MÉTODOS DE CUSTEIO COMO REFERENCIAL PARA A COMPOSIÇÃO DE UM MODELO DE LOGÍSTICA DE DISTRIBUIÇÃO

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1 MÉTODOS DE CUSTEIO COMO REFERENCIAL PARA A COMPOSIÇÃO DE UM MODELO DE LOGÍSTICA DE DISTRIBUIÇÃO ALVES, Vanessa T. 1 ; BARCHET, Isabela 2 ; EVANGELISTA, Mário Luiz 3 ; MULINARI, Marieli 4 ; SHIMITH, Cristiano D Programa de Pós-Graduação em Engenharia de Produção da Universidade Federal de Santa Maria (UFSM), Santa Maria, RS, Brasil 3 Profº. Drº. do Departamento de Engenharia de Produção e Sistemas da Universidade Federal de Santa Maria (UFSM), Santa Maria, RS, Brasil 2 isabelabarchet@hotmail.com RESUMO Este trabalho é parte integrante de um projeto maior que visa estruturar um modelo para a estimação dos custos logistícos de distribuição do leite de uma propriedade rural do Noroeste do estado do Rio Grande do Sul, bem como a análise da viável entrega. Com isso, este estudo possui como objetivo a caracterização e escolha de um método de custeio no qual a construção do modelo possa se embasar utilizando como metodologia para este trabalho a revisão bibliográfica. Ao visualizar não só a construção do modelo para estimar os custos e a viabilidade da logistíca de distribuição do leite, mas também a sustentabilidade do modelo e da vantagem competitiva gerada por este, identificou-se o método ABC como o mais ajustado aos objetivos logistícos. Palavras-chave: Custos logísticos; Logística de distribuição; Método ABC 1 INTRODUÇÃO O conhecimento dos custos de qualquer atividade econômica tende a proporcionar uma série de possibilidades de criação de vantagens competitivas. Não obstante deste cenário, o gerenciamento dos custos da logística de distribuição vista como uma unidade de negócio contribui para a alavancagem da competitividade e do rendimento de unidades de produção que a integram como uma estratégia de agregar valor aos seus produtos e clientes. Este trabalho é o passo inicial a ser contemplado ao se considerar o projeto maior de construção de um modelo que aborde os custos logísticos de distribuição, visando uma análise da viabilidade de entrega do leite de uma propriedade rural produtora do Noroeste do estado do Rio Grande do Sul. Logo, o presente estudo buscará caracterizar, sem esgotar 1

2 o assunto, os processos logísticos e os custos envolvidos no processo logístico de distribuição, bem como a descrição dos sistemas de custo para que o objetivo do trabalho de identificar o melhor método de custeio que possa servir de base para a estruturação do modelo de estimação do custo da entrega do leite seja contemplado. A metodologia utilizada quanto à abordagem se classifica como quali-quantitativa, pois, se refere à qualidade dos dados coletados e também a quantidade e valores dos insumos usados para a determinação dos custos logísticos. No que se refere aos procedimentos, à pesquisa se classifica como método comparativo, por comparar as semelhanças e diferenças entre os sistemas de custeio. E, quanto às técnicas, foram utilizadas a pesquisa bibliográfica e os métodos de sistemas de custos de produção e logística. Destaca-se que um sistema de custeio logístico eficaz deve procurar determinar o custo total do sistema para a realização dos objetivos logísticos desejados e os custos dos diversos fatores envolvidos na obtenção desse resultado e, não somente isso, mas é necessário que o método de custeio escolhido proporcione sustentabilidade ao modelo e as vantagens geradas a partir deste. Para tanto, o presente artigo é estruturado de forma a abordar no item dois os processos logísticos com ênfase no processo logístico de distribuição. No item três, os diferentes sistemas de custos são abordados com o propósito de averiguar e adotar o método de custeio mais adequado aos objetivos do projeto maior, ou seja, a estruturação de um modelo para estimar o custo e a análise da viabilidade da logística de distribuição do leite. 