CURSO PARA RECEITA FEDERAL

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1 CURSO PARA RECEITA FEDERAL Aula 6 - Impostos de Competência dos estados e do Distrito Federal. Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação, de quaisquer bens ou direitos (ITCMD). Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS). Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (IPVA). Impostos de Competência dos municípios e do Distrito Federal. Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU); Imposto sobre Transmissão Inter Vivos e de Bens Imóveis (ITBI); Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS). Olá, amigos (as). O nosso sumário de hoje é o seguinte: 3. Impostos dos Estados e do Distrito Federal: 3.1 Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação, de quaisquer bens ou direitos (ITCMD): Aspecto material; Aspecto temporal; Aspecto espacial; Aspecto pessoal; Aspecto quantitativo; Progressividade das alíquotas; Quadro sinóptico; 3.2 Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS): Princípio da neutralidade; Aspecto material: Circulação de mercadorias: Circulação de mercadorias versus prestação de serviços municipais (ICMS x ISS); Circulação de mercadorias cumulada com prestação de serviços municipais (ICMS x ISS); Prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal; Prestação de serviços de comunicação; Incidência sobre a importação de mercadoria ou bem; Incidência sobre as cooperativas de consumo; Incidência sobre energia elétrica, derivados de petróleo, lubrificantes, combustíveis e minerais; Aspecto temporal; Aspecto espacial; Aspecto pessoal: Súmula 432 do STJ e entendimento do STF; Aspecto quantitativo; Não-cumulatividade; Legitimidade do Ministério Público para questionar acordos fiscais do ICMS; Quadro sinóptico;

2 3.3 Imposto Sobre Propriedade de Veículos Automotores (IPVA): 3.3.1Aspecto material; Aspecto temporal; Aspecto espacial; Aspecto pessoal; Aspecto quantitativo; Quadro sinóptico. 4. Impostos dos Municípios e do Distrito Federal: 4.1 Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU): 4.1.1Aspecto material; Aspecto temporal; Aspecto espacial; Aspecto pessoal; Aspecto quantitativo; Quadro sinóptico; 4.2 Impostos sobre transmissão inter vivos, por ato oneroso, de bens imóveis e de direitos reais sobre imóveis (ITBI): 4.2.1Aspecto material; Aspecto temporal; Aspecto espacial; Aspecto pessoal; Aspecto quantitativo; Quadro sinóptico; 4.3 Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS): 4.3.1Aspecto material;4.3.2 Aspecto temporal; Aspecto espacial; Aspecto pessoal; Aspecto quantitativo; Quadro sinóptico. Então, vamos lá. 3. IMPOSTOS DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL Os impostos estaduais e distritais (art. 155, I a III, CF) são os seguintes: Imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (ITCMD); Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (ICMS); Imposto sobre propriedade de veículos automotores (IPVA). Assim, passamos analisar cada um destes impostos, citando as legislações estaduais e distritais apenas com intuito de exemplificar, pois o livro não é exclusivo para determinado ente federativo. Registramos, no caso, que cada legislação específica estadual ou distrital tem seu âmbito espacial de incidência limitado. 3.1 IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO, DE QUAISQUER BENS OU DIREITOS (ITCMD) O imposto sobre transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos é denominado por várias siglas pelas legislações estaduais (ITCMD, ITCD, ICD, IHD, ITD), abrangendo no

3 seu campo de incidência quaisquer bens ou direitos ocorridos por motivo de morte (herança), bem como doação. Contudo, nem sempre foi assim. Na Constituição de 1967/69, as transmissões de imóveis (inter vivos ou causa mortis) sujeitavamse a um único imposto estadual, denominado de ITBI. Por seu turno, na atual CF/88, atribuiu-se competência estadual para o imposto sobre transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos (art. 155, I) e competência municipal para o imposto sobre transmissão onerosa por ato entre vivos de bens imóveis (art. 156, II), criando-se dois impostos diversos. Dessa maneira, os arts. 35 a 42 do CTN foram estabelecidos com intuito de regular o antigo imposto estadual sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos. Portanto, como até o momento não foi instituída nova lei complementar fixando normas gerais para o ITCMD, aplica-se, no que for possível e compatível coma atual Constituição, as antigas normas do CTN. Em outras palavras, aplica-se ao ITCMD o regramento constitucional, a alíquota máxima fixada pelo Senado Federal, o CTN, no que for recepcionada pela CF, e, especificadamente, a legislação estadual e distrital. Nesse rumo, o art. 155, I, 1, I a IV, da CF/88, estabelece o seguinte sobre o ITCMD: Relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal; Relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal; Terá a competência para sua instituição regulada por lei complementar: a) se o doador tiver domicílio ou residência no exterior; b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior; Terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal. A Resolução n 9/92 do Senado Federal dispõe que a alíquota máxima do ITCMD será de oito por cento (8%). O CESPE no concurso para Promotor ES/2010 considerou incorreto: "O imposto sobre a transmissão causa mortis e doação, de quaisquer

