ELISÃO E NORMA ANTIELISIVA. Charles William McNaughton 1. Introdução

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1 ELISÃO E NORMA ANTIELISIVA. Charles William McNaughton 1 Introdução Esse breve artigo tem como finalidade examinar a fenomenologia da elisão tributária e a eventual legitimidade de instituição de norma antielisiva no sistema jurídico brasileiro. Buscaremos indicar que a prática de elisão tributária pode ser evitada pelo legislador mediante medidas que chamaremos de normas antielisivas preventivas, porém, não seria juridicamente viável a instituição de uma norma que iremos designar de norma antielisiva repressiva. Para sustentar nossa ideia, iniciaremos examinando a fenomenologia da elisão tributária para, em seguida, investigarmos os limites da norma antielisiva em nosso ordenamento jurídico. Sobre a fenomenologia da elisão Tomemos que a fenomenologia da elisão tributária envolve uma relação entre (I) uma carga tributária potencial prevista pelo contribuinte, caso verificada certa situação S, (II) uma norma jurídica N que institui um tributo T ou que cria um benefício fiscal, (III) a prática de um ato A e (IV) uma carga tributária efetiva, inferior à carga tributária potencial, obtida na mesma situação S, resultante da prática do ato A. Dado os quatro elementos acima indicados, o que caracteriza um comportamento elisivo é que, a partir da prática do ato A, a aplicação da norma jurídica tributária à situação S implicará o surgimento da carga tributária efetiva 1 Doutor e Mestre pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo. Advogado. 1

2 e não da carga tributária prevista. O resultado aritmético da diferença entre carga tributária projetada e carga tributária efetiva poderíamos designar de economia fiscal. Para fins de esclarecimento, o signo carga tributária potencial indica uma quantia, prevista pelo contribuinte, que viria a ser devida a título de certo tributo caso determinado comportamento seja realizado em uma situação S tomada como referência. Já a expressão carga tributária efetiva empregamos para indicar o valor de tributo efetivamente devido, na mesma situação S, em razão da prática de um ato pelo contribuinte. Note-se que com a elisão fiscal bem sucedida, a carga tributária efetiva será, necessariamente, inferior à carga potencial. Finalmente, registre-se que utilizaremos o termo benefício fiscal em uma acepção bem ampla mais ampla do que comumente se costuma empregar para significar qualquer norma que, conjugada com a regra matriz de incidência tributária, acarrete certa vantagem financeira a seu destinatário, seja por previsão de imunidade, isenção, seja pela tomada de créditos ou outras vantagens quaisquer. Dessa definição se percebe que estamos admitindo que a elisão tributária poderá significar a interação entre um agente e (I) a norma tributária ou regra matriz de incidência tributária ou (II) ou uma norma de benefício fiscal qualquer. Agora, para que o ato seja elisivo, a premissa é que o agente tenha se guiado em consonância com tal norma por ele interagida, isto é, não a tenha violado. Na eventualidade de economia fiscal resultante de violação normativa, estaremos no campo da evasão tributária e da ilegalidade. 2

3 A forma de interação entre elisão e a regra matriz de incidência tributária ou norma de benefício fiscal Como verificado no item anterior, a elisão se relaciona com a regra matriz de incidência tributária, ou com uma norma que institui um benefício fiscal, a partir da prática de um ato, tal que se obtenha a economia fiscal. Mas, como se opera esse tipo de relação? Para esclarecer essa pergunta, retomemos à estrutura da regra tributária. Nesse ponto, vale assinalar que Paulo de Barros Carvalho deu significativa relevância à Ciência do Direito Tributário ao expor a estrutura da regra matriz de incidência tributária. Segundo o Professor Emérito da Universidade de São Paulo e da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, a regra matriz de incidência tributária é dotada de critérios que delineiam a incidência. Como essa teoria é amplamente divulgada, não pretendemos aprofundar esse aspecto, mas apenas recordar que a regra matriz é composta de um critério material, que indica um comportamento humano; um critério temporal, que determina as coordenadas temporais para que esse acontecimento ocorra; um critério especial que determina os locais em que tal situação deva ser verificada; além de um critério quantitativo, composto por base de cálculo e alíquota, compondo o quantum a ser pago a título de tributo; e um critério pessoal, que indica o sujeito ativo e passivo do liame tributário 2. O termo critério é sugestivo porque indica uma seleção. Quando o legislador utilizar critérios está selecionando contribuintes, criando diferenças entre eles. No caso do sistema tributário, os critérios permitem identificar a tributação que será aplicada a certos casos e não em outros. Portanto, a norma tributária, por excelência, cria diferenças entre os diversos contribuintes. Pois bem. Gostaríamos de sugerir que cada critério da regra matriz de incidência tributária indica classes que podem ser divididas por 2 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário Linguagem e Método. São Paulo: Editora Noeses, 5ª edição, p

