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1 1 Apresentação do Problema Proposta de Solução Regra Didática Adaptação da Solução Proposta à Critérios Internacionais de Elaboração de Demonstrações Contábeis Apresentação do Problema Um primeiro aspecto a ser considerado sobre o custo no caso de matérias primas e contas similares é saber o que representa e o que inclui tal custo. O assunto em tela é considerado um tabu, pois comporta muitas nuances. Assim, não estaria errado se, ao apresentar o assunto, fosse referido exemplificativamente que: a) o frete e o seguro fazem parte do custo do estoque; b) na aquisição de produtos para revenda, o IPI faz parte do custo, mas o ICMS não; c) na aquisição de matériaprima para industrialização, nem o IPI nem o ICMS fazem parte do custo; d) na aquisição de produtos para consumo, o IPI e o ICMS fazem parte do custo; e) na aquisição de mercadorias para revenda, não há falar em IPI, mas o ICMS não faz parte do custo; f) na aquisição de mercadorias para consumo, também não há falar em IPI e o ICMS faz parte do custo; g) na aquisição de mercadorias e produtos, para revenda, o PIS/Pasep e a Cofins a eles relativos não fazem parte do custo caso a adquirente esteja sujeita à sistemática do Lucro Real, para fins de apuração e recolhimento do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica; h) na aquisição de mercadorias e produtos, para revenda, o PIS/Pasep e a Cofins a eles relativos fazem parte do custo caso a adquirente esteja sujeita à sistemática do Lucro Presumido ou do Lucro Arbitrado, para fins de apuração e recolhimento do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica. Com efeito, é assim que a maioria do (bons) livros de Contabilidade apresenta a matéria. Porém, convenhamos, não há nenhuma graça em decorar tudo isso sem entender sua razão. Há, ainda, um agravante, caso surja uma nova legislação que venha a dar tratamento diferenciado a um tributo (com a instituição de créditos sobre o valor das aquisições por exemplo), seria necessário incluir mais algumas regras no conjunto acima. Nossa proposta é a de entender a razão pela qual essas regras existem e, somente então, com mais facilidade, memorizálas. Assim, propomos uma única regra didática (que esteja suportando todas as outras acima referidas). Luiz Eduardo Santos Página 1 de 6

2 2 Proposta de Solução Regra Didática A regra didática aqui proposta consiste numa singela frase, bem humorada 1, a seguir: ENTRA NO ESTOQUE, E SAI PELO CUSTO, AQUILO QUE EU PAGO E NINGUÉM ME DEVOLVE. No decorrer desse ponto, voltaremos, sempre, a essa frase e mostraremos que TODAS as regrinhas de determinação dos componentes dos custos dos estoques podem ser resumidas nessa única frase. Antes, porém, vamos entender seu significado. a) ENTRA NO ESTOQUE E SAI PELO CUSTO Essa idéia é simples, o custo da mercadoria vendida representa o valor patrimonial do item entregue ao cliente, quando de uma venda. Ora, o valor desse item é o que antes entrou no estoque (quando de sua aquisição), ou seja, seu valor original. A figura abaixo representa graficamente esta idéia: 1 Caixa Ativo () Passivo () Patrimônio Líquido 2 CMV Despesas Receitas Legenda (1) entra no estoque o valor pago na compra (aplicação do Registro pelo Valor Original). (2) sai pelo custo (CMV) o valor antes registrado no estoque (quando de sua compra). b) AQUILO QUE EU PAGO E NINGUÉM ME DEVOLVE Essa idéia também é simples, pois: (1) se eu não paguei, não há falar em valor original a ser registrado como custo do estoque e (2) se alguém vai me devolver o valor eventualmente pago, não houve um efetivo esforço patrimonial para aquisição do estoque e, assim, não há falar (da mesma forma) em valor a ser registrado como custo do estoque. A figura a seguir, considerando um valor de pago e uma parcela desse valor (), a ser devolvida, ilustra essa idéia. 1 O riso tem uma função didática, pois a emoção facilita o entendimento e a memorização de conceitos. Luiz Eduardo Santos Página 2 de 6