2 CUSTOS EM PROCESSOS LOGÍSTICOS Faria & Costa (2008) afirmam que um processo é composto por um conjunto de subprocessos, atividades e tarefas que se inter-relacionam, no esforço de agregar valor e gerar bens e serviços, no intuito de atender às necessidades dos clientes. Este estudo caracteriza o cliente como sendo as n indústrias processadoras de leite aptas a receber o produto (leite) da propriedade rural localizada no Noroeste do estado do Rio Grande do Sul. Ao se adotar um enfoque baseado em processos inicia-se o reconhecimento da importância de gerenciar a produção. Neste contexto a logística é descrita como um macroprocesso, composta de três processos logísticos básicos, descritos por Faria & Costa (2008) como: abastecimento, planta e distribuição. Por sua vez, estes processos são desmembrados em diversos outros subprocessos e atividades. O mapeamento da logística em processos, subprocessos e atividades permitirão posteriormente o melhor detalhamento de sistemas de custeio. Para Bornia (2010) e Kaplan & Cooper (2000), o mapeamento das atividades atinge um grau de detalhamento mais amplo, à medida que identifica as diversas 2

3 atividades e processos realizados na empresa, pois o nível de detalhamento definirá a qualidade do modelo. Segundo Borges (2003), para a adequada gestão dos processos logísticos é necessário ter condições de apurar custos e rentabilidade por cliente, mercados e canais de distribuição, além de resultado por produtos, ainda segundo o autor, estas informações permitem aos gestores do processo tomar decisões apropriadas e estabelecer estratégias consistentes. Um processo logístico de abastecimento engloba as atividades realizadas para colocar os insumos disponíveis a produção ou a distribuição. No geral, seu foco está relacionado ao processo de obtenção de insumos e controle de estoques em múltiplos locais, compreende também as relações com o ambiente, no que diz respeito ao desenvolvimento de atividades realizadas desde o ponto de origem (fornecedor) até a sua entrega no destino. O processo logístico de abastecimento engloba, basicamente, os subprocessos armazenagem e transporte. Um processo logístico de planta envolve todas as atividades realizadas para dar suporte logístico à produção. No caso de uma manufatura, como destaca Faria & Costa (2008), uma logística de planta engloba todo o fluxo de materiais e componentes na manufatura dos produtos em processos, até a entrega dos produtos acabados para a logística de distribuição, ou seja, esses materiais são manuseados/movimentados para o abastecimento das linhas de produção na planta ou interplanta, quando se tratar de produtos em processos, que correspondem, eventualmente, às submontagens. Para Borges (2003), a logística de distribuição tem como objetivo realizar as entregas dos produtos nos locais e momentos definidos pelo cliente, no caso deste estudo as n indústrias processadoras de leite, garantindo o nível de serviço esperado e custos reduzidos sempre que possível. Borges (2003) ainda complementa que as atividades associadas à logística de distribuição são bastante complexas e interligadas entre si, existindo uma considerável dificuldade para a apuração dos custos relativos a estas atividades, segundo o autor, são atividades realizadas a partir de uma estrutura de apoio, ou seja, representam custos indiretos, o que contribui para dificultar a identificação dos custos de cada atividade isoladamente. Faria & Costa (2008) detalham que o processo de logística de distribuição compreende três fases de processamento do pedido, ou seja, três subprocessos: solicitação, armazenagem e transporte. Considerando que o enfoque deste artigo é a logística de distribuição, com o intuito de estruturar um modelo para a mensuração dos custos envolvidos com a distribuição do 3