4 subcritérios. Utilizamos o signo subcritérios para indicar diferenças específicas, instituídas na regra matriz de incidência tributária, que dividem em espécies certos gêneros de acontecimentos conotados pela referida norma. A título de exemplo, a regra matriz de incidência do IPI tem como critério material a realização de operações com produtos industrializados. Mas, a legislação federal indica diversas espécies de produtos industrializados na chamada Tabela de Incidência do IPI ( TIPI ). Ora, a cada espécie de produto industrializado é atribuída uma alíquota, com uma carga tributária diferenciada. Portanto, poderemos indicar que com relação ao critério material do IPI, há tanto subcritérios quanto os tipos de produtos indicados e, no que tange ao critério quantitativo, há tanto subcritérios quanto o número de alíquotas previstas na referida tabela. Com a noção de subcritérios, podemos notar que a regra matriz de incidência tributária institui tratamentos diferentes para diversos tipos de acontecimentos. Isso significa que se o contribuinte logra êxito de conseguir, mediante a prática de certo ato, que determinado acontecimento se subsuma ao subcritério da regra matriz de incidência tributária que lhe seja mais vantajoso, em detrimento de outro que lhe seja mais custoso, terá obtido economia fiscal fruto da elisão tributária. Note-se que essa modalidade de elisão é obtida graças às diferenças que o próprio legislador cria, ao instituir tributo. De fato, se a legislação institui critérios na regra matriz de incidência tributária sem uma divisão interna, de modo que a tributação incida de maneira uniforme sobre os mais variados acontecimentos, a manobra elisiva perde seu espaço. Outro modo em que o ato elisivo pode se relacionar com a regra matriz de incidência tributária é simplesmente proporcionar uma total não subsunção de certo acontecimento à hipótese de incidência tributária de certa norma N, de modo que o tributo sequer incida sobre certa situação S. Para isso, a prática do ato elisivo deverá garantir o não enquadramento da situação 4

5 S ao critério material, temporal ou espacial da regra matriz de incidência tributária. O ato elisivo também pode importar uma interação com uma norma de benefício fiscal. Nesse tipo de interação, o ato elisivo garantirá a aplicabilidade da norma de benefício fiscal para a situação S, garantindo o surgimento da economia fiscal. Assim, o que ato elisivo faz, no fundo, é proporcionar que certa situação S se enquadre ou deixe de se enquadrar em determinada situação jurídica, de modo que esse enquadramento ou ausência de enquadramento proporcione aquilo que designei de economia fiscal. Diferença entre elisão e evasão Definamos, agora, a economia fiscal resultante da evasão fiscal. Na evasão, o que se opera é que o contribuinte deixa de aplicar uma norma que implique certa carga tributária C, indo de encontro ao que previsto por essa mesma norma. Nesse plano, a grande distinção entre elisão e evasão é que na elisão há uma compatibilidade entre a norma individual e concreta e norma geral e abstrata, ao passo que, na evasão, revela-se que a economia fiscal apenas é obtida mediante uma antinomia entre o plano geral e abstrato e a linguagem individual e concreta produzida pelo contribuinte. Não concordamos com os que afirmam que a diferença entre elisão e evasão é focada na licitude ou ilicitude de eventual negócio jurídico praticado pelo contribuinte para obtenção da economia fiscal. De fato, acreditamos que pode existir a evasão ainda que certo ato, pretensamente praticado para garantir a economia fiscal, seja plenamente válido. Pretendemos ilustrar com exemplos o que pretendo exprimir. 5

