APLICAÇÃO DO GERENCIAMENTO DE PROCESSO PARA SUPORTE À IMPLANTAÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTEIO ABC

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1 APLICAÇÃO DO GERENCIAMENTO DE PROCESSO PARA SUPORTE À IMPLANTAÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTEIO ABC Juliano Giovanetti, Mestrando Universidade Federal de Santa Catarina, Florianópolis, SC Programa de Pós-Graduação em Eng. de Produção,Tel (043) Antônio C. Bornia, Prof. Dr Universidade Federal de Santa Catarina, Florianópolis, SC Centro Tecnológico, Deptº Engª Produção, C.P 476 CEP Osmar Possamai, Prof. Dr Universidade Federal de Santa Catarina, Florianópolis, SC Centro Tecnológico, Deptº Engª Produção, C.P 476 CEP Abstract The aim of the present study is to present Process Management Methodology as a preparatory stage for the introduction of the Activity-Based Cost (ABC) system. The activities are the focus of both methodologies which present complementary aspects that can be utilized advantageously. The advantages that come from introducing ABC into an environment where the processes are already properly identified and optimized would be conducive to a gain in the robustness and reliability of the system, and also to a possible reduction in the cost of its introduction and maintenance. Key Words: Process Management, Activity-Based, Continuous Improvement. 1 - INTRODUÇÃO A ocorrência de importantes transformações na economia mundial ao longo dos últimos anos implicaram em profundas mudanças na gestão empresarial. Custos passou a ser uma palavra chave para se obter vantagens competitivas. Com o aumento da disponibilidade de produtos e serviços o preço passou a ser determinado pelo mercado, cabendo ao fabricante adequar sua planilha de custo a esta nova realidade. Este fato levou as empresas a darem maior atenção para os seus processos produtivos, a fim de identificar as fontes geradoras de perdas e desperdícios para reduzir seus custos sem prejuízo à qualidade. Esta valorização do gerenciamento de custo encontrou um grande obstáculo no sistema de custeio tradicional, pois este foi concebido em uma época onde os custos fixos representavam a menor parcela dos custos totais. Com o crescente emprego da automatização e consequente elevação dos custos fixos, a capacidade do sistema tradicional de fornecer informações precisas sobre os custos ficou bastante limitada. Além disso, o aumento da diversificação de produtos e linhas de produção numa mesma planta industrial contribuiu ainda mais para torná-lo pouco confiável. Ao mesmo tempo uma nova maneira de se pensar as empresas começou a ganhar importância. A empresa passou a ser considerada como um conjunto de processos

2 interdependentes e cruzados trabalhando com um objetivo comum; fornecer um produto ou serviço que atenda as expectativas de seus clientes. Essa maneira de enxergar a empresa, radicalmente diferente da forma tradicional, caracterizada pela organização funcional, burocrática e departamentalizada, tem importantes desdobramentos como a diminuição dos níveis hierárquicos, aumento da flexibilidade, maior participação dos funcionários, etc. Estas mudanças tiveram como principal conseqüência a redução do tempo de resposta às novas solicitações dos clientes que vêm exigindo produtos e serviços com maior qualidade, confiabilidade, durabilidade, a preços cada vez menores. Desta forma, as abordagens tradicionais utilizadas para o gerenciamento das empresas não são mais suficientes para satisfazer as necessidades e exigências de um mercado caracterizado pela alta competitividade. Para sobreviverem em um ambiente com estas características as empresas têm adotado novas formas de gestão, que para serem efetivas, necessitam do conhecimento preciso de todas as atividades que compõem tanto os processos produtivos como os empresariais, e como cada uma delas contribui para a composição dos custos. Este conhecimento é um subsidio importante para a tomada de decisões gerenciais, tanto a nível operacional quanto estratégico, permitido que sejam estabelecidos parâmetros de