INOVANDO A GESTÃO DE CUSTOS NA MANUFATURA: A CONTABILIDADE DE GANHOS DA TEORIA DAS RESTRIÇÕES

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1 INOVANDO A GESTÃO DE CUSTOS NA MANUFATURA: A CONTABILIDADE DE GANHOS DA TEORIA DAS RESTRIÇÕES Evandro Sylvio L. Sinisgalli (PG) * e Ligia Maria Soto-Urbina (PQ) ** Instituto Tecnológico da Aeronáutica, ITA/CTA São José dos Campos (SP) * sinisgal@terra.com.br ** Ligia@mec.ita.br RESUMO Este trabalho analisa a evolução histórica da contabilidade gerencial, com a sua correspondente perda de relevância no decorrer das últimas décadas. Discute os novos rumos da contabilidade moderna, explicando a Contabilidade de Ganhos. Mostra que essa abordagem é um importante suporte no processo de otimização contínua, proposto pela Teoria das Restrições, na medida em que define medidas contábeis de desempenho. Essas medidas permitem a avaliação do impacto das ações/decisões dos gerentes, sobre a meta da empresa, a lucratividade. Também, este trabalho utiliza-se de um exemplo prático, para ilustrar a aplicação da Contabilidade de Ganhos e a tomada de decisões estratégicas, com as suas respectivas conseqüências. Finalmente, o artigo conclui destacando a contribuição da Teoria das Restrições para um maior estreitamento de relações entre a contabilidade e a manufatura na empresa. ABSTRACT This work analyzes the historical evolution of the management accounting, discussing its loss of relevance to tackle managerial decisions in modern industries. It explains the new theoretical approach of the modern accounting, represented by the Throughput Accounting, proposed by the Theory of Constraints. In this context, this paper shows that this accounting methodology is an important support of the process of continuous optimization proposed by the Theory of Constraints, as it defines accounting measures of performance. In fact, these measures allow the evaluation of the impact of managerial actions/decisions, on the company s main goal, the profitability. Also, this work is used of a practical example, to illustrate the application of the Throughput Accounting on strategic decision-making, and its consequences. Finally, the article concludes that the Theory of Constraints has contributed to strengthen the relationship between the accounting and the manufacture in the company. 1. INTRODUÇÃO A contabilidade gerencial surgiu após a Revolução Industrial, devido à necessidade de precificar o valor do processo de conversão da mão-de-obra e dos materiais em novos produtos. Procurava-se averiguar a eficiência com que as empresas consumiam seus recursos na produção. Calculava-se o custo da mão-de-obra, o custo dos materiais e os custos indiretos [1]. Até aproximadamente 1915, as informações contábeis foram utilizadas para avaliar a eficiência dos processos de produção, para a análise das variâncias entre o custo padrão e o custo real das operações e, através do uso do custo padrão, para a valorização de estoques nos demonstrativos financeiros externos. Obtinha-se o custo final do produto pela somatória dos custos incorridos de mãode-obra e dos materiais e a alocação dos custos indiretos de fabricação, servindo-se do valor da mãode-obra como base de rateio [1].

