9 GESTÃO DE CUSTOS FIXOS ESTRUTURAIS 9.1 Introdução De volta à equação do lucro A equação do lucro demonstra que para aumentar lucro de um negócio existem duas possibilidades básicas: Aumentar a margem de contribuição dos produtos e Racionalizar a estrutura de custos fixos. Muitas vezes não é possível para uma empresa aumentar a margem de contribuição total de seus produtos como estratégia de otimização de seu lucro. Por outro lado, o montante de custos fixos estruturais não é compatível com o montante de margem de contribuição que está sendo gerada, fazendo com que a empresa opere com prejuízo ou com retorno sobre o investimento muito pequeno. A adequada gestão da rentabilidade de um negócio significa manter o foco constante na maximização da margem de contribuição total dos produtos e na racionalização de custos fixos estruturais, de forma que o retorno sobre o investimento objetivado seja alcançado. Não use termômetro para medir pressão. Toda tecnologia de planejamento de preços e análise de lucratividade baseada no método de custeio variável e margem de contribuição equivale a um termômetro destinado a medir temperatura (lucratividade) dos produtos e da empresa. Os custos fixos equivalem a um problema de pressão, portanto, devem ser utilizados instrumentos adequados para mensurá-los e geri-los. Porque os custos fixos existem
O montante de custo fixo que uma empresa mantém depende de algumas variáveis fundamentais: tipo de negócio: o tipo de negócio define se a empresa vai manter alto ou baixo volume de custos fixos estruturais. Uma indústria de celulose, por exemplo, apresenta características próprias que requerem uma estrutura de custos fixos completamente diferente de uma loja de varejo ou de uma agência bancária. capacidade instalada: a capacidade instalada que uma empresa mantém depende do volume de produção e venda atual e também de sua expectativa com relação ao aumento da participação em mercados no curto e médio prazos. A capacidade instalada que a empresa mantém impacta o volume de custos fixos e também o montante de ativos operacionais necessários. processos e atividades: a produção de bens e serviços (internos ou destinados à venda) é desenvolvida através dos processos e atividades operacionais que a empresa decide manter. Um processo operacional é caracterizado como um conjunto de atividades específicas. Um processo operacional também é chamado de processo de negócio porque sempre visa o atendimento de um determinado objetivo de negócio. A atividade corresponde a uma fase do processo operacional, constituída por tarefas seqüenciais, onde se observa claramente o consumo de recursos e a geração de um bem ou serviço específico. tecnologia utilizada: A tecnologia é utilizada pela empresa para fazer funcionar os seus processos e atividades. Uma atividade pode ser operacionalizada com o uso de uma tecnologia mais simples, como por exemplo, através do trabalho humano ou de máquinas manuais, ou com o uso de tecnologia com alto grau de automação. Alguns casos que podem ser citados como exemplos do emprego de automação de processos e atividades são: atendimento bancário e o corte de cana em usinas de açúcar e álcool. A tecnologia aumenta o volume através do aumento da velocidade de processamento da produção. Deve ser observado que três elementos andam de mãos dadas : a capacidade (instalada/utilizada), o montante de ativos operacionais e o montante de custos fixos. Nesse sentido as ações de racionalização objetivam em última instância a redução de custos fixos, a redução de ativos operacionais e o aumento de volume de produção. O ideal é que sejam alcançados os três objetivos ao mesmo tempo. 9.2 A racionalização dos custos fixos A redução e o controle de custos fixos: Uma condição necessária, mas não suficiente Nos momentos de crise, onde o volume de negócios diminui, surgem nas empresas ações pontuais no sentido de redução de custos fixos: precisamos cortar 10% dos custos. Muitas vezes essas ações, necessárias sob a ótica econômica no curto prazo, penalizam a empresa no médio e longo prazo. Sob o ponto de vista de controle dos custos fixos, a ferramenta básica utilizada pelas empresas é o controle orçamentário. A idéia é que o custo fixo deve ser realizado de acordo com o nível estabelecido no planejamento. O controle orçamentário evidencia o quanto os gestores estão gastando mais ou menos em relação ao orçamento, ou seja, as variações do orçamento. A informação sobre os desvios do orçamento é necessária para a aferição das
