Professora conteudista: Divane A. da Silva

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1 Análise de Custos

2 Professora conteudista: Divane A. da Silva

3 Sumário Análise de Custos Unidade I 1 CUSTOS PARA CONTROLE Conceitos e aplicação DEPARTAMENTALIZAÇÃO Conceitos e aplicação Uma alternativa para apropriação dos custos indiretos aos produtos Com departamentalização Sem departamentalização Exercício proposto CUSTO PADRÃO Conceitos e aplicação Análise das variações entre o Custo Padrão e o Custo Real de materiais diretos da mão de obra direta do custo indireto de fabricação Exercício proposto...44 Unidade II 4 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES ABC Conceito e aplicação Exemplo: formação do custo de produção por produto utilizando o custeio ABC Comparação: Formação do Custo de Produção Unitária por Produto ABC - com o método tradicional (com e sem departamentalização) Exercício proposto... 70

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5 ANÁLISE DE CUSTOS Unidade I Introdução 1 2 A disciplina Análise de Custos tem como principal objetivo capacitar os estudantes a elaborar, analisar e interpretar os sistemas de custeio, utilizando-se, inclusive, de conceitos da disciplina Contabilidade de Custos, porém com uma abordagem gerencial, voltada para planejamento, controle e decisão. Demonstrando, assim, o quanto a área de custos contribui com a decisão empresarial em relação à formação do custo de produção por produto e, também, à forma de gerar tal custo e à maneira mais adequada de controlá-lo. A distribuição da disciplina Análise de Custos em três grandes tópicos (a departamentalização, o custo padrão e o custeio baseado em atividades) tem como principal finalidade evidenciar a necessidade do conhecimento de custos na gestão empresarial, informando o quanto os controles contribuem com uma decisão em seus diversos aspectos. Enquanto a departamentalização vem mostrar uma maneira para melhor adequar os custos indiretos aos produtos, o custo padrão evidencia que é possível elaborar um planejamento para formar e acompanhar os custos de produção, fixos ou variáveis, diretos ou indiretos. Já o custeio baseado em atividades vai além da maneira tradicional de apurar os custos de produção por produto, uma vez que envolve não apenas os custos de produção ocorridos na fábrica, como também todo o gasto envolvido para a formação do produto, desde a sua concepção até a entrega do produto final ao cliente, ou seja, para esse sistema de custeio tanto os gastos da fábrica quanto os da administração deveriam ser agregados ao produto em si. 1

6 Unidade I Por tratar-se de um assunto complexo e de extrema importância, principalmente para as empresas manufatureiras, o assunto não se esgota aqui, pois haverá outras abordagens nas disciplinas: Contabilidade Gerencial, Controladoria e Orçamentos, Interpretação das Demonstrações Contábeis e Avaliação do Desempenho Gerencial. Bom estudo! Profa. Ma. Divane A. Silva 1 CUSTOS PARA CONTROLE 1 Para Martins (03, p. 2), controlar significa conhecer a realidade, compará-la com o que deveria ser, tomar conhecimento rápido das divergências e suas origens e tomar atitudes para correção. Em outras palavras, sabendo quanto vou gastar para fabricar determinado produto, é possível não somente controlar o gasto, mas também atingir o valor previamente determinado e, assim, estabelecer diversas decisões sobre o assunto em si, como, por exemplo, reduzir o desperdício. Diversas, portanto, são as aplicações do custo para controle. Bertó e Beulke (0, p. ) apresentam um quadro que evidencia essa afirmação: Finalidades e abragências do custo na atividade empresarial Finalidade contábil. Avaliação dos estoques pelo sistema integração Custo X Contabilidade;. Imobilizações próprias;. Peças componentes de Fabricação própria. Finalidade de planejamento. Instrumento base para elaboração e controle do orçamento operacional;. Instrumento para estudos de viabilidade;. Instrumento para análise de investimento. Custos Finalidades Gerenciais. Formação do custo, resultado e preço de venda dos produtos, mercadorias e serviços;. Estabelecimento da política de produtos, mercadorias e serviços;. Estabelecimento da política de distribuição de produtos, mercadorias e serviços;. Avaliação de negociações. Finalidade de controle de econimicidade. Análise de eficiência interna;. Análise de minimização do custo por meio do ABC;. Técnicas de redução de custos;. Análise de valores;. Just in time (justo no tempo). 2

7 ANÁLISE DE CUSTOS 1.1 Conceitos e aplicação 1 Sabe-se que qualquer sistema de controle gera um desconforto tanto para quem controla quanto para quem é controlado, porém, quando se trata de controlar gastos toda e qualquer empresa sabe da sua necessidade e importância para o mundo corporativo, tamanha é a concorrência entre as empresas. Sendo assim, o desconforto do controle cede lugar à informação, e dela partirá diversas decisões. Conforme aponta Martins (03, p. 30), é a partir do conhecimento do custo que será possível aplicar qualquer tipo de controle. Sendo assim, entende-se que não há uma fórmula mágica ou um controle universal que permite que as empresas tomem essa medida de forma singular, o que deve ser feito é adaptar o controle à realidade da empresa, tomando-se como base o envolvimento, principalmente, das pessoas que farão parte do processo fabril, mostrando o quão necessário é o conhecimento e o controle dos gastos de uma empresa, e partir daí, a implantação do sistema de controle terá uma porta aberta, caso contrário, por mais sofisticado que seja o sistema, sempre haverá uma maneira de burlá-lo Nascimento (01, p. 31) comenta sobre a necessidade de planejamento e controle de custos, e entende que se trata de uma questão cultural ao defender que: no mundo desenvolvido, uma empresa é criada para produzir e atender ao mercado mundial, por conseguinte, os empresários procuram e cercam-se de todos os instrumentos gerenciais possíveis e imagináveis, desde que efetivamente ajudem a cumprir seus objetivos. Aí, os instrumentais do planejamento, controle de custos, orçamento etc. são ferramentas indispensáveis de gestão empresarial, tornando-os competentes e insuperáveis. E assim, pode-se entender, por essa breve apresentação, a necessidade do planejamento e controle dos custos, tanto para 3