comparação com outras empresas (benchmarking), estimulando a busca da melhoria continua e da redução de custos que não agregam valor ao produto e/ou serviço. Assim, da necessidade de implementação de um sistema de custeio mais eficiente, que proporcione a obtenção de informações precisas e úteis para a tomada de decisão gerencial surgiu uma nova metodologia de aferição de custos conhecida como Custeio Baseado em Atividade. O custeio ABC procura relacionar os custos com suas causas diretas através do conceito de direcionadores de custos. A metodologia de Gerenciamento de Processos tem como principais benefícios o conhecimento, analise e aperfeiçoamento contínuo dos processos, identificando e eliminando aquelas atividades que não agregam valor ao produto. A análise de valor das atividades tem um grande impacto na redução dos custos resultando no aumento do valor percebido pelo cliente. Todos estes benefícios irão refletir positivamente na competitividade da empresa. Percebe-se portanto que ambas as metodologias apresentam grande afinidade, pois focalizam a sua atenção sobre os processos e suas respectivas atividades, podendo ser utilizadas de forma integrada e complementar. A aplicação do Gerenciamento de Processos poderia ser considerada como a etapa inicial de um cronograma de implantação do sistema de custeio baseado em atividades, pois proporcionaria a identificação, análise, conhecimento e aperfeiçoando contínuo dos processos, facilitando a sua posterior execução. Desta forma o sistema ABC apenas seria implementado em uma segunda etapa, na qual os processos já estariam previamente bem definidos e otimizados, ampliando a possibilidade de sucesso de sua aplicação. Após estas duas etapas iniciais, o Custeio por Atividade e o Gerenciamento de Processo passariam a atuar, portanto, de forma simultânea e integrada, e ambos prestariam suporte mutuamente. Todas as informações colhidas que se relacionam com os custos das atividades serviriam como um importante indicativo de desempenho, que seria utilizado pelo Gerenciamento de Processo para conduzir a execução de melhorias e a tomada de ações corretivas. A seguir será realizada uma breve descrição dos conceitos fundamentais do sistema de custeio baseado em atividades e da metodologia do Gerenciamento de Processos, com o objetivo de traçar, posteriormente, um paralelo entre ambos.

3 2 - O SISTEMA DE CUSTEIO ABC Os sistemas de custeio tradicionais apropriam os custos indiretos de fabricação, overhead, com base em atributos relacionados com o volume de produção, tais como horas de mão-de-obra direta, horas-máquinas, matéria-prima consumida entre outros. Isto faz com que os produtos recebam valores de custos arbitrariamente, distorcendo os custos aferidos. Bornia (1995 ) cita que o modelo do custeio por atividade é seccionar a empresa em atividades, supondo que as mesmas gerarão os custos, calcular o custo de cada atividade, compreender o comportamento destas atividades, identificando as causas relacionadas com elas (direcionadores de custos) e, em seguida, alocar os custos aos produtos de acordo com as intensidades de uso, mensuradas pelo número de transações feitas, isto é, o numero de direcionadores de custos conseguidos no período. No sistema ABC são as atividades que consomem recursos, enquanto produtos, serviços ou departamentos consomem atividades, ao contrário do sistema tradicional, que considera o consumo de recursos diretamente ligado aos produtos. Recursos Atividade Produtos e outros objetos Figura 1 - Modelo Lógico do ABC Fonte: Ernst & Young (1993) A alocação dos custos aos produtos é feito em duas etapas. Primeiramente calculase o custo de cada atividade, apropriando-os através de uma base de rateio, de forma semelhante aos sistemas tradicionais. Posteriormente, é realizada a alocação dos custos das atividades aos produtos através do uso de direcionadores de custos, que podem ser definidos como as transações que dão origem aos custos. A utilização dos direcionadores de custos torna mais transparente a relação entre o fator gerador de custo e o produto.