4 bens ou direitos, de competência dos estados e do DF, tem suas alíquotas máxima e mínima fixadas pelo Senado Federal". Neste item, ainda salientamos que o ITCMD, em regra, é calculado pelo próprio sujeito passivo que fica obrigado a antecipar o seu pagamento, sem prévio exame da autoridade administrativa, sujeitando-se a extinção do crédito tributário a ulterior homologação pela Fazenda Pública. Ou seja, em regra, o ITCMD é hipótese de lançamento por homologação ASPECTO MATERIAL O imposto de transmissão de bens e direitos causa mortis tem como núcleo do fato gerador, em regra, a transmissão de quaisquer bens ou direitos em face da morte. Já o imposto de transmissão de bens e direitos inter vivos a título gratuito tem como aspecto material, em regra, a doação de quaisquer bens ou direitos. Por conseguinte, o ITCMD, por exemplo, segundo a legislação do Estado do Rio de Janeiro (RJ), tem como fato gerador: A transmissão da propriedade ou domínio útil de bens imóveis por natureza ou acessão física, como definidos na lei civil; A transmissão de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia e as servidões prediais; A transmissão de títulos, créditos, ações, quotas, valores e outros bens móveis de qualquer natureza, bem como os direitos a eles relativos; A aquisição de bem ou direito em excesso pelo herdeiro, cônjuge ou companheiro, na partilha, em sucessão causa mortis, dissolução de sociedade conjugal ou alteração do regime de bens. Assim, considera-se doação qualquer ato ou fato não oneroso que importe ou se resolva em transmissão de bens ou direitos. Ressaltamos que a doação é "o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra" (art. 538, Código Civil - CC). Deste modo, é imprescindível que ocorra a mudança jurídica de titularidade, com espírito de liberalidade, e efetivo animus donandi, mediante o empobrecimento do doador e o enriquecimento patrimonial do donatário, com o aparecimento do signo presuntivo de riqueza.

5 Neste sentido, por exemplo, embora os alimentos (pensão alimentícia) revistam características parecidas à doação - ato gratuito com empobrecimento do doador e enriquecimento do donatário - não se pode cogitar de uma autêntica liberalidade, uma vez que decorre de imposição legal (pátrio-poder); princípio da solidariedade familiar (filhos maiores ou parentes), ou social (idosos ou pobres). No entanto, evidenciamos que a transmissão de vários imóveis a um mesmo filho pode ter o condão de extrapolar as necessidades vitais básicas, desnaturar a característica de dever de sustento, tipificando uma doação. Nesse rumo, registramos, também, que incide ITCMD, a título de doação, na renúncia manifestada por herdeiro ou legatário em favor de pessoa determinada ou determinável. Desta forma, decidiu o STJ: "Na hipótese de um dos cônjuges abrir mão da sua meação em favor do outro, o direito tributário considera tal fato como doação, incidindo, portanto, apenas o ITCD" (REsp /RJ). Ademais, ressaltamos as seguintes súmulas do STF, ainda válidas, e também decisões consagradas do STJ: "Sobre os honorários do advogado contratado pelo inventariante, com a homologação do juiz, não incide o imposto de transmissão causa mortis" (Súmula 115 do STF): ou seja, sobre valor dos encargos financeiros com o profissional da advocacia contrato para trabalhar no inventário não incide ITCMD; "É legítima a incidência do imposto de transmissão causa mortis no inventário por morte presumida." (Súmula 331 do STF): a morte presumida é a gerada pela ausência, que, igualmente, permite a abertura da sucessão (art. 37 e seguintes do CC); "Na separação judicial, a legalização dos bens da meação não está sujeita a tributação. Em havendo a entrega a um dos cônjuges de bens de valores superiores à meação, sem indícios de compensação pecuniária, entende-se que ocorreu doação, passando a incidir, sobre o que ultrapassar a meação, o Imposto de Transmissão por Doação, de competência dos Estados" (STJ, REsp /RJ); "Não é devido o imposto de doação sobre extinção de fideicomisso, sob pena de ocorrência de bitributação. Ao extinguir-se o fideicomisso não há transmissão de propriedade" (STJ, REsp /RJ).