8 Unidade I o auxílio nas mais diversas decisões empresariais, quanto pela sua própria sobrevivência. 2 DEPARTAMENTALIZAÇÃO 1 2 Segundo Martins (03, p. 306), se o objetivo é o controle de custos o ideal seria controlá-los por departamento, pois seria possível conhecer os gastos com cada departamento envolvido no processo produtivo e ter as pessoas responsáveis pelo departamento e, consequentemente, pelos gastos ali ocorridos, ou seja, tanto o controle quanto a formação dos custos teriam um melhor acompanhamento. Martins (03, p ) recomenda que essa ideia de se trabalhar muito mais em cima de departamentos é realmente mais válida para essa finalidade controle de custos. E não há necessidade de se fazer um sistema para isso (o autor refere-se a um sistema informatizado), já que se trata de uma análise feita numa fase do processo normal. Todo sistema por absorção variável ou qualquer forma intermediária que se adote terá sempre condições de também fornecer dados com relação aos custos por departamento, incluindo diretos e indiretos, fixos e variáveis. Megliorini (01, p. 64) também defende o uso do departamento para controle dos custos, ele entende que ao controlarmos os gastos que cada departamento despende ao produto, além de estarmos conhecendo tais custos, estaríamos ao mesmo tempo tendo condições de reduzi-los, e reduzindo tais custos o preço de venda ficaria mais atrativo. 30 Nos próximos itens abordaremos passo a passo a utilização do departamento como controle de custos, desde seu conceito, aplicação e formação do custo de produção por produto, e ainda faremos uma comparação, no caso de a empresa não optar pela departamentalização, uma vez que é importante advertir que o Controle de Custos também gera um gasto para a empresa 4

9 ANÁLISE DE CUSTOS (com funcionários, materiais etc.) e, dependendo do seu porte, não é viável arcar com mais esse gasto, já que todos serão levados ao produto e, consequentemente, ao preço de venda. Portanto, mesmo sabendo do benefício que a departamentalização traz em termos de controle de custos, sua implantação requer um planejamento por parte dos dirigentes da empresa, a análise Custo x Benefício deve ser uma constante para qualquer inovação no meio corporativo. 2.1 Conceitos e aplicação 1 2 Tomando por base algumas informações até agora já fornecidas sobre o controle de custos, é possível entendermos que a divisão da área de produção em departamentos irá propiciar um melhor conhecimento dos custos ali envolvidos e, também, o quanto deverá ser apropriados aos produtos, sendo assim, vamos abordar o conceito e a aplicação da departamentalização na formação do custo de produção por produto. Martins (03, p. 6 e 66) conceitua departamento como sendo a unidade mínima administrativa para a contabilidade de custos, representada por pessoas e máquinas (na maioria dos casos), em que se desenvolvem atividades homogêneas. Diz-se unidade mínima administrativa porque sempre há um responsável para cada departamento ou, pelo menos, deveria haver. Esse conceito que liga a atribuição de departamento à responsabilidade de uma pessoa dará origem a uma das formas de uso da contabilidade de custos como forma de controle. 30 Podemos entender que a partir da departamentalização é mais adequado conhecer e controlar os custos ali envolvidos. Nascimento (01, p. 37) traz outra abordagem sobre departamentalização, veremos: custo departamentalizado é aquele agregado a determinado centro de custeio, seja ele direto ou indireto e, ainda, o custo departamentalizado permite

10 Unidade I agregar e determinar o custo do produto em processo ou em fase de fabricação, produto final, comercialização e vendas. 1 Veja que Nascimento traz uma nova informação sobre centro de custeio (ou custo). Podemos entender que centro de custos e departamentos são sinônimos? Martins (03, p. 66) responde negativamente, embora na maioria das vezes um departamento seja um centro de custos, pois nele são acumulados os custos indiretos para posterior alocação aos produtos (departamentos de produção) ou outros departamentos (departamentos de serviços). Logo, podemos entender que um departamento poderá ser um ou mais centros de custos, acreditamos que o exemplo trazido por Megliorini (01, p. 6) esclarece a situação: o departamento de costura pode ser subdividido em dois centros de custos, um produz calças e outro produz camisas. O apontamento feito por Martins sobre dois tipos de departamentos dentro do processo fabril e ainda seu comentário sobre a acumulação de custos indiretos nos fazem refletir, primeiramente, sobre qual a diferença entre esses dois departamentos, e, também, porque não mencionou a acumulação dos custos diretos Pensemos na primeira questão: Martins (03, p. 66) aponta que a divisão entre dois grandes departamentos no processo fabril é importante para um melhor controle de custos. Enquanto no departamento de produção os produtos, literalmente, são ali fabricados, consequentemente recebendo todos os custos ali gastos, os departamentos de serviços (ou auxiliares) atuam de uma forma indireta aos produtos, uma vez que os produtos não dependem deles para sua formação. Porém, todos os custos dos departamentos de produção e/ou de serviços devem ser atribuídos aos produtos, e é aqui que a departamentalização irá dar sua contribuição de como atribuir esses custos. 6

11 ANÁLISE DE CUSTOS 1 São exemplos de departamentos de produção: pintura, montagem, costura, corte etc., já para os departamentos de serviços temos: almoxarifado, manutenção, administração geral da fábrica etc. Nos itens a seguir (2.2 e 2.3) iremos entender como os custos são levados aos produtos por meio dos departamentos. Quanto à questão seguinte (por que somente a menção sobre os custos indiretos?), aqui vale relembrar a disciplina Contabilidade de Custos em relação à distinção e à apropriação dos custos aos produtos, enquanto os custos diretos são apropriados diretamente aos produtos por serem mensuráveis e identificáveis, portanto, cada produto receberá de custos diretos o valor exatamente de seu consumo (exemplos de custos diretos: matéria-prima, mão de obra direta etc.), já os custos indiretos sempre necessitarão de uma base de rateio para sua apropriação aos produtos, e justamente por serem indiretos não é possível mensurar e identificar o seu gasto com cada produto. Sendo assim, a departamentalização vem contribuir sobre uma melhor alocação dos custos indiretos aos produtos, os itens 2.2 e 2.3 nos permitirão ter uma visão adequada sobre o assunto. 2.2 Uma alternativa para apropriação dos custos indiretos aos produtos 2 A preocupação de apresentarmos nesse item 2.2 a departamentalização como uma alternativa para a apropriação dos custos indiretos aos produtos nos leva a entender o quanto são necessários os estudos para uma base adequada de rateio desses custos aos produtos, uma vez que sempre dependeremos de uma forma para distribuí-los aos produtos e toda e qualquer forma de rateio sempre será arbitrária. 30 Sendo assim, você estará se perguntando: O que faz essa departamentalização? Qual é o seu benefício? 7

