MINISTÉRIO DA FAZENDA ESCOLA DE ADMINISTRAÇÃO FAZENDÁRIA - ESAF DIRETORIA DE COOPERAÇÃO TÉCNICA E PESQUISA 2º PRÊMIO STN DE MONOGRAFIA

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1 MINISTÉRIO DA FAZENDA ESCOLA DE ADMINISTRAÇÃO FAZENDÁRIA - ESAF DIRETORIA DE COOPERAÇÃO TÉCNICA E PESQUISA 2º PRÊMIO STN DE MONOGRAFIA MONOGRAFIA: A CONTABILIDADE GERENCIAL APLICADA AO ORÇAMENTO-PROGRAMA COMO INSTRUMENTO DE AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO. Helder Kiyoshi Kashiwakura Área: Sistemas de Informação sobre a Administração Financeira Pública Rio de Janeiro, setembro de 1997.

2 1 SUMÁRIO 1- INTRODUÇÃO, 2 2- A CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL, O Regime Contábil das Receitas e Despesas, 4 3- O ORÇAMENTO PÚBLICO, Conceito e Definição de Orçamento Público, Classificação Orçamentária, 8 4- ORÇAMENTO-PROGRAMA, A Adoção do Orçamento-Programa, Conceito de Orçamento-Programa, Orçamento Tradicional x Orçamento-Programa, Orçamento-Programa e seu Papel no Planejamento, A Técnica do Orçamento-Programa, AVALIAÇÃO DO DESEMPENHO GOVERNAMENTAL, Avaliação do desempenho, Avaliação Orçamentária, Avaliação no Orçamento-Programa, Mensuração das Operações Governamentais, A Mensuração e a Contabilidade, A CONTABILIDADE GERENCIAL, A Contabilidade de Custos, Modelos para o Controle Substantivo da Execução Orçamentária, CONCLUSÃO, 73 BIBLIOGRAFIA, 75

3 2 1- INTRODUÇÃO O Estado moderno caracteriza-se por crescente volume e diversificação das atividades estatais. Estas atividades estatais contribuem para a elevação do padrão de vida e empliação da liberdade humana. O orçamento público constitui um dos principais instrumentos para o planejamento e controle da utilização dos recursos públicos. Na medida em que sejam bem utilizados, os programas governamentais atenderão cada vez melhor ao interesse da população, elevando seu status material e cultural. A nova realidade da atuação do Estado moderno exige a adoção de novos enfoques de controle, que não substituiriam os atuais, mas ao lado das questões tradicionais, as novas abordagens da avaliação deveriam considerar, por exemplo, os resultados econômicos e o desempenho da ação governamental. Na nossa concepção, deve-se aperfeiçoar os mecanismos de avaliação de desempenho na administração pública, afim de propriciar maior retorno social na utilização dos recursos públicos. A técnica do Orçamento-Programa apresentase de primordial importância ao propiciar esses mecanismos de avaliação de desempenho nos programas, projetos e atividades, facilitando e auxiliando as atividades de controle externo e interno. Também, ao contrário do passado, quando a ênfase do controle interno residia nas questões ligadas ao mero cumprimento dos aspectos legais do gasto público, os novos dispositivos legais trazem inovações no campo do controle orçamentário. É o caso do Inciso II do art. 74 da Constituição Federal de 88 que define como uma das finalidades do controle a avaliação dos resultados das gestões orçamentárias, financeira e patrimonial, segundo os conceitos de eficiência e eficácia.

