Esse material é parte integrante do Aulas Particulares on-line do IESDE BRASIL S/A, mais informações

Transcrição

1 2009

2 2009 IESDE Brasil S.A. É proibida a reprodução, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autorização por escrito dos autores e do detentor dos direitos autorais. V331 Vasconcelos, Yumara Lúcia. / Orçamento e Indicadores. / Yumara Lúcia Vasconcelos. Curitiba : IESDE Brasil S.A., p. ISBN: Contabilidade de custos. 2. Orçamento nas empresas. 3. Educação orçamentária. I. Título. CDD Capa: IESDE Brasil S.A. Imagem da capa: Jupiter Images/ DPI Images Todos os direitos reservados. IESDE Brasil S.A. Al. Dr. Carlos de Carvalho, CEP: Batel Curitiba PR

3 Yumara Lúcia Vasconcelos Doutora em Administração pela Universidade Federal da Bahia (UFBA). Mestre em Contabilidade pela Fundação Visconde de Cairu (FVC). Graduada em Ciências Contábeis pela Universidade Católica de Salvador (UCSAL). Escritora e diretora acadêmica de empresas com sólida experiência em Educação a Distância.

4

5 Sumário O processo orçamentário...11 Conceito e benefícios...11 Breve histórico...13 O processo orçamentário...16 Alcance do orçamento e objetivos...24 Princípios para elaboração do orçamento...25 Limitações do orçamento...27 Classificação do orçamento...29 Orçamento de vendas e previsão...37 Considerações gerais...37 Restrições internas e externas...39 Etapas de elaboração do orçamento de vendas...45 Modelos de orçamento de vendas...52 Análise orçamentária...56 Orçamento de produção...65 Considerações gerais...65 Decisões tomadas com base no orçamento de produção...68 Fases de elaboração...69 Estrutura...74 Orçamento de investimentos...85 Considerações gerais...85 Fases de elaboração e estrutura...87 Políticas de investimentos de capital...91 Orçamento de resultado Considerações gerais Fases de elaboração do orçamento de despesas operacionais

6 Orçamento de despesas administrativas Orçamento de despesas de vendas Orçamentos de despesas e receitas financeiras Conclusão Orçamento de caixa Considerações gerais Conexão com os demais orçamentos Relevância do caixa e seu orçamento Níveis de caixa e a divergência entre valores reais e orçados Objetivos do orçamento de caixa Elaboração do orçamento de caixa Educação orçamentária: organizando o processo orçamentário Considerações gerais Atitude, comportamento e motivação no processo orçamentário Participação coletiva no processo orçamentário O impacto comportamental do controle Problemas na implementação do processo orçamentário Estruturando o processo orçamentário Orçamento Base Zero (OBZ) Considerações gerais Histórico Implementação Acompanhamento do OBZ Vantagens e desvantagens do OBZ Indicadores: análise vertical, horizontal e análise estática de liquidez Considerações gerais Análise financeira Análise das demonstrações contábeis projetadas

7 Análise da estrutura de capital, giro, rentabilidade e lucratividade Análise de estrutura de capital Índices de giro (quocientes de atividade, índices de rotação) Análise de rentabilidade e lucratividade

8

9 Apresentação Este livro aborda a temática Orçamento e Indicadores. A finalidade maior deste livro é proporcionar ao leitor uma visão geral sobre a prática orçamentária, trazendo modelos e roteiros de elaboração dos módulos orçamentários, apresentando indicadores para avaliação financeira da entidade. A obra foi dividida em dez capítulos distribuídos como segue: O primeiro capítulo aborda o processo orçamentário, partindo da definição de orçamento, apresentando uma revisão de literatura que culmina numa proposta de roteiro para implementação orçamentária. O segundo capítulo traz o orçamento de vendas, primeiro módulo orçamentário a ser preparado. O capítulo contempla modelos e a apresentação de técnicas de previsão. O terceiro capítulo trata sobre o orçamento de produção, incorporando conceitos relacionados à Contabilidade de Custos. O quarto capítulo aborda o orçamento de investimentos, resultado da análise dos módulos orçamentários anteriores: quais as necessidades de investimentos com base na expectativa de desempenho de vendas e produção? O quinto capítulo apresenta os orçamentos de resultado (receita, despesa e custo). O sexto capítulo traz o orçamento de caixa, o orçamento que influencia ajustes nos orçamentos anteriores e é influenciado por eles.

10 O sétimo capítulo trata de assuntos fundamentais ao processo orçamentário: educação e organização do processo orçamentário, elementos críticos que podem determinar o sucesso da implementação do orçamento em uma organização. O oitavo capítulo aborda o conhecido Orçamento Base Zero, cujo preparo é reiniciado a cada período orçamentário, como se fosse a primeira vez, exigindo dos representantes das áreas critérios qualificados no processo decisório. O nono e o décimo capítulos tratam sobre indicadores, importantes para a análise financeira das consequências das escolhas decisórias dos gestores.

11 O processo orçamentário Conceito e benefícios O orçamento consiste em um documento que reflete o planejamento. Sua expressão é quantitativa, embora contemple itens não-financeiros (a exemplo das unidades de medidas). Corresponde a uma extensão do planejamento, pois enquanto esse explicita a natureza das ações e objetivos, o orçamento as traduz em metas e esforço financeiro (valores monetários). O planejamento, em sentido mais restrito, é o processo que envolve avaliação e tomada de decisões em cenários prováveis, visando definir um plano para atingir uma situação futura desejada, com base nas informações sobre as variáveis ambientais, crenças e valores, missão, modelo de gestão, estrutura organizacional preestabelecidas e a consciência da responsabilidade social. (MOSIMANN; FISCH, 1999, p. 44) Welsch (1983) define orçamento como um plano da administração para fases distintas do processo operacional para um futuro determinado. Desta forma, expressa objetivos, metas, planos de ação, programas, políticas operacionais e estratégicas. [...] o orçamento nas empresas reflete as condições quantitativas de como alocar recursos financeiros para cada subunidade organizacional com base em suas atividades e nos objetivos de curto prazo (ATKINSON et al., 2008, p. 465). O orçamento, nessa perspectiva, traduz as projeções às expectativas dos gestores relativas ao desempenho. Orçar significa processar todos os dados constantes do sistema de informação contábil de hoje, introduzindo os dados previstos para o próximo exercício, considerando as alterações já definidas para o próximo período (PADOVEZE, 2005, p. 31). O ponto de partida do processo orçamentário é o planejamento. O orçamento corresponde a um conjunto organizado de ações que orientam o dimensionamento de recursos financeiros com o objetivo de alcançar os propósitos (operacionais, táticos e estratégicos) da entidade. Para Parsloe e Wright (2001, p. 11): Um orçamento é um plano financeiro que estabelece, de forma mais precisa possível, como se espera que transcorram os negócios de um departamento ou de uma empresa, geralmente num prazo mínimo de um ano. 11

