Pós Graduação em Engenharia de Produção Ênfase na Produção Enxuta de Bens e Serviços (LEAN MANUFACTURING) Textos para Leitura

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1 Pós Graduação em Engenharia de Produção Ênfase na Produção Enxuta de Bens e Serviços (LEAN MANUFACTURING) LEAN E A TEORIA DAS RESTRIÇÕES Textos para Leitura Prof. Eduardo G. M. Jardim, PhD. Prof. Ricardo Sarmento Costa, DSc.

2 A GESTÃO PELA TEORIA DAS RESTRIÇÕES: FUNDAMENTOS E REFLEXÕES Autores: Eduardo G. M. Jardim Heloísa Varella Ricardo S. Costa PARA CITAÇÃO OU REFERÊNCIA A ESTE TEXTO UTILIZE: COSTA R.S. e JARDIM E.G.M. - GESTÃO PELA TEORIA DAS RESTRIÇÕES: FUNDAMENTOS E REFLEXÕESNET, Rio de Janeiro, Disponível em: < >

3 A Gestão pela Teoria das Restrições: Fundamentos e Reflexões por Eduardo G. M. Jardim, Heloísa Varella e Ricardo S. Costa - A Essência - Como filosofia de gestão, a Teoria das Restrições vem crescendo e se consolidando cada vez mais no mundo dos negócios. Com as suas origens na manufatura, tem tido o seu escopo de atuação estendido para outras áreas da economia como gerenciamento de projetos e engenharia, distribuição e cadeia de suprimentos, finanças, marketing, vendas, e gerenciamento de pessoas 1. Mas a que atribuir tanta aplicabilidade? Qual é a essência da Teoria das Restrições 2? Vamos nesse artigo rever a sua filosofia de ação e refletir sobre alguns dos seus principais fundamentos. Segundo Eliyahu Goldratt, o físico que iniciou a consolidação desses princípios de gestão na década de 70, em primeiro lugar é necessário ter sempre em mente a meta da organização em análise. Na dúvida, deve-se perguntar aos seus fundadores a razão de sua existência. No setor público, por exemplo, podemos imaginar que uma universidade teria como razão de ser não só diplomar seus alunos, mas fazer com que eles cresçam profissionalmente, gerando neste processo riqueza e bem estar para a sociedade. Já em um hospital do Estado, podemos esperar que o seu principal objetivo seria não só curar de imediato seus pacientes, mas fazer com que eles não voltem a desenvolver a doença. Se esta organização é uma empresa, podem existir diretrizes como contribuir para o desenvolvimento do país, gerar empregos, não agredir a natureza, dentre outras. Porém, do ponto de vista dos acionistas, que esperam retorno do capital empregado, a existência de empresa está condicionada a: Fazer mais dinheiro, agora e no futuro. Independente do contexto, Goldratt define restrição como aquilo que, se a organização tivesse mais, a faria chegar mais rápido ao seu objetivo. No caso de uma empresa, seria o que restringe o seu ganho global. 1 Em referência às etapas do Programa de Auto-Aprendizado em TOC visão executiva da Teoria das Restrições, da Goldratt Consulting Ltda. 2 do inglês, Theory of Constraints ToC, também traduzido para o português como Gerenciamento das Restrições GDR 1

4 - O Desempenho - O que é este ganho? E como medi-lo? De uma forma bem simples, a Teoria das Restrições começa com uma conhecida medida absoluta o Lucro que reflete o saldo entre entradas e saídas de dinheiro em um período. E se consolida com uma medida relativa o Retorno sobre Investimento que relativiza (isto é, divide) o lucro pelo capital imobilizado na empresa. Esta medida deve proporcionar aos acionistas uma taxa de retorno acima das suas taxas alternativas. Caso contrário, porque haveriam os acionistas de deixar o seu dinheiro na empresa? Contudo, para uma empresa sobreviver, não bastam estas duas medidas. Lucro e Retorno sobre Investimento podem estar muito bem planejados para ocorrer em um futuro que pode nunca acontecer. Isto porque a empresa não teve, em tempo hábil, dinheiro para pagar as suas dívidas. Ou seja, há ainda uma terceira medida o Fluxo de Caixa. Esta é a medida da sobrevivência, mas que, diante das tantas incertezas do mundo de hoje, torna-se uma medida estratégica. É ela que confere flexibilidade à empresa para lidar com mercados muito competitivos tão rapidamente mutáveis. Mas todas estas medidas dependem de entrada de dinheiro, cuja principal fonte é o cliente. Este, em contrapartida, cada vez mais dispõe de opções para escolher o produto considerando variados e combinados fatores como: preço, qualidade, marca, rapidez de resposta, pontualidade, atendimento, suporte pósvenda, e possibilidade de customização (isto é, adaptação do produto às suas necessidades específicas). Já o dinheiro que sai (despesas) e o dinheiro que está imobilizado (investimentos) pode ser percebido em todo o processo produtivo. - A Pergunta - Assim, para identificar verdadeiramente uma restrição, temos que pensar global antes de agir local, considerando a cadeia de valor como um todo (idealmente, do fornecedor do fornecedor ao cliente do cliente, chegando até ao consumidor) e constantemente indagar: O que, se a empresa tivesse mais, a faria ganhar mais clientes e mais dinheiro? Sempre haverá pelo menos uma resposta a esta pergunta. Por exemplo: uma máquina, uma instalação, uma pessoa, um procedimento, um distribuidor, um fornecedor, ou até o próprio mercado comprador. Esta última possibilidade, em particular, evidencia o amargo problema, onde a demanda dos clientes está (infelizmente) inferior à capacidade da empresa para atendê-la. Generalizando, em qualquer ambiente organizacional, restrições são na prática inevitáveis só não existiriam se houvesse uma ausência total de objetivos na organização (e neste caso, a própria organização não faria sentido!). 2