4 3 A fim de contribuir para o aperfeiçoamento dos aspectos abordados acima, apresentaremos modelos de custeio, baseado em atividades, após concluir que este método é apropriado ao orçamento-programa. Subsidiariamente, apresentaremos também um método de custeio por departamentalização. Ao apresentar, como indicador, o custo unitário, os modelos fornecem parâmetros de eficiência que possibilitam comparações posteriores com outros órgãos semelhantes, ou entre diferentes períodos dentro do mesmo órgão, fornecendo informações gerenciais para que a administração possa executar mais racionalmente o trabalho de planejamento e controle na execução orçamentária. De acordo com as considerações levantadas anteriormente, tomamos como cerne nosso trabalho a análise das características do Orçamento-programa que podem auxiliar a avaliação de desempenho na administração pública federal. Avaliação essa, que se auxiliada por técnicas de Contabilidade Gerencial, poderá ter significativos avanços. 2- A CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL Kohama 1 assim define: A Contabilidade Pública também conhecida como Governamental é uma especialização da Contabilidade e, conceitualmente, é entendida como ciência que estuda, orienta, controla e demonstra a organização e execução da Fazenda Pública, o patrimônio público e suas variações. A Contabilidade Governamental pode ser entendida como um sistema que visa gerar informações sobre as transações financeiras das entidades governamentais e seus efeitos sobre a estrutura do patrimônio, mediante as quais

5 4 a administração toma decisões de natureza econômica, social, financeira e administrativa. A Contabilidade Governamental tem como campo de atuação o das pessoas jurídicas de Direito Público, bem como o de algumas de suas entidades vinculadas - fundações e empresas públicas, quando estas utilizam recursos à conta do Orçamento Público. Há, no entanto, uma distinção relevante a ser feita entre patrimônio público e patrimônio contábil dos órgãos das Entidades da Administração Pública, uma vez que os bens públicos de uso comum, generalizado, indiscriminado, não integram o patrimônio público; consequentemente, não são objeto de revelação contábil. Por exemplo: uma praça, uma estrada etc. Esses bens de uso comum, muito embora também formados com recursos públicos, e ainda que sua manutenção requeira a utilização dos mesmos, não compõem formalmente o patrimônio contábil que constitui o objeto da Contabilidade. Como processo gerador de informações, a Contabilidade observa regras que lhe são inerentes e que orientam os procedimentos visando alcançar o seu objetivo, ou seja, a evidenciação ou transparência na informação. A Lei n , de 17/03/1964 é o diploma básico aplicável a Contabilidade Governamental, ajustada a Constituição Federal de É esta lei que estatui normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios O Regime Contábil das Receitas e Despesas 1 KOHAMA, Heilio. Contabilidade Pública - Teoria e Prática. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1989, p.44 2 BRASIL. Lei n de 17 de março de Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para Elaboração e Controle dos Orçamentos e Balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.

6 5 O princípio da competência é pacífica e universalmente adotado pela Contabilidade. Na Contabilidade Governamental, entretanto, no Brasil, adota-se um regime misto, como deflui do artigo da Lei n 4.320/64, pois "pertencem ao exercício financeiro: I - as receitas nele arrecadadas; II - as despesas neles legalmente empenhadas." Enquanto o reconhecimento da despesas se dá desde o seu primeiro estágio, o da receita só ocorre com o segundo estágio. Isto acentua o caráter "Conservador" da Contabilidade Pública: o comprometimento da despesas é contabilizado, o direito ao rendimento, à cobrança (normal) não, exceto quanto a receita é inscrita como Dívida Ativa. Aqui há avanços a serem alcançados, que poderiam propiciar, inclusive, melhor acompanhamento e controle da situação patrimonial. Deve-se supor que a efetividade da cobrança e a probabilidade do recebimento sejam no mínimo comparáveis com o tratamento adotado na Contabilidade Empresarial. Outra particularidade importante diz respeito à classificação como receitas de todos os embolsos e, como despesas, todos os desembolsos além dos compromissos a pagar. Esse caráter é tão marcante que quaisquer recebimentos e pagamentos são considerados como receitas e despesas, ainda que - na Contabilidade Empresarial - pudessem ser classificados como antecipações ou adiantamentos. A grande diferença que se estabelece é quando à natureza da receita e da despesa: umas afetam, outras não, o resultado e, consequentemente, o saldo patrimonial, ou patrimônio líquido na Contabilidade Empresarial. Ao analisar um estudo, Reis 3 afirma que: 3 REIS, Heraldo da Costa. A transparência nas Demonstrações Contábeis de uma Administração Municipal - Um estudo de Caso. Dissertação de Mestrado. Rio de Janeiro: FGV, 1988.