2 A mão-de-obra, enquanto foi a maior porcentagem do custo total, não causou graves distorções, ao ser utilizada para rateio do overhead. Contudo, com o passar dos anos, o comportamento e a constituição dos custos das organizações foram se alterando bastante. Apesar disto, muitas empresas ainda estão distribuindo os custos indiretos de fabricação com base no valor da mãode-obra direta. As informações fornecidas pela contabilidade gerencial, como conseqüência, apresentam valores distorcidos, considerados inaceitáveis para a tomada de decisões [2]. Neste contexto, mais recentemente uma nova alternativa, denominada Contabilidade de Ganhos da Teoria das Restrições, foi proposta na literatura acadêmica. Assim, o presente trabalho faz uma explanação desta nova abordagem gerencial, considerada por vários autores como a melhor alternativa para substituir a contabilidade gerencial tradicional. Este trabalho mostra a coerência e o alinhamento estabelecido entre os indicadores desenvolvidos pela Contabilidade de Ganhos, para avaliar as decisões gerenciais cotidianas e locais, com o objetivo de ganhar dinheiro no presente, bem como no futuro. Mais ainda, estes indicadores de curto prazo, estão alinhados com as medidas tradicionais de lucratividade como o Lucro Líquido e o Retorno sobre Investimento, utilizados para avaliar o desempenho da firma em horizontes temporais maiores. 2. THEORY OF CONSTRAINTS (TOC) A TOC foi criada pelo físico israelense Eliyahu Goldratt, nos Estados Unidos, em meados dos anos 80. Esta teoria vê a empresa como um sistema, isto é, um conjunto de partes interdependentes, cujo desempenho global depende do comportamento de cada uma das partes. A empresa, como todo sistema, existe para atingir uma meta global. 2.1 Principais conceitos Nem sempre a meta da empresa é imediatamente alcançada, pois existem as restrições do sistema. Goldratt [3] acerca disto, afirma: A restrição de um sistema é nada mais do que sentimos estar expresso nas palavras: qualquer coisa que impeça um sistema de atingir um desempenho maior em relação à sua meta. Toda organização no processo de atingir sua meta, apresenta uma ou mais restrições. De outro modo, ela teria um lucro infinito, nada limitaria o seu desempenho. Estas restrições, segundo a TOC, podem ser de dois tipos. As restrições físicas ou de recursos, compreendem o mercado, fornecedor, máquinas, materiais, projeto, pessoas, em que um gargalo (bottleneck) reflete uma capacidade insuficiente. As restrições políticas, ligadas a aspectos gerenciais e comportamentais, são constituídas por normas, procedimentos e práticas usuais do passado. Para o gerenciamento das restrições físicas ou de recursos, visando o atendimento da meta da empresa, foi elaborado o processo de otimização continua da TOC. Ele é constituído de cinco passos: 1. Identificar a(s) restrição(ões) do sistema. 2. Explorar a(s) restrição(ões) do sistema 3. Subordinar qualquer outro evento à decisão anterior. 4. Elevar a(s) restrição(ões) do sistema. 5. Se, numa etapa anterior, uma restrição for elevada, volte a primeira etapa, mas não se deve deixar que a inércia se torne uma restrição do sistema. A gestão das restrições, seja para conviver com elas como para superá-las, está associada a um conjunto de decisões de gestão da produção, que visam, por exemplo, otimizar a alocação dos recursos escassos entre os vários produtos produzidos pela firma. Neste caso, a questão que a teoria das restrições coloca é a subordinação do processo de otimização contínua às metas de lucratividade da firma. Neste contexto, é desenvolvida a contabilidade de ganhos com vistas a fornecer os indicadores de tomada de decisão. 3. A CONTABILIDADE DE GANHOS E AS MEDIDAS CONTÁBEIS DE DESEMPENHO As medidas de desempenho de uma empresa só podem ser conhecidas após a definição da meta da mesma. A meta equivale ao objetivo global da organização. Goldratt [4] entende que uma