5 - Os Desdobramentos - Se há que haver restrições, que sejam sempre desejadas, minuciosamente planejadas e controladas, de conhecimento de todos, e corretamente utilizadas. Em suma, que sejam sempre o foco prioritário e contínuo das nossas ações. Tarefa certamente facilitada quando as mesmas se encontram dentro do sistema que gerenciamos. Mas, isto só acontece ao experimentarmos o (nem sempre fácil de alcançar) doce problema, quando a demanda supera a capacidade da empresa situação que, embora preferível, não é necessariamente simples de resolver. Nessa circunstância, podemos também inferir um outro importante princípio gerencial: se a restrição, que está constantemente retendo o ganho global do negócio, não é (por nenhuma razão econômica, tecnológica, ambiental ou legal) a etapa significativamente mais onerosa de todo o processo produtivo, então temos uma restrição indesejada o que pode ocorrer por duas causas principais: há um erro de projeto recursos com capacidades de produção não apropriadamente dimensionadas; ou há um problema de execução recursos operando aquém das condições esperadas. - Os Procedimentos - Ambas as hipóteses acima refletem questões (estruturais ou circunstanciais) de gestão que devem ser prioritariamente tratadas. Se na restrição ou em um jargão mais genérico, gargalo está imobilizado ou despendido o maior capital do sistema, então o seu uso tem, naturalmente, que ser explorado ao máximo, e os demais recursos devem estar subordinados a ele. Em um sistema funcionando regularmente, são os gargalos que condicionam suas saídas. A analogia clássica é: um conjunto de tubulações interligadas, com diferentes seções e comprimentos, tem a vazão do seu fluxo condicionada à vazão da sua tubulação mais fina. E, como nas tubulações, gargalos não ocorrem em grandes quantidades e, freqüentemente, são únicos. Já os recursos não gargalos, normalmente mais numerosos, não podem nem parar o gargalo nem tampouco operar acima de suas capacidades, sob pena de gerarmos apenas custos (por exemplo, estoques desnecessários) para o negócio, sem acréscimos na saída. Até aqui, a aplicação desses princípios de gestão pode não demandar investimentos, pois não exige necessariamente mudanças estruturais na situação vigente. O que se quer é maximizar as saídas (ganhos) e minimizar as entradas (custos), numa abordagem de gestão intuitivamente otimizante (daí a origem do nome OPT Optimized Production Technology, antecessor da expressão ToC Theory of Constraints) 3

6 Alcançado esse estágio no processo gerencial, com a restrição tendo o seu uso otimizado e os demais recursos subordinados a ela, a tarefa será agora colocar o sistema em um patamar de desempenho superior, procurando ampliar os limites da própria restrição. Isto pode demandar (embora não obrigatoriamente) novos investimentos. Se quando atingirmos este objetivo uma nova restrição surgir, vamos ter que trabalhá-la exatamente da mesma maneira. - A Síntese - Goldratt resume a Teoria das Restrições em 5 passos seqüenciais, conforme mostra o quadro a seguir. Note que, antes dessa seqüência, foi explicitado um item zero, apenas para salientar o caráter também dinâmico dessa abordagem: objetivos, mais táticos do que estratégicos, tendem a mudar ao longo do tempo na medida em que novos patamares de desempenho vão sendo alcançados. (0. Identificar o(s) objetivo(s) da empresa) 1. Identificar a(s) restrição(ões) da empresa 2. Decidir como explorar a(s) restrição(ões) da empresa 3. Subordinar qualquer outra coisa à decisão anterior 4. Elevar os limites da(s) restrição(ões) da empresa 5. Se, nos passos anteriores, um restrição for quebrada, volte ao passo 1, mas não deixe que a inércia se torne uma restrição... Este é o ciclo virtuoso da gestão para o aprimoramento contínuo. É virtuoso porque, em qualquer sistema de operações, oportunidades e caminhos de melhoria são muitos a questão é por onde começar. E a Teoria das Restrições, como uma espécie de bússola gerencial, nos ajuda constantemente a encontrar a direção que realmente faz a diferença. - Os Cuidados - Mas cuidado para não nos deixarmos iludir com a simplicidade dessa metodologia, acreditando que os seus passos, pela natural lógica, tendem a ser espontaneamente aplicados. Antes de mais nada, porque há situações em que temos que lidar a todo instante com diversos produtos, cada um com diferentes roteiros de produção, como no caso da produção customizada ou sob encomenda. Nesses casos pode haver não só variedade de mix, mas também mudanças táticas nos próprios objetivos a serem atingidos, por exemplo: a meta que antes era equilibrar o fluxo de caixa, agora passou a ser conquistar o 4