7 6 "No entender dos entrevistados, o regime de caixa não permite à administração visualizar todo o potencial de receita a ser gerada pela entidade no exercício a que se refere o orçamento. Isso prejudica a ação do controle prévio e também a transparência da informação nas demonstrações, considerando que o usuário da informação, ou administrador da entidade, dela necessita para o exercício das suas funções primordiais. Por outro lado, o regime de competência adotada para o que se convencionou denominar 'despesas legalmente empenhadas no exercício' também não indicam a necessária clareza os custos e despesas do exercício, realizados com a execução das atividades inerentes a cada serviço." Paralelamente, há situações em que a Contabilidade Empresarial registra receitas e despesas, e a Contabilidade Pública não reconhece os efeitos por não haver embolsos ou desembolsos. Por exemplo, as depreciações, amortizações e exaustões constituem encargos, que são imputadas ao resultado do exercício, afetando o Patrimônio Líquido na Contabilidade Empresarial; mas não representam desembolso nem comprometimento de recursos, pois não implicam dispêndios, não sendo, portanto, computadas na apuração do resultado na Contabilidade Pública. Portanto, entre as principais limitações em matéria de procedimentos contábeis ainda existentes para os órgãos e entidades em que se adota a Contabilidade Pública no Brasil, figuram a falta de revelação das provisões, registro das depreciações, amortizações e exaustões, bem como no tocante à aplicação do critério da equivalência patrimonial às participações societárias. 3- O ORÇAMENTO PÚBLICO

8 7 O Orçamento Público está intimamente ligado ao desenvolvimento dos princípios democráticos, à idéia de soberania popular e, por conseguinte, ao triunfo dos sistemas representativos do governo, em contraposição aos Estados antigos, quando o monarca considerava patrimônio próprio o tesouro público e a soberania do príncipe tinha fundamento divino. Nessa época, o povo não participava da fixação dos impostos e dos gastos públicos, pois o monarca impunha os tributo que desejava e gastava segundo o seu poder discricionário Conceito e Definição de Orçamento Público Para Adolf Wagner 4, o orçamento do Estado é uma adaptação à economia pública de uma instituição técnica geral das economias particulares. São as relações de direito público que dão um caráter jurídico a essa instituição técnica. Esse aspecto jurídico influencia, principalmente, as fases de preparação e votação do orçamento e se manifesta na limitação e disciplina das atividades do estado em matéria financeira, no estabelecimento das regras e princípios da contabilidade pública e, finalmente, no controle de sua execução. A diferença essencial entre orçamentos privados e públicos é a de que nos primeiros se investiga a possibilidade da obtenção de lucros mediante um excesso das receitas sobre as despesas. Nos orçamentos do Estado o objetivo é a satisfação das necessidades coletivas (despesas) por meio de receitas que poderão cobrí-las (equilíbrio) ou não (déficit). O orçamento público se caracteriza, nos dias de hoje, pela programação das atividades governamentais em um determinado período de tempo, geralmente um ano, a previsão dos recursos disponíveis para atender aos gastos 4 Adolf Wagner, Traité de la Science des Finances, tradução francesa, Paris, 1909, p In: S. Santánna e Silva. Op. Cit p.16-7.

