanto interior como exteriormente en la empresa, para encontrar y muchas veces inventar caminos que permiten aprovechar oportunidades que otras compañías aún no ven y evitar o contrarrestar amenazas. Como señala Drucker, las empresas necesitan hoy a la vez, información cuantitativa y análisis cualitativo esto es: generación y administración del conocimiento. Lo anterior requiere satisfacer, a lo menos, cuatro condiciones fundamentales:

16 a) Una comprensión a la vez sintética y analítica, vale decir, una comprensión del estado global del sistemaempresa a la vez que un conocimiento permanente de la influencia que cada una de las variables claves de los procesos que constituyen el sistema, tiene en ese estado global. b) Un conocimiento permanente actualizado del estado del entorno y de sus probables tendencias de cambio; para poder mantener una adecuada relación empresa entorno que permita ese ajuste vital continuo y evite sorpresas que pudieran resultar extremadamente peligrosas. c) Un conocimiento claro, realista y práctico de las capacidades que posee la empresa y sus posibilidades de acrecentarlas, tanto en relación a las capacidades de sus miembros (equipos de dirección, como equipos de operación) como a la de sus recursos técnicos y de capital. d) Una capacidad de generación de respuestas rápidas a los problemas de viabilidad y adaptación. Esto implica las tres condiciones anteriores y capacidad de creatividad e innovación. En las tres primeras condiciones los contadores están llamados a jugar un rol central, principalmente porque si el sistema contable está bien concebido, ellos debieran ser los que mayormente poseen este conocimiento global y a la vez con acceso a los detalles de las variables claves de los procesos. En ese sistema el contador es el que más sabe acerca de la empresa como un todo global, porque la empresa como unidad no es el conjunto de personas de la comunidad económica o productiva que la genera sino una red de procesos y como tal un conjunto de variables interrelacionadas que constituyen una unidad indivisible. De otra manera, la empresa se desintegra o no puede existir. Todo lo señalado supone, como hemos dicho, una visión totalmente nueva de la empresa y las organizaciones humanas. Visión que al decir de Ikujiro Nonaka(11) tienen las empresas japonesas, lo que las distingue de las occidentales. Según Nonaka: La piedra angular del enfoque japonés, reside en reconocer que la creación de un nuevo conocimiento no es simplemente una cuestión de procesar una información objetiva. Es más bien un asunto de saber aprovechar las tácticas y a veces muy subjetivas percepciones, ideas e intuiciones de los miembros de la organización como agentes cognitivos. La clave de todo el proceso está en una comprensión holística de la compañía y el sentido de pertenencia e identificación con ella, de todos sus miembros. Nonaka, además enfatiza y destaca una idea central que está en el núcleo del nuevo modelo organizacional que está emergiendo, él dice: Ese enfoque holístico del conocimiento, se basa en otra idea fundamental: la empresa no es una máquina, sino un organismo vivo.7 La empresa, igual que la persona, puede poseer un sentido colectivo de identidad y de finalidad última. Para él, esto es comparable al autoconocimiento en la persona. 3. ESTRUCTURA ORGANIZACIONAL, INFORMACIÓN Y CONTROL. 3.1 El Planteamiento Profesional En la nueva concepción emergente de las organizaciones, la visión de la estructura organizacional varía considerablemente respecto de la visión tradicional, no sólo es concebida como una red de procesos lo que implica estrecha conectividad sino también la estructura jerárquica disminuye y se aplana descansando en la autoorganización, la autoregulación colectiva, las cadenas de retroalimentación, las redes interactivas informáticas, la autodisciplina y el autocontrol. Más aún, la interdependencia entre la estructura, la información y el control concebido como manejo de variables y no como mera vigilancia e inspección, resultan vitales tanto para la supervivencia de la empresa como para su conducción adecuada en el nuevo entorno. Como una forma de evitar la presunción de proposiciones, quizás demasiado teóricas y, tal vez con poco asidero en la realidad práctica, por provenir de un académico e investigador universitario, optaré por citar nuevamente los planteamientos de un consultor de reconocida solvencia e indiscutible experiencia como es P. Drucker, ligando sus ideas con los comentarios personales de este autor que vincularán lo