7 mercado pela pontualidade. E aí gargalos tendem a ter uma natureza mais circunstancial (do que estrutural), pois podem oscilar de um período para o outro seja porque variou o mix, mudou o objetivo, ou ambos. Freqüentemente nessas situações, pela sua complexidade e dinamismo, gargalos não são antecipada e prontamente identificados, necessitando-se de ferramentas computacionais, como simuladores de capacidade finita, para realizarmos o passo zero. Outras armadilhas podem se colocar no caminho do gestor ao aplicar as etapas da Teoria das Restrições. Um exemplo típico acontece quando o gestor não dá especial atenção ao passo 5, e aí dois problemas podem ocorrer. Primeiro, quando uma restrição é quebrada, as ações anteriores e os resultados conseqüentes, dos quais provavelmente nos orgulhamos, deixam de valer. Vale a máxima: sucesso passado não garante sucesso futuro. Segundo, se esquecermos ou nos cansarmos de rodar este ciclo, vamos nos tornar, como gestores, o próprio gargalo da organização! - A Conclusão - Todas essas reflexões sobre a Teoria das Restrições evidenciam o porquê da sua ampla aplicabilidade. Os seus princípios transcendem às questões do mundo dos negócios. Por que não aplicá-los, como filosofia, às nossas vidas pessoais? Enquanto o objetivo do negócio é o ganho, o nosso, como pessoa, é naturalmente ser feliz. Começando então pela resposta à pergunta O que, neste momento, está restringindo a minha felicidade?, podemos encontrar nossos gargalos pessoais. E, como gestores de nós mesmos, não podemos nos tornar os nossos próprios gargalos, deixando de rodar o ciclo virtuoso da Teoria das Restrições. PARA CITAÇÃO OU REFERÊNCIA A ESTE TEXTO UTILIZE: COSTA R.S. e JARDIM E.G.M. - GESTÃO PELA TEORIA DAS RESTRIÇÕES: FUNDAMENTOS E REFLEXÕESNET, Rio de Janeiro, Disponível em: < > Referências bibliográficas selecionadas: Theory of Constraints: What is this thing called Theory of Constraints. and how should it be implemented?; Eliyahu M. Goldratt; North River Press, Goldratt s Theory of Constraints: a system approach to continuous improvement; H. William Dettmer; ASQC Quality Press, Eduardo G. M. Jardim, Ricardo S. Costa e Heloísa Varella são da equipe do TGPS MBA Tecnológico em Engenharia de Produção ( tgps@trilhaprojetos.com.br) 5

8 MODELO DE APLICAÇÃO DA TOC PARA TOMADA DE DECISÕES GERENCIAIS Autores: Eduardo G. M. Jardim Tonny Fábio de Araújo Peixoto Waltair Vieira Machado

9 XXIV ENEGEP - Florianópolis, SC, Brasil, 03 a 05 de outubro de 2004 Modelo de aplicação da TOC para tomada de decisões gerenciais *Tonny Fábio de Araújo Peixoto (MSc-UFAM) tonnyfabio@hotmail.com Waltair Vieira Machado (PhD-UFAM) waltair.machado@ufam.edu.br Eduardo Moura Jardim (PhD-INT/UFRJ) cpg.ftecnologia@ufam.edu.br Resumo Este trabalho apresenta uma síntese do modelo adotado em um estudo destinado a verificar a relevância da contabilidade de ganhos (leia-se teoria das restrições) como ferramenta para auxiliar o processo decisório de uma empresa, questionando o papel da contabilidade de custos neste mesmo processo decisório, através da comparação de tomadas de decisões em três casos diferentes utilizando as duas ferramentas. Conclui que o modelo adotado usando a contabilidade de ganhos é relevante. Palavras chave: Contabilidade de ganhos, Tomada de decisões, Teoria das restrições. 1. Introdução Uma boa decisão só pode ser tomada com base em boas informações. Se alguém decide corretamente algo baseado em inverdades, ele pode enfrentar conseqüências indesejáveis geradas pela sua própria decisão. Para competir eficientemente, as empresas devem procurar fazer produtos sofisticados por um baixo custo, com alta qualidade e provendo excelente serviço ao consumidor. Uma dificuldade particularmente importante mas não compreendida é o papel desempenhado pelos sistemas de contabilidade de custos atuais. A informação não está sendo fornecida num formato que ajude aos gerentes identificarem, priorizarem e resolverem problemas. Gerentes de manufatura estão sendo solicitados a fazerem importantes decisões com as informações disponíveis da contabilidade de custos, sem considerarem se elas são relevantes ou não para suas decisões (BERLINER ET AL, 1988) Desde a Revolução Industrial, as empresas e o mercado mudaram muito, os sistemas de contabilidade de custos também evoluíram e tomaram várias vertentes de raciocínio, como os sistemas de custo baseados em atividades, por exemplo. Contudo os sistemas de contabilidade de custos continuaram amarrados a alguns paradigmas do passado, tornando-se obsoletos por não suprirem mais algumas necessidades para as quais foram criados. Surgida da Teoria das Restrições, do físico israelense Eliyahu Goldratt (1990), a contabilidade de ganhos dá para os gestores a noção de que a empresa é um único sistema e como tal, cada decisão tem que ser tomada considerando toda a empresa. O presente trabalho descreve o modelo usado por Peixoto (2002) em uma dissertação de mestrado onde propôe uma ferramenta para auxiliar o processo decisório de uma empresa baseada na contabilidade de ganhos. A dissertação e todas as planilhas geradas podem ser consultadas no site Uma aplicação do modelo é apresentada em maiores detalhes em outro espaço (Peixoto 2003). by Tonny Peixoto, M.Sc.