4 leite da propriedade rural e a análise da viabilidade econômica da entrega, destacar-se-á neste estudo apenas os custos relacionados à logística de distribuição. Logo, tendo este cenário como pano de fundo, pode-se afirmar no geral que todos os gastos incorridos após a ordenha devem ser considerados como custos de distribuição. Assim os custos das operações logísticas que ocorrem em um processo de distribuição são representados pelos custos de armazenagem, movimentação e transporte que decorrem das funções relacionadas à 3ª fase de processamento do produto dentro de um contexto logístico. O resumo dos custos da logística de distribuição do leite da propriedade rural até as n unidades processadoras são evidenciados na Tabela 1. Tabela 1 Custos logísticos de distribuição do leite. Fonte: Adaptado de FARIA, A. C.; COSTA, M. F. G. Gestão de Custos Logísticos. São Paulo: Atlas, 2008, p. 152 Custos de armazenagem Custos de armazenagem e preparo do leite no intervalo de tempo da ordenha até o carregamento. Custos de transportes Frete, combustível, depreciação, entre outros. Custo de manutenção de inventários Custo de oportunidade relativo ao inventário do leite até a efetiva transferência da propriedade à empresa Custos tributários Análise dos tributos incidentes sobre o transporte e a armazenagem Custo de lotes Distribuição do leite de forma extraordinária Custo derivados dos níveis de serviços Inconsistência e inexatidão do pedido, desperdícios, perdas, prazos de entrega Custo de adm. logística Custos atribuíveis de forma indireta Martins et al. (2005) complementam que, de modo geral, estudos que procuram identificar os determinantes dos custos de transporte são, primeiramente, dependentes das distâncias e, secundariamente, ajustados por outros fatores. A distância percorrida implica no valor unitário do transporte, aludindo a sensibilidade do valor em relação à quilometragem rodada. A determinação dos custos logísticos de distribuição para a análise da viabilidade de entrega pela propriedade rural para as n indústrias processadoras de leite é contemplada pelos argumentos de Faria & Costa (2008), as autoras afirmam que os custos de distribuição, dependendo da decisão a ser tomada, deveriam ser identificados, classificados e acumulados em função dos objetivos de custeio relacionados à aplicação do esforço de distribuição para as indústrias ou canais de canais de distribuição. Conceitualmente, para este estudo, a abordagem do custo logístico de distribuição, será entendida como a soma dos custos de transporte e armazenagem do leite. Em suma, a logística de distribuição neste estudo possui como papel fundamental oferecer um produto 4

5 com maior valor agregado, uma vez que a distribuição do leite será uma atividade de apoio da produção leiteira desta propriedade em estudo, com o intuito de aumentar sua margem de lucro e sua competitividade. No entanto, para isso torna-se necessário identificar os custos desta atividade com maior transparência e consistência. Logo, também se fez necessário caracterizar os sistemas de custo que darão o aporte para a construção e alocação dos custos que este estudo tem por objetivo contemplar. 3 SISTEMAS DE CUSTO: A BUSCA DE UM ENFOQUE PARA A LOGÍSTICA Esta seção busca detalhar os conceitos relacionados a sistemas de custos, ou seja, os princípios e os métodos de custeio. Ressalta-se que não se tem a pretensão de esgotar tal assunto, mas sim caracterizar brevemente tais princípios e métodos a fim de sustentar a escolha de um método de custeio que sirva de base pra a estruturação do modelo de mensuração dos custos da logística de distribuição do leite. Segundo Borges (2003) o sistema de custos, inicialmente, define qual a informação a ser considerada, o que está relacionado ao princípio de custeio e, posteriormente, o método de custeio determina como esta informação é obtida, ou seja, como será a operacionalização do sistema. Sucintamente, segundo Beber et al. (2004), os princípios são referentes à variabilidade dos custos (variáveis e fixos), estando relacionados à definição das informações mais adequadas às necessidades da organização, já os métodos de custeio são referentes à forma como serão alocados os custos diretos e indiretos. O princípio de custeio permite definir previamente quais são os objetivos do sistema adotado, para isso é necessário analisar qual a parcela de custos deve ser levada em consideração. Para Bornia (2010) a diferenciação dos custos fixos e variáveis e a segregação das perdas e da parcela ideal dos custos são o que define o princípio de custeio, pois o