Ciências Contábeis Integrada. Autores: Prof. Me. Alexandre Saramelli Profa. Ma. Divane Alves da Silva

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1 Ciências Contábeis Integrada Autores: Prof. Me. Alexandre Saramelli Profa. Ma. Divane Alves da Silva

2 Professores conteudistas: Me. Alexandre Saramelli / Ma. Divane Alves da Silva Professor Mestre Alexandre Saramelli Nascido na cidade de São Paulo, é contador formado pela Universidade Presbiteriana Mackenzie de São Paulo e mestre em Controladoria pela mesma universidade. Atuou em empresas nacionais e internacionais de médio e grande porte como contador, em áreas de custos e orçamentos, e foi consultor em sistemas de controladoria da desenvolvedora alemã SAP. Atualmente é professor adjunto na Universidade Paulista e consultor empresarial. Como entusiasta da tecnologia da informação e ambientes altamente informatizados, é um incentivador da pesquisa, difusão e uso eficiente e intensivo das modernas ferramentas de gestão, transferência de conhecimento, ensino a distância e audiovisual. Professora Mestra Divane Alves da Silva Nascida na cidade de São Paulo, é mestre (strictu sensu) em Contabilidade pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (1998), com especializações (lato sensu) em: Controladoria e Contabilidade Gerencial pela Faculdade Santana São Paulo (1992); Didática do Ensino Superior pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (1996); Formação de Professores em Educação a Distância (EaD) pela Universidade Paulista (2011); além de graduada em Ciências Contábeis pela Faculdade de Administração e Ciências Contábeis Tibiriçá (1990) e em Filosofia Bacharel e Licenciatura pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (2009). Possui livros editados sobre a área contábil, além de participações em congressos, tanto na área contábil quanto na educacional, inclusive sobre os assuntos relacionados à modalidade de ensino a distância (EaD). Atuou em funções empresariais na área técnica: controller, contadora, auditora e consultora. Em relação à área acadêmica, atualmente, ocupa funções de coordenadora e professora adjunta para o curso de Ciências Contábeis, nas modalidades presencial e a distância, todos pela Universidade Paulista UNIP. Para a EaD, além da coordenação, atua como conteudista de livros didáticos e realiza gravações de aulas. É professora também de pós graduação (lato sensu) para diversos cursos e disciplinas correlatas à formação nas seguintes Instituições de Ensino Superior: Universidade Presbiteriana Mackenzie, Universidade Paulista UNIP, Faculdades Metropolitanas Unidas FMU. É credenciada pela Fundap Fundação para o Desenvolvimento Administrativo, onde atua como consultora/ docente para elaboração e aplicação de cursos de capacitação para servidores públicos estaduais, todos na modalidade a distância (EaD). Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) Z13 Zacariotto, William Antonio Informática: Tecnologias? Aplicadas à Educação. / William Antonio Zacariotto - São Paulo: Editora Sol. il. 1.Informática e tecnologia educacional 2.Informática 3.Pedagogia I.Título Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem permissão escrita da Universidade Paulista.

3 Prof. Dr. João Carlos Di Genio Reitor Prof. Fábio Romeu de Carvalho Vice-Reitor de Planejamento, Administração e Finanças Profa. Melânia Dalla Torre Vice-Reitora de Unidades Universitárias Prof. Dr. Yugo Okida Vice-Reitor de Pós-Graduação e Pesquisa Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez Vice-Reitora de Graduação Material Didático EaD Comissão editorial: Dra. Angélica L. Carlini (UNIP) Dr. Cid Santos Gesteira (UFBA) Dra. Divane Alves da Silva (UNIP) Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR) Dra. Kátia Mosorov Alonso (UFMT) Dra. Valéria de Carvalho (UNIP) Unip Interativa EaD Profa. Elisabete Brihy Prof. Marcelo Souza Profa. Melissa Larrabure Apoio: Profa. Cláudia Regina Baptista EaD Profa. Betisa Malaman Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos Projeto gráfico: Prof. Alexandre Ponzetto Revisão: Virgínia Bilatto

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5 Sumário Ciências Contábeis Integrada Apresentação...7 Introdução...7 Unidade I 1 UM DOS DESAFIOs DAS INDÚSTRIAS BRASILEIRAS CONTROLE E APURAÇÃO DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO Recordando os principais conceitos utilizados na área de custos Esquema básico da formação do custo de produção Departamentalização Métodos de custeio: absorção, variável e baseado em atividades (ABC) Custeio Baseado em Atividades ABC Formação do custo de produção por produto Produção sob encomenda e produção contínua Custo padrão (orçamento) Controle de custos como vantagem competitiva A NECESSIDADE DA REFORMA TRIBUTÁRIA NO BRASIL Apuração dos tributos sobre operação de compras e vendas Sistema Cumulativo e Não Cumulativo...92 Unidade II 5 uma MANHÃ DECISIVA PARA Jussara Uma conversa com Marina uma ROQUEIRA CONTADORA COM EXCELENTES RELACIONAMENTOS Conversando com o gerente do banco Estão nos embromando? Poucas escolhas O Presidente da Leerts virá nos visitar? Um fantasma do passado voltará a assombrar? A primeira trabalhadora de terceira onda...160