responsabilidades envolvidas, porém não é um elemento indutor na busca das potenciais melhorias de desempenhos. A redução e o controle são necessários mas não suficientes para assegurar a competitividade das empresas. As empresas que desejam ser competitivas a nível mundial adotam a filosofia de racionalização de custos e de melhoria contínua das operações. Para essa finalidade foram desenvolvidas as técnicas descritas a seguir. O Toyotismo Em 1911 é publicada a obra de Frederick W. Taylor Princípios da Administração Científica e em 1913 é introduzida por Henry Ford a primeira linha de montagem na sua indústria de automóveis. O foco é a produção em massa. A partir daí é cunhada a expressão Taylorismo que representa o conjunto de princípios que orientam o processo de produção da época. O denominado sistema Ford de produção incorpora as idéias básicas do movimento científico. O sistema Ford de produção pode ser considerado revolucionário para a época substituindo o antigo sistema de produção artesanal. No final dos anos 40 o engenheiro da fábrica de automóveis Toyota Taiichi Ohno, identificou o excesso de inventário existente ao longo das linhas de produção como desperdícios. A partir dessa época começou a ser estruturado nessa empresa um conjunto de novos princípios que foi denominado de Sistema Toyota de Produção. O impulso para esse desenvolvimento decorreu da necessidade das empresas japonesas ganharem competitividade a nível mundial sendo pressionadas por sérias restrições de abastecimento de insumos e de espaço físico. Mais recentemente, Shoichiro Toyoda, também presidente da Toyota, menciona que perda é tudo aquilo que se gasta além da quantidade mínima de equipamentos, materiais, componentes, espaço tempo de trabalho, que é absolutamente essencial para adicionar valor ao produto. Nesse sentido as atividades de um processo são classificadas em três tipos. A primeira é a atividade que cria valor, a segunda é aquela que não cria valor mas é inevitável, considerando-se a tecnologia atual da empresa, e a terceira é aquela que não cria valor e é evitável. O sistema Toyota incorpora uma filosofia de eliminar os desperdícios (muda), ou seja, eliminar atividades que consomem recursos e não geram nenhum valor. Os tipos de desperdícios mais comuns são: Erros que precisam ser corrigidos; Produção de um item não demandado; Etapa do processo de produção desnecessária; Movimentação de pessoas e materiais sem nenhum propósito justificável; Pessoas esperando pelo fluxo para terminar seu trabalho; Bens e serviços que não atendem a especificação do cliente. O revolucionário sistema Toyota de produção é uma quebra de paradigma em relação ao Fordismo e incorpora uma série de princípios e instrumentos, destacando-se os seguintes: Just-In-Time: O JIT é um método que ajuda tornar o fluxo de produção rápido e confiável. Refere-se ao método de administração de suprimentos do sistema Toyota de produção, com uma disciplina rígida de tempos de entregas de materiais, justamente para reduzir o volume de capital financeiro aplicado no estoque. O fornecimento de materiais é colocado muito próximo das estações de trabalho. Nesse sentido um elemento chave é o emprego do sistema puxado (pull system) para direcionar o fluxo de materiais. Um outro elemento chave é a redução da
variabilidade de processo, no sentido de assegurar um processo ótimo, para entregar o produto com a qualidade perfeita no tempo previsto de forma consistente. Um terceiro elemento chave é redução de desperdício, ou seja, o foco na eliminação de coisas que não adicionam valor ao cliente. No ambiente JIT se observa o conjunto de conceitos e técnicas típicas do sistema Toyota de produção, onde se enfatiza a produção de pequenos lotes, a utilização de força de trabalho flexível, a estratégia de manutenção preventiva, e sistemas automatizados de produção. Kanban: Refere-se à metodologia especial empregada no Sistema Toyota de Produção para administrar a produção e reduzir os desperdícios. Representa a utilização de cartões que evitam a produção ou a compra de insumos em excesso. Assim, tem-se o Kanban de produção que específica quanto o processo anterior irá produzir; o Kanban de retirada que especifica quanto o processo seguinte irá retirar do processo anterior; e o Kanban de fornecedor que especifica quanto insumo será necessário