Uma Proposta para Utilização do Orçamento Empresarial na. Administração Pública

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1 X PRÊMIO TESOURO NACIONAL 2005 Uma Proposta para Utilização do Orçamento Empresarial na Administração Pública TEMA 3 - Tributação, Orçamentos e Sistemas de Informação sobre a Administração Financeira Pública

2 SUMÁRIO 1. INTRODUÇÃO 1 2. ORÇAMENTO NAS ORGANIZAÇÕES Histórico Propósitos do Orçamento Orçamento Tradicional Princípios e Características Controle dos Resultados Análise das disfunções Enfoques Alternativos A REFORMA DO ESTADO A Reforma Gerencial No Brasil Contratos de Gestão Experiência Americana Experiências em Outros Países PLANEJAMENTO ESTRATÉGICO E GERAÇÃO DE VALOR SISTEMA DE CUSTEIO Sistema de Custos Custeio Baseado em Atividades 45 6 ORÇAMENTO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA Orçamento Gerencial Orçamento Contínuo Orçamento Baseado em Atividades Elaboração Gestão da Capacidade Benefícios e Limitações A Proposta Implementação Dificuldades 73 7 CONCLUSÕES 75 REFERÊNCIAS 78

3 1 INTRODUÇÃO A gestão pública vem passando por um processo de transformação que parece ser irreversível. Em várias partes do mundo, reformas vêm sendo implementadas, com vistas à modernização da máquina governamental, com ênfase nos planejamentos estratégico e operacional. As sociedades reclamam governos mais ágeis, eficientes, atentos as suas necessidades e que façam mais, com menos recursos. O objetivo é transformar governos burocráticos em governos empreendedores. Catelli e Santos (2004) explicam que a necessidade de um governo empreendedor, em contraponto a um governo burocrático, surgiu em razão da consciência adquirida por políticos e agentes públicos de que havia um limite fiscal, financeiro e administrativo para as ações do Estado. E o Brasil não poderia estar alheio a esse processo. A tolerância de nossa sociedade com a ineficiência do aparelho público parece estar chegando ao fim. O país é um dos maiores arrecadadores de impostos no mundo; no primeiro trimestre de 2005, a carga tributária atingiu 41,6 por cento do PIB (IBPT, 2005), porém a prestação dos serviços não atende aos anseios da população. Em editorial, o jornal O Globo (2005) reproduziu o pensamento dos contribuintes de uma maneira geral: A conjugação de uma carga tributária de país escandinavo com serviços públicos quase africanos é uma das facetas do injusto estado brasileiro. O poder público, em todas as suas instâncias, gasta muito e mal, e ainda sufoca o contribuinte para financiar esses gastos. É recorrente, nos meios de comunicação, na comunidade acadêmica e entre os próprios agentes públicos, a discussão sobre o real papel do Estado. Alguns entendem que ele deve ser o promotor do bem-estar social, intervindo diretamente na economia, criando programas assistenciais e obras que gerem renda e que 1

4 diminuam a desigualdade na distribuição da riqueza. Outros defendem a postura do Estado mínimo, que, apenas, promoveria as condições legais e estruturais mínimas necessárias para que a iniciativa privada pudesse prover serviços à população, salvo os considerados monopólios de Estado (defesa e soberania, relações exteriores, aplicação de justiça, legislação e cobrança de tributos). Em qualquer das situações, é indiscutível a necessidade de o Estado diminuir sua voracidade na arrecadação dos impostos e otimizar a aplicação dos recursos a sua disposição, visto que a sociedade brasileira, em geral, e os meios de produção, em particular, sentem-se asfixiados pela elevada carga tributária existente em nosso país. Algumas iniciativas têm sido tomadas, a fim de conferir maior eficácia à ação governamental: orçamento base-zero, orçamento participativo, fóruns temáticos, parcerias público-privadas, e outras. Entretanto, a de maior amplitude e alcance é, inegavelmente, o PDRAE, Plano Diretor da Reforma do Aparelho do Estado, iniciado em Nele, busca-se, entre outras medidas, reestruturar as atividades estatais, profissionalizar a gestão e incentivar o emprego, na administração pública, de ferramentas gerenciais em uso no setor privado de nossa economia. A principal característica desse novo modelo é o contrato de autonomia de gestão, que tem por finalidade instituir uma mudança de cultura de gestão, pautada na utilização eficaz e eficiente dos recursos colocados à disposição das organizações. Tal mudança de cultura será atingida com a flexibilização de procedimentos; com a redução de custos e o aumento da qualidade nos serviços prestados à população; com a descentralização do processo decisório, incentivando, por conseguinte, a criatividade; e com o controle do desempenho das organizações, enfatizando os resultados alcançados. 2

5 É neste cenário que foi desenvolvido o presente trabalho, que procurou, consoante uma das premissas do PDRAE (importação de ferramentas de gestão da iniciativa privada), investigar se o orçamento empresarial, produto final do planejamento operacional, poderia ser utilizado em uma organização pública, com vistas a melhorar a eficácia do controle gerencial e a gerar mais valor para a sociedade. O problema que caracterizou esta pesquisa, cujas respostas foram obtidas por meio de pesquisa bibliográfica e investigação documental, foi: que ferramenta de gestão utilizada nas empresas possibilitaria a elaboração de um orçamento gerencial em uma unidade gestora, voltado exclusivamente para o seu usuário interno, com a finalidade de melhorar o planejamento operacional e o processo de tomada de decisão, e que subsidiaria a posterior elaboração do orçamento público? Este trabalho enfatizou o estudo do orçamento gerencial nas unidades da administração pública que podem celebrar contratos de gestão (fundações, autarquias e órgãos da administração direta que auferem receitas próprias). Entretanto, isto não significa que as demais entidades governamentais (empresas públicas, sociedades de economia mista e órgãos da administração direta que não obtêm receitas próprias) não possam se aproveitar dos preceitos da proposta. O presente estudo está estruturado em sete capítulos. Neste, foi apresentada uma visão panorâmica sobre o tema e teceram-se algumas considerações acerca da metodologia utilizada. O próximo capítulo fará uma revisão da literatura sobre os orçamentos nas organizações, em que serão investigados, entre outros aspectos, o histórico da ferramenta e as disfunções do processo tradicional. O capítulo terceiro tratará da Reforma do Estado Brasileiro, com ênfase no contrato de gestão, e investigará a reforma em outros países. O capítulo seguinte mostrará a necessidade 3