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7 Apresentação É com extrema satisfação que apresentamos mais uma disciplina que compõe o nosso curso de Ciências Contábeis Ciências Contábeis Integrada. É fato que estamos vivendo uma mudança em nossa sociedade numa velocidade assustadora, em que diversos fatores poderiam explicá-la, dentre eles a revolução tecnológica, na qual produtos são descartados praticamente do dia para noite! Sabemos que toda mudança numa sociedade visa satisfazer as mais novas necessidades humanas, e essas precisam ser saciadas a partir de bens e serviços, todos gerados pelas mais diversas atividades empresariais. Sendo assim, a formação dos mais diversos profissionais também precisa ser pautada por mudanças, atualizações que possam justamente contribuir com satisfação dessas novas necessidades humanas; e é evidente que o profissional de contabilidade não poderia ficar de fora. Para tal, nós da UNIP Interativa também damos a nossa contribuição para essa revolução didáticocontábil, por meio da inserção de três disciplinas em nossa grade curricular que levam o futuro profissional de contabilidade a deparar-se com situações práticas, em que a solução/decisão a ser tomada tenha sempre a teoria como maior aliada. As disciplinas são: Ciências Contábeis Interdisciplinar, estudada no período anterior, e agora a disciplina Ciências Contábeis Integrada; para o próximo período será oferecida da disciplina Tópicos de Atuação Profissional. Apenas para ressaltar a importância do profissional de contabilidade na contribuição do crescimento e solidificação dos mais diversos negócios empresariais, em 18 de março de 2013, em sessão solene do Congresso Nacional no plenário do Senado Federal, foi lançada a campanha 2013: Ano da Contabilidade no Brasil. Sem qualquer cunho político, o lançamento dessa campanha foi realizado a partir da preposição do senador João Vicente Claudino (PTB-PI) e da deputada Iracema Portela (PP-PI), aos quais nós todos da classe contábil rendemos nossos sinceros agradecimentos, por nos colocarem num local de destaque na nossa profissão. Introdução Estamos vivendo um momento em nossa sociedade em que a mudança ocorre de tal forma que, em muito momentos, pensamos que não daremos conta da velocidade que é imposta em todas as áreas, quer no âmbito pessoal e/ou empresarial. Em relação ao cenário empresarial, ao longo do nosso curso de Ciências Contábeis, por meio do estudos das disciplinas, tivemos condições de entender o quanto é necessário o uso da Contabilidade nas mais diversas decisões empresariais. Considerando-se a velocidade dessas mudanças, as disciplinas do nosso curso tiveram que ser adaptadas á essa realidade, ou seja, não basta apenas conhecer a teoria de forma isolada, sabemos que 7

8 as operações numa empresa ocorrem de forma pluralizada, ao mesmo tempo se compra, se vende, se paga e se recebe. Assim, as decisões também precisam acontecer de forma rápida, porém, para que essas alcancem êxito, o conhecimento teórico sobre a situação será de grande valia. Trocaremos, portanto, o empirismo pela ciência. Sendo assim, basicamente três disciplinas foram inseridas em nosso curso: Ciências Contábeis Interdisciplinar, Ciências Contábeis Integrada e Tópicos de Atuação Profissional, cada uma com sua particularidade, porém, todas como o mesmo objetivo, levar a teoria às situações práticas, em que você futuro profissional de contabilidade será questionado sobre decisões a serem tomadas nas mais diversas áreas que compõem uma empresa, quer na administrativa, financeira, marketing, recursos humanos ou industrial. Especificamente, a disciplina Ciências Contábeis Integrada, que por ora iniciamos nossos estudos, uma vez que já estudamos no período anterior a disciplina Ciências Contábeis Interdisciplinar, e para o próximo período fecharemos a tríade com Tópicos de Atuação Profissional, irá abordar, dentre as diversas operações que envolvem uma empresa, principalmente as industriais: o controle de custos e tributação sobre compra e venda de itens do estoque. A escolha da atividade industrial justifica-se pela complexidade da respectiva operação transformação de matéria prima, mão de obra direta e insumos em produtos acabados ; e toda a abordagem se dará por meio da continuidade do estudo de caso iniciado na disciplina Ciências Contábeis Interdisciplinar, que ora utilizamos para evidenciar operações/decisões dessa natureza. 8

9 Ciências Contábeis Integrada Unidade I Introdução Esta Unidade tem a finalidade de levar da melhor maneira possível a integração dos mais variados assuntos tratados nas inúmeras disciplinas estudadas até o momento, quer as de formação geral (Comunicação e Expressão, Economia, Matemática Financeira, entre outras) quer as de formação profissional (disciplinas relacionadas à área contábil: Contabilidade, Contabilidade Financeira, Contabilidade Societária, Contabilidade de Custos, entre outras). Para cumprir nosso propósito, daremos continuidade ao caso fictício das irmãs gêmeas Josefa e Jussara da Silva, iniciado e estudado na disciplina Ciências Contábeis Interdisciplinar, na qual essas, por influência da família, resolveram abrir seu próprio negócio, a Confecções de Uniformes Empresariais das Gêmeas Ltda., uma empresa que busca a inovação num mercado extremamente competitivo uniforme empresariais. Pretendem, dentro das situação financeira que possuem, atender aos seus clientes de forma personalizada, mas por orientação de sua exímia contadora, a Sra. Marina, sabem o desafio que têm pela frente, principalmente os relacionados à formação dos custos de produção, base para a formação de preço e outras tomadas de decisão relacionadas à receita de uma empresa. 1 UM DOS DESAFIOs DAS INDÚSTRIAS BRASILEIRAS CONTROLE E APURAÇÃO DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO Já estudamos que na Revolução Industrial, ocorrida na Inglaterra por volta do século XVIII, diversas descobertas contribuíram para colocar em prática a produção dos mais diversos itens que pudessem, de alguma maneira, facilitar a vida das pessoas, portanto, o papel da ciência é indiscutível. Hoje, com a Revolução Tecnológica, poderíamos afirmar que as indústrias brasileiras de modo geral estariam fabricando seus produtos de forma mais rápida e competitiva, mas não é exatamente isso que está acontecendo, basta acompanharmos o noticiário econômico, em que é evidenciado o alto preço dos produtos fabricados em nosso País, o que compromete a vinda de novos investimentos. Você já deve ter lido sobre a baixa qualidade da mão de obra brasileira, principalmente as relacionadas à área industrial; pois, por hoje necessitarem de conhecimentos relacionados à tecnologia da informação para operar as mais diversas máquinas, muitos trabalhadores não estão preparados para essa nova função, que leva a indústria brasileira a importar mão de obra do Chile e da Argentina, principalmente. Além disso, ainda precisamos considerar a excessiva carga tributária que, onerando a folha de pagamento, passa a onerar também o preço final dos nossos produtos, prejudicando assim, a concorrência. 9