9 8 correspondentes e a aprovação desse programa por um órgão representativo da soberania estatal Classificação Orçamentária A Conta como Instrumento de Representação No entender de Machado Júnior 5, "para que seja razoável a representação, análise e interpretação dos fatos e atos que o administrador, por intermédio de seus agentes ou diretamente, pratica em um patrimônio, necessário se faz estabelecer um sistema expedito e eficiente de escrita desses fatos e atos. A conta é o elemento desse sistema." Conceitualmente, a contabilidade tem por finalidade fazer a representação das transações que se vão sucedendo e apresentar, em períodos certos, um perfil, uma fotografia, do patrimônio, enquanto que o orçamento é, sobretudo, um instrumento de programação a curto prazo, isto é, tem por objeto de suas preocupações imediatas o futuro das instituições. Compreende-se, assim, a conta como instrumento de registro, classificação e análise de transações, e fica patente a utilidade de um sistema de classificação de contas, dentro de um critério, fundamental, que possibilite a 5 MACHADO JÚNIOR, José Teixeira. A Classificação de Contas como Instrumento de Racionalização do Orçamento Público. Rio de Janeiro: Dasp, 1967.p. 21.

10 9 integração de todo o patrimônio em um conjunto uniforme para facilidade de interpretação de técnicos e leigos, tornando o orçamento um instrumento ideal de formulação de decisões a cumprir e, principalmentede, controle do programa de trabalho Teoria da Classificação Orçamentária Os sistemas de classificação orçamentária referem-se à classificação de ambas as contas, receita e despesa, mas é a classificação da despesa que assume importância capital, na técnica vigente, toda a preocupação se volta para ela. Justifica-se, pois foi a despesa pública que sofreu profunda transformação, "marcando apreciáveis diferenças entre as finanças clássicas e as finanças modernas", 6 transformação esta, não apenas quantitativa mas especialmente qualitativa, segundo Duverger. 7 O Prof. Sebastião Sant'Anna e Silva coloca o problema da classificação das contas como um corolário do princípio da especificação ou discriminação orçamentária, afirmando: A adoção de um bom sistema de classificação das receitas e despesas é dos problemas de técnica orçamentária de mais difícil solução. Esta dificuldade resulta da necessidade que tem essa classificação de atender a conveniência de natureza política, administrativa, financeira, contábil e econômica. 8 O Instituto Latinoamericano de Planificacion Economica y Social resume as finalidades de um sistema de classificação orçamentária nas seguintes preposições: 6 FONROUGE, Giuliani. Derecho Financiero. p In: SILVA, José Afonso da. Orçamento-Programa no Brasil. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, p DUVERGER, Maurice. Finances Publiques. p. 26. In: SILVA, José Afonso da. Op. cit p SANT'ANNA E SILVA, Sebastião. Os Princípios Orçamentários. RJ, FGV, 1954, p. 43.

11 10 1- facilitar a análise dos efeitos econômicos e sociais das atividades do governo; 2- facilitar a formulação dos programas que o governo deve elaborar para cumprir suas funções; 3- contribuir para uma execução rápida do orçamento; 4- facilitar a contabilidade fiscal. 9 A utilização de um ou outro critério de classificação depende da concepção orçamentária adotada, sendo certo que nenhuma classificação isolada satisfaz inteiramente, razão por que a técnica orçamentária sempre combina várias delas, para dar a configuração conceitual ao tipo de orçamento escolhido. Essa combinação de várias classificações é que constitui o sistema de classificação orçamentária. Pode-se observar que o principal objetivo da classificação orçamentária nos orçamentos modernos visa a facilitar a programação do governo e a acompanhar e execução dos programas de trabalho, donde se visualiza que o enfoque é dirigido ao Orçamento-Programa. O Instituto Latinoamericano de Planification Economica y Social 10 admite cinco critérios para a classificação orçamentária: 1- por instituição; 2- objeto da despesa; 3- por categorias econômicas; 4- por funções; 5- por programas e atividades. Após essa breve introdução sobre a teoria das contas, verificaremos o sistema acolhido pelo direito orçamentário brasileiro. 9 MARTNER, Gonzalo. Planificacion de los Pressupuestos Gobernamentales. Santiago do Chile: Nações Unidas. mimeo. p MARTNER, Gonzalo. Planificacion de los Pressupuestos Gobernamentales. Santiago do Chile: Nações Unidas. mimeo. p 106.