6 do planejamento estratégico e de uma gestão orientada para a geração de valor. No quinto capítulo discutir-se-á a importância de um sistema de custeio baseado em atividades, que proveja uma acurada mensuração dos custos e forneça informações para o sistema orçamentário, a fim de auxiliar na tomada de decisão. No penúltimo capítulo, serão definidos conceitos e características atinentes aos orçamentos gerencial, contínuo e baseados em atividades, sendo apresentada, em sua última seção, a proposta motivadora deste estudo. Por fim, no último capítulo, serão relacionadas as conclusões obtidas. 2 ORÇAMENTO NAS ORGANIZAÇÕES 2.1 HISTÓRICO O processo orçamentário é o elemento principal do controle gerencial na maior parte das organizações, possuam elas fins lucrativos ou não. Para Lunkes (2000), em um cenário de restrição generalizada de recursos, a definição prévia de despesas e investimentos evita dispêndios desordenados e sem critérios, assegurando, assim, o emprego mais eficiente desses recursos. Essa definição prévia de gastos é consubstanciada no orçamento que, segundo o mesmo autor, é um plano de ação detalhado, desenvolvido e distribuído como um guia para as operações e como base parcial para a subseqüente avaliação de desempenho. Frezatti (2005) ressalta que o orçamento anual é responsável por implementar as decisões tomadas no plano estratégico da organização. O orçamento nas empresas nasceu nos anos 20 do século passado como uma ferramenta de gestão de custos. Grandes corporações como Siemens, GM e Dupont adotaram de imediato o sistema que estabelecia metas fixas e planejamento contábil para o futuro. Posteriormente, esse sistema foi aperfeiçoado por Henry Ford, que 4

7 trabalhava sob a lógica de primeiro produzir bens em grande quantidade para só depois se preocupar com a venda 1. Para aquela época, era uma maneira simples e eficaz de se programar operações e controlar desempenho de funcionários e departamentos. Nos anos que se seguiram a 1930, com o aparecimento da administração científica, a aplicação do orçamento empresarial tomou grande impulso. Hansen et al (2003) explicam que, em meados da década de 1960, Robert Anthony estabeleceu uma estrutura de controle gerencial, em que dois processos de controle foram considerados complementares ao controle gerencial propriamente dito: o planejamento operacional e o estratégico. Ele verificou que o planejamento operacional assume formas muito diferentes nas organizações, refletindo características tecnológicas e operacionais díspares. Dada esta ampla variedade de práticas no planejamento operacional, o autor preferiu focar seus estudos nos processos mais gerais de controle gerencial. Da mesma forma, ele concebeu o planejamento estratégico como uma atividade irregular (pelo menos, na época) que acontece nos mais altos escalões de uma organização, mas que provê os objetivos e metas que guiarão o processo de controle gerencial. Embora visse o planejamento estratégico como um processo essencial, ele considerou-o um campo de estudo distinto do controle gerencial. Isto posto, a área de controle gerencial se definiu em função do desejo de se estudar os processos comuns a todas as organizações, e que demonstrassem um padrão rotineiro e regular. Em decorrência desse enfoque, criou-se uma visão de controle baseada na contabilidade, haja visto que apenas os sistemas contábeis eram comuns a todas as organizações. Considerando ainda que o controle requeria padrões, contra o qual o 1 Nessa época, as empresas aumentavam sua produção sem controle, acreditando na teoria econômica então vigente de que a oferta seria capaz de criar a própria demanda. Isto contribuiu para a crise de

8 desempenho deveria ser avaliado, o orçamento naturalmente se tornou o referencial para comparação. Isto acabou levando o orçamento anual a ser utilizado como a base fundamental do sistema de controle. Em face do exposto, segundo Hansen et al. (2003), várias organizações empregam atualmente o controle orçamentário, com um período de planejamento anual, dividido em trimestres ou, às vezes, meses. Entretanto, o modus operandi do processo orçamentário vem sendo continuamente criticado, tanto no meio acadêmico (em livros, artigos e monografias), quanto no ambiente corporativo, pelos profissionais que atuam no setor. O alvo principal dessas críticas está na chamada concepção tradicional do orçamento, cuja referência fundamental é o livro Orçamento Empresarial, de Glenn A. Welsch. Nele, o autor, além de estabelecer uma esmiuçada metodologia para a preparação, execução e controle de resultados do orçamento, cita ações para solucionar as possíveis imperfeições que possam advir da condução do processo. No entanto, a reiterada verificação de algumas dessas imperfeições na prática orçamentária, relativas à fixação de metas, participação dos funcionários, alinhamento com a estratégia etc., nos leva a crer na inviabilidade das soluções propostas e, consequentemente, na ineficácia da metodologia. A remuneração dos executivos com base no cumprimento das metas do orçamento, a partir da década de 1960, veio a incentivar uma série de desvios éticos que subsistem até os dias atuais. Segundo Pflaeging, mencionado por Cruz (2004), a pressão por ações de curto prazo que façam com que as metas sejam atingidas já está disseminada no mundo corporativo. Com a globalização e a abertura dos mercados, intensificou-se a concorrência, o que passou a exigir inovação e respostas rápidas das organizações. Só que, na 6