10 Unidade I Em alguns momentos, o governo federal é obrigado a interferir na economia nacional por meio de programas que reduzem a carga tributária relacionada a alguns produtos, como automóveis, eletrodomésticos, telefones celulares, entre outros, ou em até mesmo interferir na redução da tributação sobre a folha de pagamento e na redução da contribuição previdenciária para alguns setores. Todas essas medidas ajudam em certo ponto a elevar o faturamento das empresas. Porém, entendemos que todas essas ações são importantes e necessárias para o bom andamento da economia brasileira, mas o que queremos evidenciar aqui é que na maioria das empresas falta um controle interno dos custos de produção, um controle que deve ser aplicado tomando-se como base a realidade daquela empresa, onde não existam dúvidas de que haverá sempre a necessidade de conhecimentos técnicos que, aplicados da melhor maneira possível, venham reduzir os custos de produção, principalmente os relacionados aos desperdícios, que acabam agredindo a natureza. Entendemos que, além dos conhecimentos técnicos, exigidos para o desempenho de quaisquer funções, é necessário haver uma conscientização por parte de todos empresários e empregados, que leve realmente a um cuidado com a nossa sociedade, a qual afinal é de todos! Entendemos ainda, que conscientização só ocorre por meio da educação em que, ao obtermos mão de obra qualificada, carga tributária adequada e preços competitivos dos nossos produtos, o ganho será de todos. Saiba mais Sobre a desoneração da folha de pagamento, acesse o link: < pdf>. 1.1 Recordando os principais conceitos utilizados na área de custos Com a finalidade de realmente recordar os conceitos aplicados na área de custos, já estudados em nosso curso de Ciências Contábeis, reapresentamos cada conceito, os quais serão úteis para melhor entendimento sobre a disciplina que ora estudamos: Ciências Contábeis Integrada. Existem várias formas de classificação de custos, objetivando atender a diversas finalidades para as quais são apurados. As duas classificações básicas compreendem aquelas que permitem determinar o custo de cada produto fabricado e o seu comportamento em diferentes níveis de produção em que uma empresa possa operar. a) Com relação aos produtos fabricados: os custos podem ser classificados como diretos ou indiretos. 10

11 Ciências Contábeis Integrada b) Com relação ao volume de produção: os custos podem ser classificados como fixos e variáveis. Em relação aos produtos A regra básica para a classificação dos custos em relação a um produto, em diretos e indiretos, é a seguinte: Se for possível identificar a quantidade do elemento de custo aplicada no produto, o custo será direto. Se não for possível identificar a quantidade aplicada no produto, o custo será indireto. Os custos diretos são assim denominados porque seus valores e quantidades podem ser identificados com um produto específico. Consideremos como exemplo uma indústria que fabrique armários de madeira. Para esse tipo de produto, a indústria teria os seguintes custos diretos: matéria-prima: madeira; materiais secundários: dobradiças, fechaduras, puxadores; mão de obra: salários e encargos de pessoal que trabalha diretamente na produção do armário, ou seja, no corte da madeira, no lixamento de madeira, na colocação de acessórios, envernizamento etc. Os custos indiretos são assim denominados porque seus valores, e principalmente quantidade, não podem ser identificados facilmente com um produto específico. A dificuldade de identificação desse tipo de custo em relação a um produto ocorre porque os referidos custos são utilizados na fabricação de vários produtos ao mesmo tempo. Se os custos indiretos são difíceis de identificação em relação a cada produto, o valor desses custos é atribuído a cada produto fabricado por meio de um critério de rateio, o qual será estimado ou até mesmo atribuído pela empresa. Consideremos como exemplo a mesma indústria que fabrica armários. Para esse tipo de produto, a indústria teria os seguintes custos indiretos: cola, verniz, lixa; depreciação das máquinas utilizadas na produção (serra elétrica, lixadeira elétrica, furadeira, forno etc.); salários dos chefes de supervisão de equipes de produção; aluguel do prédio da fábrica; 11