6 Imaginemos que certa pessoa jurídica incorra em um gasto com um serviço que não seja um insumo para produção de bens ou serviços e se sirva de tal dispêndio para fins de aproveitamento de crédito de Contribuição ao PIS e COFINS não cumulativos. Nessa hipótese, a realização do negócio jurídico que deu origem ao gasto pode não ser, em si mesma, uma violação a qualquer norma do ordenamento jurídico e ser plenamente lícita. Porém, a ilicitude surge quando o contribuinte tenta se aproveitar de tal gasto para fins de geração de crédito de Contribuição ao PIS ou a título de COFINS não cumulativos. Isso não significa que normas de outros ramos do direito não sejam importantes para o exame de um ato elisivo. Sempre que a norma tributária N colher, em sua hipótese de incidência, um ato qualificado à luz de outro segmento normativo do direito positivo direito privado, trabalhista etc. - imputando a ele certas consequências, o operador do direito deverá observar tal qualificação a fim de examinar o modo em que N deverá ser aplicada ao caso concreto. Assim, se o contribuinte designa de compra e venda o que é doação, ou vice-versa, para fins de aplicação da norma tributária, caberá à autoridade fiscal identificar a qualificação de cada instituto jurídico pertinente a fim de refutar a linguagem produzida pelo contribuinte. Eis o direito tributário em sua vocação como direito de superposição, como nossa doutrina já manifestou em diversas oportunidades. Fica assentada, assim, a diferença entre elisão e evasão, evidenciada pelo aspecto de que a primeira importa a correta aplicação da regra matriz de incidência tributária ou norma de benefício fiscal e a segunda representa a ausência de aplicação adequada de qualquer uma das referidas normas. 6

7 Atuação da norma antielisiva Examinada a elisão a partir de uma análise estrutural, podemos agora compreender com maior clareza como opera a norma antielisiva. Diremos que a elisão pode ser evitada preventivamente, quando o legislador elimina diferenças entre diversos regimes jurídicos, instituindo tributações uniformes. Quanto menor o caráter seletivo das diversas normas tributárias, tanto menor o espaço para elisão. Nessa panorama, a instituição de alíquotas uniformes e a eliminação de regimes jurídicos distintos para as mais variadas situações impedirá a prática do ato elisivo, garantindo o primado da isonomia tributária. Essa modalidade de medida antielisiva se serve de normas lato sensu, ou enunciados, que modificam as diversas normas tributárias ou normas de benefícios fiscais, eliminando o campo para práticas elisivas. A elisão também pode ser coibida de uma maneira distinta que poderíamos designar de norma antielisiva repressiva. A norma antielisiva repressiva colhe a economia fiscal resultante da elisão como pressuposto para a imposição de uma tributação, neutralizando os efeitos do ato elisivo. Registremos que a norma antielisiva repressiva pode atuar de forma genérica ou específica. Passaremos a expor como funciona essa modalidade de combate à elisão tributária nos itens a seguir. Norma antielisiva repressiva específica A norma antielisiva específica descreve, em sua hipótese, o tipo de ato elisivo praticado pelo contribuinte e determina, no consequente, a tributação que deixaria de incidir em razão desse ato. A título de exemplo, os artigos 60 e 62 do Decreto-lei nº de 1977 prescrevem o seguinte: 7

8 Art 60 - Presume-se distribuição disfarçada de lucros no negócio pelo qual a pessoa jurídica: I - aliena, por valor notoriamente inferior ao de mercado, bem do seu ativo a pessoa ligada; (...) Art 62 - Para efeito de determinar o lucro real da pessoa jurídica: I - nos casos dos itens I e IV do artigo 60 a diferença entre o valor de mercado e o de alienação será adicionada ao lucro líquido do exercício; (...) No ato elisivo acima, a pessoa jurídica e pessoa a ela ligada efetivam uma operação em que a primeira aliena um bem de seu ativo à segunda. Mas, para evitar a incidência de IRPJ que seria incidente sobre o ganho de capital, as partes optam por estabelecer um preço da operação equivalente ao valor contábil do bem e não o valor de mercado. Em razão desse ato elisivo, não há rendimento percebido pela pessoa jurídica, o que evitaria, em tese, a tributação. Trata-se de uma elisão que estaria interagindo com base de cálculo da regra matriz de incidência do IRPJ. A norma antielisiva, porém, neutraliza esse benefício, determinando a tributação sobre a eventual economia tributária. Para isso, ela determina que a quantia decorrente da diferença entre valor de mercado e valor da alienação seja acrescida na base de cálculo do IRPJ. Note-se, contudo, que, nesse caso, não se está tributando a renda propriamente dita, mas sim um elemento distinto que é a ganho que deixou de ser percebido pela pessoa jurídica. Nesse caso, portanto, podemos assinalar que a legislação tributária instituiu um novo tributo, com a designação de IRPJ, que poderíamos designar como imposto sobre valores não recebidos em transações entre partes ligadas. O mesmo se diga quanto às normas que envolvem os preços de transferência, especificamente, a consolidada no 7º artigo 19 da Lei nº 9.430/96, a seguir citado: 8