3 1 Caixa 2 Ativo () Passivo Direito (à devolução) () Patrimônio Líquido 3 CMV Despesas Receitas Legenda do valor (pago) tenho direito à devolução de uma parte () e, portanto: (1) entra no estoque o valor, pago na compra, deduzido do direito à devolução de ==> (). (2) do valor, pago, uma parte não se destinou à aquisição do estoque, mas à aquisição do direito à devolução (3) sai pelo custo (CMV) o valor antes registrado no estoque (quando de sua compra) ==>. Na figura acima, foi visualmente demonstrada a prática brasileira de registro e controle dos estoques: registrar em seu custo de aquisição, apenas o valor líquido pago (que ninguém irá devolver). Salientese que, conforme veremos em detalhes a seguir, pela sistemática não cumulativa aplicável a alguns tributos cujo valor está incluso no preço da mercadoria ou produto adquirido, há previsão de sua recuperação pela entidade. Esse é o caso do ICMS, assim como do PIS/Pasep e da Cofins quando esses últimos estão no regime não cumulativo. Portanto, nesses casos, aplicandose a regra didática acima proposta, a pratica contábil brasileira sempre foi a de registrar o estoque já pelo valor líquido de tributos recuperáveis (não cumulativos) porque eles serão devolvidos à entidade. O lançamento referente a essa aquisição é o seguinte: D = Diversos C = a Caixa D = direito à devolução D = Por outro lado, a baixa é realizada através do seguinte lançamento D = Custo da Mercadoria Vendida C = a O efeito desse procedimento é o de que: (a) o custo da mercadoria vendida ficar menor do que o preço a ser pago pela mercadoria porque ele equivale ao valor do estoque, que está registrado líquido dos tributos recuperáveis e (b) o encargo do tributo fica maior, porque não é deduzido do tributo recuperado. Esclareçase que esse procedimento está em linha, tanto com o disposto na Lei das S/A, como com o disposto no parágrafo 11 do próprio Pronunciamento Técnico CPC n 16, que com Luiz Eduardo Santos Página 3 de 6

4 base nas regras internacionais do IASB trata dos estoques e que é expresso em determinar que o valor dos tributos recuperáveis não deve compor o custo do estoque, vejamos: 11. O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição. (NR) (Nova Redação dada pela Revisão CPC nº. 1, de 8/01/2010) 3 Adaptação da Solução Proposta à Critérios Internacionais de Elaboração de Demonstrações Contábeis. Em que pese a lógica da regra didática apresentada, assim como sua aderência às normas em vigor, sua aplicação de acordo com a prática brasileira gera um problema. Nas demonstrações financeiras elaboradas internacionalmente, entendese que os tributos, não cumulativos e inclusos no preço da mercadoria, teriam a característica de incidir apenas sobre o valor agregado e, portanto, somente deveria ser considerado como despesa com o tributo seu valor líquido (consequentemente, o custo da mercadoria ficaria maior). Temos aqui, então, dois critérios diferentes para representar uma mesma situação e, para adequação da prática brasileira aos padrões internacionais, é recomendado que mesmo mantendose nossa regra didática esse valor líquido seja registrado segregadamente: em uma conta de ativo, pelo valor bruto da mercadoria ou produto adquirido; e em uma conta retificadora do ativo (para cada tributo incidente na operação), por dedução, o valor da respectiva recuperação de tributo a apropriar. Então, considerando o mesmo exemplo antes proposto, apresentaremos a técnica proposta para adequação às demonstrações financeiras internacionais. Luiz Eduardo Santos Página 4 de 6

5 Caixa 2 Ativo () Passivo Direito (à devolução) 1 () () Trbuto Diferido a Recup. () Patrimônio Líquido Despesas Receitas CM V Recuperação de Tributo 3a Legenda do valor (pago) tenho direito à devolução de uma parte () e, portanto: (1) entra no estoque o valor, pago na compra, deduzido do direito à devolução de ==> (). (2) do valor, pago, uma parte não se destinou à aquisição do estoque, mas à aquisição do direito à devolução (3) sai pelo custo (CMV) o valor antes registrado no estoque (quando de sua compra) ==>. 3b O lançamento referente a essa aquisição é o seguinte: D = Diversos C = a Diversos D = direito à devolução D = C = a Caixa C = a Tributo Diferido a Recuperar Por outro lado, a baixa é realizada através do seguinte lançamento D = Custo da Mercadoria Vendida C = a D = Tributo Diferido a Recuperar C = a Recuperação de tributo Repare que a única diferença é a apresentação do estoque: segundo a prática brasileira, em uma única conta, no valor líquido Luiz Eduardo Santos Página 5 de 6

6 e segundo a prática internacional, em duas contas, ambas no valor bruto: () Tributo Diferido a Recuperar () (=) Valor líquido ( ) Repare, ainda que o resultado também é o mesmo: segundo a prática brasileira, em uma única conta, no valor líquido Custo da Mercadoria Vendida e segundo a prática internacional, em duas contas, ambas no valor bruto: Custo da Mercadoria Vendida () Recuperação de Tributos (=) Valor da baixa ( ) Adiante, esses conceitos serão aprofundados. Luiz Eduardo Santos Página 6 de 6

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