profesional con lo científico, en especial con lo sistémico y la cibernética. Según Drucker (1988): Dentro de veinte años, el arquetipo de gran empresa tendrá la mitad de niveles de dirección y una sólo un tercio de los ejecutivos que hoy necesita. En cuanto a su estructura sus problemas y asuntos de dirección, se parecerá muy poco a la típica empresa de fabricación de allá por 1950 que aún hoy se considera la norma en nuestros libros de texto....la empresa típica estará basada en el conocimiento y será una organización compuesta en su mayor parte por especialistas que marcarán el rumbo y la disciplina necesaria en su trabajo mediante retroinformación organizada8 procedente de sus colegas, clientes y oficinas centrales.... Más aún, los especialistas estarán presentes en las distintas actividades de la empresa y no en las oficinas centrales. En realidad, la organización operativa tiende a ser una organización de especialistas de todo tipo.... en la organización basada en la información,...los conocimientos estarán en la parte baja de la pirámide jerárquica, en la mente de los especialistas que realizan diversos trabajos y se dirigen a sí mismos. Para Drucker la organización típica de nuestros días, en la que los conocimientos suelen estar concentrados en los departamentos, cambiará radicalmente, dando paso a otra en la que:...muchos trabajos se realizarán de forma diferente en la organización basada en la información. Los departamentos tradicionales serán meros guardianes de los estándares y también centros de capacitación y asignación de puestos de trabajo a los especialistas, pero el trabajo no se realizará en ellos; lo harán, en su mayor parte, equipos designados para tareas específicas.... Así que la organización que resulte irá más allá de la clásica matriz y pude diferir sustancialmente de ella. Lo que sí está claro es que exigirá mayores dosis de autodisciplina y todavía mayor

17 énfasis en la responsabilidad individual en cuanto a las relaciones y las comunicaciones. En relación a la información y su rol en el mantenimiento de la conectividad de la estructura para constituir el sistema como unidad total es interesante destacar que el autor que estamos comentando, sostiene: Por ello, cualquier empresa basada en la información debe estructurarse alrededor de objetivos que especifiquen con la mayor claridad la actuación que espera la dirección tanto de la empresa como de cada una de sus partes y especialistas, y alrededor de una retroinformación organizada que compare los resultados con la actuación prevista, de modo que todos sus miembros puedan ejercer su propio autocontrol. La clave de un sistema como ese es que todos se pregunten: Quién depende de mi dentro de la organización y con relación a que tipo de información? De quién dependo yo? En la lista de cada persona figurarán siempre los nombres de superiores y subordinados, aunque los nombres más importantes serán los de los colegas, los de aquellos con quienes la relación primordial es la coordinación. Y más adelante afirma: Quiero decir que todo el que trabaja en una organización debería pensar constantemente en el tipo de información que necesita para hacer su trabajo y contribuir al objetivo global de la organización. Finalmente cerraremos esta selección de planteamientos de Drucker, mostrando que él piensa que: Entramos ahora en un tercer período de cambio: el giro desde la organización basada en la autoridad y el control,9 la organización dividida en departamentos y divisiones, a la organización basada en la información, la organización de los especialistas del conocimiento. Ya podemos percibir, aunque sea muy débilmente, como será esta organización. Ya podemos identificar algunas de sus principales características y necesidades. Ya podemos señalar sus problemas fundamentales de valores, estructura y comportamiento. Pero la creación definitiva de esa organización basada en la información está aún lejos de nosotros, es el reto a la dirección del futuro. Y no debemos olvidar que esto fue escrito hace trece años atrás El Planteamiento Teórico Haciéndonos cargo de lo que ofrecimos al comienzo de este acápite, o realizaremos ahora una serie de comentarios y reinterpretaciones, desde el punto de vista del nuevo paradigma científico, acerca de lo planteado por Drucker; sobre todo insistiendo en lo que resaltamos con negritas. Los planteamientos transcritos, nos permiten identificar una serie importante de elementos contenidos en las propuestas que están haciendo hoy autores como, P. Senge, M.J. Wheatley, N Luhmann, E. Morin, H. Ulrich, G.R. Fleischaker y otros, pero en especial en mis propias proposiciones para una nueva teoría de la empresa basada en los conceptos centrales de autopoiesis, autoorganización, transformaciones y fundamentalmente, en el concepto de la empresa concebida como red de producción de actos laborales, tecnológicos y económicos en clausura operacional y de manera recursiva en forma permanente. Los elementos aludidos son, entre otros, los siguientes: 1. En primer lugar, aparece con nitidez una concepción sistémica de las organizaciones. Su concepción como un todo unitario, vital para su conducción, mantención y posibilidad de crecimiento. 