12 Para Sá e Moraes (2005), o orçamento expressa o planejamento estratégico em números, compatibilizando as diferentes políticas pulsantes em uma organização (de concessão de crédito a clientes, de reposição de estoques, de imobilização, de financiamento, de pagamento de dividendos etc.). As políticas representam decisões condicionadas. O orçamento consiste na formalização e sistematização das tarefas de planejamento e controle. Trata-se, de maneira bastante simplificada, da expressão monetária dos planos de ação nas diversas áreas de uma organização. Embora o orçamento seja usado como instrumento de controle, seu objetivo não é impor limites para cercear a liberdade de expressão, mas sim, promover a eficácia operacional. Conceito que, necessariamente, pressupõe economicidade no uso de recursos e alcance de metas. (VASCONCELOS et al., 2004, p. 58) São múltiplos os benefícios proporcionados pelo orçamento quando vinculado ao processo decisório: expressa quantitativamente os ingressos e saídas de recursos, determinando o plano financeiro consoante aos objetivos organizacionais; comunica metas de curto prazo; serve de base para coordenação das atividades operacionais; sinaliza eventuais problemas de nível operacional (por meio da diferença entre desempenho real e orçado); constitui referência para avaliação de desempenho; facilita o controle financeiro. O orçamento é fundamental para o controle e planejamento financeiro. É através do planejamento financeiro e orçamento que se poderá visualizar as medidas que deverão ser executadas, bem como as expectativas a respeito do futuro da empresa. As decisões importantes, quando embasadas no planejamento e no controle financeiros, têm grande possibilidade de serem eficazes e darem certo na empresa. (ZDANOWICZ, 1995, p. 16) O planejamento financeiro estrutura-se em ações e o ônus necessário para implementá-las (recursos financeiros). Orçamento e Indicadores 12 O orçamento é o documento que comunica em termos quantitativos os planos de gestão das entidades. É o coração do planejamento financeiro. Define-se como processo orçamentário o conjunto de etapas ou fases necessárias à elaboração, implementação e acompanhamento efetivo do orçamento. Uma das contribuições mais importantes do processo orçamentário é servir de base para a determinação de padrões de desempenho e metas.

13 O orçamento auxilia o gestor no sentido de orientar as ações e esforços dos líderes das áreas em uma organização. Cria um ambiente de comprometimento com a missão e objetivos da empresa e o hábito de realizar estudos prospectivos, examinando os fatores que possam vir a afetar ou influenciar o processo decisório. Serve ainda como referência para avaliação de desempenho. (VASCONCELOS et al., 2004, p. 58) O orçamento é um instrumento gerencial de construção coletiva e multidisciplinar porque envolve diferentes áreas. Apesar de ser elaborado coletivamente, o documento equilibra os objetivos da alta administração e as condições efetivas de realização das disposições orçamentárias. Parte dessas disposições se mescla com o processo de preparo do orçamento. O processo orçamentário, conhecido como orçamentação, auxilia na antecipação de problemas potenciais porque parte de um acirrado estudo da realidade organizacional (diagnóstico). Seus múltiplos benefícios justificam a necessidade e importância de estudá-lo. Breve histórico A necessidade de orçar recursos não é recente. Sua origem é tão antiga quanto a própria humanidade, visto que o homem primitivo previa suas necessidades visando à sobrevivência no inverno. A origem da palavra orçamento deve-se aos antigos romanos, que usavam uma bolsa de tecido chamada de fiscus para coletar os impostos. Posteriormente, a palavra foi também utilizada para as bolsas da tesouraria e também para os funcionários que as usavam. No início da Idade Média, a tesouraria do Reino Unido era conhecida como fisc. (LUNKES, 2003, p. 35) Segundo Lunkes (2003) existem vestígios de prática orçamentária em épocas mais antigas em relação ao surgimento do dinheiro. O termo orçamento em francês é traduzido como bouge ou bougette, originado do latim bulga. A expressão bougett foi incorporada ao vocabulário inglês entre 1400 e Porém, as raízes das práticas contemporâneas de orçamento devem-se ao desenvolvimento da Constituição inglesa em A lei estabelecia que o rei, e depois o primeiro-ministro, poderia cobrar certos impostos ou gastar recursos, mas somente com a autorização do Parlamento. Em meados do século XVIII, o primeiro-ministro levava ao Parlamento os planos de despesas envoltos em uma grande bolsa de couro, cerimônia que passou a chamar-se de opening of the budget, ou abertura de orçamento. A palavra budget substituiu rapidamente o termo bolsa e em 1800 foi incorporada ao dicionário inglês. (LUNKES, 2003, p ) O século XIX foi fecundo no que se refere ao desenvolvimento de políticas, procedimentos e práticas gerenciais, especialmente no governo de Napoleão (LUNKES, 2003). Por exemplo, em 1860 a França tinha desenvolvido um sistema contábil unifor- O processo orçamentário 13