12 Unidade I 1 Podemos afirmar que a departamentalização ameniza o problema do rateio dos custos indiretos aos produtos, uma vez que ao separarmos os departamentos em dois grandes grupos (produção e serviços) já estaremos não só conhecendo os custos por departamento, como também os controlando, e a atribuição será de uma maneira mais criteriosa, por exemplo: se um produto não passar pelo departamento de pintura, não levará custos desse departamento, sendo assim, seu custo de produção será mais próximo a uma realidade (vale lembrar que o critério de rateio para os custos indiretos sempre existirão), mas jamais será o efetivo. Portanto, é fato continuarmos entendendo que os custos indiretos continuarão sendo rateados aos produtos e a base de rateio deve ser escolhida de uma forma racional, lógica, ou seja, aquela que melhor possa aproximar o custo ao produto, mesmo com a departamentalização. Megliorini (01, p. 64) sugere algumas bases de rateios para os custos indiretos aos produtos: Área ocupada pelos departamentos: para ratear o custo do aluguel, a depreciação do prédio e os impostos prediais. Número de empregados: para ratear os custos do departamento de administração da fábrica, ambulatório e refeição. 2 Potência instalada em quilowatts/hora: para ratear o custo com energia elétrica. 30 Número de requisições de matérias: para ratear os custos do departamento de almoxarifado. Número de chamada de manutenção nas máquinas e equipamentos industriais: para ratear os custos do departamento de manutenção. 8

13 ANÁLISE DE CUSTOS Sugestões para rateio dos custos indiretos aos produtos: Exemplo: formação do custo de produção por produto (com e sem departamentalização). Conforme já estudado na disciplina Contabilidade de Custos, a formação do custo de produção por produto depende de três etapas: 1ª ) Separação entre custos e despesas. 2ª) Apropriação dos custos diretos diretamente aos produtos, tomando-se como base o seu gasto efetivo. 3ª) Apropriação dos custos indiretos de fabricação aos produtos, utilizando-se de um critério de rateio escolhido pela própria empresa para distribuí-los. Assim temos: Custo de Produção por Produto = CD + CIF 1 2 Porém, quando a empresa optar pelo sistema de departamentalização serão os custos indiretos de fabricação que terão um tratamento mais detalhado sobre o seu processo de rateio, uma vez que sempre serão rateados, justamente por não serem passíveis de identificação e mensuração, como acontece com os custos diretos. Sendo assim, podemos, de imediato, demonstrar as etapas que serão seguidas para a formação do custo de produção por produto, tomando-se como base a departamentalização, conforme ilustra Martins (03, p.73 e 74): 1ª ) separação entre custos e despesas; 2ª) apropriação dos custos diretos diretamente aos produtos, tomando-se como base o seu gasto efetivo; 9

14 Unidade I 3ª) apropriação dos custos indiretos que pertencem aos departamentos, agrupando, à parte, os comuns; 4ª) rateio dos custos indiretos comuns aos diversos departamentos, tanto de produção quanto de serviços; ª) escolha da sequência de rateio para distribuir os custos indiretos que estão acumulados nos departamentos de serviços aos demais departamentos (tanto a outros de serviços quanto aos de produção); 6ª) atribuição dos custos indiretos que agora só estão nos departamentos de produção aos produtos, segundo critérios fixados para esse rateio. Portanto, no sistema de departamentalização, os custos indiretos de fabricação ficariam assim distribuídos: Total dos Custos Indiretos de Fabricação - CIF -> Departamentos. Comum. Produção. Serviços -> Departamentos. Produção. Serviços -> Departamentos. Produção -> Custos indiretos de fabricação por produto 1 Podemos entender que no sistema de departamentalização os custos indiretos de fabricação, que passam por quatro etapas de rateios até chegar aos produtos, tornam a formação do custos de produção por produto mais próxima a uma realidade, porém é impossível compreender o seu valor exato. 2 Para ilustrar a formação do custo de produção por produto com base na departamentalização, utilizaremos o exemplo desenvolvido por Martins (03, p ), o qual adaptamos, e a partir dos mesmos dados apresentaremos o custo de produção por produto sem a departamentalização (ou seja, apenas com critério de rateio para os custos indiretos de fabricação), para, finalmente, fazermos a comparação entre as duas abordagens.

15 ANÁLISE DE CUSTOS Exemplo: Uma determinada empresa fabrica três modelos de Fechaduras: simples, luxo e super luxo. Os custos durante o mês foram os seguintes: Produto CD CIF Total Fechadura Mod. Básico Fechadura Mod. Luxo Fechadura Mod. Super Luxo Total Os custos diretos não geram quaisquer problemas para a empresa em relação à mensuração e à identificação com o respectivo produto, conforme ilustra o quadro, porém os custos indiretos, como já sabemos, também devem integrar a formação do custo de produção por produto, e para tanto, vamos utilizar o processo da departamentalização para melhor adequá-los. Os Custos Indiretos de Fabricação CIF, são os seguintes: 1. Aluguel da área de produção Energia elétrica Materiais indiretos Mão de obra indireta Depreciação das máquinas Total Com departamentalização A empresa possui três departamentos de produção e quatro departamentos de serviços. São os seguintes: Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS Usinagem Cromeação Montagem Controle de Qualidade Almoxarifado Manutenção Adm. Geral 11

