Capítulo 1 A Disciplina Constitucional do Imposto de Renda

Transcrição

1

2 Capítulo 1 A Disciplina Constitucional do Imposto de Renda Em matéria tributária, é preciso ter bem clara a existência de quatro planos normativos: o plano constitucional, o das normas gerais, o das leis instituidoras e disciplinadoras dos tributos, e o plano do detalhamento das leis pela via da regulamentação infralegal. Em relação ao Imposto de Renda, neste capítulo inicial ficaremos no plano constitucional. No restante da Parte I, iremos percorrer o plano das normas gerais, previstas no Código Tributário Nacional (CTN). Ainda que brevemente, vamos seguir um caminho desde a fonte do poder de tributar a renda, passando pelos princípios constitucionais que informam esse poder, e concluiremos a Parte I analisando mais de perto os conceitos fundamentais utilizados pelo legislador para definir a incidência do imposto. Exatamente como pretendeu a Esaf com a previsão dos tópicos iniciais do conteúdo de Legislação Tributária nos editais dos concursos para cargos da carreira de Auditoria da Receita Federal do Brasil. Todos os demais capítulos que tratam do Imposto de Renda, nas Partes II a IV, irão se situar no plano das leis e, principalmente, no plano da regulamentação infralegal. Considerando que alguns dos temas a serem abordados nesta Parte I compõem o objeto da disciplina Direito Tributário, nosso objetivo será apresentar uma análise desses mesmos temas sob um enfoque bem específico, ressaltando o que interessa à boa compreensão da incidência do Imposto de Renda A origem do poder de tributar a renda A Constituição Federal (CF) não cria tributos. Em verdade, a CF atribui competência tributária aos entes políticos, que corresponde ao poder de,

3 4 Legislação Tributária para Concursos da Receita Federal Murillo Lo Visco mediante leis próprias, criar os tributos e sobre eles legislar. E além de atribuir a competência tributária, a CF também estabelece certos limites ao exercício desse poder. Sabemos que à União foi atribuída a competência para tributar a renda e os proventos de qualquer natureza. No entanto, ainda que em teoria sejam relativamente bem definidos os contornos desse poder de tributar, é preciso reconhecer que, na prática, diante de certos casos concretos, há certa dificuldade em identificá-los. A dificuldade começa pelo próprio conceito de renda, que define o alcance da tributação. Inúmeras são as discussões acerca do que é renda, para fins de incidência do Imposto. Mas, como nosso objetivo é na prova do concurso colocar o X no lugar certo, não podemos entrar de cabeça nesse debate. Por isso mesmo, o desafio será compreender a essência dessas discussões e, principalmente, identificar as matérias em que há relativo consenso nos tribunais. Veremos mais de perto o conceito de renda no item 3.3. Por ora, basta dizer que, em geral, é defendida a existência de um conceito constitucional de renda e proventos de qualquer natureza. De qualquer forma, é certo que a CF estabeleceu os contornos do que pode e do que não pode ser tributado a esse título. Para perceber o que isso tudo significa, primeiro vamos reconhecer que existem alguns valores recebidos, como os aluguéis, por exemplo, sobre os quais não paira qualquer dúvida de que se trata de renda; e outros sobre os quais se tem certeza de que não constituem nem renda, e nem provento de qualquer natureza, como no caso do valor recebido a título de principal de empréstimo concedido. Por outro lado, há uma zona cinzenta, intermediária, em que a resposta não é assim tão óbvia. O que dizer das indenizações? Não é renda e nem provento, muitos vão dizer. Mas e se eu disser que da indenização resultou um acréscimo patrimonial? Continua a certeza de que não se trata nem de renda e nem de provento? Para evitar essa armadilha, talvez o melhor seja entender que a Constituição estabeleceu os contornos do conceito de renda e de proventos de qualquer natureza mediante a imposição de limites derivados, principalmente, do princípio da capacidade contributiva. Nesse sentido, verbas, direitos, créditos, ingressos, seja lá qual for a denominação utilizada, somente podem ser qualificados como renda ou provento se representarem riqueza nova, pois só assim estará atendido o princípio da capacidade contributiva, sob pena de se invadir o patrimônio do contribuinte, a pretexto de tributar sua renda. Como se nota, ao delimitar os contornos do que é renda, o princípio da capacidade contributiva nos ajuda a definir a própria competência tributária