4 Pela ótica do Custeio por Atividade, a empresa conseguirá gerenciar os custos de produção através do controle das atividades, visto que elas são as geradoras de custos. Portanto, a partir do momento que se identificam as atividades e seus direcionadores de custos, é possível analisar o seu comportamento, inclusive os custos indiretos referentes a cada atividade. Relacionando-se os custos com as respectivas atividades é possível criar medidas de performance, para identificar as atividades que tem maior influência nos gastos da empresa. Este fluxo de informação é de fundamental importância para efeito gerencial, pois facilita o planejamento e controle do processo produtivo e possibilita que a empresa concentre seus esforços nos fatores geradores de custos que não agregam valor ao produto. Outro fator importante, relativo ao Custeio por Atividades, é que este sistema considera a diversidade dos produtos de acordo com os diferentes processos produtivos implantados, ou seja, de acordo com as diferentes atividades que cada um consome é possível diferenciar os custo, não somente por volume de produção, mas também por modelos, tamanho do produto, volume de vendas, serviços associados e outros itens que compõem a variedade dos produtos. O Custeio por Atividades é uma importante ferramenta para a formulação de estratégias empresariais. Ele amplia e melhora a visão dos negócios, processos e atividades que influenciam a competitividade das empresas, revelando oportunidades de melhoria através da racionalização do consumo de recursos. 3 - O GERENCIAMENTO DE PROCESSOS O antigo paradigma da empresa funcional, dividida em departamentos estanques, responsáveis apenas por uma parcela do processo, sem se preocupar em como suas tarefas afetam outros departamentos, está cedendo lugar para uma visão horizontal das organizações, onde as pessoas são responsáveis pela eficiência do processo como um todo e não apenas pelas tarefas do seu setor. As empresas voltadas para processos quebram as barreiras interdepartamentais, facilitando o fluxo de informações e possibilitando que cada integrante do processo visualize como a sua atividade afeta as demais, gerando comprometimento e responsabilidade. Dentro de um contexto mais amplo, no qual as empresas necessitam alcançar níveis de competitividade cada vez maiores, para maximizar a percepção do valor dos produtos pelos seus clientes, o Gerenciamento de Processos surgiu como uma poderosa ferramenta de apoio. Segundo J. Harrington (1993) Gerenciamento de Processos é a busca de atividades que agregam valor, segundo o cliente. Para a empresa IBM (1990) Gerenciamento de Processos é o conjunto de pessoas, equipamento, informações, energia, procedimentos e materiais relacionados por meio de atividades para produzir resultados específicos, baseados nas necessidades dos consumidores. O Gerenciamento de Processos busca otimizar o funcionamento dos processos. Para tanto, analisa e identifica todas as atividades do processo produtivo distinguindo-as como atividades que agregam e não agregam valor. Para Selig (1993): Atividades agregadoras de valor são aquelas que apresentam uma relação direta entre o produto e o processo produtivo e são reconhecidas pelo consumidor quando da análise do produto.

5 O principal objetivo do Gerenciamento de Processo, segundo Harrington (1993), é assegurar processos que: eliminem erros; minimizem os atrasos; maximizem o uso de recursos; sejam fáceis de usar; promovam o entendimento; forneçam à organização uma vantagem competitiva; O Gerenciamento de Processos propõe uma melhoria contínua nos processos, fazendo o melhor uso possível dos recursos humanos e materiais disponíveis. Assim promove a redução de custos, o aumento da produção, das vendas e o de produtividade da empresa. Harrington (1993) separa a sua metodologia em cinco fases: Fase I. Organizar para o aperfeiçoamento: o objetivo desta fase é garantir o sucesso da metodologia, buscando o entendimento e o comprometimento. Nesta fase obtém-se uma visão global dos processos, promovem-se treinamento, é apresentada a metodologia e as suas vantagens, são selecionados os processos críticos, isto é, aquele onde há prioridade em melhorá-lo, nomeai-se os donos dos processos e os grupos de trabalho. É preciso garantir o apoio da alta direção e a participação dos empregados sem o qual o sucesso da metodologia estará prejudicado. Fase II. Entender o processo. Nesta fase a equipe tenta compreender o processo e identificar onde estão as oportunidades de melhoria para aperfeiçoar o processo. Para Harrington é importante compreender várias características do processo tais como: o fluxo de entradas e saídas, eficácia, eficiência, o tempo de ciclo, o custo. Fase III. Aperfeiçoar. Nesta fase procura-se aumentar o desempenho do processo, eliminando-se aquelas atividades que não agregam valor e aumentando a sua eficácia e eficiência. Algumas das ferramentas que podem ajudar nesta fase são: eliminação da burocracia, eliminação da duplicidade, avaliação do valor agregado, simplificação, padronização, redução do tempo de ciclo. Fase IV. Monitorar e Controlar. Nesta fase utiliza-se sistemas de medição para garantir que a saída final é satisfatória e que todas as partes do sistema estão melhorando. Tendo-se medidas de desempenho, pode-se entender melhor o que esta acontecendo, avaliar as necessidade de mudança, corrigir situações fora de controle, estabelecer prioridades. Fase V. Aperfeiçoar Continuamente. O ambiente empresarial é bastante mutável, constantemente estão surgindo novos métodos e equipamentos, além do mais o gosto dos cliente também se modifica com o tempo portanto é necessário que o processo acompanhe estas mudanças, antes que se torne obsoleto.

