Tomada de decisão quanto ao mix de produção diante de um fator restritivo na capacidade produtiva

Transcrição

1 Tomada de decisão quanto ao mix de produção diante de um fator restritivo na capacidade produtiva Reginaldo da Silva Souza Centro Universitário UNIS-MG RESUMO: Este artigo tem por finalidade a identificação das variações do ponto de equilíbrio contábil e no resultado econômico de uma empresa diante da decisão da composição de seu mix de produtos. Estudou-se, também, a possibilidade de maximização dos resultados ou a sua regressão e as dificuldades enfrentadas pelos gestores no momento da tomada de decisão. O referencial teórico pesquisado para elaboração do trabalho foi baseado na tomada de decisões do mix de produtos, na teoria das restrições, observando possíveis fatores restritivos da capacidade produtiva, na margem de contribuição e no ponto de equilíbrio contábil. Em seguida procedeu-se uma simulação de caso com a adaptação dos dados da empresa Texcel Company, proposto pelos autores Atkinson, et al. (2000), em seu livro Contabilidade Gerencial. A análise do ponto de equilíbrio contábil e do resultado da empresa Texcel Company é apresentada em sete passos diante de duas propostas para produção e venda do composto de produtos da empresa. A análise possibilitou observar que a alteração no mix de produção pode trazer resultados negativos para organização. Palavras-chaves: Tomada de Decisão. Mix de produtos. Restrição da capacidade produtiva. Ponto de equilíbrio contábil. ABSTRACT: This article aims to identify the changes in accounting and balance the outcome of a company's decision on the composition of its product mix, maximizing the possibility of checking the results or its regression and the difficulties faced by managers when decisionmaking. The theoretical search for the preparation of this study was based on the decision making of the product mix, the theory of constraints, noting possible constraining factors of production capacity, the contribution margin and balance sheet. The analysis of the equilibrium point and the result of the accounting firm Texcel Company is presented in seven steps forward two proposals for production and sale of compost products company. The analysis allowed to observe the change in product mix can bring negative results to the organization. Keywords: Decision Making. Product mix. Restriction of productive capacity. Balance sheet.

2 1. INTRODUÇÃO A tomada de decisão nas organizações está relacionada à adoção de melhores práticas, as oportunidades e ameaças visualizadas em seu cotidiano. Nesse mesmo sentido, a tomada de decisão do mix de produção e a consideração dos fatores restritivos da empresa são extremamente importantes para o sucesso ou fracasso de uma organização. Assim, o artigo pretende responder a seguinte questão: quais implicações no ponto de equilíbrio contábil e no resultado de uma empresa ao determinar o mix de produção, tendo em vista a existência de um fator restritivo na capacidade produtiva? O objetivo desse artigo é verificar a variação do ponto de equilíbrio contábil e do resultado de uma empresa multiprodutos de acordo com composição do mix de produtos, analisando a possibilidade de maximização dos resultados ou a sua regressão e as dificuldades enfrentadas pelos gestores no momento da tomada de decisão. O referencial teórico pesquisado para elaboração do trabalho foi baseado nos itens: tomada de decisões, na teoria das restrições, nos conceitos de margem de contribuição unitária e ponto de equilíbrio contábil. Foi realizado, também, um estudo de caso para análise do ponto de equilíbrio contábil e do resultado da empresa Texcel Company estruturado em sete passos diante de duas propostas para produção e venda do composto de produtos da empresa. A análise possibilitou observar que a alteração no mix de produção pode trazer resultados negativos à organização. 2 METODOLOGIA O estudo fundamentou-se em literaturas sobre os temas: Tomada de Decisão do mix de produtos, Teoria das Restrições - fatores restritivos da capacidade produtiva, margem de contribuição e ponto de equilíbrio contábil. Foi realizada a simulação da receita, do resultado e do ponto de equilíbrio e suas respectivas alterações. A simulação foi realizada com a adaptação dos dados da empresa Texcel Company, proposto pelos autores Atkinson, et al. (2000), em livro Contabilidade Gerencial. Dessa forma, dividiu-se a simulação do caso em sete passos para comparação dos resultados. Na visão de Portela (2004) a melhor forma de se pesquisar é por meio da integração entre os métodos quantitativo e qualitativo, pois para analisar-se com fidedignidade uma situação é necessário o uso de dados estatísticos, bem como de outros dados quantitativos, e também da análise qualitativa dos dados obtidos por meio de instrumentos quantitativos. Os dados foram organizados em planilhas no Microsoft Excel, para facilitar os cálculos e as análises por meio de gráficos. Ao final da simulação dos dados realizou-se a comparação entre a margem de contribuição, resultado e margem de contribuição da empresa Texcel Company.