9 Art. 19. As receitas auferidas nas operações efetuadas com pessoa vinculada ficam sujeitas a arbitramento quando o preço médio de venda dos bens, serviços ou direitos, nas exportações efetuadas durante o respectivo período de apuração da base de cálculo do imposto de renda, for inferior a noventa por cento do preço médio praticado na venda dos mesmos bens, serviços ou direitos, no mercado brasileiro, durante o mesmo período, em condições de pagamento semelhantes. (...) 7º A parcela das receitas, apurada segundo o disposto neste artigo, que exceder ao valor já apropriado na escrituração da empresa deverá ser adicionada ao lucro líquido, para determinação do lucro real, bem como ser computada na determinação do lucro presumido e do lucro arbitrado. A exemplo do regramento que disciplina a distribuição disfarçada de lucro, esse dispositivo que rege o preço de transferência, sob pretexto de efetivar um arbitramento da base de cálculo do IR, acabou por instituir um tributo novo que é o imposto sobre as operações de exportação com pessoas vinculadas em valor inferior ao patamar determinado por lei, cuja base de cálculo é a suposta diferença entre as operações normalmente praticadas no mercado arbitrariamente estabelecidas pela lei - e o valor das operações praticadas pelo contribuinte. É preciso notar que as normas antielisivas acima citadas não estão propriamente, garantindo a tributação em razão de uma frustração do princípio da capacidade contributiva tendo-se em vista que a pessoa jurídica, em ambos os casos, não auferiu receita das operações tributadas. Em realidade, são normas que garantem uma tributação mínima, independente do que ocorre com os fatos concretos. Como percebemos, a norma antielisiva específica que interage com a hipótese de incidência ou base de cálculo dos tributos, normalmente, acaba por prever uma nova espécie de tributação. Ora, se com o ato elisivo o contribuinte logra êxito em escapar da operação tributada, a neutralização desse benefício se efetiva com a instituição de um tributo, garantindo a imposição do tributo. Porém, o ordenamento jurídico não pode conviver com 9

10 essa realidade, razão pela utiliza-se o expediente de se mascarar essa incidência nova, em uma verdadeira fraude à Constituição. Eis a compostura da norma antielisiva repressiva específica. Ela colhe determinados atos de elisão, sujeitando-os a uma tributação que elimina ou ameniza a economia fiscal decorrente da elisão, ao instituir um tributo novo cuja hipótese de incidência revela uma prática elisiva, suficientemente caracterizada pela norma tributária. Norma antielisiva genérica Se na norma antielisiva específica já há descrição de uma situação certa, na norma antielisiva genérica o legislador toma como suposto da norma a elisão em si, genericamente considerada. Assim, pedindo-se vênia pela tautologia que iremos empregar, a norma antielisiva específica toma no seu suposto a espécie de elisão e a norma antielisiva genérica considera a elisão como um gênero. Para caracterizar o tipo de ato elisivo que será alvo da norma antielisiva, o legislador poderá se servir de inúmeras palavras-chaves, tais como abuso de forma, ato com propósito preponderante de economizar tributo, entre outras, cada qual variando, um pouco, o campo de significação e de abrangência da norma. Há termos, ainda, como dissimular, tal como empregado pelo legislador brasileiro, que exprimem maior preocupação ao combate da evasão, especialmente, a simulação. O consequente da norma antielisão genérica, por sua vez, tende a prever a possibilidade de a autoridade administrativa constituir norma individual e concreta exigindo um quantum, a título de tributo, equivalente à economia fiscal obtida pelo contribuinte. Nessa ordem de ideias, a norma antielisiva que visa a neutralizar a elisão que interage com a regra matriz de incidência tributária, permitirá que a autoridade administrativa aplique, de forma mais abrangente, os critérios da 10

11 regra matriz que foram elididos pelo contribuinte, neutralizando os impactos do planejamento tributário. Esse aplicar mais abrangente é equivalente a um ir além da regra matriz de incidência, isto é, a materialidade abrangida pela norma antielisiva é distinta daquela tributada pela regra matriz de incidência. Assim, a título de exemplo, se o contribuinte tem como objetivo alienar mercadorias, mas opta por vender as ações da pessoa jurídica que detém tais mercadorias, e se, em razão disso, a norma antielisiva permitir a tributação dessa operação para que o quantum devido seja o mesmo existente caso tivesse incidido o Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Comunicação e de Transportes Interestaduais e Intermunicipais ( ICMS ), então a norma antielisiva estará outorgando à autoridade administrativa estadual a competência para tributar uma operação de alienação de ações. No caso acima, estaríamos diante de um tributo criado de forma individual e concreta, para evitar que o contribuinte tivesse o ganho econômico decorrente da prática do ato elisivo. Note-se que esse tributo individual e concreto é necessariamente retroativo, porque é criado, implicitamente, pela autoridade administrativa que fiscaliza, tendo, como fundamento de validade, a norma antielisiva. O sistema, contudo, não permite que se utilize essa expressão tributo individual e concreto, porque isso importaria a ilegitimidade da tributação. A linguagem pragmática, assim, cria um artifício denominado requalificação da operação jurídica, que basicamente é denominar que não-a é A a fim de que tal não-a seja considerado, pelos agentes do sistema, como subsumido em um tributo cuja hipótese de incidência seja A. Note-se, contudo, que essa requalificação, no caso da elisão tributária, é uma ilusão, ou melhor dizendo, é uma nomenclatura que se dá ao ato de se determinar a tributação de uma circunstância que não se subsome à materialidade de determinado tributo. Isso não se confunde, por outro lado, com a requalificação própria da simulação, em que o contribuinte designa 11

