ESCRITURAÇÃO DIGITAL: ANÁLISE SOBRE SUA CONSTITUCIONALIDADE, LEGALIDADE E RESPEITO AO PRINCÍPIO DO SIGILO.

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1 ESCRITURAÇÃO DIGITAL: ANÁLISE SOBRE SUA CONSTITUCIONALIDADE, LEGALIDADE E RESPEITO AO PRINCÍPIO DO SIGILO. JAQUELINE DA SILVA STEIN. Advogada, Bacharel em Direito pela Universidade da Região de Joinville, especializanda em Direito Constitucional pela Academia Brasileira de Direito Constitucional. stein@lawyer.com. RESUMO Este artigo tem como objetivo analisar a constitucionalidade e a legalidade da Escrituração Digital, especialmente verificando o respeito ao princípio do sigilo da escrituração e a competência de ente fazendário para recepção das mesmas. Para a pesquisa científica utilizou-se o método qualitativo, que objetiva expressar o sentido dos fenômenos no campo das ciências sociais. Ao fim, observou-se que a escrituração digital possui base constitucional e legal, as quais foram especialmente editadas visando sua instituição, a fim de intensificar e facilitar a fiscalização fiscal. Enfim, deduziu-se do presente estudo que, muito embora a escrituração digital seja juridicamente válida, sua finalidade foi alterada diante dos métodos aplicados, bem como restou radicalmente modificada a vontade e a intenção dos empresários obrigados à sua realização. Palavras-chave: Direito Empresarial; Direito Tributário; Escrituração Digital; Princípio do Sigilo; Obrigatoriedade. SUMÁRIO Escorço Histórico 1. Escrituração Tradicional 2. Escrituração Contábil Digital 3. Considerações Finais Referências. ESCORÇO HISTÓRICO Quando ainda primitiva a civilização, por meio de registro nas paredes das grutas, o homem começou a observar as suas provisões, conquista do seu trabalho, com o intuito de

2 controlar o seu patrimônio. Assim, provavelmente no término da Era da Pedra Polida, nasceram os registros de uma escrituração contábil, combinando o figurativo com o numérico. A partir da Idade Média, diante da complexidade das transações comerciais, a escrituração precisou ser mais clara e segura. Passou-se a especificar a causa e o efeito, obrigatoriamente correlatos, método este que passou a ser chamado de contra-partida ou método das partidas dobradas (SOUZA). Surgiu, então, o livro Diário, no qual os comerciantes contabilizavam diariamente o seu patrimônio, o que não se fazia por imposição da lei, mas pelos costumes, com o fito de melhor gerir os recursos (REQUIÃO, 2003). Com a evolução da economia, especialmente com o advento do capitalismo, a escrituração passou a ser uma obrigação de todos os comerciantes. No Brasil, a primeira estipulação no sentido de obrigar os comerciantes à prática da escrituração diária, veio com o Código Comercial, de 1.850, que estabelecia a seqüência de uma ordem uniforme de contabilidade e escrituração, além de determinar a conservação desses livros, bem como dos documentos nele mencionados até o momento da prescrição daquelas transações (BULGARELLI, 2001). Posteriormente, no Decreto-Lei número 486/69, também nos deparávamos com a obrigatoriedade de seguir ordem uniforme de escrituração, as quais foram mantidas nos artigos e do Código Civil de Todavia, a obrigatoriedade de escrituração, que hoje em dia é tradicionalmente feita pelo sistema de processamento de dados, é relativa. Isso porque o código não estabelece nenhuma sanção genérica para quem deixar de cumpri-la (REQUIÃO, 2003). Ocorre, porém, que além da escrituração tradicional, no ano de 2007, por meio do Decreto 6.022, foi instituído o Sistema Público de Escrituração Digital, o qual engloba a Escrituração Contábil Digital, cujas normas serão analisadas a seguir, buscando-se traçar as principais diferenças entre esta e aquela.