10 XXIV ENEGEP - Florianópolis, SC, Brasil, 03 a 05 de outubro de Situação Encontrada A empresa estudada é uma empresa multinacional da Indústria de Plásticos e Borracha, localizada no Pólo Industrial de Manaus - PIM. O faturamento anual do grupo a que ela pertece chega a 1,5 bilhões de dólares. Essa empresa usa, no seu quotidiano, a contabilidade de custos para tomada de decisões, mensalmente, a empresa gera relatórios com o custo de fabricação do mês corrente para todos os seus produtos e compara-o com o custo padrão que foi estabelecido para cada item no ano. A contabilidade de ganhos considera que esta informação não agrega valor para ajudar a empresa a tomar decisões. Do ponto de vista fabril, pegar todas as despesas e gastos que a empresa faz num mês e dividi-los e rateando-os para cada produto feito no mesmo mês, levando em consideração suposições e aproximações realmente não tem importância, pois na verdade, não se faz necessário saber qual o percentual da conta de energia elétrica da empresa está no produto A ou B, ou qual o percentual do salário do presidente está incluído no produto C ou D. O que se quer é simplesmente saber qual caminho seguir quando se precisa tomar uma decisão e que a opção escolhida contribua mais eficientemente para levar a empresa ao seu objetivo. A pesquisa estudou três decisões da empresa em questão, que foram tomadas com o auxílio da contabilidade de custos, e modelou-as para se obter a solução indicada pela contabilidade de ganhos. Os casos estudados, aqui denominados de problemas, foram os seguintes: 2.1. Primeiro problema: Produto AQ: continuar a importá-lo ou fabricá-lo no PIM? A empresa estudada comercializa produtos que ela mesma produz e outros que compra de outras empresas, geralmente produtos importados, para comercializá-los no Brasil. Dentre os produtos importados, encontra-se um, que foi chamado de produto AQ, que apresentava bons resultados de vendas e que fazia parte de um mercado ainda inexplorado pela manufatura da empresa e aparentemente atraente para a mesma. Falava-se ainda que com o mesmo produto sendo produzido pela empresa, a mesma poderia oferecer preços mais competitivos, o que aumentaria ainda mais sua participação no mercado. Restava decidir se valeria a pena parar de importar o determinado produto e começar a fabricá-lo no Brasil Segundo problema: Produto Y: continuar a importá-lo ou fabricá-lo no PIM? Este caso também se refere a um produto atualmente importado, que a empresa pensa em produzir no Amazonas. A diferença agora é que este produto é mais sofisticado do que os produtos da mesma categoria que são feitos pela empresa e os investimentos necessários são cerca de 3,5 vezes maiores do que o primeiro caso, e as despesas operacionais também sofrem um maior impacto, pois no primeiro caso, por exemplo, são necessários 7 funcionários novos e para este precisa-se de 27 pessoas para a nova linha de produção. Este produto é estratégico para empresa, pois nesta categoria de produto, ela está em plena ascensão e tem como meta ultrapassar a empresa líder de mercado deste segmento Terceiro problema: Produtos AB, AC, AD e AE: continuar a fabricá-los no PIM ou importá-los? No terceiro caso, a empresa possui um grupo de produtos, diferenciados apenas pelas cores de cada apresentação, com os quais ela tem vários problemas para alcançar níveis aceitáveis de produtividade. Além disso, um fornecedor estrangeiro ofereceu um preço para os mesmos produtos bem atraente e aparentemente gerará ganhos para empresa. Ele venderá cada um dos quatro tipos de apresentações deste produto pelo mesmo preço a granel e a empresa só embalará os produtos para vendê-los no mercado nacional. by Tonny Peixoto, M.Sc.