9 prática, os executivos despendem mais tempo discutindo detalhes do orçamento do que pensando estrategicamente. Na virada do milênio, cresceu, nas empresas, a filosofia do gaste ou perca (CRUZ, 2004), prática corrente na administração pública. Para não terem seus recursos reduzidos no orçamento do ano seguinte, os executivos preferem consumilos, mesmo sem um planejamento adequado. Ao longo do tempo, diversas abordagens complementares ou alternativas ao processo orçamentário tradicional têm surgido, como o orçamento base-zero, o orçamento flexível, o orçamento contínuo, o orçamento baseado em atividades e o beyond budgeting; todas tentando minorar as deficiências constatadas na prática orçamentária das empresas. 2.2 PROPÓSITOS DO ORÇAMENTO Welsch (1983) diz que tanto as atividades empresariais como as não empresariais devem possuir metas e objetivos. No campo empresarial, ele cita como objetivos o lucro e a contribuição para o melhoramento econômico e social do ambiente externo à empresa. Macedo (2004) inclui como objetivos das empresas a continuidade, a expansão e a lucratividade. De maneira semelhante, as atividades não empresariais possuem objetivos definidos, que podem ser o cumprimento de determinada missão ou a obtenção de certo resultado, observados limites específicos de gastos. Em ambos os casos, é fundamental que a administração da organização e outros segmentos nela interessados (stakeholders 2 ) conheçam os seus objetivos; 2 Grupos ou indivíduos direta ou indiretamente afetados pela busca dos objetivos institucionais de uma organização (FREITAS, 1999). Ex.: servidores do órgão, políticos, tribunais de contas, ministério público, organizações não governamentais, sociedade em geral, investidores e credores etc. 7

10 caso contrário, a condução efetiva das atividades e a mensuração da eficácia com que elas são executadas tornar-se-ão impossíveis. Segundo Welsch (1983, p. 30), as decisões de última hora padecem da falta de estudos, análises, avaliações e consultas preliminares em termos adequados. Os processos de planejamento e orçamento buscam evitar a tomada de decisão baseada no improviso. Macedo (2004) acrescenta que as empresas que conseguem prever, com alguma precisão, os eventos futuros, podem se preparar melhor para aproveitar oportunidades de negócios ou minimizar os riscos de uma eventual ameaça. Anthony e Govindarajan (2001, p.141) afirmam que o propósito central de um sistema de controle gerencial (no qual o processo orçamentário é o elemento central) é assegurar, na medida do possível, a congruência de objetivos. Para eles, a congruência de objetivos de um processo significa que os atos e as atitudes que este leva as pessoas a adotar, de conformidade com seus próprios interesses, são também do próprio interesse da organização. Welsch (1983, p. 35) assegura que o planejamento e controle de resultados atendem àquele propósito porque oferecem instrumentos para resolver grande parte dos problemas de orientação a objetivos numa empresa, pois a formulação desses objetivos, as políticas e sua utilização exigem a participação efetiva de todos os níveis da administração. Nesta mesma linha, Macedo (2004) diz que o orçamento influencia, positivamente, o comportamento quando as metas dos gestores estão em consonância com as metas da organização; isto os motiva a alcançar as metas da organização, garantindo, assim, a congruência dos objetivos. 8

11 2.3 ORÇAMENTO TRADICIONAL Princípios e Características Neely et al (2001) consideram que o planejamento e o orçamento, em seu sentido tradicional, são um: processo periódico no qual as organizações buscam projetar seus resultados e gastos operacionais futuros. É um processo de cima para baixo; o pacote orçamentário é encaminhado da diretoria para as várias divisões e unidades operacionais, acompanhado por formulários a serem preenchidos e previsões operacionais e de vendas a serem completadas. [...] O orçamento final é normalmente produzido semanas ou meses após a distribuição inicial dos formulários e fixa os limites operacionais para o próximo período e as metas a serem alcançadas. Segundo Anthony e Govindarajan (2001), o orçamento tradicional possui as seguintes características: a) estima o potencial de lucro; b) é apresentado em termos monetários, embora os números possam ser fundamentados em valores não monetários (unidades vendidas ou produzidas, por exemplo); c) cobre geralmente o período de um ano; d) é um compromisso gerencial. Os executivos comprometem-se a aceitar a responsabilidade de atingir as metas do orçamento; e) a proposta orçamentária é aprovada por autoridade hierarquicamente superior aos responsáveis pela execução do orçamento; f) uma vez aprovado, só pode ser alterado em situações especiais; e g) o desempenho financeiro real é comparado com o orçado e as variações são analisadas e explicadas. A administração com participação é uma das características marcantes do planejamento e controle de resultados. Com ela, os horizontes de muitos gerentes 9

12 de nível médio são deslocados, pela primeira vez, das preocupações rotineiras de seus departamentos para os objetivos e planos gerais da empresa e também de outras áreas funcionais. Isto porque o planejamento e o controle de resultados estabelecem um enfoque sistemático para o envolvimento de todos os níveis administrativos no processo de planejamento (WELSCH, 1983, p. 40). Quando todos os administradores são capazes de perceber como suas funções específicas contribuem para a consecução dos objetivos da organização como um todo, pode-se dizer que existe um dos pilares principais da coordenação. Macedo (2004) defende que o orçamento não seja conduzido de forma a cercear a iniciativa dos vários setores da empresa. A liberdade para se efetuarem alterações, necessárias por causa de mudanças nas condições internas e externas à organização, é primordial para garantir o alcance das metas estipuladas. Nessa mesma linha de raciocínio, Welsch (1983) diz que o excesso de procedimentos burocráticos e a inflexibilidade na administração podem ser piores do que a ausência de formalização Controle dos Resultados Passarelli e Bonfim, mencionados por Macedo (2004), e Welsch (1983) abordam a relação entre o controle de resultados e a administração por exceção. Os primeiros autores argumentam que o controle orçamentário faz parte dos processos de administração por exceção porque alertam os gestores para as mais relevantes variações operacionais e/ou financeiras entre o orçado e o realizado. Já Welsch afirma que o relatório de desempenho representa a aplicação efetiva do princípio de administração por exceção, no qual o gerente deve se ater, basicamente, às ocorrências extraordinárias dos eventos operacionais, poupando, destarte, tempo 10