ser entregue e em que hora. Kaizen: Conhecido como o processo de implementação de melhorias contínuas, caracterizando o jeito japonês de racionalização de custos. O foco do Kaizen é a eliminação do muda, ou seja, do desperdício, a aplicação da técnica dos cinco S na busca por uma boa manutenção e a padronização de procedimentos. Os elementos chave do Kaizen são, a qualidade, o esforço e disposição para mudar e o processo de comunicações, dentro de um clima de cooperação e disciplina. Através desses elementos se sustenta um processo contínuo de melhorias incrementais dentro de uma organização. TQM Total Quality Management: Tem suas raízes nos gurus americanos da qualidade Deming e Juran. É uma filosofia de gestão da qualidade que emprega uma série de técnicas, dentre as quais: controle estatístico da qualidade, diagramas de causa e efeito, círculos de controle de qualidade e conceito de defeito zero. Adaptações e evoluções Diz um ditado que as pessoas mudam seu comportamento em função de profunda reflexão ou em função de grande emoção. Os Estados Unidos da América passaram por uma grande emoção em meio à crise dos anos 80 e acordaram para a baixa competitividade das empresas norte-americanas face à concorrência das empresas japonesas, que na sua maioria utilizavam modelos inspirados no sistema Toyota de produção. As empresas norte-americanas, apoiadas pelo governo, investiram fortemente na aprendizagem e na introdução de conceitos, técnicas e instrumentos voltados para a racionalização dos custos e incrementar a competitividade. Incorporaram e adaptaram a grande maioria das técnicas japonesas. Produção enxuta (Lean Production): Manufatura enxuta corresponde ao modelo de produção ocidental equivalente ao Toyotismo japonês, com pequenas diferenças. O lema é fazer mais rápido, melhor, e mais barato. O processo de produção é orientado pelo sistema puxado. Assim deve ser produzido o que é demandado pelos clientes, no momento em que é demandado e com a máxima
qualidade. Como conseqüência predomina a produção de uma variedade de pequenos lotes através de um fluxo de produção com seqüência otimizada e onde prevalece a mentalidade de fazer fluir a produção sem interrupções, através da eliminação de atividades que não agregam valor. Dentre os diversos princípios da manufatura enxuta, destacam-se: Minimizar e administrar a variabilidade dos processos; Perseguir a geração de valor, não apenas a satisfação do cliente; Integrar desenho do produto com o desenho do processo; Melhorar a confiabilidade do fluxo de trabalho através da experiência; Descentralizar decisões de planejamento e controle; Utilizar trabalhadores com diversas habilidades; Aumentar a rapidez do fluxo através da redução de tempos de preparação. Sistema de produção puxado pela demanda (pull system): Esse sistema diferencia-se do tradicional sistema de produção empurrado pela produção (push system). A idéia fundamental é que deve ser produzido somente o volume de produtos para o atendimento das necessidades dos clientes, no momento em que o cliente demandar. O sistema tradicional em que a produção é empurrada gera como conseqüência estoques de produtos não demandados. Logística e Supply Chain Management: Considerada a última fronteira na busca por eficiência e produtividade das empresas. Seu conceito principal é a redução dos custos internos de transporte, estoques e armazenagem, no caso da logística, e redução do custo total da cadeia, nos casos de administração de cadeias de abastecimento (Supply Chain Management). Reengenharia de processo de negócios (Business Process Reengineering BPR): A reengenharia de processos de negócios corresponde à análise e desenho do fluxo de trabalho e processos dentro e através de organizações. O foco se volta para os processos de negócios e atividades em contraposição à visão clássica funcional. O redesenho radical de processos de negócios é efetuado para se alcançar melhorias substanciais em redução de custos, qualidade e velocidade. Um processo é visto como um grupo de atividades que juntas buscam o alcance de uma meta específica. Uma atividade pode ser caracterizada como um processo operacional ou informacional, que consome recursos (inputs) gerando bens e serviços (outputs). Estudos indicam que um grande problema dentro das empresas é que os gestores não entendem os processos no quais eles estão envolvidos, e assim eles têm dificuldades para administrá-los. Esse