12 Unidade I energia elétrica sem medidor em cada máquina, impossibilitando identificar o consumo de energia em relação a cada produto fabricado etc. Em relação ao volume de produção Essa classificação dos custos, relacionada ao volume de produção, ocorre em função do comportamento dos elementos de custos em relação às mudanças que possam ocorrer no volume de produção. A ideia central é a seguinte: a certo nível de produção, incorre-se em um montante de custos. Se esse nível de produção aumentar ou diminuir, a utilização ou o consumo de alguns itens de custos acompanhará esta oscilação para mais ou para menos, e outros itens de custo não acompanharão. Assim sendo, com relação ao volume de produção de um determinado período, os custos podem ser classificados em custos fixos e custos variáveis. Custos fixos São aqueles que, dentro de um determinado volume de produção, permanecem constantes, não se alterando com as modificações da quantidade produzida. Ainda utilizando o exemplo da fábrica de armários, tanto faz a empresa produzir dez ou trinta unidades de certo tipo de armário em um mês, por exemplo, pois os custos fixos serão os mesmos nesse mês. Para esse tipo de produto, poderíamos exemplificar os seguintes custos fixos: aluguel da fábrica; depreciação das máquinas e dos equipamentos; salário e encargos da supervisão de fábrica; prêmios de seguros de prédio da fábrica etc. Os custos fixos possuem algumas características, dentre as quais destacamos: o seu valor total é constante dentro de uma faixa considerável de produção; apresentam diminuição do valor por unidade de produto na medida em que a produção aumenta. Custos variáveis São aqueles que variam, aumentando ou diminuindo o seu valor total em função do volume de produção da empresa. 12

13 Ciências Contábeis Integrada Considerando ainda como exemplo a indústria que fabrica armários, para esse tipo de produto, a indústria teria os seguintes custos variáveis: matéria-prima: madeira; mão de obra direta: salário e encargos dos operários; materiais secundários: dobradiças, fechaduras, puxadores. Os custos variáveis possuem algumas características, dentre as quais destacamos: o seu montante total varia em proporção direta com o volume de produção; apresentam valor constante por unidade de produção, independente da quantidade produzida. Outras terminologias aplicadas à área custos Em sua atividade profissional, o contador terá frequentes oportunidades de se encontrar com outros tipos de denominações referentes a custos, dentre as quais destacamos: Custos departamentais: as informações contábeis e referentes a custos, que a moderna administração geralmente solicita, podem ser agrupadas em duas grandes classes: custos por produtos ou custos por departamentos; são necessárias para segregar os diferentes processos produtivos, assegurar um melhor fluxo da produção e determinar o custo do produto. Os departamentos, normalmente, são classificados em departamentos de produção, em que estão centralizados os processos de produção, como numa fábrica de geladeira, na qual teríamos as operações de estamparia, montagem, pintura e acabamento final. A seguir temos os departamentos classificados em departamentos não produtivos ou auxiliares de produção ou indiretos. Os departamentos auxiliares não estão diretamente relacionados ao processo de produção, mas prestam serviços a ele, como recebimento de matérias-primas, estoque, controle de qualidade, manutenção. Custo do produto: é o custo associado às unidades produzidas, envolvendo o material, a mão de obra e os gastos de fabricação. Custo das matérias-primas disponíveis: representa o valor do estoque inicial de matériasprimas mais o valor das compras de matérias-primas efetuadas no período. Custo das matérias-primas consumidas: representa o custo das matérias-primas disponíveis menos o estoque final de matérias-primas. 13

14 Unidade I Custo primário: representa o valor da soma da matéria-prima mais a mão de obra direta. Custo de transformação: representa o valor dos custos incorridos para transformar matériaprima em produto. Compreende os custos com a mão de obra direta e o custo indireto de fabricação. O custo de transformação é chamado também de custo de conversão. Custo de produção do período: também chamado de custo de fabricação do período, compreende a soma dos custos incorridos na produção do período dentro da fábrica. É formado pela soma dos materiais diretos e indiretos, com mão de obra direta e indireta e com os gastos gerais de fabricação diretos e indiretos, aplicados na produção do período, sem considerar o valor do estoque inicial dos produtos em elaboração. Custo de produção: compreende o custo de produção do período mais o estoque inicial de produtos em elaboração. Corresponde à soma dos custos de matéria-prima, mão de obra direta e custos indiretos. Custo de produção acabada: compreende o custo de produção menos o estoque final de produtos em elaboração. Este custo pode conter custos de períodos anteriores. Custo dos produtos disponíveis para venda: compreende o custo da produção acabada no período mais o estoque inicial de produtos acabados. Custo dos produtos vendidos: compreende o custo dos produtos disponíveis para venda menos o estoque final dos produtos acabados. Pode, também, conter custos de produção de vários períodos. Custo unitário: é o custo de cada unidade do produto. É obtido pela divisão entre o custo total da produção pela quantidade de unidades produzidas. 1.2 Esquema básico da formação do custo de produção Também para fins de ilustração, retomamos o esquema básico para evidenciar que as operações numa empresa ocorrem ao mesmo tempo, ou seja, pagamentos, recebimentos, compras, vendas, contratações de pessoal, financiamentos bancários, enfim, operações comuns em diversas empresas e/ ou atividades; porém, numa atividade industrial, como adverte Sra. Mariana às sócias Josefa e Jussara, o cuidado precisa ser redobrado na identificação e classificação de cada gasto ocorrido na empresa, uma vez que somente aqueles relacionados à produção farão parte da formação do custo de produção. O esquema basicamente divide-se em três passos: 1º passo: separação entre custos e despesas (partindo-se de uma relação de gasto incorrido em determinado período); 2º passo: apropriação dos custos diretos aos produtos; 14 3º passo: apropriação dos custos indiretos aos produtos (por meio de rateio).