14 me, aplicado em todos os departamentos do governo. Na época, foi determinado um período fiscal de referência e regras para a prestação de contas. Também foi estabelecido um programa de auditoria e a reversão de recursos não empregados ou alocados. A França foi o cenário principal desse desenvolvimento por força da necessidade de controle de gastos do exército no governo de Napoleão. O orçamento contemplava os ingressos e saídas ocorridas durante o ano fiscal. Os procedimentos para elaboração do orçamento compreendiam todas as fases de preparo do documento. Por exemplo, o cálculo dos recursos demandados por soldado era calculado como segue: levantava-se o custo unitário por soldado na ativa durante um ano, em seguida multiplicava esse valor pelo número total de soldados (deduzido o número de soldados doentes e ausentes). O custo total era composto por parcelas referentes a gastos com alimentos, manutenção de equipamentos etc. Na metade do século XIX, no Reino Unido, as técnicas francesas foram incorporadas pelo primeiro-ministro, visando o controle financeiro. No início do século XX, nos Estados Unidos, a técnica orçamentária se desenvolveu significativamente culminando no movimento de elaboração do orçamento público, peça que discriminava todas as atividades do governo (ingressos e saídas) no período fiscal. Em 1921, o congresso norte-americano tornava obrigatória a elaboração do orçamento público, embora desde 1919 o instrumento já fosse empregado no âmbito privado. O vanguardista na prática de adotar o orçamento na gestão de empresas privadas foi Brown, da Du Pont de Memours. No Brasil o instrumento gerencial ganhou destaque a partir da década de 1940, sendo seu apogeu na década de Apesar da importância do orçamento para a prática gerencial, muitos o associam à restrição de gastos, quando seu alcance é amplo. Orçamento e Indicadores 14 Segundo Ching (2006, p. 157) orçamento é uma ferramenta que ajuda os gestores, sejam empresas ou órgãos do governo, sejam empresas privadas, em suas funções de planejamento e controle, na previsão dos resultados operacionais e nas condições financeiras. O processo histórico do instrumento talvez influencie a construção dessa concepção, uma vez que o orçamento foi muito empregado com a função de controlar gastos. A figura 1 ilustra as fases do desenvolvimento do orçamento no Brasil. Na primeira fase o orçamento empresarial era o foco. A ênfase era projetar resultados para atender às necessidades operacionais e gerar lucro e posteriormente controlá-los.

15 Na segunda fase, o orçamento contínuo ganhou relevo. O orçamento contínuo atribui ênfase ao processo de revisão contínua dos números orçados, substituindo-se dados do período recentemente findado por dados projetados para o próximo período. Na terceira fase observou-se a disseminação do Orçamento Base Zero. A proposta desse orçamento é recomeçar os estudos a cada período, justificando cada gasto como se as operações se iniciassem naquele momento. Na quarta fase o orçamento flexível era amplamente praticado. Os dados, nesta modalidade de orçamento, são projetados para cobrir níveis de atividades determinados. É utilizado para se avaliar os custos nestes níveis de atividades. A quinta fase foi marcada pelo orçamento por atividades, que consiste na projeção dos recursos demandados nas atividades, baseando-se em direcionadores do comportamento de custos. A sexta fase ressalta o orçamento perpétuo que orienta o emprego de recursos baseado na relação de causa e efeito. Fase 1: Orçamento Empresarial Ênfase na projeção de resultados e controle. Projeção baseada no nível futuro de atividade. Fase 2: Orçamento Contínuo Ênfase na revisão contínua dos números. Remove- -se os dados do mês que findou e acrescenta-se novos dados para o mesmo mês para o ano seguinte. Fase 3: Orçamento Base Zero (OBZ) Ênfase em projeções que partem do zero a cada período que se inicia. Fase 4: Orçamento Flexível Ênfase nos custos. Figura 1 Desenvolvimento do orçamento no Brasil. Fase 5: Orçamento por Atividades Ênfase na alocação dos recursos por atividades (extensão do custeio por atividade). Fase 6: Orçamento Perpétuo Ênfase nas projeções baseadas nas relações de causa e efeito dos processos. O processo orçamentário 15

16 É importante ressaltar que a relação de tipos de orçamento não é exaustiva. As metodologias acompanham as tendências e necessidades gerenciais. O processo orçamentário Preliminarmente à elaboração do orçamento é importante definir o período orçamentário. As organizações são livres para preparar orçamentos em diferentes períodos, todavia é importante associar o instrumento às necessidades de suporte ao processo decisório. Alguns orçamentos alcançam cinco, dez anos (orçamentos de longo prazo). Os orçamentos de curto prazo podem ter abrangência de um mês, ou até mesmo de um trimestre. Normalmente, quanto maior o período orçamentário, menos detalhado é o orçamento (JIAMBALVO, 2002, p. 200). Apesar de ser normalmente relacionado às organizações com fins lucrativos, a aplicação do orçamento se estende a diferentes tipos de negócios, inclusive unidades governamentais. Por exemplo, o orçamento é crucial para empresas cuja atividade é rural, para igrejas, hospitais, ONGs etc. O orçamento envolve (1) o estabelecimento de metas específicas, (2) a execução de planos para atingir suas metas e (3) a comparação periódica dos resultados efetivos com as metas. Essas metas abrangem todas as metas da empresa, incluindo as metas específicas para cada unidade operacional. (WARREN et al., 2001, p. 179) Os autores completam: Estabelecer metas específicas para futuras operações faz parte da função administrativa do planejamento, enquanto as ações executadas para atingi-las faz parte da função administrativa de direção. Comparar, periodicamente, os resultados reais com as metas e tomar medidas apropriadas faz parte da função administrativa de controle. (WARREN et al., 2001, p. 179) O processo orçamentário tem partida em um orçamento-mestre, também denominado de orçamento global, que é decomposto em: orçamentos operacionais (compreendendo atividades como vendas, produção, compras etc.); Orçamento e Indicadores 16 orçamentos financeiros (compreendendo as demonstrações contábeis projetadas). Os orçamentos operacionais relacionam-se às atividades do ciclo operacional das organizações e os orçamentos financeiros têm o papel de dar feedback acerca das decisões operacionais.