11 XXIV ENEGEP - Florianópolis, SC, Brasil, 03 a 05 de outubro de Metodologia Primeiramente, encontrou-se uma empresa que possibilitasse o estudo e fornecesse as informações necessárias. Em seguida, identificou-se 3 problemas da fábrica cujas soluções tinham sido geradas com base na contabilidade de custos e, em função da grande massa de dados, pôde-se começar com a determinação de que todas as informações seriam mensais. Esta freqüência de análise pode variar de acordo com a necessidade da empresa estudada. No trabalho, todas as informações foram referentes a Setembro de 2001, um mês que reflete bem o que se passa pela empresa durante o ano, ou seja, possui valores muito próximos de valores médios anuais. Como o estudo requer a utilização de dados estratégicos e confidenciais, os números foram camuflados. Com isso, todos os valores estão em uma ordem de grandeza nãoabsoluta e em unidades de medida imaginárias para fins didáticos do estudo, mas que guardam uma relação direta com a realidade da empresa. A moeda criada foi definida como Unidade Monetária Fictícia, seu símbolo é o UM$. Desenvolveu-se um modelo que permitisse, através de planilhas tipo Excel, simular as situações estudadas para comparar as decisões já tomadas com o auxílio da contabilidade de custos, agora à luz da contabilidade de ganhos. Em seguida, levantaram-se os dados necessários para a realização do estudo: despesas operacionais, investimentos, produtos comercializados, vendas mensais, preços e capacidade dos recursos. Alguns destes dados já estavam disponíveis e outros foram definidos na realização do trabalho. Todas as informações referentes as despesas operacionais foram somadas e são muito importantes para a análise final para compararmos o lucro líquido da empresa com o mix de vendas adotado com o lucro líquido se fosse utilizado o mix de ganho máximo Considerações para início de modelagem Para uma primeira análise, os produtos que são objeto das simulações foram considerados de acordo com suas apresentações de embalagem, ou seja, se o produto possui duas embalagens, elas foram estudadas separadamente. Porém, para o modelo em estudo, considerou-se o agrupamento dos produtos que não são objeto de estudo do trabalho em famílias por razões didáticas, tendo em vista que a empresa trabalha com algumas centenas de produtos acabados embalados (PAE) o que se simplificou para algumas dezenas de famílias de produtos. Porém, vale ressaltar que, para uma análise minuciosa de uma situação real, deve-se considerar todos os produtos além de por todos os tipos de embalagem, por todos os clientes que compram cada embalagem, pois seguramente a empresa tem preços diferenciados para clientes diferentes, o que gera ganhos diferentes do mesmo produto, por cada cliente. Uma situação dessa pode levar uma empresa a concluir que é melhor parar de fornecer um determinado produto para vários clientes e fornecê-lo exclusivamente para um determinado cliente que dá um ganho maior por tempo usado na restrição de um produto específico. Exemplo: A família de produto W pode ser dividida em 4 produtos diferentes: W Azul, W Preta, W Vermelha e W Verde, que podem ser divididos em 2 embalagens diferentes: em cartuchos com 50 unidades de W ou em blisters (que são embalagens típicas para serem penduradas em supermercados, feitas com um filme de PVC e papel couchê) de 3 unidades de W que podem ser vendidos para inúmeros clientes por preços variados Modelo adotado Para chegar num modelo, baseado na teoria das restrições e na contabilidade de ganhos, que satisfizesse o objetivo do trabalho, primeiramente era necessário o conhecimento de parâmetros e variáveis básicas de entrada que, de acordo com Corbett (1998), são as seguintes: produtos; preços; custos totalmente variáveis; tempo dos produtos no recurso restritivo de capacidade. Com estes parâmetros, consegue-se obter os dados de saída: ganho by Tonny Peixoto, M.Sc.

12 XXIV ENEGEP - Florianópolis, SC, Brasil, 03 a 05 de outubro de 2004 por unidade; ganho por tempo gasto no recurso restritivo de capacidade. Todos os valores acima compõem uma primeira planilha do modelo chamada de Base de Dados dos Produtos, como pode ser visto no exemplo abaixo: Unidades Vendas Preço Custos Ganho por Tempo Gu / Seg Produtos Vendidas Líquidas Unitário Totalmente Unidade (Gu) no RRC no RRC [peças] [UM$] [UM$] Variáveis [UM$] [UM$] [segundos] [UM$/seg] AV , , , , ,57590 AW , , , , ,48928 Tabela 1 Exemplo de planilha de Base de Dados dos produtos Fizeram-se algumas modificações no modelo de Corbett, pois como o preço de cada produto varia para cada tipo de embalagem e cada cliente, utilizou-se a figura do preço médio que foi obtido pelo quociente entre as vendas líquidas e a quantidade de unidades vendidas. Depois se identificou os custos totalmente variáveis de cada produto, e em seguida o recurso gargalo e o tempo de cada produto neste recurso. O modelo de tabela (Tabela 1) permitiu achar o ganho unitário e a relação entre o ganho unitário pelo tempo usado por cada produto na restrição. Com isso, tem-se ferramentas para achar-se o mix ótimo. Para construir a planilha que identifica o mix ótimo precisa-se dos dados de entrada a seguir: capacidade do recurso restritivo; previsão de demanda de cada produto; mix de vendas realizadas; investimentos; despesas operacionais. Assim, obtém-se uma planilha comparativa aonde se pode determinar: utilização acumulada do recurso restritivo de capacidade; mix de ganho máximo; ganho total por produto no mix de vendas; ganho total por produto no mix de ganho máximo; ganho total da empresa; lucro líquido; diferença entre o lucro líquido dos dois mixes; retorno sobre investimento (anual). Esta é uma planilha onde se podem tirar conclusões sobre o mix adotado pela empresa comparando-o ao mix que explora de maneira ótima o tempo disponível do recurso restritivo de capacidade, como no exemplo a seguir: CAPACIDADE DO RRC (SEG): Previsão de Mix de Vendas Utiliz. Acum. Mix de Ganho Ganho Total Produtos Demanda Realizadas do RRC [%] Máximo por Produto [UM$] [peças] [peças] Mix G Max. Mix de Vendas [peças] Mix G Max. Mix de Vendas AV ,405% 12,405% , ,17 AW ,845% 23,006% , ,54 Ganho Total , ,79 Despesas Operacionais , ,93 Lucro Líquido , ,86 Diferença de LL ,75 Investimento , ,83 RSI (anual) 52,9% 33,9% Tabela 2 Exemplo da planilha comparativa entre o mix de ganho máximo e o mix de vendas A seguir, detalhou-se cada item para a elaboração das planilhas obtidas Definição do recurso restritivo de capacidade (RRC) Para identificar o recurso restritivo de capacidade (rrc), analisou-se a capacidade de cada recurso produtivo da fábrica objeto do presente estudo, e em que produtos eles eram by Tonny Peixoto, M.Sc.