15 Ciências Contábeis Integrada Observação Vale informar que as despesas não fazem parte do processo de produção, ou seja, são gastos consumidos para o desenvolvimento de qualquer atividade empresarial, logo, serão consideradas para apuração do resultado (lucro ou prejuízo) do período, independentemente da receita de venda; enquanto que os custos de produção são gastos necessários para formar o produto e que posteriormente serão recuperados com a receita de venda desses. 2 Departamentalização Entendendo toda a preocupação das jovens empresárias em obter o menor custo da sua produção, sem comprometer a qualidade de seus produtos, a Sra. Marina apresenta uma forma que contribui para um melhor conhecimento os custos. Porém, não em sua totalidade, mas para cada departamento envolvido com a produção, talvez não seja o momento da aplicação da departamentalização na nova empresa, uma vez que sua implantação irá gerar um gasto, o qual provavelmente as sócias e irmãs Josefa e Jussara não estejam no momento dispostas a investir, mas valerá em muito conhecer mais essa ferramenta para controle de custos a departamentalização. Tomando por base algumas informações até agora já fornecidas sobre o controle de custos, é possível entendermos que a divisão da área de produção em departamentos irá propiciar um melhor conhecimento dos custos ali envolvidos e, também, o quanto deverão ser apropriados aos produtos. Sendo assim, vamos abordar o conceito e a aplicação da departamentalização na formação do custo de produção por produto. Martins (2003, p ) conceitua departamento como sendo a: [...] unidade mínima administrativa para a contabilidade de custos, representada por pessoas e máquinas (na maioria dos casos), em que se desenvolvem atividades homogêneas. Diz-se unidade mínima administrativa porque sempre há um responsável para cada departamento ou, pelo menos, deveria haver. Esse conceito que liga a atribuição de departamento à responsabilidade de uma pessoa dará origem a uma das formas de uso da contabilidade de custos como forma de controle. Podemos entender que a partir da departamentalização é mais adequado conhecer e controlar os custos ali envolvidos, principalmente os custos indiretos de fabricação, por serem apropriados aos produtos somente pelo critério de rateio, o que já sabemos ser uma forma arbitrária de apropriar custos aos produtos. Logo, os custos diretos em momento algum preocupam o controle de custos, vale lembrar que esses são mensuráveis e identificáveis, ou seja, é possível conhecer o seu gasto efetivo à cada produto fabricado. 15

16 Unidade I Assim, Martins (2003) aponta que a divisão entre dois grandes departamentos no processo fabril é importante para um melhor controle de custos, enquanto no departamento de produção os produtos, literalmente, são ali fabricados, consequentemente recebendo todos os custos ali gastos. Os departamentos de serviços (ou auxiliares) atuam de uma forma indireta aos produtos, uma vez que esses não dependem deles para sua formação. Porém, todos os custos dos departamentos de produção e/ou de serviços devem ser atribuídos aos produtos, e é aqui que a departamentalização irá dar sua contribuição de como atribuir esses custos. São exemplos de departamentos de produção: pintura, montagem, costura, corte etc., já para os departamentos de serviços temos: almoxarifado, manutenção, administração geral da fábrica etc. Em termos gerais, podemos afirmar que a departamentalização ameniza o problema do rateio dos custos indiretos aos produtos, uma vez que ao separarmos os departamentos em dois grandes grupos (produção e serviços) já estaremos não só conhecendo os custos por departamento, como também os controlando, e a atribuição será de uma maneira mais criteriosa, por exemplo: se um produto não passar pelo departamento de pintura, não levará custos desse departamento, sendo assim, seu custo de produção será mais próximo a uma realidade (vale lembrar que o critério de rateio para os custos indiretos sempre existirão), mas jamais será o efetivo. Portanto, no sistema de departamentalização, os custos indiretos de fabricação ficariam assim distribuídos: Total dos custos indiretos de fabricação - CIF Departamentos. Comum. Produção. Serviços Departamentos. Produção. Serviços Departamentos. Produção Custos indiretos de fabricação por produto Figura 1 Para ilustrar a formação do custo de produção por produto com base na departamentalização, utilizaremos o clássico exemplo desenvolvido por Martins (2003), o qual adaptamos e, a partir desses, simularemos também a formação do custo de produção por produto sem a departamentalização (ou seja, apenas com critério de rateio para os custos indiretos de fabricação), para, finalmente, fazermos a comparação entre as duas abordagens. Exemplo: Uma determinada empresa fabrica três modelos de fechaduras: simples, luxo e superluxo. Os custos durante o mês foram os seguintes: 16

17 Ciências Contábeis Integrada Tabela 1 Produto Custos diretos Custos indiretos de fabricação Fechadura mod. básico Fechadura mod. luxo Fechadura mod. superluxo Total Total Os custos diretos não geram quaisquer problemas para a empresa em relação à mensuração e à identificação com o respectivo produto, conforme ilustra a tabela, porém os custos indiretos, como já sabemos, também devem integrar a formação do custo de produção por produto, e para tanto vamos utilizar o processo da departamentalização para melhor adequá-los. Os Custos Indiretos de Fabricação CIF, são os seguintes: Aluguel da área de produção Energia elétrica Materiais indiretos Mão de obra indireta Depreciação das máquinas Total a) Apuração dos custos de produção por produto com departamentalização: A empresa possui três departamentos de produção e quatro departamentos de serviços. São os seguintes: Quadro 1 Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS Usinagem Cromeação Montagem Controle de Qualidade Almoxarifado Manutenção Admnistração Geral Conhecendo os departamentos e sua respectiva classificação, produção e serviços, começa-se a investigação sobre a ligação de cada custo com o departamento para, em seguida, determinar o critério de rateio a ser adotado. Conforme Martins (2003), os custos inicialmente foram assim identificados: Aluguel: por ser um custo comum à produção, inicialmente ficará locado no DS Administração Geral $ Energia elétrica: a empresa possui medidores para consumo de energia elétrica para os departamentos de produção DP: 17