3 empresa com finalidade lucrativa é uma máquina de fazer dinheiro e sua meta definida como ganhar dinheiro, tanto no presente como no futuro. Busca-se, então, medidas que permitam julgar o impacto de uma ação/decisão local sobre a meta da empresa. Tradicionalmente têm-se utilizado o Lucro Líquido e o Retorno sobre o Investimento para avaliar o desempenho de uma empresa. O primeiro é um medidor absoluto e o segundo é um medidor relativo. Contudo, estas medidas não permitem julgar o impacto de uma ação/ decisão local. Goldratt [4] para chegar às medidas operacionais globais, faz a seguinte colocação: Três perguntas simples: quanto dinheiro é gerado pela nossa empresa? Quanto dinheiro é capturado pela nossa empresa? E quanto dinheiro devemos gastar para operá-la? As medidas são intuitivas, óbvias. O necessário é transformar estas perguntas em definições formais. Assim, três medidas operacionais globais são definidas. 3.1 Ganho (Throughput): é o índice pelo qual o sistema gera dinheiro através das vendas. Concretamente, ganho corresponde ao preço de venda menos o montante dos valores pagos aos fornecedores pelos itens (peças e materiais) incorporados aos produtos vendidos. Goldratt [4] acrescenta: Além das peças e materiais adquiridos, existem outras quantidades que precisamos subtrair do preço de venda para calcular o ganho. Temos de deduzir subcontratação, comissão paga a vendedores externos, taxas alfandegárias e até transporte, se não tivermos o nosso próprio meio de transporte. O momento do reconhecimento do ganho pela empresa, equivale aquele que o consumidor tem a posse do produto para o seu consumo. Não basta produzir e entregar as distribuidoras, ou mesmo deixar em inventários. Recorrendo a fórmulas, tem-se: Gu = ganho unitário Pv = preço de venda unitário CTV = custo totalmente variável unitário Gu = Pv CTV GTp = ganho total do produto Q = quantidade vendida no período GTp = Gu x Q Corbett [2] esclarece o significado do custo totalmente variável: O fundamental aqui, para dirimir qualquer dúvida, é a palavra totalmente. Totalmente variável em relação às unidades vendidas, isto é, um CTV é aquele montante despendido quando um produto a mais é vendido. O exemplo mais claro de CTV é o custo de matéria-prima; para cada unidade vendida a mais do produto incorre-se no valor da sua matéria-prima. Na Contabilidade de Ganhos, a mão-de-obra direta não é deduzida ao calcular o ganho, nem é capitalizada nos estoques. É, sim, considerada como despesa operacional. As organizações que necessitam de mão-de-obra especializada não podem demitir funcionários em período de baixa demanda e, então, recontratá-los mais tarde quando a demanda volta a crescer. 3.2 Investimento (Inventário): é definido como todo dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que pretende vender. Ele engloba o significado de inventário (estoque de matéria-prima, produtos em processo e produtos acabados) e os demais ativos (máquinas, equipamentos, imóveis, veículos, etc). Goldratt [4] sobre este conceito, explica: Porque o uso da palavra inventário, em vez do termo mais conhecido ativo? Foi colocado propositadamente para destacar que esta definição diverge drasticamente da convencional, quando se refere ao inventário do material em estoque. Para a TOC, os produtos em processo e os produtos acabados são valorizados apenas pelo custo da matéria-prima nele contido e pago ao fornecedor. O sistema não agrega ao inventário nenhum valor, nem mesmo a mão-de-obra direta. Todos os outros gastos que ocorrem no processo de fabricação, como mão-de-obra, energia elétrica, depreciação, não são alocados ao estoque, mas sim são considerados como despesas operacionais. Não existe critério de rateio dos custos indiretos de fabricação, pois assim, se impede a criação de lucros fictícios nos inventários.