16 Unidade I Conhecendo os departamentos e sua respectiva classificação: Produção e Serviços, começa-se a investigação sobre a ligação de cada custo com o departamento, para, em seguida, determinar o critério de rateio a ser adotado. Conforme Martins (03, p. 68), os custos inicialmente foram assim identificados: Aluguel: por ser um custo comum à produção, inicialmente ficará locado no DS Administração Geral - $ Energia elétrica: a empresa possui medidores para consumo de energia elétrica para os DPs: DP Usinagem: DP Cromeação:.000 DP Montagem:.000 DS Adm. Geral (*) Total (*) A princípio deixamos o custo não identificado com energia elétrica por conta do departamento de Administração Geral, devendo, posteriormente, ser rateado para todos os departamentos Produção e Serviços, por se tratar de gastos com bico de luz. C) Materiais indiretos: por meio de requisições, foi possível identificar os departamentos que consumiram esses materiais durante o mês: 2 30 DS Administração geral DS Almoxarifado DS Controle de qualidade DS Manutenção DP Usinagem DP Cromeação DP Montagem... _ Total

17 ANÁLISE DE CUSTOS d) Mão de obra indireta: a área de Recursos Humanos da empresa apresenta os seguintes gastos com salários e encargos sociais: DS Administração geral DS Almoxarifado DS Controle de qualidade DS Manutenção DP Usinagem DP Cromeação DP Montagem... _0.000 Total e) Manutenção das máquinas: os controles do imobilizado apontam: 1 DS Administração geral DS Controle de qualidade DS Manutenção DP Usinagem DP Cromeação DP Montagem... _ 2.000_ Total É possível apresentarmos o seguinte quadro-resumo, lembrando que ainda não efetuamos o rateio dos custos indiretos aos produtos, mas é possível saber os custos em cada departamento, tanto de Produção quanto de Serviços. Quadro-resumo: Custos indiretos de fabricação por departamento Custos Indiretos Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS Usinagem Cromeação Montagem Controle de Qualidade Almoxarifado Manutenção Administr. Geral Aluguel Energ. Elétrica Mat. Indiretos M.O. Indireta Depreciação Total Total 13

18 Unidade I Conforme já informado, o processo de departamentalização exige uma análise criteriosa para distribuição dos custos indiretos, tanto entre os departamentos de serviços (quando for o caso) quanto entre os departamentos de produção (quando também for o caso), e/ou entre ambos, porém sempre haverá a escala de distribuição dos custos indiretos, e essa deverá ser pautada de maneira extremamente racional. Martins (03, p ) utiliza-se da seguinte sequência: Rateio dos custos da administração geral da fábrica: após diversos estudos, são escolhidos diversos critérios para distribuir o montante de $ , são esses: 1) Aluguel: o rateio de $.000 será com base na área ocupada, e chega-se aos seguintes valores: 1 DS Manutenção DS Almoxarifado DS Controle de qualidade DS Montagem DP Cromeação DP Usinagem Total ) Energia elétrica: agora vamos distribuir o valor de $ , tomando como base o número de pontos de luz: 2 DS Manutenção DS Almoxarifado DS Controle de qualidade DS Montagem DP Cromeação DP Usinagem Total

19 ANÁLISE DE CUSTOS 3) Materiais indiretos, mão de obra indireta e depreciação: empresa resolveu somar os três valores ($ $ $ 8.000), atingindo o total de $ 6.000, com distribuição proporcional ao número de supervisores em cada departamento: DS Manutenção DS Almoxarifado DS Controle de qualidade DS Montagem DP Cromeação DP Usinagem Total Vamos analisar a posição dos custos indiretos, até o momento, em relação aos DSs e DPs: Quadro-resumo: custos indiretos de fabricação por departamento Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS Custos Indiretos Usinagem Cromeação Montagem Controle de Qualidade Almoxarifado Manutenção Adm. Geral Total Aluguel Ener. Elétrica Mat. Indiretos M.O. Indireta Depreciação Total (.000) a) Rateio dos Custos da (40.000) Adm. Geral (6.000) Total Podemos verificar no quadro-resumo que o total dos custos indiretos de fabricação que estavam alocados no DS - Administração Geral - foi distribuído para os demais 1

20 Unidade I 1 departamentos - DS e DP-, sendo assim, temos novos valores para os respectivos departamentos, o que faz entender que o processo de rateio continua até termos os custos indiretos de fabricação alocados somente nos DPs. Para, então, levarmos aos produtos e, assim, conhecermos o custos de produção por produto, conforme já explicado. Rateio dos custos da manutenção: são os custos do DS e equivalem a $ , que deverão ser apropriados aos outros departamentos (DS e DP), e o critério de rateio escolhido terá, como base, o número de horas trabalhadas da manutenção em cada departamento, e, assim, temos: DS Almoxarifado DS Controle de qualidade DP Cromeação DP Usinagem Total Portanto, o quadro-resumo tem os custos indiretos assim distribuídos: Quadro-resumo: Custos indiretos de fabricação por departamento Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS Custos Indiretos Usinagem Cromeação Montagem Controle de Qualidade Almoxarifado Manutenção Adm. Geral Total Aluguel Ener. Elétrica Mat. Indiretos M.O. Indireta Depreciação Total (.000) a) Rateio dos Custos da (40.000) Adm. Geral (6.000) Total b) Rateio dos (14.000) (.000) Custos da (40.000) Manutenção (6.000) Total