3 3 REFERENCIAL TEÓRICO 3.1 Tomada de Decisão do mix de produtos A tomada de decisão nas organizações requerem informações, análise e principalmente, previsão dos resultados. Moreira supõe que: [...] a decisão deva ser tomada no presente, mas os seus efeitos serão sentidos ao longo do tempo. As informações disponíveis são frequentemente constituídas de dados de diversos graus de precisão: alguns são conhecidos com certeza, outros são estimados com certo cuidado e, finalmente, poderão existir dados cuja precisão deixa muito a desejar. São cercados de incertezas e referem-se normalmente a eventos de um período futuro sobre os quais o tomador de decisão tem pouca ou nenhuma influência (MOREIRA,1993, p.129) Ainda de acordo com o autor sempre existirão particularidades que nenhum aprendizado formal pode prever, fazendo com que se abra um amplo espaço para raciocínio, o julgamento e, não raras vezes, o bom senso do tomador de decisão. Nélo afirma que a tomada de decisão da composição do mix de produtos deve: Considerar fatores internos e externos à empresa. Os externos referem-se principalmente aos preços dos produtos, empresas competidoras, produtos substitutos, produtos complementares, canais de distribuição, fornecedores, clientes, localização industrial, impostos, taxas de juros dentre outros. Os fatores internos estão relacionados principalmente ao uso da capacidade industrial, à oferta (preços e quantidades) de matérias-primas, de recursos humanos, aos produtos conjuntos etc. Observe-se que os fatores externos causam impactos nos preços dos produtos finais e dos insumos, enquanto os internos influenciam principalmente o custo de produtos. Em suma, a determinação do mix de produtos influencia diretamente a competitividade empresarial. (NELO, 2008, p. 17) Cabe aos gestores identificar oportunidades, analisar fatores internos e externos e definir o composto de produtos que oferecerá o melhor retorno à organização. 3.2 Teoria das Restrições: Análise dos fatores restritivos da capacidade produtiva Em muitas organizações a existência de recursos limitantes na capacidade produtiva requer uma análise crítica para definição do que produzir e qual a quantidade a ser produzida. De acordo com Nélo (2008, p. 18) Uma restrição normalmente refere-se a algo com certas limitações. No âmbito empresarial, Guerreiro (1999, p. 35) menciona que a restrição é qualquer elemento que limita um sistema no cumprimento da meta empresarial: ganhar dinheiro. De acordo com Martins:

4 a) todo sistema possui, no mínimo, um fator de restrição; b) o conhecimento do valor da margem de contribuição por unidade do fator limitante é mais importante que o conhecimento da margem de contribuição por unidade produzida; c) o custo de mão-de-obra direta é fixo, assim como são fixos todos os custos indiretos; e) capacidade ociosa é desejável nos recursos que não representem restrições ou gargalos; e f) deve-se administrar o equilíbrio do fluxo do processo, não a capacidade dos recursos etc. (MARTINS, 2003, p.138) Nélo (2008) complementa que a TOC (Theory of Constraints), ou teoria das restrições, tem como premissa básica que a gestão de produção deve ser administrada a partir das restrições, e os recursos não limitativos são desprezados. Essa teoria considera cinco passos básicos para solucionar problemas no processo produtivo: 1º Passo: Identificar as restrições do sistema; 2º Passo: Explorar as restrições maximizando os recursos limitativos. Maximizar as restrições tendo como parâmetro a ordem decrescente dos throughput 1 dos itens que compõem o mix de produtos. 4º Passo: Superar as restrições do sistema. 5º Passo: Caso das restrições não sejam exploradas, retorna-se ao primeiro passo. (NÉLO, 2008, p. 64) Dessa forma, a não consideração da questão dos recursos restritivos da capacidade, pode facilmente levar a conclusões equivocadas (CORRÊA; CORRÊA, 2007) 3.3 Margem de Contribuição A margem de contribuição é a diferença entre a receita e o custo variável de cada produto. É o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e lhe pode ser imputado sem erro. (PADOVEZE, 2008) De acordo com Nélo (2008, p. 42): Representa a diferença entre o preço de venda deduzido dos custos e o de despesas variáveis. Se não houver variação de preço pode haver variação na margem de contribuição decorrente do método de custeio aplicado. As despesas variáveis integram o cálculo da margem de contribuição, mas não compõem o custo do produto. Os custos são sacrifícios de ativos em função da produção e as despesas são sacrifícios de ativos em função das vendas. Os gastos em função das vendas já são realizados e se a empresa estocar produtos nem todo custo é realizado. A margem de contribuição, considerada como informação útil para a contabilidade gerencial, somente é possível no custeio variável (direto), pois nele os custos fixos não são apropriados ao produto, eles são inseridos integral e diretamente no resultado. 1 Troughput: significa recursos limitativos versus margem de contribuição. A margem de contribuição varia em função das premissas conceituais do sistema de custeio. (NÉLO, 2008)

5 Isto proporciona uma melhor análise do custo do produto, não incorrendo em problemas de critérios e formas de rateio dos custos indiretos aos produtos fabricados e vendidos. (CARVALHO, 2011) 3.4 Ponto de Equilíbrio Contábil É também denominado de ponto de ruptura, ou, ainda break-even-point. Nasce da conjugação dos custos totais com as receitas totais. (MARTINS, 2003) É o ponto aonde o custo total e as receita total se igualam. A partir deste ponto a empresa entra na área da lucratividade, e abaixo dele na área de prejuízo. De acordo com Padoveze (2008, p. 367) a informação do ponto de equilíbrio da empresa, tanto do total global, como por produto individual, é importante porque identifica o nível mínimo de atividade em que a empresa ou cada divisão de operar A figura abaixo ilustra o ponto equilíbrio, destacando que antes do atingimento do ponto de equilíbrio a empresa opera com prejuízo e que após o alcance de ponto a empresa passa a operar com lucro. CUSTO/ RECEITA $ RT PE LUCRO CT PREJUÍZO CF VOLUME DA PRODUÇÃO un. ou VENDAS - $ Legenda: PE = Ponto de Equilíbrio RT = Receita Total CT = Custo Total (CF + CV) CV = Custo mais Despesa Variável CF = Custo mais Despesa Fixa PV = Preço de Venda u = Volume ou Produção em unidades Figura 1 Ponto de Equilíbrio contábil Fonte: Carvalho (2011)

6 A análise do Ponto de Equilíbrio é fundamental nas decisões referente a investimentos, nos planejamentos de controle do resultado, no lançamento ou descontinuidade de produtos ou serviços e para análise das modificações do preço de venda conforme o comportamento do mercado. 4 SIMULAÇÃO DO CASO A simulação do caso foi dividida em sete passos para melhor apresentação e comparação dos resultados. O primeiro passo foi levantar as informações dos produtos confeccionados pela empresa, bem como, o seu orçamento de produção para o período, levando-se em consideração que a capacidade de produção é limitada pelas horas das máquinas utilizadas no processo produtivo à quantidade de horas/máquinas, e finalmente, os custos e despesas gastos para esse nível de produção. A Texcel Company fabrica cinco tipos de artigos de vestuário. A tabela 1 a seguir apresenta a primeira proposta de orçamento de produção e expectativa de vendas para o terceiro trimestre de Tipos de Vestuário Tipos de Roupa Produção Orçada Camisas Vestidos Saias Blusas Calças Total de Unidades Tabela 1 Orçamento de produção em quantidades para o 3º trimestre de 2011 Horas de Máquina por Unidade Produção em Unidades Total de Horas de Máquinas Necessárias Camisas 0, Vestidos 0, Saias 0, Blusas 0, Calças 0, Totais Figura 2 Horas de máquina necessárias Os custos dos materiais diretos estão baseados em estimativas de seu consumo e preços. Os funcionários do corte, da costura e do empacotamento são pagos com base em uma taxa por peça. Dessa forma, o segundo passo foi determinar o custo unitário de peça do vestuário, conforme demonstrado na tabela 2. Itens Camisas Vestidos Saias Blusas Calças Materiais Diretos: Têxtil $1,80 $6,00 $4,00 $2,00 $4,50