12 Sistemas de classificação adotados no Brasil O sistema de classificação orçamentária brasileira combina as classificações: institucional (por órgãos) ao nível de unidades orçamentárias, a econômica, a funcional, por programas e por objeto ao nível de elementos, descendo às vezes ao subelemento e até ao item. Os programas são, por sua vez, subdivididos em subprogramas, e estes em projetos ou atividades, categorias que serão analisadas no decorrer do nosso trabalho, onde discutiremos a metodologia do orçamento-programa. Fundamentalmente, a Lei n. 4320/64 estabeleceu o sistema de classificação econômica como regra e, subsidiariamente, determinou a apresentação de quadros anexos ao orçamento em que a despesa figura distribuída em dez funções, cada uma comportando outras tantas subdivisões. Não há, porém, no corpo da Lei dispositivo que obrigue a classificação funcional aos vários níveis do Governo. De acordo com Machado Júnior 11, a Lei não criou o ordenamento jurídico próprio para a introdução do Orçamento-programa. Em sua opinião a classificação básica do orçamento brasileiro é por categorias econômicas. Abaixo apresentamos o sistema brasileiro de classificação 12 : 1- por fontes...receita 2- por categorias econômicas...receita/despesa 3- por instituições...receita/despesa 4- por elemento...despesa 5- por funções e programas...despesa 11 MACHADO JÚNIOR, José Teixeira. Op. cit p MACHADO JÚNIOR, José T.. A Técnica do orçamento-programa no Brasil. Rio de Janeiro: Ibam, p. 25.

13 12 A Lei n cuidou apenas de discriminar em seu Anexo n. 5 a despesa orçamentária por funções e assim mesmo de modo rígido e sem especificar regras para sua aplicação, como fez com a classificação econômica. Segundo Machado Júnior 13, no sistema de codificação, a Lei n tratou de modo secundário a classificação funcional, quando deveria ter-lhe atribuído o maior relevo. Não merecendo, portanto, ser chamada de Lei do Orçamento-Programa. Para o autor, a classificação por programas, é da mais alta importância nos dias atuais, e a que de fato interesa a todos os níveis de Governo como instrumento de planejamento, "é na verdade, a única capaz de tornar o orçamento peça viva na administração pública e roteiro seguro para o acompanhamento da execução orçamentária nos termos do Art. 75 da própria Lei". 4- ORÇAMENTO-PROGRAMA 4.1- A Adoção do Orçamento-Programa O Orçamento-Programa, de acordo com Schubert, surgiu nos Estados Unidos, na década de 50, nas grandes empresas privadas, com o nome de Planning-Programming Budgeting System - PPBS, onde podemos citar empresas como Du Pont, General Motors e Ford, em um esforço para planejar os seus desenvolvimentos empresariais MACHADO JÚNIOR, José Teixeira. Op. cit p SCHUBERT, Pedro. Manual de Orçamento Empresarial Integrado (aplicado à realidade brasileira); sua metodologia, elaboração, controle e acompanhamento. Rio de Janeiro: JOLAN, p. 15.

