Legislação e tributação comercial
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- Geraldo da Cunha Belém
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1 5.5 Sujeito passivo É a pessoa, física ou jurídica, obrigada ao cumprimento da obrigação tributária. Como vimos o sujeito ativo tem o direito de exigir. O sujeito passivo tem o dever de prestar o seu objeto. Na acepção do artigo 121 do CTN, sujeito passivo é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Este é sempre obrigado a pagar, ou um tributo ou uma penalidade pecuniária. É sempre um dar, um pagar. Conforme sua relação com o fato gerador da obrigação, pode o sujeito passivo ser: a) contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador (CTN, 121, I), ou; b) responsável tributário quando, sem ser contribuinte, isto é, sem ter relação pessoal e direta com o fato gerador, sua obrigação de pagar decorre de expressão disposição legal (CTN, 121, II). É exemplo: O contribuinte do imposto de renda, conforme o art. 45 do CTN é o titular da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou dos proventos de qualquer natureza. É aquele que aufere a renda ou os proventos. Mas a lei pode atribuir à fonte pagadora dessa renda ou desses proventos, a condição de responsável pelo recolhimento do imposto correspondente. A fonte, no caso, é sujeito passivo da obrigação principal, porque está obrigada a fazer o pagamento do tributo. Não é contribuinte, porque não auferiu a renda ou os proventos, mas é responsável, porque a lei lhe atribuiu a obrigação de efetuar o pagamento do tributo. Para que se fixe, segue segundo exemplo: Aquele que transporta mercadorias desacompanhadas dos documentos legalmente exigíveis assume a responsabilidade pelo pagamento do ICMS e do IPI porventura incidentes na saída dessas mercadorias. O contribuinte é o comerciante, ou o industrial, que promove a saída da mercadoria. O transportador, na condição referida, é responsável Convenções particulares A não ser que a lei específica do tributo estabeleça de modo diferente, as convenções particulares relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos não podem ser opostas à Fazenda Pública para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias respectivas. As convenções particulares podem ser feitas e são juridicamente válidas 34
2 entre as partes contratantes, mas nenhum efeito produz contra a Fazenda Pública. De se ver o contido no artigo 123 do CTN, confira-se: Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes. Via de regra, o que ocorre é que o responsável legal paga e acaba promovendo a cobrança frente aquele que se obrigou contratualmente ao pagamento. Como exemplo, pode-se citar: Nos termos do artigo 34 do CTN o contribuinte do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título. Por vezes, é estabelecido numa compra e venda de imóvel que o IPTU atrasado é de responsabilidade do antigo proprietário. É certo que tal convenção particular não vincula o fisco, pois este, nos termos da lei, irá cobrar de quem está na posse do bem imóvel, pois que, inclusive é este bem que responderá pelo pagamento do débito Solidariedade Solidariedade é a ocorrência de mais de um credor, ou mais de um devedor na mesma relação obrigacional, cada qual com direito ou obrigado ao pagamento da dívida toda. Prega o CTN no artigo 124 que são solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; II - as pessoas expressamente designadas por lei. Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem. Exemplo típico de solidariedade passiva é o das pessoas casadas em comunhão de bens, relativamente ao imposto de renda. A obtenção de renda pelo marido interessa a mulher, sendo a recíproca igualmente verdadeira. Por isto, marido e mulher são solidariamente obrigados ao pagamento do tributo respectivo Benefício de ordem A solidariedade não comporta benefício de ordem. Mas, o que é benefício de ordem? Benefício de ordem é o direito à observância de uma ordem ou seqüência preestabelecida para a execução, operando-se esta primeiramente contra um, e só depois 35
3 contra o outro. Como é o caso do casal, anteriormente descrito. Poderia a esposa alegar que o marido adquiriu a renda, por isto, deve primeiramente dele ser cobrado. No entanto, à vista da inexistência de benefício de ordem, será cobrado de qualquer deles. Disto temos que, em se tratando de dívidas tributárias, salvo estipulação em contrário, poderá esta ser cobrada de qualquer dos co-devedores Efeitos da solidariedade Nos termos do artigo 125 do CTN: Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade: I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais; II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo; III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais Capacidade tributária As normas de direito tributário orientam-se sempre no sentido de atingir a realidade econômica das relações que disciplinam e evitar o cometimento de fraudes, em prejuízo da Fazenda Pública. Assim é que, sendo o sujeito passivo da obrigação tributária uma pessoa física ou jurídica, sua capacidade tributária independe da civil. Por isso é que, pode ser cobrado imposto de renda de um incapaz, seja ele uma criança, seja ele um adulto que teve os poderes de administração retirados por uma sentença em ação de interdição. De se ver o artigo 126 do CTN: A capacidade tributária passiva independe: I - da capacidade civil das pessoas naturais; II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios; III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional Domicílio tributário Em se tratando de vigência espacial da legislação tributária, a regra é a territorialidade. O domicílio do sujeito passivo determina qual autoridade administrativa terá atribuição para cobrar-lhe tributo e em que ponto do território da entidade tributante 36