7 Suprimentos $0,20 $0,90 $0,60 $0,40 $0,60 Mão-de-Obra Direta: Corte $1,00 $1,50 $1,00 $1,00 $1,00 Costura $0,80 $1,80 $1,00 $0,80 $1,00 Inspeção $0,15 $0,15 $0,15 $0,15 $0,15 Empacotamento $0,05 $0,05 $0,05 $0,05 $0,05 Apoio Industrial: Utilidades $0,03 $0,03 $0,03 $0,03 $0,03 Administração da Fábrica $0,04 $0,04 $0,04 $0,04 $0,04 Manutenção de Máquina $0,02 $0,02 $0,02 $0,02 $0,02 Depreciação de Máquina $0,04 $0,04 $0,04 $0,04 $0,04 Manutenção das Instalações $0,04 $0,04 $0,04 $0,04 $0,04 Depreciação das Instalações $0,03 $0,03 $0,03 $0,03 $0,03 Totais $4,20 $10,60 $7,00 $4,60 $7,50 Tabela 3 Custo unitário do produto O terceiro passo foi determinar a margem de contribuição unitária, a margem de contribuição por hora máquinas e o resultado da empresa levando-se em consideração à quantidade de peças produzidas. Tipo de Vestuário Camisas Vestidos Saias Blusas Calças Preço por Unidade $5,00 $15,20 $9,00 $8,00 $11,00 Tabela 4 Preço por unidade Itens Camisas Vestidos Saias Blusas Calças 1)Preço por Unidade 5 15, ) (-) Custos Variáveis por Unidade Tecidos (Têxtil) 1, ,5 Suprimentos (Materiais) 0,2 0,9 0,6 0,4 0,6 MOD-Corte 1 1, MOD-Costura 0,8 1,8 1 0,8 1 MOD-Inspeção 0,15 0,15 0,15 0,15 0,15 MOD-Embalagem 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 3) Total dos Custos Variáveis 4 10,4 6,8 4,4 7,3 4) Margem de Contribuição por Unidade (1-3) 1 4,8 2,2 3,6 3,7 5) Horas de Máquinas por Unidade 0,4 0,8 0,5 0,4 0,5 6) Margem de Contribuição por Hora/Máquina (4/5) 2,5 6 4,4 9 7,4 7) Produção Orçada ) Margem de Contribuição Orçada (4x7) ) Horas Máquinas Utilizadas Receita total ,00