3 1. ESCRITURAÇÃO TRADICIONAL A escrituração é obrigação do empresário, instituída pelo nosso Código Civil. É dispensada, somente, aos pequenos empresários. Tem por finalidade precípua fornecer informações aos seus usuários, dentre os quais, os administradores e investidores; os parceiros de produção (funcionários, sindicatos, por exemplo); os clientes e os fornecedores; as instituições financeiras, que lhes financia; e o fisco, que cobra os impostos (SOUZA). Muito embora não exista nenhuma sanção objetiva para quem não realiza a escrituração, a legislação esparsa prevê meios de prover sanções à negligência do empresário. Como exemplo disso tem-se o artigo 178 da Lei de Falências, o qual impôs pena de detenção de 1 a 2 anos e multa para o empresário que tem a falência de sua empresa decretada ou homologado plano de recuperação judicial sem ter devidamente realizado a escrituração contábil que lhe é obrigatória e levado-a a registro. Porém, conforme já explicitado, tal sanção não é objetiva, pois o empresário que não realizar a escrituração a que está obrigado, caso tenha falência decretada ou plano de recuperação judicial homologado, jamais sofrerá as penalidades do artigo mencionado alhures. Outras sanções são relativas a benefícios fiscais, que não poderão ser usufruídos se não mediante apresentação de escrituração regular. Para que a escrituração seja revestida de fé e tenha plena validade, para sua realização deve-se observar os requisitos intrínsecos e os requisitos extrínsecos. Segundo Higuchi,

4 As formalidades extrínsecas são as que dizem respeito ao tipo de livro ou ficha, os termos de abertura e encerramento, a autenticação no órgão competente etc. As formalidades intrínsecas são as que regulam a forma de escrituração, tais como a obrigatoriedade da escrituração em moeda nacional, a obrigação de seguir ordem cronológica de dia, mês e ano, a proibição de fazer rasuras, borrões, emendas etc. (HIGUCHI, 2009). Além dessas formalidades, é necessário que sejam observados os princípios que norteiam a escrituração, quais sejam o princípio da fidelidade, o princípio da liberdade e o princípio do sigilo. Pelo princípio da fidelidade deve-se exprimir a com clareza a realidade da empresa (FIUZA, 2002). O princípio da liberdade é aquele que deixa à livre vontade do empresário a escolha da melhor forma de expressar a escrituração. O princípio do sigilo, por sua vez, é o mais importante, pois é ele que permite que os demais princípios sejam atendidos. É que, considerando que a escrituração contempla todos os dados de uma empresa, sua forma de gestão, seus fornecedores, seus credores, todo o seu patrimônio, toda a sua história e toda a forma como a mesma foi desenvolvida; o princípio do sigilo garante que o empresário não tem o dever de exibir a sua escrituração. Portanto, é por meio da confiança de que a escrituração será resguardada pelo sigilo que o empresário tem segurança para relatar na mesma a fiel verdade dos acontecimentos da sua empresa. Para Marcondes, o sigilo é indispensável às atividades mercantis, pois tem em vista evitar ou impedir a concorrência desleal (MARCONDES, 1977). Já para Bulgarelli, o segredo dos livros comerciais é uma idéia antiga, que decorre do segredo que deveria envolver toda a atividade do comerciante, vez que o comerciante era considerado a alma do negócio (BULGARELLI, 2001).

5 O sigilo da escrituração, todavia, vêm sendo relativizado, porquanto a lei de sociedades anônimas prevê publicação de balanços, os quais têm origem na escrituração. Requião entende que essa disposição da lei das sociedades anônimas, fundamenta-se no argumento de que o destino de uma grande empresa não interessa somente ao setor privado de seus proprietários, mas atinge também um considerável número de terceiros, cuja existência muitas vezes a ela se subordina (REQUIÃO, 2003). Ademais, em ocasiões de sucessão, comunhão ou sociedade, administração ou gestão à conta de outrem, ou em caso de recuperação judicial, poderá haver obrigatoriedade de exibição integral de livros, ainda que tais exibições sejam limitadas aos litigantes. De qualquer forma, ainda que existam previsões legais para exibição parcial ou integral de livros de escrituração empresarial, há de se salientar que tais previsões são exceções ao princípio do sigilo que permanece garantido ao empresário. 2. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL DIGITAL Em 22 de janeiro de 2007, o Decreto instituiu o SPED Sistema Público de Escrituração Digital, que, por meio de assinaturas digitais, confere validade jurídica à escrituração fiscal, à escrituração contábil e à emissão de notas fiscais, digitais. Ficou instituída, portanto, a Escrituração Contábil Digital. O mencionado decreto fundamenta-se no inciso XXII do artigo 37 da Constituição Federal, o qual foi inserido em 2003, por meio da Emenda Constitucional 42, para prever o compartilhamento de informações entre as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. A escrituração digital consiste, basicamente, na finalização da escrituração, que já era realizada por meio do processamento de dados, em meio digital. Ou seja, por meio dela, dispensa-se a impressão dos livros de escrituração para envio ao órgão competente para registro do mesmo, mas seu envio se dá de forma online.