13 XXIV ENEGEP - Florianópolis, SC, Brasil, 03 a 05 de outubro de 2004 utilizados. Nos produtos foram identificados quais processos eram os gargalos e chegou-se a conclusão de que a maioria deles tinha como recurso restritivo o setor de injeção plástica, o qual possui diversas máquinas de injeção plástica que são utilizadas para a modelagem dos diversos componentes dos produtos fabricados pela manufatura. O setor de injeção ainda possui um outro fator restritivo de cunho gerencial que dedica máquinas e recursos a cada categoria de produtos completamente diferentes e independentes. Essa decisão também pode ser reavaliada uma vez que se podem simular outras políticas de gerenciamento de recursos com o sistema que é objeto deste trabalho. Há máquinas injetoras dedicadas a componentes específicos e máquinas aonde os moldes são intercambiáveis de acordo com a necessidade da programação mensal. Depois da análise da capacidade de cada recurso para fabricação de todos os produtos, foi verificado que se o parque de injetoras da fábrica fosse maior, a capacidade da fábrica como um todo aumentaria, o que é fundamental para caracterizar um RRC. Sabe-se que a restrição pode estar fora do sistema produtivo, como por exemplo, se uma fábrica tem capacidade para produzir 100 peças A por mês, porém o mercado só compra no máximo 50. Porém, para a análise do modelo em questão, não se considerou esta hipótese a princípio, pois se tem que modelar o sistema considerando que a restrição está dentro dele. Durante a análise de capacidade da restrição que considera também a demanda de cada produto da empresa é que se pode perceber se a restrição está no sistema ou não. Além disso, acredita-se que uma restrição externa pode sempre ser superada com manobras gerenciais eficientes, ou seja, se o mercado é a restrição deve-se imediatamente atacá-lo para que a empresa aumente sua participação no mercado e transformando assim, algum recurso da empresa no novo recurso restritivo do sistema. Por tudo isso, é importante ressaltar que qualquer decisão tomada baseada no simulador que leve a um aumento de produção de um determinado item, também deve considerar se o mercado está prontamente apto a absorver este aumento (se ele não é restritivo para este produto) ou se é necessário um trabalho paralelo de conquista de fatia de mercado antes de aumentar a produção deste item (se o mercado é a restrição para o produto em questão) Análise da base de dados dos produtos Os itens ao item referem-se a explicações sobre a elaboração das planilhas denominadas Base de Dados dos Produtos Determinação do preço unitário Para determinação do preço unitário (Pu) de cada família de produto, que é o primeiro item a ser considerado na simulação de ganho, foi utilizada a seguinte sistemática: Considerou-se o total de unidades vendidas de cada produto no mês em questão e dividiu-se pela quantidade de vendas líquidas do mesmo produto em unidades monetárias para obtenção de um preço unitário médio referente ao mês. A cada mês, dependendo das táticas de vendas adotadas durante o período, este preço pode variar e isso pode ser avaliado em cada simulação mensal Determinação do custo totalmente variável (CTV) O custo totalmente variável (CTV) é a componente de custo do produto que varia diretamente a cada variação na quantidade de itens produzidos. Ou seja, se existe um acréscimo na produção de um determinado item de 10 unidades, a fábrica precisará comprar matéria-prima para a fabricação de mais 10 unidades e embalagens para estas 10 unidades extras. Claramente percebe-se que matéria-prima e embalagem são exemplos de valores que compõem o custo totalmente variável de um produto. Contudo, o salário do gerente, supervisor etc. não sofreram nenhuma alteração com este acréscimo de 10 unidades na produção de um determinado produto. O que mostra, por definição, que estas e a grande by Tonny Peixoto, M.Sc.