17 O orçamento, como se vê, é um documento muito abrangente que contém enfoques individuais, específicos (módulos orçamentários). Orçamento-Mestre Módulos Orçamentários Orçamentos Operacionais Orçamentos Financeiros Orçamento de vendas Orçamento de produção Orçamento de resultado etc. Demonstrações contábeis projetadas Figura 2 Estrutura do orçamento-mestre. No momento de preparação do orçamento, os orçamentos específicos se relacionam entre si, como ilustra a figura 3. Orçamento de compra de material Orçamento de vendas Orçamento de produção Orçamento de mão-de-obra Orçamento de custos indiretos de fabricação (JIAMBALVO, 2002, p Adaptado.) Orçamento de despesas de vendas e administrativas Demonstração de Resultado orçada Figura 3 Relação entre os orçamentos. Orçamento de caixa Orçamento de aquisições de bens de capital Balanço Patrimonial orçado O processo orçamentário 17

18 Essa inter-relação é explicada pela complexidade natural de muitas das ações organizacionais, envolvendo geralmente diferentes áreas. Etapas do processo orçamentário As etapas de elaboração do orçamento diferem entre as organizações, mas em geral se mesclam com as de elaboração do planejamento por uma simples razão: o orçamento pressupõe um planejamento consolidado (Figura 4). O número de etapas varia em função do engajamento do processo orçamentário ao processo de elaboração do planejamento e do que é identificado no processo diagnóstico. Algumas organizações, apesar de não recomendado, desatam o processo de planejamento do processo orçamentário. Assim, existem diferentes roteiros e o número de etapas pode variar conforme o contexto. Poderão ser criadas subetapas. Cada organização tem a liberdade de criar sua própria metodologia, segundo suas peculiaridades, e definir o estilo de participação mais apropriado para o êxito do programa orçamentário. O ponto fundamental é que o orçamento deve estar totalmente integrado com a cultura empresarial. As organizações desenvolvem um conjunto de valores, princípios, regras e procedimentos ambientais que formam sua cultura específica, pela qual os gestores, desde a sua entrada na organização, devem parametrizar seu comportamento profissional, sob pena de terem seu desempenho comprometido. (PADOVEZE, 2005, p. 34) A título de exemplo, poderíamos estruturar o processo em apenas quatro subetapas (considerando-o como extensão do planejamento): 1. Diagnóstico das necessidades específicas das áreas funcionais, segundo orientação do planejamento. 2. Planejamento da implementação do orçamento. 3. Implantação propriamente dita. 4. Acompanhamento do processo orçamentário. (VASCONCELOS, 2008, p. 44) A organização poderá apresentar diferentes etapas dependendo da vinculação ao processo de planejamento, do porte, das escolhas da administração, da estrutura do negócio, de fatores comportamentais, do produto do diagnóstico, dentre outros fatores. Orçamento e Indicadores 18 A distribuição das etapas nos roteiros também depende da equipe que conduzirá o processo, se interna ou externa. Vasconcelos et al. (2004, p. 59) apresentou cinco fases para elaboração do orçamento, admitindo-se que o processo fosse conduzido por um elemento externo à organização (consultores).

19 Etapa 1 Reconhecimento do clima organizacional e diagnóstico da realidade econômico- -financeira: a. b. c. d. e. f. reconhecimento da posição de mercado atual e esperada assim como da estratégia cor- porativa; projeção de cenário. g. h. realização de visitas para entendimento do ciclo operacional e realidades funcionais; compreensão da missão, objetivos da empresa e estratégia; identificação da ênfase desejada para o planejamento e controle; conhecimento da expectativa dos gestores; descrição da estrutura de controle existente; percepção da cultura organizacional; Estas informações são obtidas, em geral, nas visitas iniciais, onde o consultor deve escutar mais e expressar menos sua opinião. Etapa 2 Elaboração do planejamento da prática orçamentária: a. coleta de informações específicas junto aos setores da empresa; b. discussão com os gerentes acerca das diretrizes que nortearão os trabalhos; c. levantamento do material a ser utilizado e seus respectivos custos; d. escolha das pessoas que implementarão o planejamento e discussão sobre a forma de fazê- -lo (análise crítica da técnica). Trata-se da fase mais trabalhosa e que definirá o êxito do trabalho. Etapa 3 Organização da infraestrutura e ambiente para a construção do orçamento: definição da equipe a ser envolvida, com base em estudo preliminar acerca do perfil profis- sional qualificado para a tarefa; identificação dos responsáveis setoriais; discussão sobre as formas de treinamento necessário; construção de um cronograma para reuniões. a. b. c. d. Etapa 4 Elaboração do orçamento propriamente dito: a. definição do alcance orçamentário; b. identificação das fontes de receitas que financiarão as despesas e custos da empresa; c. definição das fontes alternativas de recursos. Etapa 5 Gestão e acompanhamento orçamentário: a. avaliação dos resultados obtidos comparando os números estimados com os valores efeti- vamente realizados; b. descoberta e correção das falhas no processo; c. redimensionamento de novas diretrizes a partir dos resultados obtidos. Propomos neste trabalho, a título de ilustração de como os roteiros podem diferir, uma sequência organizada em oito etapas, que em essência guarda a mesma configuração das propostas anteriores. O processo orçamentário 19

20 Diagnóstico da realidade Formalização do diagnóstico e consolidação de orientações para elaboração do orçamento Apanhamento da realidade Intervenções (ajustes imediatos) Revisão do planejamento Novos ajustes Definição de diretrizes orçamentárias Elaboração do orçamento propriamente dito e implantação (mobilização efetiva de esforços) Avaliação e ajuste Figura 4 Etapas do processo orçamentário. A primeira etapa de preparação do orçamento é o processo de diagnóstico. Orçamento e Indicadores 20 O diagnóstico representa uma leitura crítica sobre a realidade organizacional investigada sob diferentes enfoques ou dimensões. Diagnosticar representa explorar a realidade organizacional identificando seus pontos fortes e fracos, assim como suas expectativas dentro do negócio. Trata-se de um estudo profundo que contempla análises interna e externa à organização. A análise interna tem como alcance a estrutura organizacional em suas diferentes áreas e dimensões (institucional, operacional e financeira) assim como os níveis do ambiente organizacional. Tem por propósito permitir o entendimento acerca das origens do desempenho atual e de fatores estratégicos relevantes que determinaram esse desempenho. A análise interna é importante para o processo de elaboração do orçamento porque o coloca em bases reais, considerando as forças, fraquezas, capacidades e competências da empresa para a obtenção de êxito almejado ou projetado no negócio. A tarefa de orçar demanda realismo e objetividade.