13 para as lides estratégicas. São essas ocorrências que devem exigir o foco do administrador; às demais, não se deve destinar muito tempo. Welsch (1983) propõe que a avaliação de resultados se baseie em algum padrão de desempenho, específico ou não. Este padrão, em relação ao qual uma administração experiente avalia o seu desempenho, representa o potencial máximo da organização e não o desempenho dos concorrentes (GELLERMAN, mencionado por WELSCH). Welsch (1983, p. 44) defende ainda que a avaliação de desempenho por meio da comparação dos resultados reais com os de um período passado é inadequada para efeito de controle; ela só terá valor como um indicador de tendências. Por outro lado, se admitirmos que os objetivos ou padrões planejados são atingíveis e representam um desempenho eficiente em relação à situação real, uma avaliação significativa e válida do desempenho efetivo será possível. Cohen (2002) afirma que existem dois movimentos no estabelecimento das metas do orçamento: de cima para baixo (metas impostas pela direção ou pelos acionistas) e de baixo para cima (sugeridas pelos gerentes de linha). As críticas ao primeiro método dizem que as metas impostas não trazem comprometimento; quanto ao segundo, o temor é de que se permitam folgas, ou seja, metas menos ousadas do que a organização é capaz de atingir. Não é comum existir um modelo único. A maioria das empresas despende de dois a três meses por ano nesse processo vertical (de cima para baixo e de baixo para cima), até chegar aos valores finais, que deverão ser revisados uns seis meses depois. Segundo Anthony e Govindarajan (2001, p.475), o processo de cima para baixo raramente funciona, pois leva a uma falta de empenho dos setores orçados, pormenor que compromete o sucesso dos planos. Já no processo de baixo para 11

14 cima, há maior possibilidade de se gerar esse empenho, por causa da participação do pessoal nas metas orçadas, porém [...] pode resultar em metas muito fáceis de alcançar, ou em metas que não condigam com os objetivos maiores da empresa. O ideal é a combinação dos dois processos. Anthony e Govindarajan (2001, p.475) acreditam que há maior aderência às metas orçamentárias se elas são estabelecidas com a participação do pessoal do setor orçado e não simplesmente impostas pelos escalões superiores. Acrescentam que essa participação produz, para os executivos, um entendimento mais claro dos pormenores do seu trabalho, por meio da interação com seus superiores, durante as fases de revisão e de aprovação. Macedo (2004) ressalta que o efeito das variáveis controláveis no orçamento deve ser segregado do efeito das variáveis não controláveis, para que se possam apurar responsabilidades quando da avaliação de desempenho do gestor. Não obstante este procedimento, a administração pode, sim, por meio de um planejamento adequado, minimizar os efeitos adversos das variáveis não controláveis ou melhor aproveitar suas oportunidades Análise das disfunções Se, como já citado por Welsch, o orçamento proporciona o ambiente ideal para a aplicação de elementos básicos da administração científica (administração participativa e por exceção, comunicação efetiva etc.), por que há tantas críticas a esse processo? Neely et al. (2001) afirmam que fraquezas significativas existem nos enfoques tradicionais de planejamento e controle de resultados e que seus dias estão contados porque eles não mais atendem às demandas dos negócios atuais. Welsch (1983) menciona algumas limitações de que o processo de planejamento e controle de resultados pode ser alvo: 12

15 a) baseado em estimativas embora os métodos quantitativos provejam uma forma satisfatória de se prever o comportamento de uma variável, eles devem ser combinados com o julgamento gerencial do gestor. Apesar disso, nem sempre essas estimativas são precisas. b) adaptação permanente às circunstâncias existentes é necessário algum tempo (normalmente, mais de um ano) para o processo produzir resultados satisfatórios. Em função disso, durante a aplicação do programa, deve-se investir em treinamento do pessoal envolvido e adaptar as técnicas de planejamento às novas circunstâncias. c) execução não é automática eficácia do plano está intimamente relacionada ao patrocínio da alta administração, o que significa apoio e esforço dos executivos na implementação do orçamento. Hunt (2003) vislumbra que, em um mundo ideal, os processos e sistemas de previsão e orçamento inserir-se-ão no nível operacional das empresas e tornar-se-ão ferramentas normais de gestão. Ele acredita que o processo orçamentário ideal deve fazer parte de uma estrutura integrada e global de gerenciamento de resultados, conduzida, em última instância, por medidas baseadas em valor. Para isso, faz-se mister uma significativa transformação nas aptidões e competências das organizações. Todavia, os sistemas e processos há mais de dez anos em uso nas organizações estão freqüentemente obsoletos e não conseguem mais acompanhar a dinâmica moderna dos negócios. Hansen et al. (2003) argumentam que o orçamento tradicional é, freqüentemente, um obstáculo a mais na busca dos objetivos estratégicos, por apoiar certas práticas mecânicas como os cortes lineares indistintos nos custos dos departamentos e o orçamento incremental, que consiste na adição de um percentual 13

16 (em função da inflação, do crescimento da economia, por ex.) nos números do orçamento do exercício anterior para se obter os valores do atual. Howell (2004) reforça essa crítica ao colocar que, nas empresas em que o processo orçamentário é empregado para criar e ressaltar uma mentalidade voltada para o crescimento, o investimento gerador de valor (em pesquisa e desenvolvimento, recursos humanos, desenvolvimento de clientes, melhoria de processos e imobilizado) não é objeto de reduções indiscriminadas. Howell (2004) alega, ainda, que a maior parte dos gestores sabe, implicitamente, que esses investimentos impulsionam o fluxo de caixa e o crescimento da organização a longo prazo. Contudo, os benefícios e a remuneração variável oferecidos aos executivos fazem com que eles dêem prioridade aos lucros anuais. Hunt (2003) aborda alguns problemas relacionados aos processos orçamentários existentes nas organizações: a) Freqüência e oportunidade processo orçamentário tradicional não consegue acompanhar o dinâmico ambiente de negócios dos dias atuais. Os gerentes devem ser hábeis para compreender e responder com celeridade aos impactos provocados pelas forças competitivas e pelas rápidas mudanças. b) Flexibilidade maioria dos processos e sistemas orçamentários carecem de suficiente flexibilidade para se adequar às reorganizações, fusões, incorporações etc., que são a tônica do modelo de negócios atual. Estas mudanças precisam ser consideradas na operação dos sistemas. c) Responsabilidade e propriedade setor financeiro (controladoria) está tão envolvido nas projeções e elaboração de orçamentos que acaba se transformando no proprietário do processo, em vez de ser o seu facilitador. 14