14 13 Em 1949, a primeira Comissão Hoover 15, nos Estados Unidos, recomendou que se adotasse um orçamento baseado em funções, atividades e projetos, atribuindo-lhe o nome de Orçamento por Realizações (Performance Budgeting). Em atenção a essa recomendação, o Governo Federal reformulou o orçamento de 1951 para indicar os programas e atividades de acordo com cada pedido de crédito, e determinou que fossem apresentados dados relativos ao volume de trabalho e a outras realizações, em termos descritivos. 16 A segunda Comissão Hoover, introduziu, através da Lei n. 863, de agosto de 1956, uma fórmula mais avançada de Orçamento-Programa, chamada Planing, Programming and Budgeting System (PPBS) 17, que também é utilizada pelo Canadá. 18 No Brasil, o orçamento moderno também está representado, também, no Orçamento-Programa, que foi sistematizado originalmente pela Organização das Nações Unidas (ONU) 19, cuja concepção básica foi extraída da experiência federal americana obtida com a implantação do Orçamento de Desempenho (Performance Budget). Em 7 de março de 1964, foi assinada a Lei n /64, que veio efetivar a adoção legal do orçamento-programa no Brasil. Esta Lei preceitua no seu art. 2º: A Lei de orçamento conterá a discriminação da receita e da despesa de forma a evidenciar a política econômico-financeira e o programa de trabalho do governo, obedecidos os princípios de unidade, universalidade e anualidade. 15 "Comission on Organization of the Executive Branch of the Government" (que ficou conhecida pelo nome de Comissão Hoover, por causa do seu presidente Herbert Hoover, ex-presidente dos Estados Unidos), Budgetin and Accounting, p. 8, Washington, U.S. Government-Printing Office, BELCHIOR, Procópio G. O. Orçamento-Programa. 2. ed. Rio de Janeiro: Pallas, p O PPBS, no entanto, por motivos políticos, não vingou nos Estados Unidos, a respeito do tema consultar: LEZAR, Eliane Seigneur. Como Salvar o PPBS? Revista ABOP. Brasília, v. 4, n. 2, mai./ago p SCHICK, Allen. Uma morte na burocracia: o passamento do PPBS federal. Revista ABOP, Brasília, 4(2): , mai./ago., BELCHIOR, Procópio G. O. Op. cit p GIACOMONI, James. Op. cit p. 143.

15 14 Embora desde 1965, o Orçamento da União já se apresentasse classificado por Funções e Subfunções, o Orçamento-Programa teve seus princípios claramente delineados e estatuídos quando da assinatura do Decretolei n. 200, de , que disciplina os aspectos orçamentários, referindo-se, expressamente, ao Orçamento-Programa. Conforme-se lê em seu Art. 7º, "a ação governamental obedecerá a planejamento que vise ao desenvolvimento econômico-social do país e a segurança nacional, norteando-se segundo planos e programas, elaborados na forma do Título III, e compreenderá a elaboração e atualização dos seguintes instrumentos básicos: a) plano geral de governo; b) programas gerais, setoriais e regionais de duração plurianual; c) orçamento-programa anual; d) programação financeira de desembolso". 20 Em 1974, através da Portaria n. 9/74 21, o governo federal estendeu sua concepção de classificação programática aos demais níveis governamentais. Além da uniformização da terminologia, a opção pelo esquema classificatório padrão foi justificada com base na necessidade de informações mais amplas sobre as programações de governo, inclusive para a implementação do processo integrado de planejamento e orçamento Conceito de Orçamento-Programa 20 BELCHIOR, Procópio G. O. Op. cit p Capítulo 4, seção C. 22 GIACOMONI, James. Op. cit p. 172.

16 15 De acordo com Machado Júnior 23 "O orçamento é um plano de trabalho, expresso em termos financeiros, para um determinado período de tempo, contendo os meios de financiamento das despesas governamentais e aprovado por uma lei". Esta definição, segundo o autor, permite: a) definir o orçamento como instrumento de planejamento; b) conceber o plano em termos financeiros; c) manter o aspecto legal do orçamento; d) limitar no tempo e nas dotações, a autorização legislativa para a arrecadação da receita e aplicação dos dinheiros. Machado Júnior vê no Orçamento-programa um importate instrumento voltado para os objetivos, ao afirmar: "Somente, pois, quando se concebe o orçamento como meio de ligação efetivo entre o processo de planejamento e de finanças públicas é que essa técnica adquire toda a sua pujança em administração". 24 Daí ter originado a idéia do orçamento-programa. Verificando-se que, tanto na fase de elaboração como na de execução, as classificações das transações governamentais por objeto de despesa, por unidades administrativas, por categorias econômicas ou mesmo por funções não eram suficientes. Surgindo, assim, a classificação por programa, conceituado esse pelos elementos seguintes: a- fixação de objetivos a alcançar; o que será feito com a maior precisão possível, mensuradamente em termos de unidades de medidas que representem de modo claro esse objetivo; 23 MACHADO JÚNIOR, J. T. Racionalização da elaboração orçamentária através do Orçamentoprograma. artigo miografado. sem data. p MACHADO JÚNIOR, J. T. Racionalização da elaboração orçamentária através do Orçamentoprograma. artigo miografado. sem data. p. 3.