21 A análise externa corresponde ao estudo do ambiente externo, como o próprio nome sugere. Permite a identificação de riscos, ameaças, oportunidades atuais e futuras. Responde a seguinte questão: quais as variáveis que afetam o desenvolvimento organizacional no que se refere à concretização dos objetivos a que se propõe? O diagnóstico é um fator de sucesso porque radiografa a organização nos pontos essenciais. Vasconcelos et al. (2004, p ) sugere questões relevantes a serem obtidas no diagnóstico organizacional: 1. A empresa utiliza-se de orçamento? 2. Qual a periodicidade desse orçamento? 3. O orçamento é formalizado com base em documentos e papéis de trabalho? 4. O orçamento é discutido com base em um rigoroso cronograma? 5. Existe um setor responsável pela feitura do orçamento? 6. São gerados planos de ação a partir do orçamento? 7. Quais os tipos de decisões são tomadas a partir do orçamento? 8. Existem responsáveis diretos pela execução das decisões? 9. Considera o orçamento desta empresa alinhado à estratégia corporativa? 10. Como resumiria a estratégia da empresa? 11. Como definiria as etapas de elaboração do orçamento? 12. Quais as premissas fixadas? 13. Que visão tem do orçamento? 14. Quais os benefícios da prática orçamentária para a empresa? 15. Quais as limitações inerentes? 16. Foi identificado desde o início da implementação, em algum momento ou fase, problemas comportamentais associados à prática orçamentária? 17. Quais foram eles e como foram resolvidos? 18. De que maneira o orçamento foi implementado nessa empresa? 19. Quais as principais evidências de evolução do projeto orçamentário vivenciado pela empresa? 20. Quais as limitações hoje percebidas na prática orçamentária? 21. De que forma se configura a interação com o setor contábil? 22. Quais as principais limitações informacionais? 23. Que sistema de informações gerenciais a empresa utiliza na confecção do orçamento? Solicite informações sobre esse sistema. 24. O orçamento permite identificar de fato o potencial de lucro da empresa? 25. Como são feitas as projeções? 26. Quais as técnicas estatísticas empregadas? 27. Cada vez mais o serviço pós-venda é reconhecido como parte integrante da cadeia de valor. De que maneira são incluídos no orçamento? 28. Os orçamentos devem contemplar os serviços pós-venda? 29. As atividades pós-venda conseguem aumentar a lealdade dos clientes? Qual a experiência vivenciada pela empresa? O processo orçamentário 21

22 30. É mais barato manter do que conquistar um cliente? 31. Cada vez mais é importante considerar o ciclo de vida do produto na realização do orçamento. Como isso é contemplado pelo sistema orçamentário da empresa? 32. Descreva o ciclo de vida do produto carro-chefe. 33. O que sugere para melhorar hoje a prática orçamentária da empresa no que diz respeito ao operacional e ao aspecto cultural da empresa? Quadro 1 Desenho do perfil estratégico Atributo A B C D E Crescimento do setor Expansão da carteira de clientes Velocidade de obsolescência do(s) produto(s) Velocidade da inovação tecnológica Nível de ameaça ao crescimento ou rentabilidade Nível de oportunidade de crescimento ou rentabilidade Perspectiva global A = Excelente B = Muito bom C = Bom D = Regular E = Ruim A segunda etapa é a formalização do diagnóstico e consolidação de orientações para elaboração do orçamento, que corresponde essencialmente à sistematização dos resultados obtidos com o diagnóstico. A terceira etapa corresponde à realização de ajustes ou intervenções. Contempla ações que contribuem para eficácia do processo orçamentário. Refere-se a: revisão de metas, de compatibilidade de infraestrutura em relação à produtividade desejada; alocações no quadro funcional; correções dos pontos fracos, dentre outras. A quarta etapa culmina na revisão do planejamento e em novas intervenções que se configuram na quinta etapa. Somente após esse olhar cuidadoso para a estrutura organizacional é que as diretrizes orçamentárias são desenhadas, correspondendo à sexta etapa. Orçamento e Indicadores 22 Definidas as diretrizes, que são as orientações básicas para a elaboração do orçamento, inicia-se a elaboração do orçamento propriamente dito e sua implementação, é a sétima etapa. O processo de elaboração e implementação contemplam a realização de estudos preditivos. Previsão estudo prévio das alternativas de ação administrativa e das suas possibilidades de realização em função das previsões referentes a mais provável evolução

23 de determinadas condições internas e externas à empresa e que afetam o seu desempenho (PASSARELLI; BOMFIM, 2004, p. 13). Os gestores compatibilizam as previsões com os propósitos institucionais. O orçamento começa então a ganhar unidade. O orçamento de vendas é o primeiro orçamento a ser elaborado, porque norteia com suas informações (quantidade produzida, preço de venda etc.) o preparo dos demais módulos orçamentários. A oitava etapa é a fase de avaliação e ajustes, conduzidos a partir do acompanhamento do comportamento das variáveis relacionadas no orçamento. Realiza-se nesta fase uma análise orçamentária para verificar a resposta ou efetividade do trabalho até aqui conduzido. Periodicamente, através de comparações entre o desempenho da empresa e os padrões fixados no orçamento, são apurados os desvios ou variações. A análise desses desvios e as medidas tendentes a corrigi-los ou compensá-los (a fim de garantir que os objetivos finais sejam alcançados) constitui o CONTROLE. (PASSARELLI; BOMFIM, 2004, p. 13) São objetivos da elaboração do orçamento: Controle: assegurar que as finanças da empresa sejam controladas adequadamente, de modo que esta sobreviva, atinja suas metas financeiras e prospere; Coordenação: assegurar que as despesas necessárias, das diferentes partes da empresa, somem um total que esta possa pagar, e que esses recursos financeiros sejam alocados nos departamentos de uma maneira consistente, sem que um deles tenha precedentes sobre os outros; Comunicação: assegurar que todas as divisões da empresa estejam cientes de suas metas financeiras e dos recursos que poderão utilizar para atingir essas metas. A comunicação é uma via de mão dupla. O processo orçamentário também fornece um meio dos departamentos e funcionários expressarem suas necessidades à administração da empresa, principalmente na época anual de execução do orçamento, mas, também em outros períodos; Comparação: assegurar que os resultados reais sejam avaliados regularmente, tendo-se em vista as metas orçamentárias, de modo que a empresa tenha conhecimentos detalhados do progresso alcançado e de quaisquer problemas que possam estar surgindo. (PARSLOE; WRIGHT, 2001, p ) O controle orçamentário evita desperdícios, a duplicação de trabalho, a perda de foco e os efeitos de atividades conflitantes. De fato, um sistema orçamentário será eficaz e efetivo na mesma medida que a estrutura de controle o for, dando suporte ao processo de avaliação de desempenho nos diferentes níveis e contribuindo para a organização das atividades na empresa. O controle orçamentário integra o sistema de controle organizacional. O preparo do orçamento deve considerar, nesta ordem: a determinação de objetivos e estratégias; O processo orçamentário 23

