RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
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- Augusto Fidalgo Garrido
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1 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA Para melhor esclarecimento, importa relembra sobre sujeito ativo e passivo na relação tributária e, posteriormente, analisaremos sobre a responsabilidade solidária no direito tributário. 1. Sujeito ativo e sujeito passivo Sobre o sujeito ativo prevê o artigo. 119 do CTN: a pessoa jurídica de direito público titular da competência para instituir e exigir o cumprimento da obrigação tributária. Todavia, pode haver a delegação da capacidade ativa, de modo que outra pessoa de direito público seja a integrante do pólo ativo da relação jurídico-tributária (art. 7º). No caso de delegação, todas as ações judiciais deverão ser propostas ou ajuizadas levando-se em conta o ente que possui a capacidade tributária. Exemplo: contribuição denominada salárioeducação, instituída pela União, arrecadada pelo INSS e destinada ao FNDE, sendo apenas estes últimos os sujeitos ativos da relação. Pessoas jurídicas de direito privado não podem ser sujeitos ativos da relação tributária. Já sobre o sujeito passivo: são as pessoas obrigadas a cumprir a obrigação tributária. Sujeito passivo da obrigação principal (Art Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.). Sujeito passivo da obrigação acessória (Art Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.). Espécies de sujeito passivo: art. 121: (...).O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: (i) contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; (ii) responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. Exemplo: o imposto de importação incide sobre a entrada de mercadorias vindas do exterior (art. 19); o contribuinte é quem tem a relação pessoal e direta, ou seja, o importador (art. 22). Outro exemplo: imposto de renda: o contribuinte é quem adquire disponibilidade econômica (art. 43). Em razão da dificuldade de fiscalização, atribuiu-se à fonte pagadora a reponsabilidade de reter e recolher o tributo, sendo, então, a responsável tributária (ver art. 128). O sujeito passivo da obrigação tributaria principal pode ser o contribuinte, normalmente denominado sujeito passivo direto, ou responsável, também chamado de sujeito passivo indireto. As regras estão previstas nos arts. 121 e 128 do CTN. Contribuinte é aquele que tem relação pessoal e direta com o fato gerador. Exemplo comum é da pessoa que aufere renda e conseqüentemente é contribuinte do imposto respectivo. Todavia, pode ocorrer que outra pessoa, vinculada indiretamente com o fato gerador, por imposição de lei esteja desde logo obrigada a responder pelo tributo e/ou pela penalidade pecuniária. E o caso da fonte pagadora, a quem se atribui a responsabilidade pelo recolhimento do imposto de renda (o sujeito passivo da obrigação tributaria, neste exemplo, é o empregador). 1
2 2. ESPÉCIES DE RESPONSABILIDADE Divisão legal: consoante o CTN, existe a responsabilidade: (i) por sucessão (arts ); (ii) por solidariedade (art. 124); (iii) de terceiros (art. 134). Divisão doutrinária: para a doutrina, são duas as espécies de responsabilidade tributária: (i) por substituição; (ii) por transferência. Critério de distinção: momento do surgimento do vínculo do responsável e a ocorrência do fato gerador. Assim, se no momento da ocorrência do fato gerador existir apenas o contribuinte, trata-se de responsabilidade por transferência, porque apenas depois de algum fato previsto pela lei é que a obrigação de pagar será transferida a outrem. Exemplo: a responsabilidade do adquirente do imóvel pelos débitos anteriores. Todavia, se no momento da ocorrência do fato gerador a lei estipula que a obrigação de pagar cabe a outra pessoa que não o contribuinte, tem-se a responsabilidade por substituição. Exemplo: caso do imposto de renda, onde desde a disponibilidade econômica a obrigação de recolher cabe à fonte pagadora RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO Noção: é aquela em que desde o momento do surgimento da obrigação tributária o sujeito passivo não é o contribuinte, mas uma terceira pessoa indicada pela lei. Sub-espécies: (i) substituição tributária para