12 erroneamente como sendo aquilo que não é. Nesse caso, sim, há que se falar em requalificação. A aplicação da norma antielisiva também alcançará materialidade distinta daquela constante da norma elidida quando se visa a neutralizar a elisão voltada à base de cálculo dos tributos. Nesse caso, observando que a elisão teria permitido ao agente elisivo obter uma economia fiscal, a aplicação da norma antielisiva implicará a tributação daquele valor que, por qualquer razão, não foi inserido na base calculada da norma individual e concreta. Isso implica dizer que a norma antielisiva faz a base de cálculo infirmar a hipótese de incidência do gravame, para que se tribute materialidade distinta daquela firmada na regra matriz de incidência tributária. Por esse expediente, a elisão obtida pelo contribuinte é neutralizada, permitindo-se a tributação do resultado inerente à economia fiscal efetivada a partir do ato elisivo. Muito bem. Se a norma antielisiva que interage com a regra matriz de incidência tributária permite um campo de extensão mais abrangente para a imposição da tributação, a norma tributária antielisiva que interage com o benefício fiscal faz com que esse benefício se torne inaplicável quando verificado o ato elisivo. Normalmente, nessa hipótese, a norma antielisiva é aplicável quando o contribuinte logra êxito em aplicar o benefício tributário em conformidade com a letra da lei, mas de encontro ao espírito da lei, isto é, sem observar as finalidades que motivaram a instituição do benefício. Assim, a norma antielisiva age permitindo que a autoridade administrativa desconsidere o aproveitamento do benefício fiscal pelo contribuinte. 12

13 Limites da norma antielisiva Explicadas as considerações acima dispostas, passaremos a explicar os limites aplicáveis às normas antielisivas preventivas e repressivas. Limites da norma antielisiva preventiva A norma antielisão preventiva apenas é diferençada das demais proposições normativas inseridas no regime tributário a partir de sua finalidade de reduzir o campo de extensão da elisão tributária. O regime jurídico que a submete não é, nem mais rígido, nem mais flexível, do que o aplicável às demais normas jurídico-tributárias. A título de exemplo, se a medida antielisiva preventiva voltar-se à regra matriz de incidência tributária, haverá um esforço do legislador de esgotar a competência a sua máxima extensão, evitando espaços que poderiam ser qualificados como não incidência. No que tange ao binômio hipótese de incidência/base de cálculo, a norma tributária deverá respeitar o núcleo de competência material destinado a cada tributo, não podendo extravasar o âmbito destinado a outras Entidades Tributantes, sob pena de violação da norma de competência que lhe outorga fundamento jurídico. Além disso, não pode o termo utilizado pelo legislador, na ânsia de tributar o máximo à disposição em termos de extensão de competência, ser tão vago a ponto de prejudicar a previsibilidade da tributação. Interessante pensar que mesmo um acórdão do Tribunal de Justiça, Grande Seção, do direito comunitário europeu, que é considerado um grande precedente antielisivo, como o caso Halifax 3, a ideia de necessidade de 3 No processo C-255/02, julgado pela Grande Secção do Tribunal de Justiça da União Europeia em 21 de fevereiro de p