14 XXIV ENEGEP - Florianópolis, SC, Brasil, 03 a 05 de outubro de 2004 maioria das despesas de uma empresa não fazem parte dos custos totalmente variáveis. No caso estudado, foram considerados como custos totalmente variáveis, todos os gastos com material (matéria-prima e embalagem) e alguns gastos que não estão ligados com material porém variam diretamente com o produto como por exemplo gastos com mão-de-obra terceirizada paga por quantidade embalada. Custo CTV = + Material Custo GastosGeraisVariáveis Determinação do ganho por unidade (Gu) A diferença entre o preço unitário e o custo totalmente variável é denominado ganho por unidade ou ganho unitário (Gu). Gu = Pu CTV Se o custo totalmente variável for maior do que o preço unitário o ganho unitário passa a se chamar de prejuízo unitário e isso gera danos à saúde financeira da empresa Determinação do tempo na restrição (RRC) No caso estudado, teve-se que verificar quanto tempo cada produto passava na restrição para em seguida achar-se o ganho unitário por unidade de tempo na restrição. Para determinar este tempo, somaram-se os tempos de fabricação no setor de injeção plástica de todos os componentes injetados de cada produto considerando-se a intercambialidade do recurso injeção plástica. Ou seja, para se determinar o tempo na restrição de um produto W que possui três componentes injetados, foram somados o tempo de injeção de todos os seus componentes, assegurando que para ser possível vender-se um produto W, antes se faz necessário que cada um de seus componentes passe pelo recurso injeção plástica. Os produtos que não são manufaturados na empresa e os produtos que não utilizam o recurso restritivo obviamente não usam o tempo disponível do RRC. Consequentemente a sua restrição é o próprio mercado desde que não se sature a restrição específica de seu processo de fabricação. Em outras palavras, pode-se fabricar (ou comprar) a quantidade que se queira de um produto que não passa pelo setor de injeção plástica (ou que é comprado para ser revendido), pois ela será consumida pelo mercado até a sua saturação, desde que a quantidade que sature o mercado seja maior do que a quantidade que a empresa seja capaz de fabricar (ou comprar). Estes produtos também devem ser considerados para a modelagem do sistema, pois eles também contribuem para o lucro e despesas da empresa como um todo Determinação do Gu / unidade de tempo na restrição Quando o ganho unitário é dividido pelo tempo que cada produto usa na restrição, tem-se um fator de fundamental importância para a análise do simulador. É aqui que se pode verificar qual produto consegue gerar mais dinheiro por unidade de tempo no recurso restritivo. Se a planilha gerada for organizada em ordem decrescente com relação a esta coluna, tem-se rapidamente uma visão geral de quais produtos contribuem com mais importância para que a empresa atinja um de seus objetivos principais, que é ganhar dinheiro no presente. Ganho Unitário Gu / Tempo no RRC = Tempo do produto gasto na restrição Análise do mix de ganho máximo versus mix de vendas Os itens ao item referem-se a explicações sobre a elaboração das planilhas denominadas Mix de Ganho Máximo versus Mix de Vendas. by Tonny Peixoto, M.Sc.

15 XXIV ENEGEP - Florianópolis, SC, Brasil, 03 a 05 de outubro de Determinação da capacidade do recurso restritivo Antes de começar a análise de mix, deve-se determinar a capacidade (mensal, no caso estudado) da restrição. Utiliza-se a mesma unidade de tempo da planilha Base de Dados dos Produtos (que no caso estudado foi o segundo) e exclui-se o tempo não disponível, como por exemplo, tempo para setups, manutenções etc Determinação da demanda A demanda é determinada tendo como base uma previsão de vendas para o período estudado. É aqui que se pode verificar se a restrição do sistema é ou não o mercado para cada item produzido Mix de ganho máximo vs. mix de vendas Todos os itens estão ordenados de forma decrescente em relação ao ganho unitário por tempo na restrição e além da coluna com a demanda de cada item, tem-se uma coluna com o mix de vendas e uma com o mix de ganho máximo. O mix de vendas é tão somente a transcrição das quantidades que a empresa decidiu oferecer ao mercado por inúmeras razões. O mix de ganho máximo é obtido com a utilização da restrição seguindo o critério de preenchê-la com a quantidade máxima do item mais lucrativo, do ponto de vista da contabilidade de ganhos, até que este atinja seu limite, que é dado pela demanda do mercado. Em seguida, passa-se para o próximo item até que seja esgotado o tempo disponível da restrição. Quando a quantidade do mix de vendas é maior que a quantidade prevista pela demanda, adota-se para o mix de ganho máximo a quantidade do mix de vendas, continuando a respeitar a disponibilidade de tempo do recurso restritivo de capacidade Utilização acumulada da restrição O tempo disponível do recurso restritivo pode ser evidenciado pelas colunas de utilização acumulada do RRC, aonde se calcula a soma do tempo necessário para fabricação de cada item do mix até que o RRC fique completamente utilizado e aonde se pode evidenciar se o mix de vendas usa todo o tempo disponível da restrição para que, em caso negativo, possa-se produzir quantidades maiores de itens mais lucrativos além das solicitadas pelo mix de vendas, aumentando o lucro da empresa Ganho total por produto Além do tempo acumulado da restrição podem-se ter colunas que indiquem o ganho total por produto nos dois mixes Ganho total da empresa / lucro líquido / diferença de lucro líquido A somatória de cada uma das duas colunas de ganho total por produto dá o ganho total da empresa em cada mix, com o qual, subtraem-se as despesas operacionais encontradas, tem-se o lucro líquido do mix de ganho máximo e do mix de vendas. A diferença entre eles representa o quanto a empresa está investindo (ou deixando de ganhar) para conseguir um de seus objetivos fundamentais, que é ganhar dinheiro no futuro, seja: por uma razão de marketing, como por exemplo, forçando a produção de um determinado produto que não tenha retorno imediato mas que possa ser um ponto estratégico para participar de uma determinada fatia de mercado, ou de um segmento novo a ser explorado pela empresa; ou por um equívoco na composição do mix de vendas que através desta ferramenta pode ser claramente identificado para que seja corrigido imediatamente Retorno sobre investimento Quando os investimentos da empresa como um todo são somados, podem-se também fazer simulações diversas, analisando também um fator muito relevante que é o retorno sobre by Tonny Peixoto, M.Sc.