17 16 b- produção de um resultado final, (correlacionado evidentemente com o objetivo estabelecido), identificável e mensurável; c- estabelecimento e controle por unidades administrativas de alto nível. 25 As decisões tomadas pela adoção de Orçamentos por Programas e Atividades, principalmente nos Estados Unidos, foram tomadas tendo em conta as seguintes vantagens que foram enumeradas por Martner: 26 1) Melhor planejamento do trabalho; 2) Maior precisão na elaboração dos orçamentos; 3) Determinação de responsabilidades; 4) Maior oportunidade para redução dos custos, baseando-se em decisões políticas; 5) Maior compreensão do conteúdo do orçamento por parte do Executivo, do Legislativo e do público; 6) Identificação das funções duplicadas; 7) Melhor controle da execução do programa. Segundo Martner, este tipo de orçamento mostra, em separado, os gastos com cada um dos projetos do executivo e seus custos, permite, assim, alcançar a programação setorial dentro do governo com um alto grau de consistência e integração. 27 Este tipo de orçamento trata de mostrar o custo das funções, dos programas e dos objetivos. Uma definição clássica que esclarece bem a concepção do Orçamentoprograma é a que foi concebida para o "Performance Budget" americano (Orçamento de Desempenho), o qual lhe deu origem: Um orçamento de desempenho é aquele que apresenta os propósitos e objetivos para os quais os créditos se fazem necessários, os custos dos programas propostos para atingir 25 MACHADO JÚNIOR, J. T. Op. cit. s/d. p MARTNER, Gonzalo. A Técnica de Orçamentos por Programas e Atividades. FGV. p MARTNER, G. Op. cit. p. 4.

18 17 àqueles objetivos e dados quantitativos que meçam as realizações e o trabalho levado a efeito em cada programa. 28 Para Giacomoni 29, nesta definição estão os elementos essenciais do Orçamento-programa: a) os objetivos e propósitos perseguidos pela instituição e para cuja consecução são utilizados os recursos orçamentários; b) os programas, isto é, os instrumentos de integração dos esforços governamentais no sentido da concretização dos objetivos; c) os custos dos programas medidos através da identificação dos meios ou insumos (pessoal, material, equipamentos, serviços etc.) necessários para a obtenção dos resultados; e d) medidas de desempenho com a finalidade de medir as realizações (produto final) e os esforços despendidos na execução dos programas. O manual da ONU assim descreve o inter-relacionamento dos componentes do Orçamento-programa: Em primeiro lugar, estabelecem-se programas e atividades significativos para cada função confiada a uma organização ou entidade, a fim de indicar exatamente os objetivos perseguidos pelos diversos órgãos. Segundo, o sistema de contas e de gestão financeira passa a ser correlacionado com essa classificação. Terceiro, em relação a cada programa e suas subdivisões operacionais, estabelecem-se medidas de programas e de trabalho que permitam avaliar o rendimento. 30 De acordo com Lyden e Miller, a fim de entender plenamente a operação de uma organização, necessitamos conhecer seus objetivos e metas, as atividades que possibilitam alcançar esses objetivos, a combinação de recursos que são utilizados, as unidades organizacionais responsáveis pela produção 28 CLASSEN, Chester E. Development of the Performance Budget Structure in the Department of the Army. Syracuse University, p. 34. Tese para Master, não publicada. In: BURKHEAD, Jesse. Op. cit p GIACOMONI, James. Op. cit p NAÇÕES UNIDAS. Op. cit p. 28.