21 ANÁLISE DE CUSTOS É de fácil compreensão que o DS (Manutenção) não serviu ao DP (Montagem), logo, esse não recebeu custos. Acredito que estejam ficando claras a utilização e a importância da departamentalização sobre a apuração dos custos indiretos de fabricação por DS e DP. E, assim, a distribuição dos custos continua, e sempre da direita para esquerda, conforme aponta o quadro-resumo. c) Rateio dos custos do almoxarifado: os custos desse DS estão em $ e, pelo fato de servirem somente aos DPs, a empresa resolve distribuí-los igualmente: DP Monagem DP Cromeação DP Usinagem Total Novo quadro-resumo é apresentado: Quadro-resumo: Custos indiretos de fabricação por departamento Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS Custos Indiretos Usinagem Cromeação Montagem Controle de Qualidade Almoxarifado Manutenção Adm. Geral Total Aluguel Ener. Elétrica Mat. Indiretos M.O. Indireta Depreciação Total (.000) a) Rateio dos Custos da (40.000) Adm. Geral (6.000) Total b) Rateio dos (14.000) (.000) Custos da (40.000) Manutenção (6.000) Total c) Rateio dos (1.000) (14.000) (.000) Custos do (40.000) Almoxarifado (6.000) Total

22 Unidade I Resta-nos apenas o rateio dos custos indiretos do DS controle de qualidade aos demais DPs. d) Rateio dos custos do controle de qualidade: o critério adotado para ratear os custos desse DS que estão em $ tem como base o número de testes aplicados nos respectivos DPs e nesse período temos a seguinte informação: DP Monagem ,6 % DP Cromeação ,6 % DP Usinagem ,8 % Total e testes > 0,0 % (*) (*) Aplicamos a regra de três para o cálculo dos percentuais e, assim, temos como distribuir o custo total de $ aos DPs. 1 DP Montagem DP Cromeação DP Usinagem Total Observação: houve um arredondamento dos valores por parte do autor (Martins, 03, p. 72). Agora o rateio dos custos indiretos de fabricação dos DSs foram todos alocados aos DPs, conforme demonstra o quadroresumo a seguir: 18

23 ANÁLISE DE CUSTOS Quadro-resumo: Custos indiretos de fabricação por departamento Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS Custos Indiretos Usinagem Cromeação Montagem Controle de Qualidade Almoxarifado Manutenção Adm. Geral Total Aluguel Ener. Elétrica Mat. Indiretos M.O. Indireta Depreciação Total (.000) a) Rateio dos Custos da (40.000) Adm. Geral (6.000) Total b) Rateio dos (14.000) (.000) Custos da (40.000) Manutenção (6.000) Total c) Rateio dos (1.000) (14.000) (.000) Custos do (40.000) Almoxarifado (6.000) Total d) Rateio dos custos - contr. de qualidade ( ) (1.000) (14.000) (.000) (40.000) (6.000) Total Para concluirmos o processo de departamentalização, resta-nos transferir aos produtos os Custos indiretos de fabricação que estão somente nos DPs, a partir de um processo de rateio a ser escolhido pela empresa, para, em seguida, termos como apurar o custo de produção por produto. A empresa precisa distribuir os custos indiretos de fabricação que estão nos DPs (Usinagem, Cromeação e Montagem), nos 19

24 Unidade I respectivos valores de $ , $ e $ , aos três produtos por ela fabricados: Fechaduras nos modelos básico, luxo e super luxo, e o critério de rateio escolhido foi a base no número de horas-máquinas que cada produto utilizou nesses DPs. Assim temos: Produto Usinagem Cromeação Montagem Total / hm Fechadura modelo básico Fechadura modelo luxo Fechadura modelo super luxo Total O quadro a seguir mostrará o custo industrial / hm e o gasto com o respectivo produto: Usinagem Cromeação Montagem Total Custo $ = $ 880/hm $ = $ 730/hm $ = $ 1.000/hm Industrial / hm 30hm 300hm 193hm Fechadura - 80hm x $ 880/hm = 60hm x $ 730/hm 43 hm x $ 1.000/hm = modelo básico $ $ $ $ 17.0 Fechadura - 1hm x $ 880/hm = 1hm x $ 730/hm 70 hm x $ 1.000/hm = modelo luxo $.600 $ $ $ Fechadura - hm x $ 880/hm = 1hm x $ 730/hm 80 hm x $ 1.000/hm = modelo super luxo $ $ $ $ Total... $ $ $ $ Já temos os custos indiretos de fabricação atribuídos aos produtos, portanto, é possível apurar o custo de produção por produto (CD + CIF). Produto CD CIF Total Fechadura modelo básico Fechadura modelo luxo Fechadura modelo super luxo 467, Total

25 ANÁLISE DE CUSTOS Para conhecer o custo de produção por unidade de produto, basta dividir o custo de produção por produto pela quantidade fabricada no período. Seguindo com o exemplo, temos: Produto Custo de Produção Total Quantidade Custo de Produção Unitária Fechadura modelo básico $ 34,2 Fechadura modelo luxo $ 7,11 Fechadura modelo super luxo $ 8,18 Total Sem departamentalização Utilizando-se dos mesmos dados do exemplo, vamos apurar o custo de produção por produto, porém sem o uso da departamentalização, ou seja, atribuindo apenas uma etapa de rateio para os custos indiretos de fabricação aos produtos: Produto CD CIF Total Fechadura modelo básico Fechadura modelo luxo Fechadura modelo super luxo 467,000 Total Sabemos que há diversos critérios de rateio para a atribuição dos custos indiretos aos produtos, porém, a escolha para esse exemplo parte da atribuição com base na quantidade fabricada de cada produto. Assim temos: Produto Quantidade % CIF Fechadura modelo básico ,4 $ Fechadura modelo luxo ,3 $ Fechadura modelo super luxo ,3 $ Total ,0 $

26 Unidade I Custo de produção por produto: Produto CD CIF Total Fechadura modelo básico Fechadura modelo luxo Fechadura modelo super luxo Total Custo de produção por unidade de produto: Produto Custo de Produção Total Quantidade Custo de Produção Unitária Fechadura modelo básico $ 43,97 Fechadura modelo luxo $ 4,99 Fechadura modelo super luxo $ 73,73 Total Quadro comparativo: Custo de produção unitária com e sem departamentalização Produto com departamentalização sem departamentalização variação em % Fechadura modelo básico $ 34,2 $ 43,97 28,4 % Fechadura modelo luxo $ 7,11 $ 4,99-3,7 % Fechadura modelo super luxo $ 8,18 $ 73,73-13,4 % Conforme observamos, o custo de produção unitária por produto sem departamentalização elevou em 28,4 % o custo da fechadura com modelo básico, ficando os outros dois produtos com um custo unitário inferior ao critério da departamentalização. Vale lembrar que não houve redução dos custos indiretos de fabricação, tanto no critério com departamentalização quanto sem foram os mesmos $ distribuídos aos produtos, o que temos na departamentalização (conforme 22