4 tal sujeito deve ser procurado, caso se faça necessário. O CTN estipula como regra básica para o estabelecimento do domicílio tributário a eleição, ou seja, deixa a escolha do sujeito passivo. Todas as regras constantes nos incisos do artigo 127 do CTN somente se aplicam na falta de eleição. Confira-se, o disposto no artigo 127 do CTN: Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal: I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade; II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento; III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante. 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação. 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo anterior. 5.6 Responsabilidade tributária Denomina-se responsável o sujeito passivo da obrigação tributária que, sem revestir-se da condição de contribuinte, vale dizer, sem ter relação pessoal e direta com o fato gerador respectivo, tem seu vínculo com a obrigação decorrente de dispositivo expresso em lei. Nesse sentido, prega o artigo 128 do CTN: Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação Responsabilidade dos sucessores Nestes casos, o sujeito passivo originário ou direto é substituído por outra pessoa física ou jurídica, que se coloca como sua sucessora. O sucessor vincula-se ao fato gerador e se torna responsável a partir da data da ocorrência da sucessão. Os artigos 130 a 133 do CTN abrangem as seguintes situações: a) sucessão imobiliária (CTN, 130); b) sucessão comercial (CTN, 132 e 133), e; c) sucessão 37
5 causa mortis (CTN, 131, II e III). Pelos termos do artigo 129 do CTN 17, este trata da regra geral do alcance da responsabilidade dos sucessores. Segundo essa norma, a responsabilidade por sucessão abrange não somente os débitos tributários que a antecederam, mas também os que forem apurados após a sucessão, desde que resultantes de fatos geradores ocorridos anteriormente a ela. A sucessão imobiliária se relaciona com a compra e venda de bens imóveis, e fica o adquirente sub-rogado nos direitos e nas obrigações do transmitente. Assim prega o artigo 130 do CTN: Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação. Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a subrogação ocorre sobre o respectivo preço. A sucessão causa mortis deriva do falecimento do contribuinte, passando a responsabilidade para o respectivo espólio, e, logo após a homologação da partilha, para os herdeiros, na proporção dos quinhões recebidos. Nesse sentido, atribui o CTN, nos termos do artigo 131, responsabilidade pessoal: I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação; III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão. A responsabilidade neste caso é até a data da partilha ou da adjudicação. Daí por diante, como proprietário dos bens, o sucessor assume a condição de contribuinte. A responsabilidade nestes casos é limitada. Não vai além do valor do quinhão, para o herdeiro. De se levar em consideração que, nos termos do artigo 4º, 1º da Lei nº 6.830/80, o inventariante que, antes de garantindo o pagamento dos créditos da Fazenda Pública, alienar ou der em garantia quaisquer dos bens administrados responde pelo valor desses bens. 17 Art O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data. 38
6 5.6.2 Sucessão comercial: Fusão, transformação ou incorporação A sucessão comercial se prende à alienação do fundo de comércio ou de estabelecimento comercial, industrial, e até mesmo profissional. Prende-se também às situações que configuram fusão, transformação, incorporação, e, enfim, às alterações na estrutura jurídica das empresas. Tal é regulamentada pelo artigo132 do CTN, nos seguintes termos: A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas. Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual. Fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações (Lei nº 6.404/76). Transformação é a mudança de forma societária. É a operação pela qual uma sociedade passa, sem dissolução e liquidação, de um tipo para outro. Deixa de ser anônima e passa a ser limitada, ou deixa de ser limitada e passa a ser anônima, ou em nome coletivo, ou de capital e indústria, ou outro tipo societário qualquer. Incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra que lhe sucede em todos os direitos e obrigações. Na cisão, a sociedade transfere parcelas de seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes Continuação da atividade Na hipótese de extinção da pessoa jurídica, também responde por suas dívidas tributárias o sócio, ou seu espólio, que, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual, continua a exploração da respectiva atividade. Neste mesmo sentido disciplina o artigo 133 do CTN: A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos 39