4 Parte I Noções Gerais sobre o Imposto de Renda 5 relativa ao Imposto de Renda. Por isso é tão importante o estudo desse e de outros princípios constitucionais tributários, tema do próximo item Princípios constitucionais aplicáveis ao Imposto de Renda Os princípios constitucionais tributários constituem verdadeiras barreiras de contenção que limitam o poder tributar. Neste tópico não analisaremos somente os princípios constitucionais específicos aplicáveis ao Imposto de Renda. Vamos também analisar alguns princípios gerais quanto a seus efeitos particulares em relação ao referido imposto. Não ignoramos que exista na ciência jurídica um amplo debate acerca da distinção entre princípios e regras, principalmente para avaliar a atuação judicial nos casos em que normas constitucionais entram em rota de colisão. Porém, para o nosso objetivo, não há prejuízo em utilizar genericamente o termo princípio para designar esses enunciados que orientam a criação e a aplicação das normas de incidência tributária propriamente dita Capacidade contributiva como princípio balizador do conceito de renda Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte (CTN, art. 16). Com isso, nota-se claramente que impostos não têm o caráter contraprestacional típico dos tributos vinculados. Na definição do art. 16 do CTN, perceba que ali foi estabelecido o que os impostos não são: impostos não são tributos vinculados a uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte. No entanto, se os impostos não constituem espécie de tributo vinculado, de caráter retributivo, temos que justificar sua cobrança de outro modo. Tradicionalmente, a cobrança dos impostos é justificada pela necessária distribuição de riqueza, que constitui a essência da solidariedade social. Por isso mesmo, os impostos são legitimamente cobrados de quem demonstra aptidão para contribuir com o Estado, de modo que sua cobrança está intimamente ligada à capacidade econômica dos contribuintes. A ideia é simples: quem apresenta capacidade contributiva deve pagar impostos e, dessa forma, colaborar com o Estado na consecução de suas atividades voltadas à sociedade; por outro lado, quem não demonstra tal capacidade deve ser poupado desse encargo. Com isso, resta claro por que o constituinte de 1988,

5 6 Legislação Tributária para Concursos da Receita Federal Murillo Lo Visco no 1 o do art. 145, dedicou especial atenção aos impostos, estabelecendo que eles devem ser graduados segundo a capacidade econômica dos contribuintes. Em alguns casos, a manifestação da aptidão para contribuir pode constituir um estado permanente. É o caso da propriedade imobiliária, que justifica a cobrança de imposto sobre o patrimônio, ITR ou IPTU, conforme o caso. Por outro lado, eventos esporádicos da mesma forma podem revelar a aptidão para contribuir com o Estado. É o caso da renda recebida, que também justifica a cobrança de imposto. E diante de tudo que vimos até aqui, podemos concluir que somente a riqueza nova pode ser qualificada como renda, capaz de justificar a incidência do respectivo imposto. Admitir o contrário significaria, a pretexto de tributar a renda, permitir a incidência de verdadeiro imposto sobre o patrimônio. Com isso, fica claro que a capacidade contributiva funciona como princípio balizador do conceito de renda, que deve orientar as conclusões acerca da verdadeira natureza dos ingressos recebidos pelas pessoas, conforme veremos mais adiante A isonomia, a capacidade contributiva e a progressividade Aqui, mais do que reafirmar o conteúdo de cada um desses princípios, pretendo mostrar como eles se relacionam, e como desse relacionamento emergem orientações para a tributação da renda. A isonomia tributária é clara expressão do princípio da igualdade. Longe de determinar igual tratamento a todos os contribuintes, a isonomia tributária, em verdade, veda o tratamento diferenciado aos que se encontrem em situação equivalente. Além disso, orienta para a criação de tratamento diferenciado aos que se encontrem em situação desigual, na medida de suas desigualdades. Por sua vez, em matéria de Imposto de Renda, além de informar o conceito de renda (conforme vimos no item anterior), a capacidade contributiva é o parâmetro mais legítimo para identificar contribuintes em situação desigual. Por isso mesmo, o respeito às diferentes capacidades contributivas representa a concretização da isonomia tributária. Não podemos deixar de mencionar que a identificação das diferentes capacidades contributivas é viabilizada pelo caráter pessoal do Imposto de Renda, na medida em que a estrutura de sua regra de incidência considera aspectos próprios de cada contribuinte. No âmbito do Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF), a manifestação do caráter pessoal é muito evidente em face da possibilidade de o contribuinte deduzir da base de cálculo do imposto