24 a trajetória necessária para cumprimento dos objetivos e estratégias assim como o provimento dos recursos demandados para eficácia; a organização e planejamento, que estrutura as ações em torno dos objetivos; o modus de controle das ações, comparando o real versus o planejado. O orçamento não tem o propósito de visualizar o futuro organizacional, como uma bola de cristal; o instrumento apenas orienta acerca das possíveis tendências dentro das condições desejadas ou norteadas pelo planejamento. Serve, portanto, de guia para a tomada de decisão, caracterizado pela flexibilidade e aderência às diretrizes institucionais. O preparo do orçamento é um processo coletivo, baseado na comunicação entre as unidades organizacionais, característica que assegura unidade, coerência, maior comprometimento, confiança e efetividade na delegação de responsabilidade. A implementação do orçamento requer apoio recíproco, cooperação, integração, comunicação eficaz e conhecimento técnico. O processo orçamentário é geralmente orquestrado pela Controladoria. Mas, isso não vale como regra, uma vez que as organizações possuem diferentes portes e estruturas funcionais. Alcance do orçamento e objetivos O orçamento pode ser aplicado em organizações de qualquer porte e natureza. Para Passarelli e Bomfim (2004, p. 12): [...] não há, praticamente, ramo de atividade ao qual o Controle Orçamentário não possa trazer uma contribuição positiva em termos administrativos. Os autores ressaltam: Orçamento e Indicadores O Controle Orçamentário constitui, portanto, uma técnica tendente a ser aplicada a praticamente 100% dos empreendimentos bem-sucedidos em todo o mundo, sejam quais forem o porte (pequeno, médio ou grande) e a natureza (privada, estatal ou filantrópica) desses empreendimentos. Na realidade, procedidas as adaptações necessárias, o Controle Orçamentário aplica-se a qualquer empresa, de qualquer porte e de qualquer natureza. (PASSARELLI; BOMFIM, 2004, p. 12) O orçamento empresarial apresenta os seguintes objetivos: coordenar os objetivos organizacionais promovendo a sinergia entre as partes função de integração; 24

25 formar benchmark para condução das ações; Ao oferecer benchmarks (padrões ideais para comparar e monitorar atividades concretas), constituem uma forma confiável de analisar o real desempenho da organização. Representam, assim, um modo de gerar informações para que a empresa possa aferir o andamento de suas atividades e definir como adaptar-se aos planos traçados. (BROOKSON, 2000, p. 7) servir de estímulo para as pessoas, pois incentiva a autonomia relativa função de motivação; ensejar a sinergia de ações e esforços com o propósito de alcançar eficácia função de produtividade; servir de referência para trabalhos posteriores e de canal de comunicação entre as pessoas na organização e o ambiente função informativa ou de reporte; orientar a liberação de recursos financeiros às áreas ou unidades organizacionais segundo o critério da necessidade função de autorização e controle. As funções do orçamento são ilustradas na figura 5. Função de motivação Função de integração Função informativa ou de reporte Função de autorização e controle Função de produtividade Figura 5 Funções do orçamento. Princípios para elaboração do orçamento O orçamento deve ser orientado por objetivos para evitar a perda de foco e direção de esforços. O preparo do orçamento deve envolver todas as pessoas, dos diferentes níveis hierárquicos (da cúpula ao operacional). Deve tomar por referência estudos sistemáticos acerca da realidade da empresa (análise interna) e do ambiente. As expectativas devem ser objetivas, evitando-se os achismos. O processo orçamentário 25

26 As metas fixadas devem ser coerentes com a capacidade da empresa: desafiadoras, mas alcançáveis. O processo orçamentário deve ser transparente e democrático, flexível e sem posturas dogmáticas. Deve ser conduzido com critérios, o que educa as pessoas no contexto da democracia organizacional. A transparência nas comunicações pode atuar como fator motivacional. Recomenda-se que o processo de preparo do orçamento compreenda todos na organização em movimentos nos dois sentidos: de cima para baixo, top down, e de baixo para cima, bottom up (Figura 6). Cúpula diretiva Bottom up Top down Base operacional Figura 6 Movimentos orçamentários. Apesar do incentivo à democracia no processo orçamentário, Padoveze (2005, p. 33) adverte e concordamos nesse sentido: Por outro lado, o processo orçamentário conduzido de forma totalmente democrática (bottom up) traz os problemas inerentes a essa política de condução de negócios. Existe a possibilidade de que os desejos, as necessidades e os objetivos setoriais não estejam, em um primeiro momento, coerentes com os objetivos da organização. Não é incomum também, nesse procedimento, que alguns gestores, menos pragmáticos, estipulem metas e objetivos exagerados, tanto no lado de incremento como no de redução do volume de atividade. O que não recomendamos são os modelos ditatoriais, centrados em figuras e não em objetivos e resultados. O modelo democrático ressalta o elemento humano e requer unidade, sinergia e alinhamento de objetivos (Figura 7). Orçamento e Indicadores 26 O orçamento aumenta o nível de integração entre as áreas. Os orçamentos parciais isolados dão lugar a um orçamento conjunto e harmonicamente integrado, com interesses principais unificados e em convergência para os objetivos da organização. Provoca mudança de comportamento, introduzindo o costume de detalhar, datar e quantificar suas ações, aumentando o nível de delegação interna, conferindo às áreas funcionais maior autonomia e responsabilidade. Observa-se uma melhor transparência e coordenação das atividades nas áreas. (VASCONCELOS et al., 2004, p. 58) Estilo ditatorial 100% Estilo democrático 100% Figura 7 Escala de participação coletiva. (VASCONCELOS, 2008, p. 46)