17 d) Transparência e acesso por não receberem feedback após a elaboração das previsões, os gerentes operacionais costumam ver o processo como um esforço do setor financeiro para organizar os dados da base para o topo, e consideramno apenas como mais um pedido de informações da administração. e) Acurácia apesar dos avanços tecnológicos, a maior parte das organizações se utiliza de uma miscelânea de modelos e planilhas para elaborar suas previsões e orçamentos. As imprecisões surgem pela falta de controle na elaboração da versão final do documento, seja na transposição dos números ou na sua agregação, com dados que não se eqüivalem à soma das diversas partes. f) Habilidades financeiras e ânimo gerenciar um processo tão problemático como esse freqüentemente cobra um tributo do pessoal envolvido e prejudica a percepção da importância da função financeira. Embora os processos orçamentário e de previsão sejam conduzidos e operados por profissionais de finanças altamente qualificados, a função pode terminar sendo relegada a nada mais do que uma fábrica de produzir números. Em pesquisa realizada com executivos e consultores americanos, Leahy (2002a) cita algumas armadilhas que as empresas devem evitar no seu processo orçamentário: a) não possuir informações precisas sobre seus custos; b) cenários estabelecidos no exercício anterior, e que serviram de base à elaboração do orçamento em vigor, poderão, em pouco tempo, estar desatualizados. Isto faz com que as empresas necessitem atualizar continuamente a destinação de seus recursos, respaldadas nas informações do presente, e não nas informações de algum tempo atrás; 15

18 c) adquirir softwares para apoiar o processo orçamentário que não atendam às necessidades das empresas ou não sejam consistentes com seus processos de gestão. Não se deve esperar que a tecnologia adapte-se aos processos existentes, mas, sim, que as empresas determinem que tipos de tecnologia são aderentes a seus processos ou, então, que façam a reengenharia deles antes de obter a tecnologia; e d) variações orçamentárias têm que ser investigadas. Deve existir um programa de educação orçamentária contínua para mostrar aos funcionários o impacto que o não cumprimento das metas orçamentárias pode ter sobre a organização. Ademais, a participação efetiva de todos no estabelecimentos dessas metas, como já comentado, cria um sentimento, nos gerentes de linha, de propriedade do processo, motivando-os a investigar as razões das divergências. Leahy (2002a) comenta, ainda, que o aperfeiçoamento das práticas orçamentárias, a fim de mitigar a incidência dessas armadilhas, pode esbarrar em uma cultura corporativa bem consolidada e resistente à mudança. Para isso, são essenciais uma diretriz clara e o apoio da alta administração. Brimson e Antos (1999) listam e analisam alguns dos problemas oriundos dos orçamentos tradicionais: a) escondem desperdícios e ineficiências, mais do que identificam as fontes e causas das variações no processo produtivo, necessárias para a melhoria contínua; b) não consideram, formalmente, o nível das atividades a serem desempenhadas. Gestores eficientes considerarão essas atividades, por ocasião da elaboração do orçamento de seu departamento ou centro de 16

19 custo; entretanto, este procedimento não faz parte dos processos formais de orçamento da maior parte das empresas; c) não focam a capacidade ociosa, mas, apenas, os custos fixos e variáveis; d) seus relatórios são elaborados em termos estritamente financeiros. No entanto, como não é assim que o pessoal da área de operações raciocina, tendem a ser vistos por eles como um demorado exercício de distribuição de planilhas e relatórios, cuja responsabilidade é da Controladoria, e que resulta em uma falta de comprometimento da área operacional. Outrossim, esses relatórios terão que ser, posteriormente, traduzidos para a linguagem operacional, antes de sua execução; e e) não correlacionam explicitamente a estratégia do negócio com as ações a serem executadas pelos empregados. Welsch (1983) identificou algumas ações e concepções que, se postas em prática, evitariam a ocorrência de anomalias na condução do orçamento. Essas ações e concepções fazem parte dos princípios fundamentais do planejamento e controle de resultados, contidos em sua obra. A fim de ordenar o que já foi abordado sobre as disfunções do orçamento, foram relacionadas na coluna da esquerda do Quadro 1, algumas críticas ao processo, contidas em Neely et al (2001), e, na coluna da direita, as soluções propostas por Welsch para corrigir essas imperfeições. 17

20 Quadro 1 - Disfunções e soluções para a abordagem tradicional do processo orçamentário DISFUNÇÕES São baseados em hipóteses pouco objetivas. Fazem as pessoas sentirem-se subvalorizadas. Concentram-se na redução de custos e, não, na criação de valor. Encorajam comportamentos inadequados e o jogo com os números (gaming). Adicionam pouco valor (orçamento incremental), especialmente levando-se em consideração o tempo despendido para elaborá-los. Cerceiam a iniciativa e a flexibilidade, e freqüentemente são um obstáculo para a implementação de mudanças Não são desenvolvidos nem atualizados com freqüência, geralmente uma vez por ano. SOLUÇÕES Os objetivos da empresa e as metas orçamentárias específicas devem representar expectativas realistas. Para isso, eles devem significar um desafio exeqüível tanto para o administrador individual quanto para a unidade operacional. A tarefa de elaborar os planos de resultados é responsabilidade dos executivos de linha. É essencial que eles estejam profundamente envolvidos no processo, por meio do fornecimento dos dados básicos para o planejamento em seus respectivos centros de responsabilidade. Embora caiba aos executivos de níveis superiores a decisão final a respeito do plano de resultados, a opinião dos subordinados deve ser ouvida. A ênfase principal do planejamento e controle de resultados deve residir num conceito de desempenho, ao contrário de um conceito fiscal que diz respeito apenas a resultados monetários (aplica-se também à próxima disfunção). Para evitar a tendência em se cozinhar o orçamento (ex.: subestimar as vendas, superestimar as despesas ou solicitar mais fundos do que o necessário), uma política importante a ser estimulada é a análise cuidadosa de ambos os tipos de variações, favoráveis e desfavoráveis. A administração deve convencer os níveis inferiores de que dotações adicionais poderão ser aprovadas a qualquer momento, a despeito do orçamento inicialmente elaborado, desde que para isso razões econômicas suficientes sejam apresentadas. A fim de eliminar a tendência de, havendo excesso de recursos, os níveis administrativos inferiores gastarem-nos imprudentemente no final do período orçamentário, os setores da empresa devem ser estimulados a poupar e a devolver os recursos desnecessários, ao mesmo tempo em que lhes deve ser assegurado, tanto em termos de política como de ação, que as dotações futuras não serão adversamente afetadas por essa atitude positiva. As aprovações subseqüentes de orçamento devem ser consideradas em função dos programas propostos e das necessidades comprovadas, e não do nível das despesas em períodos precedentes (aplica-se também à disfunção anterior). O uso de flexibilidade na execução de planos deve ser uma política definida para impedir a criação de camisas-de-força e permitir o aproveitamento de oportunidades favoráveis, mesmo que não incluídas no orçamento. Um programa de planejamento e controle de resultados administrado de maneira habilidosa permite dar mais liberdade de ação a todos os níveis da administração seu enfoque dá ênfase a oportunidades e permite prever exceções, ajustes e necessidades de novos planejamentos, à medida que os acontecimentos se desenrolam. Na tomada de decisões rotineiras, como também em questões de longo alcance, todos os níveis administrativos devem reexaminar continuamente as perspectivas futuras, planejando e modificando planos prévios no processo de tomada de decisões. Welsch (1983) ainda identificou algumas vantagens específicas do programa de planejamento e controle de resultados que, no entanto, também têm sido contestadas pelos profissionais de finanças e pesquisadores. O Quadro 2 faz uma correlação entre essas vantagens e as disfunções do orçamento. As quatro 18