6 Fábio Ulhoa Coelho, muito antes da instituição do SPED, sugeriu a escrituração digital, quando escreveu o seguinte: Atualmente, o direito brasileiro admite o uso de meios informatizados para a preparação da escrituração mercantil, mas obriga a adoção do meio-papel para a materialização do documento. Sem esta materialização, as Juntas Comerciais não podem proceder à autenticação do instrumento contábil. Em princípio, assim, apenas a escrita instrumentalizada em papel gera efeitos probatórios em juízo (e também perante autoridade administrativa). No futuro, a exemplo do que se verifica no direito de outros países (cf. Lamberterie, 1992), será cabível a prova, em favor do comerciante, de lançamentos contábeis conservados exclusivamente em meio magnético. Para tanto, bastaria que o DNRC, por instrução normativa, disciplinasse a sua autenticação (ULHOA, 2000). É importante frisar que a sugestão do doutrinador foi no sentido de o Departamento Nacional de Registro do Comércio, órgão competente para estabelecer normas procedimentais de arquivamento de atos das sociedades empresárias (art. 4º, inciso VI, da Lei 8.934/94), editar norma permissiva de autenticação de livros empresariais em meio eletrônico. Porém, a recepção das escriturações não está sendo feita diretamente pelos órgãos autenticadores, mas pela Receita Federal do Brasil, que, por sua vez, as encaminha para tais órgãos, após validação. Este procedimento deixa o empresário inseguro, pois o mesmo tem a noção de que a sua escrituração será utilizada como ferramenta de fiscalização, tanto é que a Escrituração Contábil Digital tem recebido tratamento semelhante ao de obrigações acessórias, o qual foi dispensado pela Receita Federal do Brasil por meio da edição da Instrução Normativa número 787/07, em especial: a) A obrigatoriedade imposta a todas as sociedades empresárias optantes pelo regime de tributação do imposto de renda pelo lucro real ou sujeitas a acompanhamento econômico-tributário diferenciado. Importante destacar que o SPED não está preparado

7 para recepção de escriturações de sociedades simples, por exemplo, mas somente de sociedades empresárias e que, facultativamente, as sociedades empresárias optantes por outros regimes de tributação do imposto de renda podem optar pela escrituração digital, sendo essa opção irretratável; b) A definição de prazo de entrega, sendo este o último dia útil do mês de junho do ano seguinte ao ano-calendário a que se refira a escrituração (art. 5º); c) A previsão de multa para os casos de a entrega da escrituração digital não ocorrer no prazo previsto, estipulada em R$ 5.000,00 (cinco mil reais) por fração ou período por mês-calendário ou fração de atraso. Logo, verifica-se que, ainda que existam muitos benefícios advindos da escrituração digital, como a economia de papel, maior facilidade de armazenamento, possibilidade da disponibilização da escrituração em mais de um local simultaneamente; há se de reconhecer que a mesma desvirtua o método tradicional de escrituração, especialmente porque o empresário tem a sensação de violação do sigilo da escrituração, de forma que o princípio da fidelidade pode restar prejudicado. 3. CONSIDERAÇÕES FINAIS O advento da escrituração digital, da forma que se deu, para o empresário corresponde à grave violação ao princípio, de que deveria gozar plenamente, do sigilo contábil. Alguns juristas entendem que a relativização do princípio do sigilo se deu por parte dos próprios empresários, que entregam balanços aos bancos, por exemplo, para aquisição de financiamentos, revelando toda situação da sua empresa. Outros, como Carvalhosa, acreditam que tal relativização se deu em virtude da pressão tributária, tecendo o seguinte comentário: ao longo da vigência do Código Comercial de 1850, a inviolabilidade do sigilo comercial foi sendo aos poucos atenuada, especialmente em razão das exigências arrecadatórias de um