14 previsibilidade da tributação é ponto incontestável e firmemente colocada. Vejamos: (...) Todavia, como o Tribunal de Justiça recordou por diversas vezes, a legislação comunitária deve igualmente ser certa e a sua aplicação previsível para os particulares (v., designadamente, acórdão de 22 de Novembro de 2001, Países Baixos/Conselho, C-301/97, Colect., p. I-8853, n. 43). Este imperativo de segurança jurídica impõe-se com especial vigor quando se trata de uma regulamentação susceptível de comportar encargos financeiros, a fim de permitir aos interessados que conheçam com exactidão o alcance das obrigações que lhes são impostas (v., designadamente, acórdãos de 15 de Dezembro de 1987, Países Baixos/Comissão, 326/85, Colect., p. I-5091, n. 24, e de 29 de Abril de 2004, Sudholz, C-17/01, Colect., p. I-4243, n. 34). Portanto, nem a pretexto de evitar a elisão pode o legislador instituir textos incertos e de aplicação imprevisível que se afaste de uma completude semântica, isto é, da ideia de certeza do direito. No mais, à medida que a legislação antielisiva preventiva majora alíquotas para desestimular condutas de elisão, equipara contribuintes para garantir uma tributação uniforme, deverão ser observados o princípio da isonomia, do não confisco, da irretroatividade e tantos outros que norteiam nosso sistema tributário e são aplicáveis a qualquer norma jurídica. Essa ideia remonta a uma imagem brilhantemente exposta por Paulo Ayres Barreto que é a dos círculos concêntricos. Segundo essa noção, da permissão de que se pode tributar o que está em lei, que seria um grande círculo, formar-se-iam sucessivos círculos concêntricos, em contínuas reduções, até a definitiva redução do espectro passível de atuação 4. Exemplifica o jurista: Se estivermos cogitando de imposto, o fato a ser hipoteticamente previsto haverá de ser revelador da capacidade contributiva. O tratamento tributário estabelecido haverá de ser isonômico. Não poderá haver confisco, nem previsão de incidência em caráter retroativo. A segurança jurídica será 4 BARRETO, Paulo Ayres. Elisão Tributária Limites Normativos. Tese apresentada ao concurso à livre docência do Departamento de Direito Econômico e Financeiro Área de Direito Tributário Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo: USP, 2008, p

15 prestigiada. Devem ser respeitadas, ainda, a livre iniciativa e a liberdade de contratar. Os comandos constitucionais interagem e se amoldam, formando círculos que convergem para a delimitação de uma área precisa e determinada de atuação do legislador no plano infraconstitucional. 5 Em outras palavras, a norma antielisiva preventiva específica será legítima, isto é, será portadora de validade em sentido estrito, desde observados limites materiais do âmbito de competência do Ente Tributante e os princípios fundamentais que regem à tributação. É importante assinalar, nesse sentido, que a norma antielisiva preventiva vem ao encontro do princípio da isonomia, porque impede tributações diferenciadas entre contribuintes que estejam em situações econômicas análogas. No tocante à norma antielisiva preventiva específica que se volta ao benefício fiscal, não nos olvidemos que utilizamos o signo benefício em expressão mais ampla do que a comumente utilizada. Esse fator é importante lembrar para exprimir que a norma antielisiva preventiva deve observar o regime jurídico que rege certo norma com a qual visa interagir. Assim, deve-se observar, como regra geral, que a autoridade competente para instituir, ou tratar sobre certa norma de benefício é a que tem legitimidade para coibir elisão na prática desse mesmo benefício. A título de exemplo, se estamos tratando de imunidade, a norma antielisiva há de ser consagrada na própria Constituição ou em lei complementar, na sua função concebida pelo artigo 146, inciso II, da Constituição da República 6. Não poderia a lei ordinária cumprir tal função, sob pena de violação ao referido artigo. Em suma, desde que na criação de benefício o Ente Tributante observe o seu âmbito de competência, os princípios constitucionais e institua 5 Ibidem, p Art Cabe à lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; 15

16 uma legislação clara, que não deixe dúvidas sobre o alcance do benefício, a elisão tributária poderá ser devidamente prevenida. Limites da norma antielisiva repressiva Diante da estrutura normativa das normas repressivas genéricas, parece-nos que a inconstitucionalidade dessas previsões normativas fica deveras patente, em razão de suas características. Essas normas, como vimos, conferem, obliquamente, às autoridades administrativas, sob o pretexto de requalificar fatos jurídicos praticados pelos contribuintes, a competência de instituir normas tributárias individualizadas aptas a tributar atos praticados mediante elisão tributária. Não é preciso muito esforço para se perceber a violação ao princípio da legalidade e da irretroatividade. Se é a lei que deve instituir a regra matriz de incidência tributária, em todos os seus critérios, como se infere do princípio da estrita legalidade, é inadmissível que se permita, obliquamente, a criação de tributos individualizados por parte de autoridades administrativas. A previsão de norma antielisiva genérica repressiva é teratológica por ser o avesso exato do princípio da estrita legalidade. Se a legalidade não prescinde de determinação de todos os critérios da regra matriz de incidência tributária por lei, como se infere até mesmo do artigo 97 do Código Tributário Nacional 7, em sua importante função de regulamentar limitações 7 Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; 16