19 18 dessas combinações, os resultados produzidos e os impactos que eles determinam na sociedade. O PPBS se concentra nas metas e nos impactos determinados pelo processo, o orçamento de desempenho no processamento (atividades e produtos) e o orçamento por objeto de despesa ou item nos bens e serviços supridos Orçamento Tradicional x Orçamento-Programa O orçamento tradicional limitava-se, fundamentavelmente, a uma relação das receitas e fixação das despesas. Era um ato de previsão e autorização das receitas e fixação das despesas. Seu objetivo básico, historicamente, foi sempre o de assegurar o controle político 32 das atividades governamentais; controle que se fazia através dos órgãos do Executivo. Era um orçamento político, contábil e financeiro apenas. 33 O contraste principal entre o orçamento-programa e o tradicional reside no fato de que o primeiro deve ser apresentado em termos de produto a ser obtido no final do exercício, ao passo que o orçamento tradicional enfatiza apenas os elementos de despesa: pessoal civil, pessoal militar, material, etc. 34 No quadro a seguir estão sintetizadas as principais diferenças entre o orçamento tradicional e o Orçamento-programa. Quadro 1. Orçamento Tradicional x Orçamento-Programa. Orçamento Tradicional Orçamento-programa 31 LYDEN, F. J., E. G., Public Budgeting. 4. ed. New Jersey: Prentice-Hall, p Sobre o histórico do Orçamento, consultar: VIANA, Arízio de. Orçamento Brasileiro. 2. ed. Rio de Janeiro: Ed. Financeiras S.A.: p ; VEIGA, Clóvis de Andrade. Direito Financeiro Aplicado. São Paulo: Revista dos Tribunais, p SILVA, José Afonso. Op. cit p MACHADO JR., José Teixeira. Op. cit p.6.

20 19 1- O processo orçamentário é dissociado dos processos de planejamento e programação 1- O orçamento é o elo de ligação entre o planejamento e as funções executivas da organização 2- A alocação de recursos visa à consecução de 2- A alocação de recursos visa à aquisição de meios objetivos e metas. 3- As decisões orçamentárias são tomadas tendo 3- As decisões orçamentárias são tomadas com em vista as necessidades das unidades base em avaliações e análises técnicas das organizacionais alternativas possíveis. 4- Na elaboração do orçamento são 4- Na elaboração do orçamento são considerados consideradas as necessidades financeiras das todos os custos dos programas, inclusive os que unidades organizacionais extrapolam o exercício. 5- A estrutura do orçamento dá ênfase aos 5- A estrutura do orçamento está voltada p/ os aspectos contábeis da gestão. aspectos administrativos e de planejamento. 6- Principais critérios classificatórios: unidades 6- Principal critério de classificação: funcionalprogramático. administrativas e elementos. 7- Inexistem sistemas de acompanhamento e 7- Utilização sistemática de indicadores e padrões medição do trabalho, assim como dos de medição do trabalho e dos resultados. resultados. 8- O controle visa avaliar a honestidade dos 8- O controle visa avaliar a eficiência, a eficácia e a agentes governamentais e a legalidade no efetividade das ações governamentais. cumprimento do orçamento. Fonte: GIACOMONI, James. Op. Cit. p Orçamento-Programa e seu Papel no Planejamento Planejamento Planejamento é, no dizer de Aluízio Loureiro Pinto 35, "uma atividade mental inerente à atividade humana e que visa a dar racionalidade ao curso da 35 PINTO, Aluízio Loureiro. Planejamento Municipal. In: Planejamento. Samuel Haig Jameson. Ed. FGV, p. 186.

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