4 Corbett [2] sobre esta definição, acrescenta um comentário: O ponto polêmico aqui é a definição de investimento. Todo o dinheiro que o sistema investe nas coisas que pretende vender. Será que as empresas pretendem vender as suas máquinas, suas instalações, etc? Sim, se olharmos pela perspectiva do acionista, que compra uma ação na bolsa de valores e, se a empresa não gerar a lucratividade esperada, ele venderá as suas ações, o que equivale dizer que ele venderá as instalações, máquinas, etc. 3.3 Despesa Operacional. Goldratt [4] faz a seguinte colocação: Ela é definida como todo dinheiro que o sistema gasta transformando o Inventário em Ganho. Neste item são incorporados todos os gastos para a operação, funcionamento da empresa: os salários dos diretores, da mão-de-obra direta, luz, água, impostos, depreciação, seguros, etc. Não se faz nenhuma classificação em fixa, variável, semi-variável, direta ou indireta. Quando são totalmente variáveis, os gastos são classificados como CTV e, quando não são totalmente variáveis, são classificados como despesa operacional. Estas três medidas operacionais globais (Ganho, Investimento e Despesa Operacional) permitem que se faça uma ligação com as medidas financeiras de resultado (Lucro Líquido e Retorno sobre Investimento) de uma organização. Com elas pode-se verificar qual o impacto das ações/decisões dos gerentes no objetivo global da empresa, o lucro. Elas, como se pode ver, estão presentes nas fórmulas do Lucro Líquido (LL) e do Retorno sobre Investimento (RSI). Ganho (G), Despesa Operacional (DO) e Investimento (I). LL = G DO RSI = (G - DO) / I Corbett [5] analisando as conseqüências de uma decisão local, declara: O ideal é uma decisão que aumente o Ganho e diminua o Investimento e a Despesa Operacional. Porém, qualquer decisão que impacte positivamente o Retorno sobre o Investimento é uma decisão que nos leva na direção da meta do sistema. O juiz final, quem decide se é ou não uma boa decisão, é o RSI. Esse método possibilita que cada um tome as suas decisões como se fosse o acionista. Na avaliação de qualquer decisão é imprescindível não se limitar a analisar apenas uma medida de desempenho. O que explica o benefício ou a inconveniência de uma decisão é o relacionamento entre essas três medidas. Corbett [6] explica a conseqüência disto em relação a contabilidade de custos: Isto é exatamente o que a Contabilidade de Ganhos faz, e isto é porque ela não rateia custos para os produtos. Para medir o impacto de uma decisão no LL da companhia e no RSI, o custo dos produtos não precisam ser calculados. 4. UM EXEMPLO: COMPANHIA PORTO RICO A capacidade de produção de uma máquina pode ser a restrição do sistema. Assim sendo, os minutos desta máquina tornam-se valiosos para a empresa, já que haverá menos vendas caso se desperdice o tempo da restrição. Faz-se necessário calcular o ganho/tempo nesta restrição, para classificar os produtos e determinar quais contribuem mais para o lucro da empresa. Corbett [5] serviu de referência para este exemplo ilustrando a Contabilidade de Ganhos. Uma empresa tem sete produtos e cuja restrição está numa máquina (RRC) que opera minutos por mês. A despesa operacional mensal é de R$ ,00. Na tabela 1, coluna E, é fornecido o tempo gasto no RRC, para a fabricação de cada produto. Na coluna G, os produtos são classificados em ordem decrescente do Gu/Minuto do RRC.

5 Tabela 1. Planilha da classificação estratégica dos produtos: A B C D E F G Ganho Tempo Gu/Minuto Produto Preço CTV Unitário gasto no do RRC (Gu) RRC (min) Classificação Estratégica MB ,5 17,33 1 o MA ,00 2 o ME ,93 3 o MC ,20 4 o MG ,38 5 o MD ,33 6 o MF ,86 7 o Na tabela 2, coluna I, é apresentada a quantidade de venda de cada produto, dada pelo mercado. Tabela 2. Previsão de lucro para o próximo mês: H I J=IxE K=J/ L M =IxD Produto Tempo total Utilização Quantidade Utilização do Ganho Total no RRC Acumulada de Venda RRC % (GT) (min) do RRC % MB ,9 9, MA ,9 30, ME ,4 47, MC ,4 84, MG ,9 100, MD ,0 109,5 MF ,9 121,4 GT= Esta empresa não consegue fabricar para atender toda demanda do mercado dos seus sete produtos, pois para fazê-lo o seu RRC teria que operar 21,4% acima do seu potencial. Dada esta restrição, para a produção e definição do seu mix de lucro máximo, a empresa escolherá os produtos que apresentam o maior Gu/Minuto do RRC (coluna F), de acordo com a classificação estratégica (coluna G). Deste modo, ela atenderá toda a demanda do mercado, dada pela coluna I, para o produto MB. Como ainda sobrou capacidade de produção, optará por produzir o segundo colocado, MA. Como conseguiu satisfazer a demanda de MA e ainda sobrou tempo de máquina produzirá ME (110) e MC (250). No caso do produto MG, a firma não terá condições de satisfazer integralmente a demanda do mercado, pois com 192 unidades já estará utilizando 100% ( minutos) do RRC. Com isto, a empresa não produzirá os produtos MD e MF. Com este mix de produtos, seu lucro líquido mensal será de R$ ,00 (Ganho Total Despesa Operacional). Dado que o seu Investimento anual é de R$ ,00, o Retorno sobre o Investimento será de 14% ano (LL anual/i). Assim, com ajuda do exemplo apresentado acima, percebe-se que estas decisões de alocação da restrição são pautadas pelos indicadores fornecidos pela contabilidade de ganhos, que permitem ordenar os produtos pela sua contribuição à lucratividade da empresa.