17 constitucionais ao poder de tributar, não pode haver delegação de tal atividade ao Poder Executivo. Muito menos por um tributo criado de forma individualizada e casuística. Não se trata da mera possibilidade de se reinterpretar o princípio da legalidade ou de uma nova legalidade. Trata-se de uma delegação de função que deveria ser exclusivamente exercida pelo legislador e é delegada ostensivamente à autoridade fiscal, sem qualquer mediação de norma geral e abstrata. Não estamos nos referindo, portanto, à relativização do primado da estrita legalidade, mas a um esvaziar profundo da própria ideia de legalidade. Além da legalidade, outro grande problema da norma antielisiva repressiva é que ela visa a perfazer o princípio da capacidade contributiva, ignorando que o sistema tributário brasileiro reparte a manifestação de riqueza entre os diversos Entes Tributantes. Se compararmos o sistema tributário a uma pizza, dividida em duas partes, a saber, tributável e não tributável, a norma antielisiva repressiva genérica parece permitir que a autoridade administrativa tribute o não tributável, desde que comprovado, ou presumido, um ato elisivo. O problema é que quando a pizza é dividida entre várias pessoas União, Estados e Municípios e Distrito Federal esse aumentar o seu pedaço implica abocanhar o pedaço de alguém. Ao equiparar operações complexas a outras mais simples e de distinta natureza jurídica, a tributação antielisiva pode incidir sobre materialidade não apenas incompatível com a regra matriz de incidência de determinado tributo, como também destinada ao campo de tributação de outra Pessoa Política de Direito Público Interno. Por exemplo, se há uma operação societária de aporte de capital social mediante integralização de estoque em determinada pessoa jurídica, sem qualquer espécie de simulação, e a autoridade administrativa sustenta que se trata de compra e venda de mercadorias, a requalificação implicará uma tributação sobre aporte de capital em pessoa jurídica. Mas tal modalidade de 17

18 tributação não se encontra no âmbito de competência estadual e sim no campo de competência residual da União 8. Eis um exemplo de tributação incompatível com o modo em que as competências tributárias foram repartidas pela Lei Maior. Com relação à norma antielisiva repressiva específica, esses dispositivos importam um extravasar do âmbito de competência do Ente Político, recaindo-se em inconstitucionalidade. Isso porque, ao buscar a tributação daquele ato que elide a regra matriz de incidência tributária, a norma antielisiva repressiva específica institui tributo que extravasa o campo de competência do Ente Tributante. Tomemos, por exemplo, o caso, já mencionado, da Distribuição Disfarçada de Lucros, especificamente no que tange a tributação de receitas não auferidas pela pessoa jurídica. Conforme já vimos, caso a pessoa jurídica aliene bem inferior ao valor de mercado à pessoa ligada, a diferença deverá ser adicionada ao lucro líquido do exercício. Nota-se que essa tributação se distancia da regra matriz de incidência do IRPJ que é a riqueza nova auferida pelo contribuinte. Efetivamente, a tributação, no caso em exame, incide sobre a receita que deixou de ser auferida pela pessoa jurídica. Esse tributo, portanto, não tem a mesma materialidade do Imposto Sobre a Renda. Dessa forma, há uma violação explícita ao artigo 154, inciso I, da Constituição da República. De fato, todo tributo que se ampara na competência residual da União eis que no artigo 153 não há qualquer materialidade que embase essa cobrança 9 deve ser instituído por lei complementar e ser nãocumulativo. 8 Art A União poderá instituir: I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição; 9 Art Compete à União instituir impostos sobre: I - importação de produtos estrangeiros; 18

19 Mesmo que tal vício fosse superado, a cobrança que estamos examinando não onera um fato signo presuntivo de capacidade contributiva. Contudo, como se depreende do 1º do artigo 145 da Constituição da República, os impostos têm como condição necessária de instituição a observância desse requisito 10. Portanto, a própria materialidade da cobrança, segundo entendemos, não guarda consonância com os impostos. Nesse sentido, sempre que a elisão tributária lida com os limites do âmbito de competência, evitando a materialidade constitucionalmente determinada pela Lei Maior, a norma antielisiva específica que buscar tributar tal comportamento com o tributo elidido estará extravasando o âmbito de competência destinada àquela Pessoa Política de Direito Público Interno, incidindo inconstitucionalidade patente. Sobre a disposição prevista no artigo 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional Feitas tais considerações, poderemos agora discutir se uma norma brasileira inserida em nosso Código Tributário Nacional, que é o artigo 116, parágrafo único, com a redação dada pela Lei Complementar nº 101/01, seria uma norma antielisiva ou uma norma que visa a combater a evasão. É o esforço que passaremos a empreender. Para isso, vejamos a redação do referido artigo: II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; III - renda e proventos de qualquer natureza; IV - produtos industrializados; V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; VI - propriedade territorial rural; VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar. 10 Art º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. 19