mesmo determina qual a informação o sistema deve gerar. Os princípios de custeio caracterizados por Bornia (2010), Borges (2003) e Beber et al. (2004), são: custeio variável ou direto, custeio por absorção integral ou custeio total e custeio por absorção ideal ou parcial. No custeio variável ou direto são alocados aos produtos apenas os custos variáveis, os custos fixos são considerados como custos do período. Para Faria & Costa (2008), este princípios de custeio é utilizado nas empresas para a tomada de decisão no curto prazo a partir da análise das relações de custo/volume/lucro. Para Bornia (2010), nestas empresas os custos variáveis são de extrema importância, ao contrário dos custos fixos. 5

6 No custeio por absorção integral ou custeio total a totalidade dos custos fixos e variáveis é alocada ao produto. Como todos os custos do período são atribuídos aos produtos de acordo com este princípio, e muitos desses produtos permanecem em estoque, conseqüentemente, a avaliação dos estoques é afetada diretamente. Segundo Beber et al. (2004), os gastos incorridos que não são contemplados neste princípio são mensurados em forma de perdas, sejam elas decorrentes de ociosidade, ineficiência, retrabalho ou unidade refugada. Contextualizando a logística de distribuição dentro do contexto de princípios de custeio, Faria & Costa (2008) discutem que a famosa distinção entre custos fixos e variáveis, em que se baseia a contabilidade de custos, não faz muito sentido no caso da logística de distribuição, pois esta é vista como uma unidade de negócio que presta serviço para outras como, no caso deste estudo, a produção leiteira da propriedade rural. O custeio por absorção ideal ou parcial segrega os desperdícios para que não sejam agregados ao produto. Segundo Beber et al. (2004) a separação entre custos e perdas é fundamental para a mensuração e controle das mesmas e possibilita a identificação de medidas de combate às atividades que não agregam valor, ou seja, eliminação das perdas ou desperdícios. 3.1 Métodos de custeio Os métodos de custeio, como já relatado, visam à distribuição, aos produtos e serviços, dos custos diretos e indiretos, sendo estes alocados aos produtos ou serviços, por meio de rateios. Os métodos de custeio a serem abordados são, de acordo com a literatura revisada, os mais usuais dentro da logística. O método do custo padrão fornece um padrão de comportamento dos custos que serve como suporte para o controle dos mesmos na organização. Ao final do período de apuração, comparam-se os custos ocorridos com este padrão. Serve como um parâmetro para identificar e analisar os desvios de custos. Este método é utilizado no controle de custos com materiais, mão-de-obra direta ou insumos mais relevantes, sendo inadequado na apuração e controle de custos indiretos (BORNIA, 2010; MARTINS & BARELLA, 2002). O método dos centros de custos tem como principal característica a divisão da empresa em centros de custos, que coincidem, geralmente, com os diversos departamentos ou áreas funcionais. Os custos são alocados a estes centros de custos e, posteriormente, distribuídos aos produtos. Conforme Borges (2003), este método apresenta as suas limitações quando se trata de apurar custos de atividades relacionadas às áreas de apoio. No caso da logística de distribuição, por exemplo, um departamento ou centro de custos 6

7 executa várias atividades envolvendo diversos cliente e produtos. O método dos centros de custos não possibilita a identificação dos custos destas atividades especificamente. O método do custeio baseado em atividades (ABC) apura os custos das diversas atividades realizadas na empresa e busca identificar relações entre os clientes ou produtos e estas atividades. Estas relações servem como parâmetros para alocar os custos das atividades aos produtos delas resultantes (BORNIA, 2010). O método ABC, conforme salienta Vasconcellos, Marins & Muniz Junior (2008), possui como base conceitual o entendimento de que as atividades consomem recursos, e os produtos por sua vez, demandam atividades, a diferença com os sistemas tradicionais de custeio