21 primeiras referem-se à pesquisa de Neely et al. (2001) e, a última, a uma crítica recorrente dos defensores do Orçamento Baseado em Atividades (ABB): Quadro 2 Vantagens e disfunções do orçamento tradicional VANTAGENS DO ORÇAMENTO Obriga à análise antecipada das políticas básicas. Obriga os chefes de departamento a fazer planos em harmonia com os planos de outros departamentos e de toda a empresa e promove a compreensão mútua de problemas entre os membros da administração. Reduz custos ao aumentar a amplitude do controle, pois exige menor número de supervisores. Libera os executivos de muitos problemas internos rotineiros, graças a políticas predeterminadas e relações de autoridade bem definidas, dando-lhe mais tempo para planejar e usar sua criatividade. Obriga a administração a planejar o uso mais econômico de matéria-prima, mão-de-obra, instalações e capital. DISFUNÇÕES Raramente são focados na estratégia e quase sempre contradizem-na. Reforçam a criação de barreiras entre os departamentos mais do que incentivam o compartilhamento do conhecimento. Reforçam o controle e comando verticais. Não refletem as estruturas emergentes de relacionamento que as organizações estão adotando. Reforça a crítica de que se concentra na redução de custos, sem agregar valor. Os executivos despendem mais tempo discutindo detalhes do orçamento do que pensando em estratégias. Não se preocupa com a gestão das atividades e dos processos. A repetição dessas disfunções, em maior ou menor grau, e em diferentes tipos de organizações e países, nos permite firmar a convicção de que os princípios fundamentais do planejamento e controle de resultados, propostos por Welsch, são de difícil implementação ou, mesmo implementados, não são capazes de minimizar o efeito dessas anomalias. Outro problema do processo orçamentário é o estabelecimento das metas. Cohen (2002) esclarece que, para muitas empresas, não são as prioridades que determinam as metas, mas sim as condições financeiras que determinam as prioridades. De fato, a preocupação das empresas está mais concentrada nos resultados anuais, pois são neles que estão baseadas as políticas de remuneração e promoção de executivos. Para os especialistas, quando a discussão é centrada demasiadamente no resultado financeiro, o que pode estar faltando é um plano estratégico, com visão de longo prazo. 19

22 Jensen (2003) acredita que a utilização do orçamento ou um sistema de metas na avaliação de desempenho e na remuneração dos executivos têm profundas ligações com a perda generalizada de integridade nas organizações. Sendo recompensados por terem jogado com os números (inventando uma performance inexistente), eles tendem a estender esse tipo de comportamento a toda a empresa, comprometendo a ética e a geração de valor em suas organizações. O autor acrescenta que, se a compensação financeira dos gerentes não estiver atrelada ao orçamento e suas metas, eles não terão motivos para jogar, não precisando mentir ou omitir informações na elaboração e execução do orçamento. Como resultado, restaura-se a integridade organizacional e mantém-se a coordenação entre os diversos setores. Na avaliação de Leahy (2002a), seria melhor atrelar a remuneração dos gerentes ao cumprimento de metas de desempenho, como, por exemplo, aumentar a satisfação dos clientes ou ampliar a participação no mercado. Segundo Hansen et al. (2003), o dilema hoje enfrentado pelas organizações é: manter, melhorar ou abandonar o orçamento? Para Hope e Fraser (1997), defensores de uma gestão sem orçamentos, o modelo tradicional faz as pessoas sentirem-se subvalorizadas como custos a serem reduzidos, e não ativos a serem desenvolvidos. Brimson e Antos (1999), embora críticos do modelo tradicional, não vêem como benéfica a simples eliminação do processo orçamentário. Eles explicam que alguns gestores desapontados, tanto da área financeira quanto da operacional, começaram a sugerir o abandono da prática orçamentária anual. O problema é que isto significaria mudar para uma visão de futuro sem planejamento. Eles consideram compreensível esse desejo, em função dos diversos problemas enfrentados pelo processo orçamentário. Entretanto, permanece a necessidade de se criar valor, que 20