problema se torna mais acentuado nos casos em que o processo se inicia em um determinado departamento e termina em departamento diferente. Os processos através dos departamentos se assemelham à corrida com passagem do bastão, onde o bastão é passado de uma pessoa para outra dentro da organização. Ser apenas eficiente em correr não assegura a vitória; o segredo é saber passar bem o bastão. Terceirização: Surgida nos Estados Unidos durante a segunda guerra mundial, a prática de terceirização é uma das mais difundidas nas organizações. Em termos simples, terceirização significa contratar um serviço ou comprar um bem que antes era realizado dentro da própria organização. Uma organização pode optar em terceirizar partes de seu processo de produção ou mesmo todo ele. A opção por terceirização provoca um efeito inverso ao da verticalização, isto é, ao invés de uma
organização ser a própria fornecedora de seus insumos, ela passa a buscar esses insumos no mercado. As técnicas gerenciais nascidas e evoluídas a partir do Toyotismo são de grande valia para a racionalização dos custos empresariais. Porém, mais do que o simples uso de técnicas, a verdadeira racionalização dos custos ocorre quando a empresa adota uma filosofia de gestão que valoriza a busca pela melhoria contínua. Quando isso ocorre, as ações para melhoria têm efeito sinérgico, no sentido de provocar economias de custos concomitantemente como outros benefícios tais como, rapidez no atendimento aos clientes, melhorar a qualidade dos produtos, melhorar a qualidade de processos e atividades operacionais, reduzir investimentos em capital de giro e reduzir o montante de ativos fixos operacionais. 9.3 Custeio baseado em atividades (Activity Based Costing) Primeiros desenvolvimentos Em 1984 Robert Kaplan, com formação em engenharia elétrica, deixou o posto de diretor da Mellon Business School para tornar-se professor de contabilidade na Harvard Business School. A partir dessa época ele iniciou suas pesquisas sobre práticas contábeis inovadoras. A principal preocupação daquele momento, que direcionava as reflexões dos pesquisadores de Harvard, era a ameaça asiática à prosperidade americana. As indústrias americanas encontravam grande dificuldade para atuar em ambiente de crescente competição internacional (especialmente do Japão). A competição asiática se fortalecia pelo atendimento de novas condições de mercado, através de novas tecnologias de produção e de novos instrumentos gerenciais. Tendo essa preocupação como o elemento motivador de suas pesquisas e estudos de casos práticos como a metodologia principal, Kaplan começou a desenvolver pesquisas na contabilidade gerencial das empresas. Os produtos iniciais de seus trabalhos foram severas críticas à contabilidade que era utilizada como instrumento gerencial, uma vez que não conseguiu identificar práticas contábeis inovadoras nas empresas, na época. As primeiras idéias de um sistema diferenciado apareceram nos estudos desenvolvidos na empresa John Deere, onde existia um sistema de alocação de custos fixos (overhead) aos produtos utilizando os conceitos de cost pool e de atividade. O sistema passou a ser conhecido na empresa como activity-based costing. As idéias iniciais desse sistema passaram a ser exercitadas e desenvolvidas em outros casos práticos, juntamente com seu colega da Harvard Robin Cooper. As idéias do custeio baseado em atividades ganharam projeção quando Kaplan foi introduzido no grupo CAM-I Computer Aided Manufacturing, International, que depois passou a se denominar Consortium for Advanced Manufacturing, International. No âmbito do CAM-I, outros nomes ficaram também fortementte vinculados à divulgação do sistema ABC, tais como James Brimson, Gary Cokins e Peter Turney. Argumentos do sistema ABC Kaplan, no início do desenvolvimento do sistema, argumentava que os sistemas tradicionais de contabilidade de custos eram falhos, porque rateavam os custos indiretos de fabricação proporcionalmente ao custo de mão-de-obra direta. O argumento era que na