18 Unidade I DP Usinagem DP Cromeação DP Montagem DS Administração Geral (*) Total (*) A princípio deixamos o custo não identificado com energia elétrica por conta do departamento de Administração Geral, devendo, posteriormente, ser rateado para todos os departamentos Produção e Serviços, por se tratar de gastos com bico de luz. b) Materiais indiretos: por meio de requisições, foi possível identificar os departamentos que consumiram esses materiais durante o mês: DS Administração Geral DS Almoxarifado DS Controle de Qualidade DS Manutenção DP Usinagem DP Cromeação DP Montagem..._ Total c) Mão de obra indireta: a área de Recursos Humanos da empresa apresenta os seguintes gastos com salários e encargos sociais: DS Administração Geral DS Almoxarifado DS Controle de Qualidade DS Manutenção DP Usinagem DP Cromeação DP Montagem..._ Total d) Manutenção das máquinas os controles do imobilizado apontam: DS Administração Geral DS Controle de Qualidade DS Manutenção DP Usinagem DP Cromeação DP Montagem... _2.000 Total

19 Ciências Contábeis Integrada É possível apresentarmos a seguinte tabela-resumo, lembrando que ainda não efetuamos o rateio dos custos indiretos aos produtos, mas é possível saber os custos em cada departamento, tanto de Produção quanto de Serviços. Tabela 2 - Custos indiretos de fabricação por departamento Custos Indiretos Departamentos de Produção - DP Usinagem Cromeação Montagem de Controle Qualidade Departamentos de Serviços - DS Almoxarifado Manutenção Administr. Geral Aluguel Energ. Elétrica Mat. Indiretos M.O. Indireta Depreciação Total Conforme já informado, o processo de departamentalização exige uma análise criteriosa para distribuição dos custos indiretos, tanto entre os departamentos de serviços (quando for o caso) quanto entre os departamentos de produção (quando também for o caso), e/ou entre ambos; porém sempre haverá a escala de distribuição dos custos indiretos, e essa deverá ser pautada de maneira extremamente racional. Martins (2003) utiliza-se da seguinte sequência: Rateio dos custos da administração geral da fábrica: após diversos estudos, são escolhidos diversos critérios para distribuir o montante de $ , são esses: Aluguel: o rateio de $ será com base na área ocupada, e chega-se aos seguintes valores: DS Manutenção DS Almoxarifado DS Controle de Qualidade DS Montagem DP Cromeação DP Usinagem Total Energia elétrica: agora vamos distribuir o valor de $ , tomando como base o número de pontos de luz: DS Manutenção DS Almoxarifado DS Controle de Qualidade Total 19

20 Unidade I DS Montagem DP Cromeação DP Usinagem _ Total Materiais indiretos, mão de obra indireta e depreciação: a empresa resolveu somar os três valores ($ $ $ 8.000), atingindo o total de $ , com distribuição proporcional ao número de supervisores em cada departamento: DS Manutenção DS Almoxarifado DS Controle de Qualidade DS Montagem DP Cromeação DP Usinagem Total Vamos analisar a posição dos custos indiretos, até o momento, em relação aos departamentos de serviços (DS) e departamentos de produção (DP): Tabela 3 - Custos indiretos de fabricação por departamento Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS Custos Indiretos Usinagem Cromeação Montagem Controle de Qualidade Almoxarifado Manutenção Administr. Geral Total Aluguel Ener. elétrica Mat. indiretos M.O. indireta Depreciação Total a) Rateio ( ).- dos custos da Adm (40.000).- Geral ( ).- Total Podemos verificar na tabela-resumo que o total dos custos indiretos de fabricação que estavam alocados no DS Administração Geral foi distribuído para os demais departamentos DS e DP. Sendo assim, temos novos valores para os respectivos departamentos, o que faz entender que o processo de rateio continua até termos os custos indiretos de fabricação alocados somente nos DPs, para então levarmos aos produtos e assim conhecermos os custos de produção por produto, conforme já explicado. 20

21 Ciências Contábeis Integrada Rateio dos custos da manutenção: agora são os custos do DS e equivalem a $ , que deverão ser apropriados aos outros departamentos (DS e DP), e o critério de rateio escolhido terá, como base, o número de horas trabalhadas da manutenção em cada departamento, e, assim, temos: DS Almoxarifado DS Controle de Qualidade DP Cromeação DP Usinagem..._ Total Portanto, a tabela-resumo tem os custos indiretos assim distribuídos: Tabela 4 - Custos indiretos de fabricação por departamento Custos Indiretos Departamentos de Produção - DP Usinagem Cromeação Montagem Controle de Qualidade Departamentos de Serviços - DS Almoxarifado Manutenção Administr. Geral Aluguel En. elétrica Mat. indiretos M. O. indireta Depreciação Total a) Rateio ( ).- dos custos da Adm (40.000).- Geral ( ).- Total b) Rateio ( ).( ).- dos custos da.(40.000).- Manutenção.( ).- Total É de fácil compreensão que o DS Manutenção não serviu o DP Montagem, logo, esse não recebeu custos. Acredito que estejam ficando claras a utilização e a importância da departamentalização sobre a apuração dos custos indiretos de fabricação por DS e DP. E, assim, a distribuição dos custos continua, sempre da direita para esquerda, conforme aponta a tabela-resumo. Rateio dos custos do almoxarifado: os custos desse DS estão em $ e, pelo fato de servirem somente aos DPs, a empresa resolve distribuí-los igualmente: DP Monagem DP Cromeação Total 21