8 Margem de Contribuição Total ,00 (-) Custos Fixos e despesas fixas ,00 Lucro Previsto ,00 Ponto de equilíbrio contábil ,72 Tabela 5 Análise do resultado com base na primeira proposta de orçamento de produção O quarto passo foi levantar os dados da segunda proposta de orçamento de produção para o terceiro trimestre de 2011, levando-se em consideração que a capacidade de produção é limitada pelas horas das máquinas utilizadas no processo produtivo à quantidade de horas/máquinas, e finalmente, os custos e despesas gastos para esse nível de produção. Utilizando-se da análise da margem de contribuição unitária simples, propôs-se o aumento de unidades na produção de vestidos que apresentou a melhor margem de contribuição unitária, em contrapartida, tendo em vista o fator limitante, foi necessária a redução da quantidade produzida de outro produto e nesse momento optou-se pela redução do produto blusas que apresentava a terceira melhor margem de contribuição. Considera-se que a expectativa de vendas seja equivalente à quantidade produzida. Tipos de Roupa Produção Orçada Camisas Vestidos Saias Blusas Calças Total de Unidades Tabela 6 Segunda proposta de orçamento de produção em quantidades para o 3º trimestre de 2011 Tipos de Vestuário Horas de Máquina Produção em Total de Horas de por Unidade Unidades Máquinas Necessárias Camisas 0, Vestidos 0, Saias 0, Blusas 0, Calças 0, Totais Tabela 7 Horas de máquina necessárias para segunda proposta de orçamento de produção Os custos dos materiais diretos estão baseados em estimativas de seu consumo e preços. Os funcionários do corte, da costura e do empacotamento são pagos com base em uma taxa por peça. Os gastos totais das atividades de apoio são de $ por trimestre. Dessa forma o quinto passo foi determinar o custo unitário de peça do vestuário. Itens Camisas Vestidos Saias Blusas Calças Materiais Diretos: Têxtil $1,80 $6,00 $4,00 $2,00 $4,50 Suprimentos $0,20 $0,90 $0,60 $0,40 $0,60 Mão-de-Obra Direta: Corte $1,00 $1,50 $1,00 $1,00 $1,00

9 Costura $0,80 $1,80 $1,00 $0,80 $1,00 Inspeção $0,15 $0,15 $0,15 $0,15 $0,15 Empacotamento $0,05 $0,05 $0,05 $0,05 $0,05 Apoio Industrial: Utilidades $0,04 $0,04 $0,04 $0,04 $0,04 Administração da Fábrica $0,05 $0,05 $0,05 $0,05 $0,05 Manutenção de Máquina $0,02 $0,02 $0,02 $0,02 $0,02 Depreciação de Máquina $0,04 $0,04 $0,04 $0,04 $0,04 Manutenção das Instalações $0,04 $0,04 $0,04 $0,04 $0,04 Depreciação das Instalações $0,03 $0,03 $0,03 $0,03 $0,03 Totais $4,22 $10,62 $7,02 $4,62 $7,52 Tabela 8 Custo unitário do produto O sexto passo foi determinar a margem de contribuição unitária, a margem de contribuição por hora máquinas e o resultado da empresa levando-se em consideração à quantidade de peças produzidas. Itens Camisas Vestidos Saias Blusas Calças 1)Preço por Unidade 5 15, ) (-) Custos Variáveis por Unidade Tecidos (Têxtil) 1, ,5 Suprimentos (Materiais) 0,2 0,9 0,6 0,4 0,6 MOD-Corte 1 1, MOD-Costura 0,8 1,8 1 0,8 1 MOD-Inspeção 0,15 0,15 0,15 0,15 0,15 MOD-Embalagem 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 3) Total dos Custos Variáveis 4 10,4 6,8 4,4 7,3 4) Margem de Contribuição por Unidade (1-3) 1 4,8 2,2 3,6 3,7 5) Horas de Máquinas por Unidade 0,4 0,8 0,5 0,4 0,5 6) Margem de Contribuição por Hora/Máquina (4/5) 2,5 6 4,4 9 7,4 7) Produção Orçada ) Margem de Contribuição Orçada (4x7) ) Horas Máquinas Utilizadas Receita total ,00 Margem de Contribuição Total ,00 (-) Custos Fixos e despesas fixas ,00 Lucro Previsto ,00 Ponto de equilíbrio contábil ,01 Tabela 9 Análise do resultado com base na segunda proposta de orçamento de produção