2. El sistema empresa descrito en las citas de P. Drucker, muestra claramente la característica notable de hacer descansar su viabilidad y éxito en una tendencia hacia la autorregulación conectiva, mediante cadenas de retroalimentación cognitiva ( retroinformación organizada ). 3. De igual forma, surge con claridad que esa conectividad vital depende fundamentalmente de un conjunto de factores principales: a) La concepción misma y el diseño del sistema de información, de forma tal que haga posible los procesos cognitivos que sirven de fundamento para la operacionalidad y funcionamiento de la organización como unidad coherente. b) Que en la coordinación de las actividades involucradas en la operacionalidad del sistema y su mantención, juegan un rol central las propiedades cognitivas de los actores para el ajuste mutuo y autónomo de los actos que ellos generan en la unidad de procesos. c) La producción de conocimientos se convierte en pieza vital de operacionalidad y control mediante el manejo de la propia información por parte de los actores que intervienen en los procesos y el autocontrol que debe estar en todo momento conectado con las necesidades de operación de los otros actores ( o colegas ) y los requerimientos del funcionamiento global. En un contexto como el comentado, el conocimiento viene a ser: datos relevantes relacionados en función de una pregunta clave; búsqueda de respuestas válidas para preguntas que expresan problemas ya sea de operacionalidad, conectividad o relación con el entorno (estratégia).

18 d) Queda de manifiesto la importancia de la mantención de coherencias y estabilidad (procesos homeostáticos) así como el manejo y superación dinámica de inestabilidades. e) Aparece con claridad la importancia capital del nivel operacional; en el pasado casi ignorado en la literatura tradicional frente a un énfasis, a veces, casi desmedido de la labor de dirección general. Lo operacional, lo directivo y lo estratégico empiezan a ubicarse en su justo lugar y medida. f) Queda de manifiesto que la estructura empresaria concebida en términos de departamentos y divisiones se convierte cada vez más en un obstáculo a la funcionalidad de la empresa y a su capacidad de reaccionar con rapidez. Su reemplazo por una concepción de conjunto de procesos concatenados (que implican flujos de información, materiales y energía) se hace cada vez más necesaria. g) De igual forma la necesidad de redefinir el concepto de control-expost, coercitivo y penalizador- en una perspectiva de manejo y dominio de variables basada en bucles de retroalimentación, autorregulación y coordinación mutua, se hace urgentemente necesaria. Podríamos continuar analizando las afirmaciones de Drucker y veríamos como surgen más conexiones con fundamentos emanados del nuevo paradigma científico; pero las limitaciones de espacio no lo permiten. No obstante, pensamos que lo expuesto hasta ahora, muestra claramente hasta qué punto, el nuevo enfoque de las organizaciones humanas que está emergiendo ante las dificultades presentes que hacen inoperante la vía tradicional, comprometerá y afectará la labor de la contabilidad en el futuro. Cada vez más, surgen nuevos desafíos y dificultades, sin ir más lejos la aparición de la ciber-empresa o empresa virtual está planteando requerimientos nuevos a la profesión, lo que manifiesta una vez más la íntima relación entre los modelos organizacionales con los modelos contables. A pesar de ello creo, por lo que dije anteriormente, que la contabilidad contiene en sí misma el germen conceptual que le permitirá comprender y adaptarse rápidamente al nuevo entorno, permitiéndole asumir en plenitud el rol que le corresponde en la sociedad del tercer milenio. Notas 1. En estricto sentido, cabe hacer una distinción entre ambas denominaciones, aunque en muchos ámbitos se las use como sinónimos. En mi opinión, la Teoría de las Organizaciones tiene un sentido más amplio y un objetivo explicativo de mayor alcance que las denominadas Ciencias Empresariales, circunscritas preponderantemente a un fenómeno socio-económico particular: las empresas y los negocios. 