medida em que as empresas passaram a utilizar tecnologia de produção mais avançada os custos indiretos de fabricação passaram a ser crescentes e o valor da mão-de-obra direta relativamente menor. Dessa forma, a distribuição dos custos indiretos proporcionalmente à mão-de-obra direta uma prática consolidada na maior parte das empresas americanas - conduzia a um custeio incorreto dos produtos, com impactos na competitividade das empresas. Dessa idéia surgiram as críticas a todos os critérios de alocação de custos aos produtos baseados em volume (volume based costing). Uma publicação importante no início da estruturação do sistema baseado em atividades foi o artigo de Miller e Vollman (1985) denominado The Hidden Factory. Esse trabalho chamou a atenção para a questão da relevância cada vez maior do overhead no custo da empresa. Para muitos esse artigo é considerado o ponto de partida do sistema ABC. O sistema baseado em atividades tem como premissa que as diversas atividades desenvolvidas pela empresa geram custos, e que os diversos produtos consomem essas atividades. Assim, na operacionalização desse sistema, procura-se estabelecer a relação entre os recursos e as atividades e entre as atividades e os objetos de custeio (produtos, clientes, etc.) utilizando-se o conceito de "cost driver" ou direcionadores de custos. Os custos dos recursos são identificados com as atividades, via direcionadores de recursos, e o custo das diversas atividades são alocados aos objetos via direcionadores específicos. Na evolução do sistema, a contribuição de Johnson, parceiro importante de Kaplan no início do sistema ABC, foi enfatizar a necessidade de um novo modo de gerir as atividades. Nesse particular ele advogava o uso do sistema de custos para identificar as atividades que não agregam valor, de tal forma que essas atividades pudessem ser eliminadas pelos gestores. Assim, o sistema de custeio baseado em atividades nasceu de uma necessidade de melhor custear os produtos e evoluiu como um instrumento para a gestão de custos fixos. Tendo em vista que parcela crescente dos custos está localizada nas atividades indiretas, entendiam os idealizadores do sistema, que uma forma de auxiliar a gestão dessas atividades é custeá-las e em seguida, fazer a identificação dos seus custos com os produtos, na pressuposição de que determinados produtos consomem mais ou menos de determinadas atividades. A informação dos custos dos produtos era um indutor para a gestão de custos das atividades. O caso da empresa sueca Kanthal produzido por Kaplan, é um exemplo clássico da aplicação do sistema baseado em atividades no ambiente de distribuição de produtos. Esse caso ilustra bem (e corretamente) a utilização do sistema baseado em atividades para atender o seu objetivo fundamental: ajudar a empresa a enfrentar a competição, a partir de informações de custos de atividades. Não use barômetro para medir temperatura Com o passar do tempo o sistema baseado em atividades foi sendo vendido como o único sistema que resolve todos os problemas de custos da empresa. Com a sua difusão, o escopo do sistema foi sendo ampliado abarcando objetivos que anteriormente não eram previstos. O sistema baseado em atividades não foi um sistema concebido a partir de deduções e pressupostos conceituais. Foi sendo estruturado com base em experiências práticas e, portanto, sofreu modificações profundas desde o seu início, na tentativa de dar respostas para os diversos problemas que se apresentavam. A queixa mais comum dos usuários que se envolveram com a implementação do sistema ABC é a complexidade da manutenção do sistema. A última grande mudança proposta nesse sistema, apresentada em artigo de Kaplan e Anderson (2003) visa simplificar os procedimentos do sistema. Essa simplificação, no entanto, coloca em
cheque todo o desenvolvimento conceitual do sistema dos últimos dez anos, ou seja, de utilizar diferentes direcionadores de custos para as diferentes atividades. Nesse artigo, os autores propõem o uso de um único direcionador de custos de atividades, baseado em tempo. Em última instância, sob a perspectiva do método de custear produtos, o sistema baseado em atividades conforme concepção original de seus idealizadores - está em linha com a filosofia de full cost, alocando aos produtos além dos custos variáveis os custos e despesas fixas. Assim, apesar de utilizar novos procedimentos, o sistema ABC continua a ser um sistema que efetua a alocação de custos fixos aos produtos e que, portanto, apresenta restrições como instrumento de apoio a decisões que envolvam análise de rentabilidade de produtos. A sua utilidade foi e continua a ser a geração de informações que estimulem a gestão dos custos fixos das atividades nos contextos de negócios. Ele se assemelha a um barômetro; não deve ser utilizado para medir temperatura.