6 Parte I Noções Gerais sobre o Imposto de Renda 7 despesas médicas, gastos com instrução, e um valor fixo por dependente, entre outras deduções. E uma vez identificada a situação desigual, determinada pela desigual capacidade contributiva, a progressividade das alíquotas é uma forma de implementar o tratamento tributário diferenciado que confere efetividade à isonomia. Também em relação ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) as diferentes capacidades contributivas justificam a tributação diferenciada. É o que se verifica no caso da incidência da alíquota adicional de 10% na hipótese de bases de cálculo superiores a determinado valor, conforme veremos em momento próprio. Quanto à necessidade de também observar a capacidade contributiva das pessoas jurídicas, vale destacar que a Esaf, em concurso aplicado no ano de 2012, considerou incorreta a assertiva que restringia sua aplicação somente às pessoas físicas. Confira: (Esaf/Analista de Comércio Exterior 27/05/2012) O princípio da capacidade contributiva, que informa o ordenamento jurídico tributário, estabelece que, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. Sobre ele, assinale a opção incorreta. a) Tal princípio aplica-se somente às pessoas físicas. b) Constitui subprincípio do princípio da solidariedade. c) Visa, entre outros objetivos, a assegurar o mínimo vital, ou mínimo existencial. d) Constitui subprincípio do princípio da igualdade. e) É compatível com a progressividade de alíquotas. Pelo que até aqui já foi dito, a alternativa A é a resposta da questão. A validade das alternativas D e E pode ser facilmente confirmada com o que estudamos até este ponto. Quanto às demais alternativas, a C está correta porque devem ser respeitadas as menores capacidades econômicas para não privar as pessoas do mínimo existencial (veja a aplicação prática disso na faixa de isenção da tabela progressiva do IRPF item ). E no outro extremo, a alternativa B também está correta, pois, na medida em que proporciona clara distribuição de renda, a incidência tributária mais gravosa sobre as pessoas com maior capacidade contributiva representa medida de solidariedade e justiça fiscal.