8 sistema tributário cada vez mais complexo e oneroso para o empresário, o que levou à exigência de novos livros para fins fiscais, bem como à quebra do sigilo dos livros comerciais (CARVALHOSA, 2003). De toda sorte, a regra de sigilo foi originalmente excepcionada pela legislação fiscal e confirmada pelo Código Tributário Nacional (Lei 5.172/66), que permitia o exame dos livros escriturais dos comerciantes, industriais, ou produtores pelas autoridades fazendárias (CARVALHOSA, 2003). Sendo assim, é constitucional e legal a análise da escrituração integral por parte da fazenda pública, de forma que assim também o é a recepção da escrituração digital pelo ente fazendário para posterior repasse ao órgão autenticador. Fundamento para tanto é que o sigilo visa evitar a concorrência desleal. O fisco, por sua vez, não representa concorrência. Entretanto, há de se reconhecer que, ainda que a escrituração digital entregue ao fisco não viole, via de regra, o direito ao sigilo da mesma, a entrega da sua íntegra diretamente ao fisco soa inidônea. REFERÊNCIAS APRESENTAÇÃO. Desenvolvido pelo Ministério da Fazenda. Disponível em: BULGARELLI, Waldirio. Direito Comercial. 16. ed. São Paulo: Atlas, CARVALHOSA, Modesto. Comentários ao Código Civil: parte especial: do direito de empresa (artigos a 1.195), volume 13. São Paulo: Saraiva, COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de Direito Comercial. v. 1. São Paulo: Saraiva, FIUZA, Ricardo. Novo Código Civil Comentado. São Paulo: Saraiva, 2002.

9 HIGUSHI, Hiromi; HIGUSHI, Fábio Hiroshi; HIGUSHI, Celso Hiroyuki. Imposto de Renda das Empresas Interpretação e Prática. 34. ed. São Paulo: IR Publicações Ltda., HISTÓRIA da Contabilidade (A). Disponível em: MARCONDES, Sylvio. Questões de Direito Mercantil. São Paulo: Saraiva, REQUIÃO, Rubens. Curso de direito comercial. vol. 1: 25. ed. São Paulo: Saraiva, SOUZA, Martelene Carvalhães Pereira e. Contabilidade e Tributação do Setor Imobiliário e da Construção Civil. s.l.: s.n., BRASIL. Código civil. Lei , de 10 de janeiro de Institui o Código Civil. Disponível em: BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei nº , de 25 de outubro de Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil: promulgada em 5 de outubro de Disponível em: BRASIL. Constituição (1988). Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de Altera o Sistema Tributário Nacional e dá outras providências. Disponível em: BRASIL. Decreto nº 6.022, de 22 de janeiro de Institui o Sistema Público de Escrituração Digital Sped. Disponível em: BRASIL. Decreto-Lei nº 486, de 3 de março de Dispõe sobre a escrituração de livros mercantis e dá outras providências.

10 BRASIL. Lei , de 9 de fevereiro de Regula a recuperação judicial, a extrajudicial e a falência do empresário e da sociedade empresária. Disponível em: BRASIL. Lei n. 556, de 25 de junho de 1850, institui o Código Comercial. Disponível em: BRASIL. Lei n , de 15 de dezembro de Dispõe sobre as Sociedades por Ações. Disponível em: BRASIL. Lei nº , de 25 de Outubro de Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e Institui Normas Gerais de Direito Tributário Aplicáveis à União, Estados e Municípios. BRASIL. Receita Federal do Brasil. Instrução Normativa n. 787, de 19 de novembro de Institui a Escrituração Contábil Digital. Disponível em: BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula nº 260. Teor. (Súmula).