27 ANÁLISE DE CUSTOS já exposto) é uma maneira mais racional de distribuir os custos indiretos aos produtos. Utilizamos diversas fases para essa atribuição, considerando o gasto efetivo de cada departamento, e quando não é possível essa informação recorremos ao rateio, porém, sempre de uma maneira criteriosa. Portanto, a formação do custo de produção por produto leva a empresa tomar decisões com maior proximidade de seu gasto efetivo, uma vez que jamais a empresa o conhecerá, por sempre depender do processo de rateio dos custos indiretos de fabricação. 2.3 Exercício proposto A empresa Caldeirinha Ltda. fabrica equipamentos de uso siderúrgico. Sua linha de produtos é composta de panelas, tambores e caçambas. 1 Os departamentos de produção são: Pintura, Montagem, Usinagem e Caldeiraria, e os departamentos de serviços são: Administração, Almoxarifado, Manutenção e Controle de qualidade. No mês de agosto, a produção e os tempos apontados foram: Produtos Quantidade Tempos Unitários (horas) unidade Caldeiraria Usinagem Montagem Pintura Panela , 1 Tambor Caçamba ,8 Os custos indiretos de fabricação, bem como as informações e os rateios, são discriminados no quadro a seguir: 23

28 Unidade I Quadro: Informações sobre os custos indiretos de fabricação Pintura Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS Usinagem Adm. Montagem Caldeiraria Almoxarifado Manutenção Controle de Qualidade Nº de funcionários Área ocupada Nº de requisições Potência em KW Horas de Manutenção Horas C. Qualidade Mão de obra indireta % 1% % 22% % % 8% % $.000 Deprecação 7 % 1% 40% 1% % % 8% % $ Material auxiliar % 2% 40% 1% 2% 1% 4% 3% $ Comb. lubrificantes % % % % % % $ Telefone 0% $ Água 0% $ 00 Aluguel $ Energia Elétrica $ Seguros $ Outros custos $ Seguem as informações para a distribuição dos custos indiretos de fabricação aos produtos: Total O aluguel é rateado aos departamentos conforme a área ocupada. A energia elétrica é rateada conforme a potência instalada. O seguro é rateado conforme o custo da depreciação. Os outros custos são rateados conforme o custo da mão de obra indireta. A Administração Geral da fábrica é rateada aos demais departamentos pelo número de funcionários. 24

29 ANÁLISE DE CUSTOS O Almoxarifado é rateado aos demais departamentos, conforme o número de requisições de materiais atendido. A Manutenção e o Controle de qualidade são rateados conforme suas horas apontadas. Os departamentos produtivos são rateados aos produtos conforme os tempos apontados. Pede-se: determinar o custo indireto de fabricação de cada produto. Fonte: Megliorini (02, p ) 3 CUSTO PADRÃO 1 Em termos de controle de custos, o custo padrão talvez seja o procedimento mais adequado, uma vez que estabelece o valor dos custos de produção antes de sua realização, permitindo, assim, a formação de um orçamento que, além de mostrar o gasto necessário para fabricação de um determinado item, faz com que a empresa tenha tais gastos como meta, levando-a não somente ao controle financeiro, como, principalmente, à formação do preço de venda de tais produtos. 2 Para Bertó e Beulke (0, p. 238) o custo padrão visa a estabelecer a correta utilização dos fatores de produção, servindo como instrumento para o controle das operações da empresa. O aspecto controle não é, no entanto, uma finalidade unilateral do custo padrão. Ao contrário, pelo fato de ser ele um pré-cálculo, constitui-se numa verdadeira meta a ser atingida pela empresa, numa norma para suas atividades. Coloca-se nesse particular integralmente como um cálculo planejado dos objetivos da empresa, ao lado do cálculo planejado dos períodos de atividade da empresa (orçamento), com o qual mantém estreito vínculo. 2

30 Unidade I No momento em que a empresa estabelece metas para seu crescimento, ou até mesmo para sua sobrevivência, a busca torna-se parte de sua rotina, e com o setor produtivo poderia ser diferente. Assim, a implantação de um custo padrão, contribuirá com o alcance de tais metas estabelecidas pela direção da empresa. 3.1 Conceitos e aplicação A partir da introdução sobre o assunto custo padrão, já é possível compreender que seu papel é o planejamento e o controle dos custos de produção (diretos e indiretos), sendo assim, Martins (03, p ) adverte sobre a forma de apurar os valores para formação do custo padrão, classificando-os em três tipos: Custo padrão ideal: valor conseguido com o uso dos melhores materiais possíveis, com a mais eficiente mão de obra viável, com 0% da capacidade da empresa, sem nenhuma parada por qualquer motivo, a não ser as já programadas em função de uma perfeita manutenção preventiva, ou seja, em outras palavras, não haveria quaisquer problemas durante o processo produtivo, o que torna a situação praticamente impossível. Porém, a aplicação do custo padrão ideal poderia ser útil como meta da empresa a longo prazo, em sua busca pela excelência. Custo padrão corrente: aqui o valor do custo padrão considera todas as deficiências da empresa, seja em relação aos materiais (no sentido de uma qualidade inferior), mão de obra (não qualificada), equipamentos industriais disponíveis (talvez alguns até obsoletos), enfim, o valor do custo é apurado tomando-se como base a estrutura da empresa no momento. É um valor que a empresa considera difícil de ser alcançado, mas não impossível. 26