7 8 Legislação Tributária para Concursos da Receita Federal Murillo Lo Visco Para fechar este item, vamos adotar como síntese uma assertiva considerada correta pela Esaf no concurso para Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil (AFRFB) realizado em 2009: Pode-se afirmar que o critério da progressividade decorre dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, na medida em que contribuintes com maiores rendimentos sejam tributados de modo mais gravoso do que aqueles com menores rendimentos Capacidade contributiva e vedação ao confisco Quando o constituinte estabelece que é vedado utilizar tributo com efeito de confisco, claramente pretende evitar a imposição de incidências tributárias excessivas, que resultem em verdadeira subtração do patrimônio dos contribuintes, ou em privação do mínimo vital para sobrevivência. Trata-se, portanto, de uma vedação ao excesso que, em matéria de impostos, está em harmonia com a necessidade de graduá-los segundo a capacidade econômica dos contribuintes. No caso do Imposto de Renda, pode-se afirmar que a vedação ao confisco está relacionada à graduação máxima a que se pode chegar com a incidência do imposto, sem que isso signifique um avanço da tributação para além do que revela a capacidade contributiva que fundamenta sua cobrança. Nesse contexto, é certo que confisco é um conceito indeterminado, que demanda a definição de seu alcance em face do caso concreto. Outro detalhe importante diz respeito ao entendimento do Supremo Tribunal Federal (STF) no sentido de que a avaliação da existência de confisco não deve ser realizada considerando o tributo isoladamente. Para esse fim é preciso analisar o efeito das múltiplas incidências a que se encontra submetido o patrimônio ou a renda do contribuinte (ADC/MC n o 8 e ADI/QO n o 2.010) 1. Portanto, a partir do que vimos até este ponto, em matéria de Imposto de Renda, a capacidade contributiva, manifestada pela obtenção de riqueza nova, revela a natureza de renda do ingresso percebido pelo contribuinte. E além de revelar a natureza de renda, o princípio da capacidade contributiva, associado 1 Esse entendimento do STF foi construído na apreciação da constitucionalidade de uma lei federal que pretendeu elevar a contribuição previdenciária do servidor público federal para um patamar de até 25% (ADI 2.010). Uma das alegações de inconstitucionalidade era referente à vedação ao efeito confiscatório. A defesa da norma alegou que 25% não representava confisco, afinal, trata-se de alíquota inclusive inferior à máxima aplicada no caso do IR. Nesse caso, o STF entendeu que, ao considerar a incidência simultânea do IR (à alíquota de até 27,5%) com a contribuição previdenciária segundo a nova alíquota (25%), quase a metade do rendimento do servidor seria transferida para a União a título de tributos, evidenciando situação claramente confiscatória. Por consequência, enunciaram esse entendimento: a avaliação da existência de confisco não deve ser feita considerando o tributo isoladamente. Para fins de aferição do respeito ao princípio do não confisco devem ser consideradas as várias incidências a que se encontra sujeito o contribuinte.

8 Parte I Noções Gerais sobre o Imposto de Renda 9 à vedação ao confisco, também atua na delimitação do máximo a que se pode chegar com a tributação. Perceba mais uma vez o papel fundamental do princípio da capacidade contributiva: ele nos ajuda a identificar o que pode ser tributado, e em que medida pode ser tributado A generalidade e a universalidade da tributação sobre a renda A Constituição determina que o Imposto de Renda seja informado pelos critérios da generalidade e da universalidade, na forma da lei (art. 153, 2 o ). Quando considerados isoladamente, existe alguma controvérsia com relação ao conteúdo desses critérios. Há quem entenda o contrário, mas em geral, tem-se que a generalidade implica a sujeição de todas as pessoas à incidência do imposto, enquanto a universalidade impõe o alcance da tributação em relação a quaisquer espécies de rendimentos, independentemente de sua denominação. De qualquer forma, juntos, os critérios da generalidade e da universalidade conferem ampla abrangência subjetiva (todas as pessoas) e objetiva (todas as rendas) à incidência do Imposto de Renda, respeitadas, obviamente, as imunidades tributárias. De se destacar que o Cespe-UnB, num Exame da OAB, já marcou posição no sentido de que a generalidade informa a abrangência subjetiva do Imposto de Renda, enquanto a universalidade se refere à sua abrangência objetiva. Por sua vez, a Esaf ainda não abordou o tema sob esse prisma. De qualquer forma, pacífico é o fato de que generalidade e universalidade decorrem da isonomia. Desse modo, se não houver um motivo legítimo capaz de justificar tratamento diferenciado, todas as pessoas devem se sujeitar ao Imposto de Renda. Da mesma forma, inexistindo razão para a diferenciação, todas as várias espécies de renda ou provento de qualquer natureza devem ser alcançadas pelo imposto. A título de exemplo, note como a generalidade e a universalidade realmente informam a criação das normas de incidência do Imposto de Renda: Abrangência objetiva A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título (Lei n o 7.713, de 1988, art. 3 o, 4 o ).