23 exige das organizações o estabelecimento de um conjunto de metas de desempenho e a identificação das ações que proporcionarão o alcance dessas metas. Uma vez implementadas essas ações, surge a necessidade de se monitorar sua execução. Neste contexto, o orçamento torna-se uma ferramenta imprescindível aos gestores, para o controle gerencial. 2.4 ENFOQUES ALTERNATIVOS Conforme visto nas seções precedentes, a lista de reclamações é ampla. Em função delas, algumas organizações passaram a adotar enfoques alternativos ao modelo tradicional de orçamento, que configurou-se, na prática, estático e inflexível. Neely et al. (2001) explicam que os sistemas orçamentário e de planejamento foram desenvolvidos no início da era industrial, época em que o ambiente era menos dinâmico e mais fácil de se compreender. Hoje em dia, a economia é muito mais turbulenta, e as tentativas de desenvolver um plano fixo e de longo prazo baseadas num modelo de negócios ultrapassado são ineficazes. A tarefa de elaborar orçamentos continua a ser um dos maiores desafios para executivos e gerentes de qualquer lugar do mundo. No Brasil, ela ainda se encontra na fase do aprendizado porque, vivendo em uma economia instável por décadas, a maior parte das empresas negligenciava o planejamento e controle de resultados, o que, em última instância, obstou a aquisição de competência e tradição no assunto. Entretanto, mesmo nos Estados Unidos, onde a cultura do planejamento está muito mais arraigada, as empresas, em linhas gerais, empregam os mesmos métodos de sempre. E têm enfrentado os mesmos óbices ano após ano. (LEAHY, 2002a). Segundo Neely et al. (2001), a literatura identifica uma série de razões pelas quais as organizações fracassam na tentativa de mudar seus processos 21

24 orçamentário e de planejamento: a) alto custo para implementar um novo sistema; b) benefícios menos quantificáveis do que aqueles provenientes de investimentos em outros sistemas de informação; c) aproximadamente metade das organizações que decidem inovar encontram tantas dificuldades que desistem no meio do caminho; e d) orçamento tradicional é de difícil descarte porque é uma atividade coordenada centralmente na companhia (freqüentemente, a única). Costuma ser o único processo que cobre todas as áreas da empresa. Considerando que este estudo defende a manutenção do orçamento nas organizações, pelos motivos já expostos, e que o orçamento base-zero está em desuso, pela burocracia que lhe é inerente; serão analisados, para emprego na administração pública, o orçamento contínuo e o ABB. Antes, porém, é imprescindível discorrer sobre a reforma que está ocorrendo nos Estados nacionais, e mostrar a necessidade de uma adequada ferramenta para o planejamento e a geração de valor nos órgãos públicos. 3 A REFORMA DO ESTADO 3.1 A Reforma Gerencial Na administração pública patrimonialista, predominante até o início da Revolução Industrial, não havia distinção entre a estrutura do Estado e o poder do soberano e dos nobres. Já na administração burocrática, própria do Estado liberal, a gestão pública é representada por servidores de carreira, com estabilidade funcional, que devem implementar as políticas e programas dos governantes escolhidos por meio de sufrágio universal. Entretanto, a burocracia estatal tende a preservar o status quo, constituindo-se em um fim em si mesma e fixando-se em procedimentos formalistas de controle que não produzem eficiência (CATELLI et al., 2001). 22

25 Catelli et al. (2001) citam Osborne e Gaebler (1995), para destacar que os governos burocratizados não privilegiam o mérito, ao recompensarem seus funcionários com base, não no desempenho, mas no tempo de serviço, no número de pessoas subordinadas e na sua posição hierárquica. Isto gera um apego ao cargo, em que o servidor busca manter-se sempre influente na organização, por meio de mais recursos no orçamento, mais funcionários sob sua supervisão e mais autoridade. São as disfunções da burocracia. Em vista do esgotamento desse modelo, que deixou de prover ao Estado as ferramentas necessárias à obtenção do bem estar da comunidade, os governos vêm tentando substituir os paradigmas burocráticos pelos princípios da administração gerencial, mais voltada para os resultados demandados pelos seus clientes/usuários, os cidadãos. Ademais, no modelo burocrático, não há o aproveitamento do potencial da contabilidade na sua plenitude, já que é utilizada, via de regra, para o cumprimento dos mandamentos legais, restringindo-se ao registro dos fatos contábeis, dos atos administrativos e sua formalização (GONÇALVES, 2001). Osborne & Gaebler (1995), mencionados por Catelli et al. (2001), enfatizam que uma gestão empreendedora se preocupa com saídas e resultados, em oposição à administração burocrática, que foca as entradas e os controles formais. Gonçalves (2001) corrobora esse entendimento, ao afirmar que a administração gerencial está voltada para os resultados, que devem ser perseguidos a fim de atender às demandas da sociedade. Para isso, a organização deve implementar a descentralização das decisões, a transparência nas suas ações e o planejamento permanente. 23

26 Jones e Thompson (2000) comentam que essa nova forma de gerir os negócios do Estado está amplamente difundida entre as nações. Eles citam algumas delas empenhadas na reinvenção do governo: Reino Unido, Suécia, Países Baixos, Canadá, Suíça, Alemanha, Itália, Dinamarca, Finlândia, Estados Unidos, Argentina, Brasil, Cingapura, Hong-Kong, Japão e, talvez os mais conhecidos, Nova Zelândia e Austrália. Para Osborne e Gaebler (1995), agora citados por Catelli e Santos (2004), a gestão pública empreendedora propõe a introdução de alguns princípios de gestão de negócios, como a descentralização da gestão, a delegação de responsabilidades e capacitação do capital humano, a ênfase no controle gerencial, a qualidade no atendimento ao cliente e parcerias com o setor privado da economia. Deve-se sempre ressaltar, todavia, que o serviço público possui peculiaridades que diferenciam-no de um empreendimento privado, sendo a principal delas a ausência do lucro como objetivo. Jones e Thompson (2000) apresentam um modelo para a nova gerência pública os cinco R que eles chamam de princípios para a ação. São eles: a reestruturação, a reengenharia, a reinvenção, o realinhamento e a reconceitualização. Os autores acreditam que, observadas as premissas contidas em cada fase, as administrações terão uma profícua metodologia para responder às demandas da sociedade com mais efetividade. Quanto ao tempo para geração dos resultados, eles destacam que a adoção do modelo não surtirá efeitos a curto prazo; deve-se considerar razoável um período de cinco a dez anos. O Quadro 3 sintetiza as propostas do cinco R : 24