16 XXIV ENEGEP - Florianópolis, SC, Brasil, 03 a 05 de outubro de 2004 investimento (RSI) que significa a que taxa o dinheiro que foi investido retornará para a empresa. 4. Conclusões Não é pretenção do prresente trabalho concluir que a contabilidade de custos não tenha mais algum valor, pelo contrário, ela continua tendo sua importância perante as obrigações da empresa com o Fisco, por exemplo, que possuem legislações específicas e para composição inicial de preços. Concluiu-se entretanto, que a contabilidade de custos pode ser substituída pela contabilidade de ganhos como ferramenta para tomada de decisões no chão-de-fábrica, fazendo-se a ressalva de que as decisões como escolha do mix de vendas não são somente uma questão econômica, mas também uma questão estratégica da empresa, ou seja, fazer com que a empresa atinja eficientemente seu objetivo, que é gerar ativos agora e no futuro. Além disso, a contabilidade de ganhos aponta para o lucro máximo e pode influenciar o departamento de marketing da empresa na escolha do mix de vendas, indicando quais os produtos contribuem mais para o aumento da lucratividade da empresa, possibilitando a adoção de estratégias específicas de marketing direcionadas aos mesmos. Com o modelo de análise descrito é possível enxergar as lacunas que a contabilidade de custos apresenta como ferramenta para tomada de decisões gerenciais. No futuro, as margens tendem a ficar cada vez mais estreitas, e as empresas vão precisar de ferramentas mais exatas para poder sobreviver num mundo onde as decisões precisarão ser tomadas com mais rapidez e mais precisamente. A contabilidade de ganhos mostrou-se uma boa opção para ajudar o gestor a tomar decisões por ser fácil de entender, e principalmente por tratar a empresa como um todo, um único sistema, sempre levando em conta, para cada decisão, mesmo que local, o objetivo global da empresa. Essa noção é muito importante e ela deve ser difundida na companhia. Porém, a decisão mais difícil a ser tomada é a quebra de paradigma. Os gerentes que há anos utilizam a contabilidade de custos para tomarem suas decisões, devem sentir-se muito desconfortáveis com alguém lhes dizendo que tudo o que fizeram até hoje foi pura sorte pelo fato de suas margens serem suficientemente altas para esconder a realidade. Desprender-se de algo que vem dando certo para usar outra forma de tomar decisões importantes é realmente um desafio, mas sobreviverá o mais ágil em tomar as decisões corretas e implementá-las em tempo hábil!. Referências BERLINER, BRIMSON. (1988) - Cost Management for Today s Advanced Manufacturing. Havard Business School Press. 1ª Edição. Boston. CORBETT, T. (1998) - Throughput Accounting TOC s Management Accounting System. The North River Press. 1ª Edição. Great Barrington. GOLDRATT, E. (1990) - What Is This Thing Called the Theory of Constraints, and How Should It Be Implemented? The North River Press. 1ª Edição. Croton-on-Hudson. PEIXOTO, T. (2002) - A Contabilidade de Ganhos como uma Ferramenta para Tomada de Decisões Gerenciais - Caso de uma Empresa do Segmento de Plásticos e Borracha. Dissertação de mestrado em engenharia de produção. Universidade Federal do Amazonas, orientadores: Eduardo Jardim, PhD e Waltair Machado, PhD. PEIXOTO, T., JARDIM E.M., MACHADO W.V (2003) Aplicação da TOC versus contabilidade de custos. XXIII ENEGEP - Ouro Preto, MG, Brasil, 22 a 24 de outubro de 2003, [voltar] by Tonny Peixoto, M.Sc.