6 5. CONCLUSÕES A TOC proporciona uma relação mais próxima entre a contabilidade e a manufatura, ao associar os registros contábeis e as decisões locais dos gerentes, aos recursos com restrição de capacidade presentes no fluxo de produção. Ela recorre ao uso da medida ganho unitário no gargalo que, até então, estava ausente na terminologia contábil tradicional, quando a capacidade desse recurso for inferior as expectativas de vendas. A Contabilidade de Ganhos oferece, assim, o instrumental necessário para que a empresa alcance, com maior probabilidade, a sua meta, a lucratividade, num mercado globalizado e num ambiente econômico cada vez mais competitivo. AGRADECIMENTOS Gostaria de agradecer a minha orientadora, professora doutora Lígia Maria Soto Urbina, pelo apoio e ensinamentos na realização deste trabalho. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS [1] JOHNSON, H. Thomas e KAPLAN, Robert Relevance Lost, the Rise and Fall of Management Accounting, Boston: Harvard Business School Press, 1991; p. 8 e 10 [2] CORBETT NETO, Thomas Contabilidade de Ganhos, São Paulo: Editora Nobel, 1997; p. 33, 44 e 45 [3] GOLDRATT, Eliyahu What is this thing called Theory of Constraints, and how should it be implemented, Croton-on-Hudson, North River Press, 1990; p. 4 [4] GOLDRATT, Eliyahu A Síndrome do Palheiro, garimpando informações num oceano de dados, São Paulo: IMAM, 1991; p. 13, 14, 17, 18, 21 e 26 [5] CORBETT NETO, Thomas Uma comparação entre Activity-Based Costing e Teoria das Restrições, no contexto da Contabilidade Gerencial, Tese (Mestrado) Fundação Getúlio Vargas Escola de Administração de Empresas, 1996; p. 31 e 43 [6] CORBETT NETO, Thomas Throughput Accounting and Activity-Based Costing: The Driving Factors Behind Each Methodology, Journal of Cost Management (Jan-Feb 2000): p. 39 [7] GOLDRATT, Eliyahu e COX, Jeff A Meta, São Paulo: Editora Educator, 1994 [8] GOLDRATT, Eliyahu Mais que Sorte um Processo de Raciocínio, São Paulo: Editora Educator, 1994 [9] GOLDRATT, Eliyahu e FOX, Robert E. A A Corrida pela Vantagem Competitiva, São Paulo: IMAM, 1989 [10] GUERRREIRO, Reinaldo A Meta da Empresa, São Paulo: Editora Atlas, 1999 [11] MARQUES, José Augusto V. da C. e CIA, Joanília N. de S. Teoria das Restrições e Contabilidade Gerencial: Interligando a Contabilidade a Produção, Revista de Administração de Empresas FGV (Jul-Set 1998): p. 34 [12] NOREEN, Eric e SMITH, Debra e MACKEY, James T. The Theory of Constraints and its implications for Management Accounting, Great Barrington: North River Press, 1995