está no fato de que esses consideram que os custos são provocados pelo volume medido. Ainda segundo Vasconcellos, Marins & Muniz Junior (2008), o custeio baseado em atividades parte do princípio que as atividades geram os custos e que através do controle das atividades a empresa conseguirá gerenciar os custos de produção, portanto, a partir do momento que se identificam as atividades e os seus direcionadores de custos, torna-se possível entender o comportamento dos custos, e quais acrescentam ou não valor ao produto. Ao elucidar os benefícios do método ABC para a logística, Faria & Costa (2008) oportunamente salientam que a identificação dos gastos ocorridos com as atividades torna possível mensurar o desempenho das mesmas e reconhecer quais atividades estão consumindo, significativamente, os recursos da empresa. A literatura na qual a logística é contemplada apresenta uma gama significativa de autores que defendem o método ABC como o mais adequado para abordar os custos logísticos. Este estudo, assim como os demais também reconhece este potencial, pois se compreende que tal método é bem mais abrangente e tem finalidades alinhadas à estratégia da propriedade rural em estudo. Outro fator positivo do custeio baseado em atividades, e que proporciona sustentabilidade a esta escolha é destacado por Faria & Costa (2008), que caracterizam o ABC como um método de custeio que identifica as atividades relacionadas a um processo produtivo ou de serviço e rastreia os recursos consumidos por estas atividades, utilizando-se de vários direcionadores de custo para rastrear os custos destas atividades consumidos pelos objetos. Como o custeio baseado em atividades trata-se do referencial base para a construção do modelo para a mensuração dos custos e da análise da viabilidade da distribuição logística do leite, este método será apresentado, a seguir, de forma mais detalhada. 7

8 3.2 Método de custeio ABC aplicado à logística O método ABC, através da sistemática de apropriação dos custos às atividades, mediante o uso dos direcionadores de recursos, e dos custos das atividades aos produtos por meio dos direcionadores de atividades, segundo Vasconcellos, Marins & Muniz Junior (2008), procura reduzir os efeitos prejudiciais de rateios discricionários comuns nos sistemas tradicionais, proporcionando cálculos de custos mais apurado tanto para as atividades quanto para os produtos, e implementando uma gestão adequada dos custos. Vasconcellos, Marins & Muniz Junior (2008) salientam que a principal diferença entre o método ABC e os outros sistemas tradicionais não está relacionada ao método de cálculo e sim ao princípio, seu interesse está voltado para a forma como será utilizada as informações obtidas, objetivando a melhoria dos processos e a redução de desperdícios permitindo, assim um enfoque gerencial e caracterizando-se como um sistema de gestão de custos. O custeio ABC, para Borges (2003) é um modelo adequado às empresas onde a maioria dos gastos é associada a suporte ou recursos indiretos. Seguindo esta lógica, Borges (2003) ainda ressalta que, o método de custeio ABC é o mais adequado para a gestão de custos na logística de distribuição, pois se trata de uma atividade de apoio complexa e estratégica. Conforme visto anteriormente, a logística de distribuição compreende várias atividades diferenciadas e é um processo que oportunizam a criação de valor frente ao cliente. Estas atividades representam substanciais custos indiretos que são precariamente identificados por métodos tradicionais de custeio. Sendo assim, o custeio ABC apresenta-se como a melhor alternativa de gestão de custos perante tais circunstâncias, pois como coloca Faria & Costa (2008) tal método de custeio oportuniza a otimização de retornos estratégicos e o ganho em competitividade. A forma de tratar todos os custos como se fossem custos diretos, até pelo entendimento de que todos os custos são indispensáveis à produção de um determinado item é uma peculiaridade do método ABC. O método para Vasconcellos, Marins & Muniz Junior (2008) visa à atribuição mais rigorosa de gastos indiretos ao bem ou ao serviço produzido na empresa, permitindo um controle mais efetivo desses gastos e oferecendo melhor suporte às decisões gerenciais, pois como é argumentado por Blocher et al. (2007), um custo direto pode ser facilmente atribuído para um grupo ou objeto de custo, entretanto isso não ocorre na identificação do impacto de um custo indireto num objeto de custo. Ao descrever a importância dos direcionadores dentro do método de custeio ABC como forma de obter informações precisas e acuradas, Faria & Costa (2008) ainda salientam que o ABC mensura o desempenho do processo logístico, apresentando mais 8