6 Organizar Entender Monitorar Aperfeiçoar para o o Aperfeiçoar e Aperfeiçoamento Processo Controlar Continuamente Figura 2 - Fases do Gerenciamento de Processos Empresarias. Fonte: Harrington (1993) 4 - APLICAÇÃO DO GERENCIAMENTO DE PROCESSOS COMO APOIO AO SISTEMA DE CUSTEIO ABC Apesar da obtenção de uma série de benefícios advindos da implantação do Custeio por Atividade, pode-se afirmar que sua implantação apresenta uma série de dificuldades, que se agravam principalmente quando as empresas apresentam inúmeros processos complexos que exigem um grande esforço para a sua efetiva coordenação. Requer tempo, recursos e pessoas comprometidas com sua implantação. O levantamento do fluxo de peças, de máquinas, do tempo de ciclo e de processamento, além da escolha da quantidade e tipo de direcionadores de custos é um processo trabalhoso e demorado, envolvendo a manipulação de uma grande quantidade de informações e a formação de um banco de dados como suporte. Um exemplo prático disto pode ser verificado na indústria metal-mecânica, onde geralmente há uma grande quantidade de peças em processamento, que passam por inúmeras atividades, tais como usinagem, fundição, solda, montagem, em diferentes setores até estarem prontas para expedição. A implantação do sistema de custeio ABC, implica na coleta de uma série de dados, como tempo de processamento, quantidade produzida, número de peças refugadas, mão-de-obra utilizada, entre outros. Todos estes dados precisam ser armazenados e manipulados para a alocação de custos aos produtos e atividades. Pelos motivos expostos acima a sua implantação e manutenção envolve uma considerável gama de recursos. Portanto, é imperativo que a empresa saiba traduzir estes investimentos em um eficiente suporte para as suas estratégias competitivas e de melhoramento dos processos. O custeio ABC implica em uma série de mudanças que terão impactos diretos sobre a avaliação de desempenho pessoal, de produtos, e processos afetando toda a empresa. Pode haver setores ou pessoas não receptivas a estas mudanças. A resistência a mudança dificulta a coleta de dados e pode comprometer a sua veracidade. O sucesso da implantação requer o apoio dos níveis hierárquicos superiores e a elaboração de um amplo programa direcionado à educação e treinamento que inclui tanto operários quanto gerentes. A implantação do ABC exige uma cuidadosa avaliação dos processos e seus componentes, como procedimentos, máquinas, e recursos humanos. A padronização é um fator facilitador, uma vez que pode trazer maior estabilidade aos processos, aumentando assim a validade dos dados ao longo do tempo e reduzindo as constantes atualizações do banco de dados. O Gerenciamento de Processos pode facilitar a introdução do Custeio ABC na medida que possui uma metodologia consistente e sistematizada para a melhoria e

7 aperfeiçoamento de processos, utilizando vários instrumentos como Análise de Valor, Técnicas de Solução de Problemas, OPT, CCQ e outras. Além disso, está baseado em uma forte mudança cultural e comportamental das pessoas envolvidas, fazendo-as trabalhar de acordo com a filosofia da Qualidade Total e preparando a empresa para um ambiente propício a mudanças. Algumas das possíveis vantagens do implantação do Gerenciamento de Processo antecedendo ao ABC, são as seguintes: Economia de recursos: O Custeio ABC aplicado em processos otimizados, reduz a quantidade de informações a serem manipuladas; Melhora na qualidade da informação: A padronização dos processos e a eliminação de gargalos permite maior confiabilidade do sistema de Custeio; Mudança cultural: O Gerenciamento de Processo introduz a idéia de melhoramento contínuo de forma sistemática, favorecendo o melhor aproveitamento das informações obtidas através do ABC; Inicialmente, o processo de melhoria contínua proporciona o atingimento de grandes saltos de qualidade, devido à completa reestruturação dos processos. Em seguida, no entanto, as melhorias não seriam tão acentuadas evoluindo através de saltos incrementais, porque as oportunidades de aperfeiçoamento tendem a ser cada vez mais localizadas e difíceis de se