10 O sétimo passo foi comparar graficamente as alterações na receita, no resultado e no ponto de equilíbrio contábil da empresa, conforme demonstrado abaixo. Figura 02 Gráfico comparativo da receita, resultado e ponto de equilíbrio Por meio dos gráficos foi possível verificar que com a alteração do mix de produção da primeira proposta de orçamento de produção para a segunda proposta o faturamento reduziu na ordem de R$4.000,00, houve uma redução de R$12.000,00 no resultado previsto e um aumento do ponto de equilíbrio na ordem de R$2.529,29. 5 RESULTADOS E DISCUSSÕES Acreditava-se que uma das implicações da alteração do mix de produtos seria o aumento da quantidade a ser vendida para alcance do ponto de equilíbrio contábil e uma redução do resultado da empresa. Essa hipótese foi confirmada pelo estudo de caso, ao alterar a quantidade produzida e vendida de vestidos, que apresentava uma melhor margem de contribuição unitária em detrimento à margem de contribuição unitária aferida pelas blusas, o resultado da empresa passou de R$ ,00 para R$ ,00 e o ponto de equilíbrio da empresa aumentou de R$30.649,72 para R$33.179,01. Pensava-se na existência de dificuldade na tomada de decisão do composto de produtos quando a empresa possui um fator restritivo. Essa hipótese, também, foi confirmada, visto que como a capacidade de produção é limitada, a empresa teve de reduzir a produção de blusas para produzir vestidos, para adequação à segunda proposta de produção. Esperava-se melhorar os resultados da Texcel Company ao aumentar o volume produzido de vestidos, que

11 apresentava uma melhor margem de contribuição unitária em detrimento à margem de contribuição unitária aferida pelas blusas, porém os resultados obtidos não comprovaram a expectativa da empresa. E por último, imaginava-se que uma das implicações da alteração do mix de produtos seria a redução da quantidade a ser vendida para obtenção do ponto de equilíbrio contábil e um aumento do resultado da organização. Essa hipótese não foi confirmada, pois através da simulação do resultado da empresa e do ponto de equilíbrio contábil foi constada uma redução R$12.000,00 no resultado na empresa e um aumento do ponto de equilíbrio contábil na ordem de R$2.529,29. 6 CONCLUSÃO Nesse artigo, foi realizada uma comparação do resultado da empresa e do seu ponto de equilíbrio contábil, diante de duas propostas de produção e respectiva venda, observando-se a existência um fator restritivo na capacidade produtiva. O resultado obtido na comparação das duas propostas de produção mostrou que a alteração no mix de produção pode trazer resultados negativos para organização, tendo em vista que o fator restritivo na capacidade produtiva não foi considerado no momento de tomar a decisão do composto de produtos. Sendo assim, a análise simples da margem de contribuição pode não ser informação suficiente para decisão da composição de produção das empresas que trabalham com multiprodutos. Esse estudo ilustra o princípio básico usado para tomar decisões sobre mix de produtos a curto prazo, quando os preços não serão alterados pelas quantidades vendidas. De acordo com os resultados observados pode-se afirmar que os gestores necessitam analisar outros fatores antes de tomar as decisões do composto de produção. Nesse caso, o fator restritivo na capacidade produtiva é fator determinante para o resultado da organização. Dessa forma, para maximização dos resultados e melhor tomada de decisões é importante analisar a margem de contribuição unitária por fator restritivo, além de outros fatores que não foram analisados nesse artigo como demanda do mercado, entre outros. 7 REFERÊNCIAS ATKINSON, Anthony et al. Contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, CARVALHO, Fábio Luiz de. Análise de Custos e Formação de Preços ACF. [S.I. : s.n.], CORRÊA, Henrique L.; CORRÊA, Carlos A. Administração de produção e operações: manufatura e serviços: uma abordagem estratégica. 2. ed. São Paulo: Atlas, GUERREIRO, R. A meta da empresa. São Paulo: Atlas, MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003

12 MOREIRA, Daniel Augusto. Administração da Produção e Operações. 2. ed. São Paulo: Cengage Learning, NÉLO, Ana Maria. Decisão de mix de produtos: comparando a Teoria das Restrições, o Custeio Baseado em Atividades e o Modelo Geral com utilização de custos discricionários. São Paulo, p. Tese (Doutorado em Engenharia de Produção) - Escola Politécnica da Universidade de São Paulo. Disponível em: < Acesso em: 23 abr PADOVEZE, Clóvis Luís. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de informação contábil. 5. ed. São Paulo: Atlas, PORTELA, Girlene Lima. Abordagens teórico-metodológicas: pesquisa qualitativa ou quantitativa? Eis a questão. Projeto de Pesquisa no ensino de Letras para o Curso de Formação de Professores da UEFS, 2004.