22 Unidade I DP Usinagem..._40.000_ Total Nova tabela-resumo é apresentada: Custos Indiretos Tabela 5 - Custos indiretos de fabricação por departamento Departamentos de Produção - DP Usinagem Cromeação Montagem de Controle Qualidade Departamentos de Serviços - DS Almoxarifado Manutenção Administr. Geral Aluguel En. elétrica Mat. indiretos M. O. indireta Depreciação Total a) Rateio dos custos da Adm. Geral ( ) (40.000) ( ).- Total b) Rateio dos custos da Manutenção ( ).( ).- Total.(40.000).-.( ).- Total c) Rateio dos custos do Almoxarifado ( ).( ).( ).-.(40.000).-.( ).- Total Resta-nos apenas o rateio dos custos indiretos do DS Controle de Qualidade aos demais DPs. Rateio dos custos do controle de qualidade: o critério adotado para ratear os custos desse DS que estão em $ tem como base o número de testes aplicados nos respectivos DPs, e nesse período temos a seguinte informação: DP Monagem ,6 % DP Cromeação ,6 % DP Usinagem..._ 30 11,8 % Total e testes ,0 % (*) (*) Aplicamos a regra de três para cálculo dos percentuais e, assim, temos como distribuir o custo total de $ aos DPs. 22

23 Ciências Contábeis Integrada DP Montagem DP Cromeação DP Usinagem Total Observação: houve um arredondamento dos valores por parte do autor (Martins, 2003). Agora o rateio dos custos indiretos de fabricação dos DSs foram todos alocados aos DPs, conforme demonstra a tabela-resumo a seguir: Tabela 6 - Custos indiretos de fabricação por departamento Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS Custos Total Indiretos Usinagem Cromeação Montagem Controle de Almoxarifado Manutenção Administr. Qualidade Geral Aluguel En. elétrica Mat. indiretos M. O. indireta Depreciação Total a) Rateio dos ( ).- custos da (40.000).- Adm. Geral ( ).- Total b) Rateio dos ( ).( ).- custos da.(40.000).- Manutenção.( ).- Total c) Rateio dos ( ).( ).( ).- custos do.(40.000).- Almoxarifado.( ).- Total d) Rateio dos ( ).( ).( ).( ).- custos - Contr..(40.000).- de Qualidade.( ).- Total Para concluirmos o processo de departamentalização, resta-nos transferir aos produtos os custos indiretos de fabricação que estão somente nos DPs, a partir de um processo de rateio a ser escolhido pela empresa, para, em seguida, termos como apurar o custo de produção por produto. 23

24 Unidade I A empresa precisa distribuir os custos indiretos de fabricação que estão nos DPs (usinagem, cromeação e montagem), nos respectivos valores de $ , $ e $ , aos três produtos por ela fabricados: fechaduras nos modelos básico, luxo e superluxo. O critério de rateio escolhido foi a base do número de horas-máquinas que cada produto utilizou nesses DPs. Assim temos: Tabela 7 Produto Usinagem Cromeação Montagem Total / hm Fechadura modelo básico Fechadura modelo luxo Fechadura modelo superluxo Total A tabela a seguir mostrará o custo industrial/hm e o gasto com o respectivo produto: Tabela 8 Custo $ = $ 880/hm $ = $ 730/hm $ = $ 1.000/hm industrial/ hm 350hm 300hm 193hm.- Fechadura - modelo básico 80hm x $ 880/hm = 60hm x $ 730/hm 43 hm x $ 1.000/hm = $ $ $ $ Fechadura - modelo luxo 120hm x $ 880/hm = 120hm x $ 730/hm 70 hm x $ 1.000/hm = $ $ $ $ Fechadura - modelo 150hm x $ 880/hm = 120hm x $ 730/hm 80 hm x $ 1.000/hm = superluxo $ $ $ $ Total... $ $ $ $ Já temos os custos indiretos de fabricação atribuídos aos produtos, portanto, é possível apurar o custo de produção por produto (CD + CIF). Tabela 9 Produto Custos diretos Custos indiretos de fabricação Total Fechadura modelo básico Fechadura modelo luxo Fechadura modelo superluxo 467, Total Para conhecer o custo de produção por unidade de produto, basta dividir o custo de produção por produto pela quantidade fabricada no período. Seguindo com o exemplo, temos: 24

25 Ciências Contábeis Integrada Tabela 10 Produto Custo de produção total Quantidade Custo de produção unitária Fechadura modelo básico $ 34,25 Fechadura modelo luxo $ 57,11 Fechadura modelo superluxo $ 85,18 Total Apuração dos custos de produção por produto sem departamentalização: Utilizando-se dos mesmos dados do exemplo, vamos apurar o custo de produção por produto, porém sem o uso da departamentalização, ou seja, atribuindo apenas uma etapa de rateio para os custos indiretos de fabricação aos produtos: Tabela 11 Produto Custos diretos Custos indiretos de fabricação Total Fechadura modelo básico Fechadura modelo luxo Fechadura modelo superluxo 467, Total Sabemos que há diversos critérios de rateio para atribuição dos custos indiretos aos produtos, porém, para esse exemplo escolhemos a atribuição com base na quantidade fabricada de cada produto. Assim temos: Tabela 12 Produto Quantidade % CIF Fechadura modelo básico ,4 $ Fechadura modelo luxo ,3 $ Fechadura modelo superluxo ,3 $ Total ,0 $ Custo de produção por produto: Tabela 13 Produto Custos diretos Custos indiretos de fabricação Total Fechadura modelo básico