27 O processo orçamentário, se bem conduzido, representa uma experiência interessante para as pessoas na organização visto que estimula posturas proativas. Limitações do orçamento Apesar de o orçamento mostrar-se importante para a gestão financeira das organizações, tem-se verificado algumas críticas: ferramental ineficiente para o processo de gestão e frustração com os resultados obtidos no processo; o orçamento engessa em demasia a empresa (o plano tem de ser seguido a qualquer custo!) impedindo a criatividade e o empreendimento dos gestores setoriais, provocando conformismo, medo e/ou insatisfação; impossibilidade de utilização desse ferramental em situações de crônica variação de preços; extrema dificuldade de obtenção dos dados quantitativos para as previsões e volatilidade do futuro; altamente consumidor de tempo e recursos e criador em excesso de rotinas contábeis; falta de cultura orçamentária; utilização de tecnologias de informação inadequadas etc. (PADOVEZE, 2005, p. 34) Padoveze (2005) coloca que, parte das críticas, pelo menos as mais fortes, tem origem numa instituição denominada de Beyond Budgeting Round Table (BBRT). Fraser e Hope (2001, apud PADOVEZE, 2005, p. 34) apresentaram dados interessantes oriundos de pesquisas promovidas acerca do tema: em 1998, 88% dos diretores financeiros das principais empresas europeias disseram que estavam insatisfeitos com o modelo orçamentário; muitas empresas gastam mais com orçamento e menos com estratégias: 78% não mudam seus orçamentos no ciclo fiscal; 60% não vinculam estratégia com o plano orçamentário; 85% das equipes gerenciais gastam menos de uma hora por mês discutindo estratégia; estudos da KPMG mostraram que orçamentos ineficientes roubam 20% a 30% do tempo dos executivos, seniores e administradores financeiros; 20% do tempo dos administradores é tomado pelo processo orçamentário e relatório de variações. Com base na análise dos pontos apresentados questionamos: qual a origem das insatisfações relatadas? Para esses autores, que acreditam que as organizações deveriam viver sem orçamento, a insatisfação deve-se às seguintes razões: os mecanismos do processo orçamentário são ineficientes; os orçamentos são preparados de forma isolada, não-alinhada com metas e objetivos estratégicos; o foco é exclusivamente financeiro, não incorporando outras medidas de avaliação de desempenho não-financeiras; O processo orçamentário 27

28 o horizonte de tempo do orçamento não é vinculado ao ritmo dos negócios longos horizontes em setores que mudam rapidamente e horizontes curtos em setores relativamente estáveis; as informações do desempenho corrente não são acessíveis facilmente; os administradores tendem a jogar com os planos e manejá-los; as metas dos funcionários e o processo de avaliação de desempenho não são vinculados aos objetivos do negócio. (PADOVEZE, 2005, p. 34) Muitas vezes o problema ou origem da insatisfação não reside no instrumento gerencial, mas sim na forma como é utilizado ou visto pelas pessoas nas organizações. É importante analisar a origem e vetor da insatisfação para entendê-la. Fraser e Hope (1999, apud PADOVEZE, 2005) sugerem modelos alternativos de gestão suportados em 12 princípios. Governança utilizar fronteiras e valores claramente definidos como uma base para a ação em vez de planos e relatórios de missão. Responsabilidade pelo desempenho fazer os administradores responsabilizarem-se por resultados competitivos, não para atingir seus orçamentos. Delegação dar aos funcionários liberdade e habilidade para agir, em vez de controlá-los e constrangê-los. Estrutura organizar a empresa ao redor dos processos, não em cima das funções e dos departamentos. Coordenação coordenar as interações dos processos da companhia por meio do planejamento de sistema de informações que fluam com rapidez, não detalhando ações mediante orçamentos. Liderança desafiar e treinar os funcionários, em vez de comandá-los e controlá-los. Atribuição de metas dar metas competitivas, não orçamentos. Processo estratégico fazer do processo da estratégia um ato contínuo e compartilhado, não um evento anual de cima para baixo. Administração dos recursos prover disponibilidade de recursos para as operações, quando requeridos e a um custo justo, em vez de alocá-los arbitrariamente a partir da cúpula administrativa. Mensuração e controle utilizar uns poucos indicadores-chave de desempenho para controlar os negócios, não um detalhado e massificante conjunto de relatórios de variações. Motivação e recompensas estruturar recompensas com base em um desempenho competitivo da empresa e da unidade específica do gestor, não em metas predeterminadas. Os autores ressaltam que os controles burocráticos inibem a criatividade e a capacidade de inovação. Orçamento e Indicadores 28 Bourne e Neely (2002, apud PADOVEZE, 2005) destacam os seguintes pontos relacionados à limitação do orçamento: demanda significativa de tempo e recursos; obstáculo à responsabilidade, mudança e flexibilidade;