20 "Art Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos do direito aplicável. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária." Do texto do artigo acima transcrito, nota-se que a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. Nesse contexto, parece-nos que a norma, acima citada, prescreve que a autoridade administrativa poderá desconsiderar o negócio jurídico que tenha dissimulado um fato gerador efetivamente ocorrido ou tenha dissimulado elementos constitutivos da obrigação tributária. Ora, na elisão, não há que se falar em dissimulação do fato gerador ou dos elementos constitutivos da obrigação tributária. O que existe na elisão é a ausência da ocorrência do evento tributário ou, ao menos, a incidência de carga tributária mais reduzida do que uma potencialmente aplicável, caso não realizado o ato elisivo. Se assim for, essa norma teria o caráter muito mais de cumprir uma função antievasiva do que antielisiva. Ela não estaria, nesse sentido, coibindo o planejamento tributário, mas sim, reforçando algo latente no sistema jurídico: a de que o tributo deve ser recolhido, em conformidade com a lei. Por outro lado, se tentássemos aplicar o dispositivo, acima citado, para coibir a elisão tributária, grandes dificuldades surgiriam. Ocorre que o termo referido por tal artigo é dissimular, vocábulo utilizado para denotar a simulação relativa. Nesse contexto, se pretendermos outorgar sentido a essa palavra dissimulação distinto de sua acepção, agiríamos com arbitrariedade. 20

21 Exemplo significativo dessa arbitrariedade era a previsão nos artigos 13 e 14 da então Medida Provisória n 66/02 ( MP 66/02 ), felizmente não aprovados pelo Congresso Nacional quando da conversão na Lei n /02. Vejamos as disposições do artigo 14 do ato normativo anteriormente mencionado: Art. 14. São passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. 1º Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever-se-á levar em conta, entre outras, a ocorrência de: I - falta de propósito negocial; ou II - abuso de forma. 2º Considera-se indicativo de falta de propósito negocial a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato. 3º Para o efeito do disposto no inciso II do 1º, considera-se abuso de forma jurídica a prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado. Como se percebe do dispositivo acima citado, a autoridade administrativa poderia desconsiderar os atos ou negócios jurídicos que visassem a reduzir o valor de tributo ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. Assim, o ato praticado com o intuito de reduzir o valor de tributo, ou de evitar ou a postergar o seu pagamento, que é a elisão, por excelência, poderia ser desconsiderado pela autoridade administrativa. Prevê, ainda, o artigo, que para a desconsideração poderia ser levado em conta (I) a falta de propósito negocial, tida como a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato e (II) o abuso de forma que é a 21

22 prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado. Gostaríamos de chamar atenção, aqui, para o inciso II, do artigo 14, da MP 66/02, que neutralizar os efeitos de qualquer ato que produza o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado, isto é, de ato ou negócio jurídico fiscalmente mais oneroso. Ora, o que a legislação estaria vedando, nessa hipótese, é que o contribuinte opte, entre duas alternativas cabíveis, aquela que lhe seja menos onerosa sob o ponto de vista fiscal. Pois bem, o fato é que uma norma de tal calibre acabaria por permitir imposições fiscais sem tipificação legal e muitas vezes recaindo sobre materialidades distintas do âmbito de competência de determinado Ente Tributante, conforme já vimos. A inconstitucionalidade seria insuperável. De qualquer sorte, entendemos que não é essa a disposição prevista no artigo 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, que se limitou a possibilitar a desconsideração de negócios jurídicos praticados com dissimulação 11. Sem embargo, contudo, o debate continua vivo e não são poucos os defensores do caráter antielisivo do referido dispositivo. Fica consignada nossa posição, baseada não apenas no sentido técnico dos termos empregados pelo legislador, mas pela própria contextualização da norma em nosso sistema jurídico, haja vista o espaço limitado destinado a uma norma antielisiva genérica repressiva, como pudemos indicar no item precedente. 11 No mesmo sentido, XAVIER, Alberto. A NORMA GERAL ANTIELISÃO DA MP Nº 66/02 E A TRIBUTAÇÃO POR ANALOGIA: UMA BRUTAL AGRESSÃO AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. Consultado em 11 de maio de