26 Unidade I Fechadura modelo luxo Fechadura modelo superluxo Total Custo de produção por unidade de produto: Produto Tabela 14 Custo de produção total Quantidade Custo de produção unitária Fechadura modelo básico $ 43,97 Fechadura modelo luxo $ 54,99 Fechadura modelo superluxo $ 73,73 Total Tabela comparativa: custo de produção unitária com e sem departamentalização: Tabela 15 Produto Fechadura modelo básico Fechadura modelo luxo Fechadura modelo superluxo Com departamentalização Sem departamentalização Variação em % $ 34,25 $ 43,97 28,4 % $ 57,11 $ 54,99-3,7 % $ 85,18 $ 73,73-13,4 % Conforme observamos, o custo de produção unitária por produto sem departamentalização elevou em 28,4% o custo da fechadura - modelo básico, ficando os outros dois produtos com um custo unitário inferior ao critério com departamentalização. Vale lembrar que não houve redução dos custos indiretos de fabricação, tanto no critério com departamentalização quanto sem, foram os mesmos $ distribuídos aos produtos. O que temos na departamentalização (conforme já exposto) é uma maneira mais racional de distribuir os custos indiretos aos produtos. Utilizamos diversas fases para essa atribuição, considerando o gasto efetivo de cada departamento, e quando não é possível essa informação recorremos ao rateio, porém, sempre de uma maneira criteriosa. Portanto, a formação do custo de produção por produto leva a empresa a tomar decisões com maior proximidade de seu gasto efetivo, uma vez que jamais a empresa o conhecerá, por sempre depender do processo de rateio dos custos indiretos de fabricação. Não há dúvidas de que a departamentalização evidencia o gasto com os custos indiretos de fabricação de uma maneira mais adequada, ou seja, departamentos que não serviram um determinado produto não teriam porque recarregá-los com seus custos; porém, há de se notar também que a utilização da 26

27 Ciências Contábeis Integrada ferramenta departamentalização gera um gasto para a empresa em relação ao pessoal e outros gastos necessários para sua utilização. Assim, a decisão em implantar ou não tal ferramenta deverá ser feita de forma que gere informações suficientes para sua decisão, em outras palavras, o gasto envolvido para sua implantação e utilização não poderá ser maior que o respectivo benefício que possa ser gerado com essa ferramenta. 3 Métodos de custeio: absorção, variável e baseado em atividades (ABC) Sendo de extrema importância a formação dos custos de uma empresa, principalmente as relacionadas à atividade industrial, devido à transformação de matéria-prima e mão de obra (os custos diretos) em produto acabado, não esquecendo-se de incluir os demais custos vindos da produção, os chamados custos indiretos de fabricação, a legislação estabeleceu normas para registrar os custos no período, considerando-se os custos incorridos numa fabricação e efetivamente aqueles recuperados por meio das vendas desses produtos. Em outras palavras, para o fisco os custos com a produção tornam-se investimentos (estoques registrados no Ativo) e esses só serão reconhecidos no resultado no momento da venda (custo dos produtos vendidos); logo, produtos não vendidos (estoques) não poderão ter custos reconhecidos no momento de sua fabricação, exceto pelas vendas. Diversos métodos são utilizados pelas empresa para formação do seu custo de produção, porém, somente o método do custeio por absorção é aceito pela legislação fiscal, ou seja, para fins tributários, o que chamamos de método contábil. Mas, ao longo desse nosso livro de Ciências Contábeis, vimos que em muitas situações precisamos saber os métodos contábeis e gerenciais: os contábeis, já sabemos, atendem ao fisco, e os gerenciais contribuem com a administração interna das empresas; logo, ambos os métodos são importantes para uma boa condução dos negócios empresariais. Em relação à área de custos, especificamente, à formação dos custo de produção, há diversos métodos gerenciais, abordaremos (ou melhor recordaremos) dois desses métodos: o custeio variável e o custeio baseado em atividades (ABC). O ABC, pelas suas particularidades, será estudado no item Custeio por absorção Em termos gerais, resume-se em: Sistema contábil. Único sistema aceito pela legislação do Imposto de Renda e pela auditoria externa. Atende aos princípio contábeis. Consiste na apropriação de todos nos custos: diretos + indiretos. 27

28 Unidade I Custeio variável Em termos gerais, resume-se em: Sistema gerencial tomada de decisão. São apropriados aos custos de produção, somente os custos variáveis. Os custos fixos serão considerados como despesas e lançados no resultado do período. Apura-se a margem de contribuição, a qual tem a finalidade de evidenciar o quanto é possível cobrir os custos e despesas fixas do período. Fórmula da margem de contribuição: MC = preço venda unitário (custos variáveis + despesas variáveis) Tomando-se como uma situação hipotética, a Sra. Marina faz questão de informar às sócias Josefa e Jussara que com um planejamento da produção é possível entender a formação dos resultados obtidos por um determinado período, tanto em termos contábeis (método do custeio por absorção), quanto por uma análise gerencial (método do custeio variável). No exemplo a seguir, adaptado de Martins (2003), abordaremos os dois métodos de custeio: absorção e variável. Considerando os mesmos dados do enunciado, ao final de cada método teremos uma tabela-resumo que ilustra a formação de cada situação: custo de produção total, unitária, custo dos produtos vendidos, enfim, informações necessárias para responder aos métodos por ora propostos. Concluindo o exemplo, teremos uma tabela comparativa, na qual destacaremos a formação dos resultados obtidos pelos dois métodos de custeio nos quatro anos descritos no respectivo exemplo. Exemplo: Informações para formação do custo de produção: Custos variáveis: Matéria-prima...R$ 20,00 por unidade Energia elétrica...r$ 6,00 por unidade MOD - Mão de Obra Direta...R$ 4,00 por unidade Total...R$ 30,00 por unidade Custos fixos: 28 MOI- Mão de Obra Indireta...R$ ,00 por ano Depreciação...R$ ,00 por ano Manutenção...R$ ,00 por ano Diversos...R$ ,00 por ano Total...R$ ,00 por ano