trás ou regressiva; (ii) substituição tributária para frente ou progressiva. Substituição para trás: ocorre nas cadeias de produção ou circulação em que em determinada fase há uma maior concentração das operações, determinando a lei que os estabelecimentos desta fase sejam substitutos tributários dos devedores da fase anterior. Exemplo: Lei nº (art. 5º): montadoras de automóveis são responsáveis por substituição relativamente às empresas que vendem as partes dos veículos que serão montados. Em tal hipótese, quando se trata de tributos não cumulativos, as peças saem das empresas com suspensão do IPI (por exemplo), não gerando crédito para montadora, que destacará na nota de venda para as concessionárias o IPI incidente sobre o valor total do automóvel (pagamento diferido). Observe-se, entretanto, que relativamente a esta operação a montadora também será contribuinte do IPI devido. Substituição para frente: (CF: art. 150, 7º) ocorre quando a lei atribui a uma pessoa o dever de pagar o tributo relativamente a uma operação futura. Normalmente é utilizada nas cadeias de produção em que há uma dispersão nas fases subseqüentes. Exemplo clássico: as refinarias de combustível são contribuintes (ICMS) nas vendas de combustíveis para as distribuidoras; mas são também responsáveis por substituição nas vendas feitas pelas distribuidoras aos postos e dos postos aos contribuintes. Todo os tributo será recolhido antecipadamente e de uma só vez, sendo calculado por um valor presumido de venda nas operações posteriores, consoante uma pauta fiscal. Possibilidade: apenas quanto aos impostos e contribuições (CF: art. 150, 7º). 2
3 Posição do STF: (...) a cobrança antecipada do ICMS por meio de estimativa constitui simples recolhimento cautelar enquanto não há o negócio jurídico de circulação, em que a regra jurídica, quanto ao imposto, incide. (RE ) Restituição: consoante a letra constitucional, não se realizado o fato gerador, deve haver a imediata e preferencial restituição da quantia paga. O problema surge quando o fato gerador ocorre com um valor menor. Presume-se a venda por R$10,00 e ela seja realizada por R$5,00. O STF já decidiu (ADI nº 1.851) que no caso do Convênio ICMS nº 13/97, em que havia a opção de se aderir à sistemática da substituição tributária, não é cabível a restituição quando o fato gerador ocorra em valor menor, pois se trata de uma presunção absoluta. Todavia, as ADIns nº 2675/PE e 2.777/SP questionam leis estaduais que prevêem restituição nestes casos. Mas o STF ainda não concluiu o julgamento. 3. RESPONSABILIDADE POR TRANSFERÊNCIA O CTN dota a classificação de responsabilidade por transferência em três situações: Por solidariedade tributária passiva art. 124 e 125 Dos sucessores art. 130 a 133 De terceiros art RESPONSABILIDADE DOS DEVEDORES SOLIDÁRIOS Art São solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; II - as pessoas expressamente designadas por lei. BENEFÍCIO DE ORDEM: Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem. A primeira hipótese de solidariedade decorre de interesse comum dos contribuintes para a realização do fato gerador, como no caso duas ou mais pessoas são proprietárias de imóvel, todas respondem pelo IPTU. A segunda hipótese de solidariedade decorre de lei, portanto, a hipótese de direito impõe a solidariedade dos contribuintes. Como exemplo: responsabilidade dos sócios pelo recolhimento de contribuições previdenciárias, conforme lei 8620/93. Benefício de ordem: art. 124, parágrafo único: a solidariedade não admite benefício de ordem, sendo que todos respondem pela totalidade da dívida, podendo posteriormente ajuizar ação regressiva contra os demais. Isenção ou remissão: exonera todos os co-obrigados, exceto se outorgada pessoalmente a um deles (art.125,ii). Prescrição: a interrupção da prescrição, em favor (art. 175) ou contra (art. 169) um dos obrigados, favorece ou prejudica os demais (art. 125,III). 3