2. El paréntesis en que se hace referencia a la ciencia, ha sido agregado por el autor de esta exposición. 3. Nota del Autor: aquí, Drucker se refiere al supuesto que la administración es sólo administración de empresas. Las negritas de este párrafo también han sido puestas por el autor del presente trabajo, para resaltar su identidad de opinión con Drucker. 4. Esta denominación es engañosa, pues como se desprende de la investigación actual, la empresa ha sido siempre una entidad virtual, en el sentido que no existe realmente, como unidad, en el espacio físico, sino en el espacio virtual o de las relaciones humanas. Ver A. Limone Planificación y Control en la era del conocimiento y la información. Anales del Seminario Regional Interamericano de Contabilidad, Universidad de Belgrano, Argentina, sept Variedad: Concepto cibernético que mide y expresa el número de estados diferentes y posibles en un sistema. A mayor variedad, mayor complejidad y mayores dificultades de manejo y control, lo que requiere capacidad de innovación y creatividad. 6. Concepto cibernético que permite reconocer y explicitar el paso de algo de un estado a otro. 7 Las negritas fueron puestas por el autor de este trabajo para destacar la identidad de ideas con I. Nonaka. 8 Las negritas han sido puestas por el autor de este trabajo para resaltar los conceptos fundamentales que están vinculados con la nueva proposición del modelo conceptual de empresa, inspirado en el nuevo paradigma científico. 9. Cabe resaltar que Drucker al usar aquí la palabra control, lo hace en el contexto que esta tiene y seguía teniendo en la época que él escribió este artículo, en la Teoría Tradicional, vale decir como supervisión, vigilancia y asegurarse que los planes se cumplan. Referências Bibliográficas M.J. Wheatley El liderazgo y la Nueva Ciencia Ed. Berret Koechler Publishers (1992). Traducción española por Ed. Granica S.A. (1994). P.F. Drucker Los Desafios de la Administración en el siglo XXI Ed. Sudamericana (1999). La Administración en una época de grandes cambios Ed. Sudamericana (1996).

19 F. Emery y E. Trist: The Causal Texture of Organizational Environments,in Human Relations, Vol.8, Febrero I. Ansoff: La Dirección Estratégoca en la PrácticaEmpresarial, Ed. Addison Wesley H. Mintzberg: Los Peligros de la Planificación Estratégica Harvard- Deusto Bussiness Review, extraído de The Rise and Fall of Stratégic Planning de Mintzberg, 1993, The Press,división Mc Millan Inc y de Simon & Schuster Int.Group E. Morin: Introducción al Pensamiento Complejo Ed. Gedisa 1998.(Esp. Ed. Paris 1990) La Méthode: La vie de la vie Ed. Du Seuil, Paris, A. Limone et alter: Viabilidad de la Planeación Estratégica en los Países de Economía Global,XXI C.I.C., Cancún, México, 1995(b). A. Limone et alter: La Estructura Organizacional y el Control en la última Década del siglo XX y el Futuro, XXII CI.C., Lima, Perú 1997 (c). I. Ansoff: op. cit. (1997) P.F. Drucker op. cit. (1996) En este aspecto ver por ejemplo M. J. Wheatley op. cit. (1994) F. Capra The Tao of Physics,(1975).Versión en Español: El Tao de la Física, Ed. Sirio; S.A.,(1983) The Web of Life, Anchor Books, N. York, Versión en español LaTrama de la Vida Ed. Anagrama S.A.(1998). S.A. Kauffman At Home in the Universe : The Search Of the Laws of Self-Organizatión and Complexity Oxford University Press, (1995). Entrevista de Constanza Capdevila de C: Aplicando la Biología a los Negocios,Periódico el Mercurio, 17 Nov E. Morin op. cit. (1998) A. Limone La Empresa y la Teoría de la Organización Humana en el Siglo XX: Un recuento y un Desafío Anales del Encuentro Nacional de Escuelas de Administración (Enefa 2000) Puerto Natales Chile E. von Glasersfeld Radical Constructivism, Falmer Press. G. Hamel y C.K. Prahalad Compitiendo por el Futuro Barcelona (1995). C.K. Prahalad y V. Ramaswamy: Cooperación y Competencia in Gestión/Harvard Business Review, Gestión 3, Vol. 5, Mayo Junio 2000 Bs. As. A. Limone y D. Cademartori: La Empresa: Una Red de Transformaciones.Ed.Cono Sur Ltda I Nonaka The Knowledge creating Company Harvard Business Review, Nov-Dic (1991), in Gestión del Conocimiento, Ed.Deusto, P.F. Drucker The coming of the new Organizatión, Harvard Business Review, Ene-Feb(1988), in GestióndelConocimiento, Ed.Deusto, 2000.