27 Reestruturação Quadro 3 - Os cinco R da nova gerência pública FASE PREMISSAS FERRAMENTAS Identificar as competências centrais da organização. Gestão da qualidade Eliminar da organização tudo aquilo que não agregue total; valor a seus serviços especialmente as regras que Análise da cadeia de inibem o desempenho. valor; Contratar externamente tudo aquilo que não seja uma Custeio baseado em competência central da organização. atividades. Reengenharia Reinvenção Realinhamento Reconceitualização Fonte: (adaptado de Jones e Thompson, 2000) Iniciar novamente, em vez de tentar ajeitar os processos existentes. Colocar a informatização e outras tecnologias da informação no centro das operações. Construir da base em direção ao topo, em vez de fazê-lo de cima para baixo. Basear o desenho organizacional mais em processos do que em funções e posições no organograma. Concentrar o esforço na melhoria da qualidade do serviço e na redução do tempo do ciclo produtivo e dos custos. Desenvolver um processo de planejamento. Estabelecer uma estratégia de serviço e de mercado. Deslocar a organização em direção a novas modalidades de fornecimento de serviços e novos mercados. Alinhar as estruturas administrativas e de responsabilidade da organização com suas estratégias de mercado e de fornecimento de serviços. Alinhar a estrutura de controle/recompensas da organização com suas estruturas administrativas e de responsabilidades. Dar ênfase aos centros de responsabilidade que executam as atividades principais. Se as unidades não desempenham missões centrais, devem ser consideradas unidades de apoio. Acelerar o ciclo de observação, orientação, decisão e ação tanto para melhorar o desempenho quanto para aprender mais rapidamente. Capacitar os trabalhadores da linha de frente para avaliar o desempenho do serviço e oferecer um feedback sobre o fornecimento do serviço e da estratégia. Construir uma organização com capacidade para aprender e para se adaptar. Modernas bases de dados; Sistemas especializados e tecnologias da informação; Trabalho de equipe; Benchmarking; Otimização do tempo e do ciclo produtivo. Planejamento estratégico; Pesquisas de mercado; Redes e alianças. Organizações baseadas no desempenho; Estruturas multidivisionais; Produção mínima; Orçamento e prestação de contas das responsabilidades; Preços de transferência; Incentivos de alto poder. Descentralização; Controles flexíveis; Capital de trabalho; Análise rápida; Novos modelos de aprendizagem. Em consonância com o escopo deste trabalho, será dada atenção às considerações de Jones e Thompson (2000) sobre o realinhamento, que tem o orçamento como uma de suas ferramentas. Para os autores, o orçamento operacional, elemento principal do controle gerencial, estabelece íntima ligação com o comportamento dos gestores, ao estimulá-los a colocar em prática as políticas, 25

28 diretrizes e objetivos organizacionais contidos no plano estratégico. Esta é a finalidade principal do processo orçamentário. Em segundo plano, aí sim, pode-se dar atenção à avaliação de desempenho, com as recompensas e punições que vêm no seu bojo. Os autores traçam ainda comparações entre o processo orçamentário nos governos e nas empresas. Eles destacam a rigidez e as minúcias com que se elabora e executa o orçamento público, em oposição ao orçamento empresarial, mais flexível e descentralizado, conferindo, assim, maior autonomia aos gestores. Em função dessa delegação de autoridade, que busca incentivar a criatividade, os orçamentos são mais agregados, menos detalhados e com maior quantidade de indicadores de performance. Em condições ideais, um orçamento deste tipo deveria apresentar apenas uma meta operacional por unidade gestora. Complementando a discussão sobre orçamentos, Catelli e Santos (2004) afirmam que, nos últimos anos, com a nova gestão pública, tem-se enfatizado o orçamento orientado por resultados, que privilegia a mensuração da performance com base na qualidade do serviço, e não apenas na saída gerada. 3.2 No Brasil Com o início da reforma gerencial no Brasil, na década de 1990, tem-se pretendido construir um referencial para a gestão pública que torne o Estado mais sensível ao interesse público e às necessidades dos contribuintes, e mais eficiente na gestão de sua máquina, provendo, em última instância, melhores serviços. Esta iniciativa teve origem no movimento internacional de reforma do aparelho do Estado, iniciado na Europa e nos Estados Unidos, e que será abordado mais adiante (PAULA, 2005). 26

29 Para Bresser-Pereira (2005), a reforma da gestão pública é uma nova forma de organizar o Estado, que se opõe à administração pública burocrática, a qual pretende substituir. Dois princípios importantes da administração pública gerencial são a autonomia (empowerment) e a responsabilização (accountability) dos gestores. Na burocracia, há excesso de normas, regulamentos e controle; já, na gestão pública, enfatiza-se o resultado. Paula (2005) cita Bresser-Pereira (1998a), que considera que a reforma busca reorganizar o aparelho estatal, fortalecer o núcleo estratégico do governo e transformar o modelo de administração pública vigente - burocrático - em um modelo com cultura gerencial. Quanto à gestão, ele defende a profissionalização dos servidores e o emprego de ferramentas típicas do ambiente empresarial, adaptadas às características do serviço público, que pretende promover o bem comum e não obter lucro. Catelli et al. (2001) citam Osborne & Gaebler (1995) para resumir as características desejáveis da administração pública gerencial: governo empreendedor, competitivo, pró-ativo, descentralizado, voltado para o mercado, orientado por missões e objetivos, que veja o cidadão como seu cliente e que se esmere em obter mais qualidade nos serviços, a um menor custo. De acordo com o concebido no PDRAE, as atividades desempenhadas pelo Estado foram divididas em quatro grandes grupos: a) núcleo estratégico, composto pela Presidência da República e ministérios, Congresso Nacional, Justiça Federal e Ministério Público; b) atividades exclusivas, executadas pelas autarquias, fundações públicas e órgãos reguladores; c) atividades não exclusivas, em que podem haver serviços similares prestados pela iniciativa privada; e d) produção de bens e prestação de serviços voltados para o mercado. 27