31 ANÁLISE DE CUSTOS 1 2 Custo padrão estimado: talvez a forma mais simples de se apurar um custo padrão, uma vez que parte da média do custo gasto no passado e estima-se um valor, sem levar em consideração as situações ocorridas no processo produtivo nem suas correções. Podemos entender que o custo padrão corrente é o mais adequado para a gestão empresarial, uma vez que considera a estrutura oferecida pela empresa naquele momento, e, sendo assim, toda abordagem sobre o assunto terá ênfase nesse tipo de custo padrão, mesmo que não haja uma menção explícita. Martins (03, p. 321) recomenda que a fixação do custo padrão seja feita por dois departamentos: Engenharia da Produção e de Custos. Enquanto o primeiro é responsável pela determinação das quantidades físicas de horas de mão de obra, máquinas, energia, materiais etc., o último tem a incumbência de valorizar as quantidades apuradas pela engenharia e, assim, formar o custo padrão. Ter os valores dos custos de produção previamente determinados não significa que todos serão alcançados, ao final do período teremos os custos efetivamente gastos na produção, e a comparação entre custo padrão e custo real torna-se o ponto principal dessa modalidade de controle de custos, uma vez que, conhecidas as variações, a empresa terá condições de resolvê-las em tempo hábil, procurando eliminar as distorções para o próximo período. 30 Assim, Martins (03, p ) esclarece que o grande objetivo do custo padrão é fixar uma base de comparação entre o que ocorreu com o custo e o que deveria ter ocorrido, e a instalação do custo padrão não significa a eliminação de custos a valores reais incorridos (Custo Real); pelo contrário, só se torna eficaz na medida em que exista um Custo Real para se extrair da comparação de ambos as divergências existentes. Logo, a simples implantação do Custo Padrão não significa uma medida 27

32 Unidade I de controle, pois precisa haver a comparação com o Custo Real, conhecer as variações e tomar medidas de correção. 1 Cabe à área de custos apurar as variações entre Custo Padrão e Custos Real periodicamente (de preferência mensal), e apresentá-las à direção da empresa por meio de relatórios que venham acompanhados dos motivos das divergências apuradas, bem como as medidas corretivas implantadas, caso contrário, o procedimento do Custo Padrão torna-se inoperante. A partir do avanço tecnológico existente é possível realizar não apenas a contabilização do Custo Padrão (a codificação das contas necessita ser diferente do Plano de Contas utilizado para contabilizar os Custos Reais) como também o cálculo da variação em relação ao Custo Real, deixando para o profissional responsável pela área a elaboração do relatório com as divergências apontadas e as possíveis medidas de correção. 3.2 Análise das variações entre o Custo Padrão e o Custo Real Martins (03, p ) apresenta um exemplo sobre a comparação entre o Custo Padrão e o Custo Real, o qual adaptaremos para melhor entendimento. Uma determinada empresa, ao final do período, apresenta a composição unitária dos custos de Produto A : Quadro 1 - Comparação entre Custo Padrão e Custo Real ($/un.) Custos Custo Padrão (CP) Custo Real (CR) (CP- CR) Materiais Diretos $ 170 $ 18 $ 1 D Mão de obra Direta $ 9 $ $ D Custos Indiretos de Fabricação $ 7 $ 9 $ D Total dos custos $ 340/ unidade $ 38/ unidade $ 4/ unidade D 28

33 ANÁLISE DE CUSTOS D = Desfavorável F = Favorável 1 Os três componentes do Custo de Produção (materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação) tiveram seu gasto elevado em relação ao Custo Padrão, ou seja, a empresa gastou mais do que previu, apresentando uma variação desfavorável nos três elementos. Cabe, portanto, conhecer os motivos que provocaram tais diferenças, e, assim, será possível a empresa tomar medidas corretivas para os próximos períodos, para que possa alcançar o Custo Padrão, e, em outras palavras, que o Custo Real possa atender o orçamento. A análise da variação entre CR e CP precisa ser detalhada a tal ponto que possa evidenciar os motivos que geraram tais distorções, para tanto, a análise deve ser separada em materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação de materiais diretos Para entendermos a variação desfavorável de $1 nos materiais diretos apresentada no quadro 1, vamos precisar da composição dos materiais diretos, tanto em unidade de uso (quilo, metro, litro etc.) quanto no preço estabelecido e gasto. Quadro 2 - Composição dos materiais diretos CP e CR ($/un.) Custos Custo Padrão (CP) Custo Real (CR) (CR- CP) Matéria-prima X 16 Kg x $ 4,00/ Kg = $ 64,00 19 Kg x $ 4,/ Kg = $ 79,80 $ 1,80 D Matéria-prima Y m x $,00/m = $ 0,00 4m x $ 13,/m = $ 4, $ 4, D Embalagem 80 fl x $ 0,70/fl = $ 6,00 7fl x $ 0,68/fl = $ 1,00 $,00 F Total dos custos... $ 170,00... $ 18,0 $ 1,00 D = Desfavorável F = Favorável 29

34 Unidade I Vamos, a seguir, analisar as informações sobre os materiais diretos. Primeiramente precisamos da composição desses materiais, ou seja, usamos dois tipos de matérias-primas e também a embalagem para fabricar determinada unidade. 1 Para a matéria-prima X foram orçados (CP) 16kg a um preço de $ 4,00 por quilograma, se o gasto for superior (CR), tanto na quantidade de quilos quanto no valor, gerará uma variação desfavorável de $ 1,80. Já com a matéria-prima Y, gasta-se menos que o previsto, ou seja, a previsão era metros e gastou-se somente 4 metros, temos, então, uma situação favorável em relação à quantidade, porém o preço pago pelo metro foi maior que o previsto ($ 13,/m) e o orçado foi de $,00/mm, gerando uma variação desfavorável de $4,. Mas na embalagem houve uma situação favorável, pois tanto a quantidade utilizada quanto o preço da embalagem foi menor quer o previsto, provocando uma variação favorável de $,00. Vamos analisar separadamente cada item apresentado e, em seguida, relacionar algumas situações que possam explicar tais variações. Quadro Composição dos materiais diretos: matéria-prima X ($/un.) 2 Custo Padrão (CP) Custo Real (CR) (CP-CR) de Quantidade de Preço 16 Kg x $ 4,00/ Kg = $ 64,00 19 Kg x $ 4,/ Kg = $ 79,80 $ 1,80 D 3k D $ 0,/Kg D D = Desfavorável F = Favorável A matéria-prima X apresentou a variação desfavorável de $ 1,80, e, conforme demonstra o quadro 2.1, a variação ocorreu tanto na quantidade do material como também no preço, ou seja, temos também uma situação de variação mista. 30