20 Influências do Modelo de Gestão Japonês no Gerenciamento das Cadeias de Varejo. Autor: Carlos Alexandre Arminio Strauch - Mestre (Universidade Estácio de Sá) Fernando Guilherme Tenório - D.sc (Professor da Universidade Estácio de Sá) Resumo O presente trabalho consiste em um resgate do modelo de Gestão Japonês (Modelo Toyota) e como os conceitos desse modelo têm influenciado o front-office das cadeias de varejo. Através de pesquisa bibliográfica em revistas especializadas e acadêmicas foi possível verificar como o Marketing de Relacionamento expressa a nova forma de gestão empresarial de supermercados, incluindo conceitos fundamentais do modelo Toyota, tais como; o kanban, a multifuncionalidade do trabalhador, a flexibilização da organização e o ciclo de inovações de produtos. A geração de uma lógica inversa ao fordismo, onde o cliente passa a interagir com o fornecedor de forma a exigir um produto adequado às suas necessidades está direcionando a tecnologia empregada no setor, o que constrói uma perspectiva inteiramente nova no formato das relações comerciais, gerando organizações inteligentes, em um contexto de aprendizagem contínua e garantindo um feedback constante com o mercado consumidor. O trabalho possibilitou ainda, analisar a incorporação das tecnologias de banco de dados empregada nos supermercados através do CRM (Gerenciamento do Relacionamento com o Consumidor), o que constitui um conjunto integrado de softwares interativos, tornando viável o resgate dos conceitos do modelo Toyota para a logística dos supermercados. Enfim, o entendimento do processo de modernização pelo qual está atravessando o setor varejista possibilita perceber a forma como os novos conceitos estão sendo inseridos nos diversos setores das organizações de comércio. PALAVRAS CHAVES: Supermercados, Gestão, Toyotismo, Marketing, Tecnologia. [topo] Abstract The present research consists in a rescue of the Japanese Model (Toyota Model) and how the concepts from that model had influenced the front-office of retail s chain. Through of bibliography research in specialized and academics magazines was possible to verify how the Relationship Marketing express a new mode of supermarket s management, including fundamentals concepts of Toyota Model, such as; the Kanban, the multifunctionality of workers, the organization s flexibility and the innovation cycle of products. The generation of a inverse logic at idealized for Henry Ford, where the customers pass at to interact with the suppliers for to require adequate products at yours necessity is conducting the technology employed in the sector, this construct one absolutely new perspective in format of the commercial relations, creating intelligent organizations in a context of continue apprenticeship and assuring a constant feedback with the customer s market. The research made possible to analyze the technology s of database incorporation employed in supermarkets through of CRM (Customer Relationship Management), this constitute a integrated whole of interactive softwares, making viable the rescue of concepts of Toyota Model to supermarket s logistic. At least, the analysis of brazilian literature about the theme made possible construct a demonstrative square showing as the mater has been divulged through specialized magazines. KEY WORDS: Supermarkets, Management, Toyotism, Marketing, Technology. [topo] 1. INTRODUÇÃO Na década de 1980, as empresas brasileiras estavam acostumadas a altos lucros, oriundos da pouca concorrência local. Dessa maneira, utilizavam-se de artifícios para mascarar ineficiências, fazendo especulações de curto prazo com as datas de vencimento de suas obrigações. Esse artifício permitia valorizar o capital de giro (inclusive o capital investido em estoques), uma vez que a economia era hiperinflacionária. Portanto, quanto ao aspecto da gestão dos estoques, as empresas seguiam o modelo fordista, onde trabalhar com estoques elevados era vantajoso, mesmo que isso acarretasse maiores custos. Segundo Rojo (1998), a partir de julho de 94, a estabilidade econômica permitiu que o mercado fosse efetivamente modificado, deixando as margens de lucros reduzida, pois não havia mais os mecanismos de correção monetária incidente no preço dos produtos e serviços. Dessa forma, as empresas foram levadas a trabalhar com margens de lucros cada vez menores, fato agravado pelo processo de globalização, onde empresas internacionais, altamente competitivas, contando com tecnologia de ponta, foram postas lado a lado com as nacionais. As empresas brasileiras passaram a atuar num contexto marcado pela flexibilidade dos processos, dos produtos e das formas de gestão, onde métodos e técnicas japonesas que garantem alta produtividade, com qualidade,