identificar. Nessa etapa a obtenção de informações relativas aos custos das atividades se torna mais necessária, pois através delas é possível identificar mais facilmente os inúmeros pontos geradores de perdas e desperdícios, geralmente difíceis de serem identificados a primeira vista. Desta forma, processos aparentemente eficientes, podem na realidade estar contendo fatores que geram perdas e dificultam a identificação de oportunidades de melhoria. A obtenção dos custos através do ABC fornece uma mensuração precisa e concreta das perdas que se está incorrendo em uma dada atividade não agregadora de valor, forçando a adoção de ações corretivas. Tanto o Gerenciamento de Processos quanto o Custeio por Atividade devem inicialmente levantar as atividades dos processos selecionados e posteriormente mapeá-las. No entanto, o ABC é fundamentalmente uma técnica de custeio, que visa apurar o custo das atividades e por conseguinte dos produtos de forma mais precisa. Apesar destas informações poderem ser usadas no processo de melhoria, elas por si só não contemplam este objetivo. Identificá-las como parâmetro para introduzir melhorias no processo, depende da capacidade gerencial dos gestores. Logo, uma das principais vantagens para a combinação do sistema ABC com o Gerenciamento de Processos é criar uma cultura favorável ao aproveitamento das informações de custos para fins gerenciais. O Gerenciamento de Processos procede a identificação, análise e melhoria dos processos, de forma sistemática, incorporando estes procedimentos a cultura operacional da empresa. Para tanto, utiliza a Análise de Valor e outras técnicas, que favorecem a obtenção de processos mais otimizados, poupando, assim, tempo e recursos para manutenção do sistema de Custeio ABC. Este por sua vez fornece medidas de mensuração de custos que vão servir como parâmetro de desempenho para promover o melhoramento continuo dos processos. Percebe-se, que esta combinação possui força sinérgica, pois uma ferramenta se beneficia da utilização da outra. Há um elo de retroalimentação entre as duas, favorecendo a melhoria continua. O Custeio por Atividade surgiu com a finalidade de fornecer custos mais precisos e sofreu uma evolução para o que se denominou de Activity-Based-Management (ABM), que é o gerenciamento e controle das atividades empregando o ABC, porém trata-se mais

8 de uma filosofia de gestão do que de um modelo propriamente dito. A utilização do Gerenciamento de Processos em conjunto com o ABC pode ser bastante interessante, pois serviria de suporte para a criação de um modelo gerencial voltado para a efetiva Gestão Baseada em Atividades. 5 - CONCLUSÃO A implantação do Gerenciamento de Processos antecedendo ao sistema ABC tem como finalidade a otimização prévia dos processos, realizando aquelas melhorias e aperfeiçoamentos facilmente identificáveis, que não precisam de informação precisas de custos para serem implementadas, tais como identificação e padronização das atividades, delimitação das funções, organização dos processos, etc. Desta forma minimizam-se gastos na implantação e manutenção do sistema ABC, na medida que se melhora a qualidade das informações obtidas sobre os processos e se facilita a determinação dos direcionadores de custos. Além disso, a ação conjunta de ambas favorece a ocorrência de uma ampla mudança cultural na empresa, possibilitando que as informações provenientes do sistema de custeio sejam melhor aproveitadas para a tomada de decisões gerenciais voltadas para a melhoria contínua dos processos. 6 - REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS. HARRINGTON, J. Aperfeiçoando Processos Empresariais. São Paulo : Editora Makron Books, IBM DO BRASIL. Enfoque de Qualidade no Processo de Negócio. Rio de Janeiro, Não paginada. M.D. Guia da Ernst & Young para Gestão Total dos Custos, Record, Rio de Janeiro: SELIG, Paulo Maurício. Gerência e Avaliação do Valor Agregado Empresarial. Tese de Doutorado, UFSC, Florianópolis, BORNIA, Antônio Cezar. Mensuração das Perdas dos Processos Produtivos: Uma Abordagem Metodológica de Controle Interno. Tese de Doutorado, UFSC, Florianópolis,!995.