4 Art Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade: I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais; II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, substituindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo; III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais RESPONSABILIDADE POR SUCESSÃO RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE DE BEM IMÓVEL Noção: art. 130: Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação. Bens imóveis: a responsabilidade apenas ocorre nos tributos relativos aos bens imóveis. Exceções à responsabilidade: (i) quando conste no título a prova de quitação dos tributos; (ii) no caso de arrematação em hasta pública RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE OU REMITENTE DE BENS MÓVEIS Noção: Art São pessoalmente responsáveis: I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; (...). Por isso, em qualquer caso, sem exceção, o adquirente de bens móveis responderá pelos tributos relativos aos mesmos, ainda que surgidos antes da tradição. O remitente equipara-se ao adquirente, consoante a sistemática da adjudicação implementada pela Lei nº RESPONSABILIDADE NA SUCESSÃO CAUSA MORTIS Noção: a responsabilidade tributária no período entre a morte e a conclusão do inventário (com a partilha de bens) recai sobre o espólio (universalidade dos bens e direitos deixados pelo de cujus). Com a partilha, a responsabilidade passa a ser dos sucessores a qualquer título e do cônjuge meeiro, limitada a responsabilidade ao montante do quinhão legado ou da meação (art. 131,II). Assim, o espólio é responsável pelos tributos devidos pelo de cujus até a abertura da sucessão. Entre a abertura da sucessão e a partilha, o espólio será o contribuinte dos tributos que vierem a surgir (novos fatos geradores) RESPONSABILIDADE NA SUCESSÃO EMPRESARIAL 4
5 Noção: diz respeito à responsabilidade em casos de operações entre empresas (fusões, incorporações, transformações, alienações, etc.). Por isso, consoante o art. 132: A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas. Cisões: o CTN não disciplinou a matéria. Havendo cisão, razoável entender a existência de responsabilidade solidária entre a sociedade cindida que continuar a existir e aquelas que receberam parte de seu patrimônio. Extinções: Art (...) Parágrafo único: O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual. Fundo de comércio (conjunto de bens, não sendo a pessoa jurídica): Art A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato: I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade; II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão. (benefício de ordem) Exceção: não há responsabilidade do adquirente no caso de alienação realizada em processo de falência ou de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial (CTN, art. 133, 1º, I e II). Exceção da exceção: art. 133, 2º. 4. RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS Noção: trata-se de imputação de responsabilidade tributária a terceiros que não desempenharam corretamente suas funções relativamente ao contribuinte. A responsabilidade pode decorrer de uma atuação regular (art. 134) ou irregular (art. 135) Responsabilidade decorrente de atuação regular (art. 134): o terceiro responde solidariamente com o contribuinte nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis. Vê-se, pois, que é necessário que o contribuinte esteja impossibilitado de cumprir a obrigação (o que gera a responsabilidade subsidiária do terceiro) e que haja uma ação ou omissão indevida imputável ao terceiro. Atenção para a expressão solidariamente, quando a compreensão correta é subsidiariamente. Multas: de acordo com o parágrafo único do art. 134, somente as multas moratórias podem ser exigidas do responsável, jamais as multas punitivas Responsabilidade de terceiros decorrentes de atuação irregular (art. 135): trata-se de atribuição de responsabilidade pessoal (= exclusiva) ao terceiro (por 5
6 substituição) que age com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. 5. RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES Noção: não se confunde com a responsabilidade decorrente de atuação irregular (art. 135), decorrendo de ilicitude (arts. 136 e 137). Não se trata de atribuição de responsabilidade a terceira pessoa. Quem responde pela penalidade pecuniária é aquele que cometeu a ilicitude, tendo com ela relação pessoal e direta. Natureza: a responsabilidade por infrações é objetiva. Conforme previsto no artigo 136 do CTN. Como há a responsabilidade pessoal do agente, a teor da previsão o artigo 137 do CTN. 6
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