29 pouca ênfase na estratégia; fortalecimento do controle verticalizado e comando; ênfase demasiada nos custos em detrimento de uma maior atenção na criação de valor; não consideração de aspectos estruturais relacionados às redes de trabalho; encorajamento à prática de jogos entre gestores e a base operacional durante o preparo de metas; demora de resposta e ajustes; baseiam-se mais na vontade do que em dados contundentes; criam e reforçam as barreiras departamentais em vez de pontes, desencorajando o compartilhamento entre as áreas; provocam no indivíduo a sensação de subavaliados. As críticas, em meu entendimento, são muito úteis para o aprimoramento dos processos gerenciais, sendo, portanto, uma provocação interessante para fomentar o aprendizado. No caso específico do processo orçamentário, penso que parte das críticas relacionadas não alcançam a essência do instrumento. São limitações circunstanciais que podem ser sanadas por meio de uma implementação adequada. Creditar ao instrumento a responsabilidade por falhas no processo de preparo e condução do orçamento é precipitado. Parte dos problemas comportamentais permanecerá mesmo aplicando-se modelos alternativos, porque a essência da questão está na forma como o instrumento é comunicado, desenvolvido e implementado na organização. Recomendo ao leitor que desenvolva seu próprio ponto de vista. Classificação do orçamento Existem classificações distintas para o orçamento, todavia uma, em meu entendimento, se destaca. Refiro-me àquela que divide o orçamento em global (master budgets) e parciais (sub budgets). O orçamento global resume todos os orçamentos das unidades funcionais. Os orçamentos parciais são aqueles feitos para as áreas, a exemplo do orçamento de matéria-prima, orçamento de mão-de-obra, de vendas. Os orçamentos das áreas são conhecidos como módulos orçamentários e compreendem, na verdade, as áreas contempladas pelo instrumento. O processo orçamentário 29

30 Orçamento de vendas. Orçamento de produção: orçamento de matéria-prima: orçamento de compras; orçamento de consumo de matéria-prima. orçamento de mão-de-obra; orçamento de custos indiretos. Orçamento de investimento. Orçamento de resultado. Orçamento de caixa. Os módulos orçamentários podem variar analiticamente. Os orçamentos podem ainda ser classificados segundo o prazo (tempo de cobertura): os orçamentos de curto prazo dizem respeito ao exercício social (12 meses), já os orçamentos de longo prazo podem alcançar cinco, oito até mesmo 10 anos. Na indústria automobilística, por exemplo, na qual o lançamento de um novo produto (ou mesmo modificações a serem processadas em produtos já existentes) exige antecipação de vários anos em termos de estudos de mercado, análise de competição e investimento, planos de 10 anos são bastante comuns. (PASSARELLI; BOMFIM, 2004, p. 15) Os orçamentos podem ainda ser classificados em periódicos ou contínuos. Os orçamentos periódicos são preparados em intervalos não necessariamente regulares, sendo aplicados em mercados relativamente estáveis. A maior parte das empresas cujas características e tipo de negócio permitem uma certa segurança nas previsões referentes a períodos próximos a um ano, geralmente adotam os orçamentos do tipo periódico orçamentos válidos para um período bem determinado (geralmente de um ano) coincidindo, via de regra, com o exercício contábil da empresa. (PASSARELLI; BOMFIM, 2004, p. 15) Orçamento e Indicadores 30 Os orçamentos podem ser preparados uma ou duas vezes por ano, sendo raro ser elaborado quatro vezes por ano. Depois de concluídos, os números orçados permanecem estáticos até a conclusão do período de sua vigência. A prática desse orçamento requer segurança na previsão. Como nem todos os negócios têm condições de prever com segurança, para esses empreendimentos o orçamento periódico não deve ser aplicado. Os orçamentos contínuos são preparados em curtos períodos. Demandam atualização mensal, balizados por revisões contínuas e sistemáticas.

31 O orçamento contínuo representa o processo orçamentário que pressupõe um período específico, normalmente de um ano, no qual à medida que passa um mês ou outro período, apaga-se esse dado e incrementa-se um novo mês ou período orçado em seu lugar (FERNANDES, 2005, p. 21). Independente do tipo de orçamento, ao que parece, sua eficácia na organização não depende exclusivamente da técnica, mas igualmente, da qualidade do planejamento, do comprometimento das pessoas, apoio da cúpula diretiva e da educação orçamentária. Texto complementar Tipos de orçamento (VASCONCELOS, 2008a) Existe uma diversidade de tipos de orçamento, distintos quanto a proposta conceitual e metodológica. Este artigo apresenta alguns desses tipos. Embora em muitas empresas a avaliação de desempenho se baseie em dados históricos, outras preferem tomar por base o atingimento de metas orçadas. As metas orçadas correspondem a padrões de desempenho. O processo orçamentário fornece referências importantes para a criação de padrões de desempenho. Para Fernandes (2005, p. 15): O processo orçamentário força as empresas a fazer o seguinte: 1 Identificar seus objetivos a longo prazo e suas metas a curto prazo e ser específicas no estabelecimento de metas e na avaliação do desempenho relativo a elas. 2 Reconhecer a necessidade de enxergar a empresa como um sistema de componentes interagindo, que devem estar coordenados. 3 Comunicar as metas da empresa a todos os seus sócios e colaboradores e envolvê-los no processo orçamentário. 4 Antecipar problemas e tratá-los proativamente em lugar de reativamente. Se considerarmos o orçamento como continuidade do processo de planejamento, essas características são bastante coerentes (Figura 1). O processo orçamentário 31

32 O orçamento tem o objetivo de antecipar desempenhos (resultados) dentro de um determinado intervalo de tempo. [...] podemos considerar que o orçamento é um plano administrativo-financeiro que cobre todas as fases operacionais por um período determinado, ou seja, é uma expressão formal das diretrizes, políticas, planos e metas estabelecidas pela alta direção de uma empresa, buscando quantificar e valorizar tais operações, tanto sobre o aspecto global, quanto sobre as diversas divisões e setores das organizações. (FERNANDES, 2005, p. 18) A implantação de um projeto orçamentário exige análise do sistema contábil e forma de custeio. Como as informações são estruturadas no sistema de informações contábeis? Base de dados (1): desempenho de períodos anteriores Base de dados (2): estudos do mercado Diagnóstico: análise Planejamento Expectativa de desempenho Processo orçamentário Figura 1 O processo orçamentário. Conheçamos alguns tipos de orçamento: orçamento contínuo; orçamento incremental; orçamento base zero; Controle Avaliação de desempenho Orçamento e Indicadores 32 orçamento perpétuo; orçamento por atividade; orçamento estático; orçamento flexível; orçamento por projeto.