7 tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato: I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade; II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão. 1 o O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial: I em processo de falência; II de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial. 2 o Não se aplica o disposto no 1 o deste artigo quando o adquirente for: I sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial; II parente, em linha reta ou colateral até o 4 o (quarto) grau, consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou III identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária. 3 o Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário. Subsidiariamente quer dizer que primeiramente será a dívida cobrada do alienante do fundo ou estabelecimento, e se este não tiver com que pagar será cobrada do adquirente Responsabilidade de terceiros Nesta hipótese, a responsabilidade por créditos tributários passa para uma terceira pessoa, totalmente alheia ao vínculo tributário originário. Os casos de responsabilidade de terceiros estão previstos pelo CTN nos artigos 134 e 135. Conforme prescreve o artigo 134 do CTN: Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos 40
8 tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício; VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório. Pressupõe para sua responsabilidade a existência de duas condições: a) contribuinte não possa cumprir sua obrigação; b) terceiro tenha participado do ato que configure o fato gerador do tributo, ou em relação a este se tenha indevidamente omitido. Nesta definição, deixa claro o legislador que não é suficiente à existência do crédito e o inadimplemento da obrigação. Para que ocorra a transferência da responsabilidade é necessário que o terceiro haja interferido no fato gerador, quer por ação, quer por omissão, e que haja total impossibilidade da exigência do cumprimento da obrigação pelo contribuinte. Deixa claro tal preceito que: a) os terceiros arrolados pelo artigo 134 do CTN, respondem solidariamente com o contribuinte, nas condições acima fixadas. Ficam todos na posição de sujeitos passivos de uma mesma obrigação tributária devido à proclamada solidariedade. Por outro lado, fica excluída qualquer penalidade em relação a eles, exceto as de caráter normativo; b) a responsabilidade dos terceiros arrolados é, portanto, abrangente do principal e dos acréscimos decorrentes do atraso do pagamento (principal e multa moratória), respondendo também por juros de mora e correção monetária. Por sua vez, reza o artigo 135 do CTN: São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os mandatários, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. Este artigo cuida da responsabilidade pessoal pelos créditos relativos a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poder, infração a disposição legal, contrato social ou estatutos, praticados pelas pessoas referidas no artigo 184 do CTN, mandatários, prepostos, empregados, diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. Deixam estes de responder apenas na impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, e passam à posição de responsáveis solidários. Destaque-se desde logo que a simples condição de sócio não implica 41
9 responsabilidade tributária. O que gera a responsabilidade, nos termos do art. 135, III do CTN, é a condição de administrador de bens alheios. Por isto a lei fala em diretores, gerentes e representantes. Não em sócios. Assim, se sócio não é diretor, nem gerente, isto é, se não pratica atos de administração da sociedade, responsabilidade não tem pelos débitos tributários desta. Ademais não basta ser diretor, gerente ou representante. É preciso que o débito tributário em questão resulte de ato praticado com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Aliás, a responsabilidade no presente caso, não é solidária. O terceiro responde pessoalmente pelo crédito tributário. Em síntese, os atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, aos quais se reporta o art. 135, III, do CTN, são aqueles atos em virtude dos quais, a pessoa jurídica tornou-se insolvente Responsabilidade por infrações. Exclusão pela denúncia O CTN dedica ao assunto capítulo especial, tratando da matéria nos artigos 136 a 138. Na verdade andou bem o legislador quando separou a responsabilidade dos sucessores e dos terceiros da responsabilidade por infrações. Isto porque as primeiras decorrem do descumprimento da obrigação. A responsabilidade por infrações é uma decorrência de ato ilícito. Em princípio, somente o agente responde pela infração cometida, em face do princípio de que a penalidade não deve passar da pessoa do infrator. O artigo 136 do CTN evidencia que o legislador se filiou ao critério objetivo para verificar a responsabilidade por infrações, deixando claro que esta independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza ou extensão dos efeitos do ato. No entanto, o próprio CTN, abre exceções quando admite exclusão de responsabilidade (CTN, 138) e responsabilidade pessoal dos agentes (CTN, 139), na forma dos artigos que abaixo seguem descritos. Dita o artigo 137 do CTN: A responsabilidade é pessoal ao agente: I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar; III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico: a) das 42
10 pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem; b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores; c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas. Por sua vez, trata o art. 138 do CTN: A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração Exclusão da responsabilidade pelo desconhecimento da lei Em princípio a ignorância da lei não exclui a responsabilidade por seu cumprimento. Ninguém se escusa de cumprir a lei, alegando que não a conhece Esta definição consta no art. 3º do Decreto-Lei nº 4.657, de , que é a Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro. 43
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