9 claramente a interligação crítica existente entre a rentabilidade da empresa e os custos logísticos. Logo, como observado por Vasconcellos, Marins & Muniz Junior (2008) é necessário que os direcionadores consigam captar as relações de causa e efeito dos custos, pois através delas é que serão conduzidos os esforços de redução e controle dos custos, tendo em vista a realização de uma gestão consistente. De fato, como se pode inferir, o fator principal para o sucesso do método ABC é a correta definição dos direcionadores de custos. 3 CONCLUSÃO A necessidade de agregar valor aos produtos gerados por uma propriedade leiteira do Noroeste do estado do Rio Grande do Sul e, conseqüentemente o incremento de sua competitividade e rentabilidade impulsionou este estudo inicial. A logística de distribuição é vista como uma alternativa para o alcance de tais objetivos e, tendo esta como base procurou-se identificar o melhor método de custeio que se ajuste a mesma e que possa embasar a construção de um modelo que estime os custos logísticos de distribuição do leite da propriedade para os possíveis n clientes indústrias processadoras de leite. Com objetivo maior de proporcionar sustentabilidade ao modelo e as vantagens competitivas geradas, identificou-se o método de custeio ABC como o mais adequado ao processo de logística de distribuição, pois o mesmo é estruturado a partir de direcionadores de custo o que proporciona posteriormente a avaliação do desempenho do sistema. REFERÊNCIAS MARTINS, S. S; BARELLA, W. D. COMPOSIÇÃO DO SISTEMA DE CUSTEIO: uma aplicação prática. In: Anais do XXII Encontro Nacional de Engenharia de Produção.Curitiba PR, FLEURY, Paulo Fernando; AVILA, Marcos Gonçalves; WANKE, Peter. Em busca da eficiência no transporte terceirizado: estrutura de custos, parcerias e eliminação de desperdícios. Gest. Prod., São Carlos, v. 4, n. 2, Ago Disponível em < Acesso em 22 Set doi: /S X MARTINS, Ricardo Silveira et al. Decisões estratégicas na logística do agronegócio: compensação de custos transporte-armazenagem para a soja no estado do Paraná.Rev. adm. contemp., Curitiba, v. 9, n. 1, Mar Disponível em < Acesso em 21 Set doi: /S

10 SCRAMIM, Fernando Cezar Leandro; BATALHA, Mário Otávio. Sistemas de custeio para firmas agroalimentares: o caso dos laticínios e empresas processadoras de soja no Brasil. Gest. Prod., São Carlos, v. 5, n. 2, Ago Disponível em < Acesso em 22 Set doi: /S X VASCONCELLOS, Themis Castro de; MARINS, Fernando Augusto Silva; MUNIZ JUNIOR, Jorge. Implantação do método activity based costing na logística interna de uma empresa química. Gest. Prod., São Carlos, v. 15, n. 2, Ago Disponível em < Acesso em 21 Set doi: /S X FARIA, A. C.; COSTA, M. F. G. Gestão de Custos Logísticos. São Paulo: Atlas, KAPLAN, R. S.; COOPER, R. Custo e desempenho: administre seus custos para ser mais competitivo. 2 ed. São Paulo. Futura, BORNIA, A. C. Análise Gerencial de Custos Aplicação em Empresas Modernas. 3 ed. Porto Alegre: Bookmann, BEBER, S. J. N. et al. Princípios de custeio: uma nova abordagem. In: Anais do XXIV Encontro Nacional de Engenharia de Produção. Florianópolis SC, BLOCHER, E. J.; CHEN, K. H.; COKINS, G.; LIN, T. W. Gestão Estratégica de Custos. 3 a. ed. São Paulo: McGraw Hill, BORGES, M. A. Método ABC (activity-based costing) aplicado ao Processo de Logística de Distribuição: o caso da indústria de computadores. Dissertação de Mestrado (Mestrado em Engenharia de Produção), Universidade Federal do Rio Grande do Sul. Porto Alegre,