35 ANÁLISE DE CUSTOS O cálculo da variação (quantidade, preço ou mista) será apurado por meio de três fórmula distintas, são essas: de quantidade = diferença de quantidade x preço padrão de preço = diferença de preço x quantidade padrão mista = diferença de preço x diferença de quantidade Quadro Composição da variação dos materiais diretos matéria-prima X da quantidade de preço mista total... 3kg x $ 4,00kg = $ 12,00 D $ 0,/Kg x 16 Kg = $ 3, D $ 0,/Kg x 3 kg = $ 0,60 D... $ 1,80 D D = Desfavorável F = Favorável Seguem as informações sobre a utilização da matériaprima Y: 1 Quadro Composição dos materiais diretos: matériaprima Y ($/un.) Custo Padrão (CP) Custo Real (CR) (CP-CR) de quantidade de preço m x $,00/ m = $ 0,00 4 m x $ 13,/m = $ 4, $ 4, D 1m F $ 3,/m D D = Desfavorável F = Favorável A matéria-prima Y apresentou a variação desfavorável de $ 4,, e, conforme demonstra o quadro 2.2, a variação ocorreu 31

36 Unidade I tanto na quantidade do material como também no preço, ou seja, temos também uma situação de variação mista. Aplicando as fórmulas para apuração das variações, teremos: Quadro Composição da variação dos materiais diretos matéria-prima Y da quantidade de preço mista total... 1m x $,00kg = $,00 F $ 3,/m x m = $ 17,7 D $3,/m x 1 m = $ 3, F... $ 4, D D = Desfavorável F = Favorável Seguem as informações sobre a utilização da Embalagem: Quadro Composição dos materiais diretos: embalagem ($/un.) 1 Custo Padrão (CP) Custo Real (CR) (CP-CR) de quantidade de preço 80fl x $ 0,70/fl = $ 6,00 7 fl x $ 0,68/fl = $ 1,00 $,00 F fl F $ 0,02/fl F D = Desfavorável F = Favorável A embalagem apresentou a variação favorável de $,00, e, conforme demonstra o quadro 2.3, a variação ocorreu tanto na quantidade do material como também no preço, ou seja, temos também uma situação de variação mista. Aplicando as fórmulas para apuração das variações, teremos: 32

37 ANÁLISE DE CUSTOS Quadro Composição da variação dos materiais diretos embalagem da quantidade de preço mista total... fl x $ 0,70/f = $ 3,0 F $ 0,02/fl x 80fl = $ 1,60 F $0,02/fl x fl = $ 0, D... $,00 F D = Desfavorável F = Favorável Para uma melhor visualização segue o quadro-resumo das variações dos materiais diretos: Materiais diretos Custo Padrão (CP) Custo Real (CR) total de quantidade de preço mista M.P - X $ 64,00 $ 79,80 $ 1,80 D $ 12,00 D $ 3, D $ 0,60 D M.P - Y $ 0,00 $ 4, $ 4, D $,00 F $ 17,7 D $ 3, F Embalagem $ 6,00 $ 1,00 $,00 F $ 3,0 F $ 1,60 F $ 0, D Total... $ 170,00 $ 18,00 $ 1,00 D $ 1,0 F $ 19,3 D $ 2,8 F D = Desfavorável F = Favorável 1 A finalidade do Custo Padrão é elaborar os custos de produção previamente para controle e posterior comparação com o Custo Real, apurando, assim, as variações (se houver), e, em seguida, tomar medidas de correções para que o orçamento Custo Padrão seja o mais próximo da realidade empresarial. Sendo assim, podemos elencar algumas situações que possam explicar as variações desfavoráveis ocorridas entre o Custo Padrão e o Custo Real. Variações desfavoráveis referentes às quantidades: matéria-prima de qualidade inferior à prevista; máquinas sem manutenção; operários sem treinamento (ou fora da função); entre outras. 33

38 Unidade I Variações desfavoráveis referentes ao preço: aumento elevado do preço; mudança na política de compra (deixando de ser realizada à vista para ser realizada a prazo); mudança de fornecedor; importação da matéria-prima não prevista; aquisição em menor quantidade (geralmente o preço tende a ser maior); entre outras da mão de obra direta Para melhor entendimento, vamos reproduzir o quadro inicial sobre a comparação entre Custo Padrão e Custo Real. Quadro 1 - Comparação entre Custo Padrão e Custo Real ($/un.) 1 Custos Custo Padrão (CP) Custo Real (CR) (CP- CR) Materiais diretos $ 170 $ 18 $ 1 D Mão de obra direta $ 9 $ $ D Custos indiretos de fabricação $ 7 $ 9 $ D Total dos custos D = Desfavorável F = Favorável $ 340 / unidade $ 38 / unidade $ 4 / unidade D Para entendermos a variação desfavorável de $ na mão de obra direta apresentada no quadro 1, precisaremos saber como foi composto esse custo, ou seja, qual o valor do custo/mod por hora e quantas horas foram utilizadas em determinado departamento. Quadro 3 - Composição da Mão de Obra Direta CP e CR ($/un.) Departamento Custo Padrão (CP) Custo Real (CR) (CR- CP) Depto. A 40 h x $ 1,/h = $ 48,00 46 h x $ 1,2/h = $ 7,0 $ 9,0 D Depto. B h x $ 2,3/h = $ 47,00 19 h x $ 2,0/h = $ 47,0 $ 0,0 D Total dos custos... $ 9,00... $,00 $,00 34