6 O excesso de meação ou de quinhão é o valor atribuído ao cônjuge, ao companheiro ou ao herdeiro superior à fração ideal a qual faz jus, nos termos do Código Civil. O CESPE no concurso para Procurador/PE/2009 considerou correto: "O ITCMD estabelecido pela legislação pernambucana sobre a morte presumida é legítimo". O CESPE no concurso para Procurador/PE/2009 considerou incorreto: "No estado de Pernambuco, a diferença do montante partilhado em virtude de separação judicial é isento do pagamento do ITCMD, desde que o casamento tenha ocorrido sob o regime de comunhão de bens". Destacamos, por outro lado, que é devido o ITCMD apenas na instituição de fideicomisso, que é um instituto de direito civil, especificadamente do direito das sucessões, sendo uma forma de transmissão de um bem por meio de testamento e sob condição resolutória. Nesta o negócio jurídico ocorre (transmissão de propriedade) desde a sua celebração, independentemente do implemento da condição. Assim, no fideicomisso é feito um testamento em vida em que o testador transmite um bem a um herdeiro (denominado de fiduciário) sob condição resolutória. Esta condição acontece normalmente com a morte do testador, sendo que o fiduciário deve com a morte do testador transmitir a propriedade do bem a outra pessoa (chamada de fideicomissário). Por isto, o ITCMD não incide na extinção do fideicomisso, mas sim no momento da instituição do fideicomisso. Isto é, no momento da prática ou da celebração do negócio chamado fideicomisso ocorre o fato gerador do ITCMD, eis que neste momento já é feita a transmissão da propriedade por testamento ao fiduciário. De mais a mais, registramos regra clássica das legislações estaduais, que assevera que nas transmissões causa mortis e doações ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos forem os herdeiros, legatários ou donatários ASPECTO TEMPORAL O aspecto temporal é o momento da transmissão do bem ou direito. Assim, no imposto causa mortis (herança) o marco temporal é a transmissão da propriedade, que ocorre com a morte, de acordo com o art do CC. Neste sentido, afirma o STJ reiteradamente que o marco temporal é o momento do óbito (AgRg no Ag

7 721031/SP, REsp /RJ). Realçamos também que, segundo o princípio da saisine, o patrimônio do de cujus transmite-se aos herdeiros com a morte. No entanto, atentamos para súmula 114 do STF, "O ITCM não é exigível antes da homologação do cálculo". Realçamos que uma coisa é momento da ocorrência do fato gerador (nascimento) e outra é o momento da exigibilidade da obrigação tributária, que se dá com a constituição do crédito no direito tributário. Por sua vez, no imposto de transmissão inter vivos a título gratuito (doação), o fato gerador se dá, no caso de bens móveis, com a transmissão pela tradição e, na hipótese de bens imóveis, com o registro do título aquisitivo no Registro de Imóveis. O CESPE no concurso para Procurador/PE/2009 considerou incorreto: "Apenas após o encerramento do processo de inventário é que o estado de Pernambuco está legitimado para cobrança do ITCMD" ASPECTO ESPACIAL O aspecto espacial é o território do Estado ou do Distrito Federal em que ocorre o fato gerador. Assim, lembramos novamente regras importantes estabelecidas no art. 155, 1, CF para saber quem é o ente tributante: (a) relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal; (b) relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal. Na hipótese do doador com domicílio ou residência no exterior, ou do de cujus, que possuía bens, residente ou domiciliado ou que teve o seu inventário processado no exterior, a competência para regular a situação é da lei complementar federal, que ainda não existe. A ESAF no concurso para FRM/ISS/RJ/2010 considerou correto: "Relativamente ao imposto sobre transmissão causa mortis, compete ele, relativamente a bens móveis, ao estado onde se processar o inventário ou arrolamento" ASPECTO PESSOAL O sujeito ativo é o Estado ou o Distrito Federal, titular da competência para exigir o cumprimento da obrigação tributária decorrente do ITCMD.

8 Por sua vez, o contribuinte é qualquer das partes na operação tributada, conforme dispuser a lei ordinária (art. 42, CTN). O contribuinte do ITCMD, por exemplo, segundo a legislação de Santa Catarina é: O herdeiro, o legatário, o fiduciário ou o fideicomissário, no caso de transmissão causa mortis; O donatário ou cessionário, no caso de doação ou de cessão; O beneficiário de direito real, quando de sua instituição; O nu-proprietário, na extinção do direito real. Ressaltamos que o nu-proprietário é o proprietário de um bem cuja posse está com outra pessoa. Isto é, a pessoa é proprietária de um bem (nu-proprietário), mas os direitos de uso estão com outra pessoa, que é denominada usufrutuário. Ou seja, quando se extingue este direito de uso pode o nu-proprietário vir a ser contribuinte do ITCMD. Por seu turno, asseveramos que o direito real tem relação com os direitos de propriedade sobre um bem ou coisa. Ou seja, os direitos de usar, gozar e dispor da coisa, bem como o direito de reavê-lo (direito de reivindicar a posse do bem). Assim, o beneficiário de direito real é aquele que está sendo beneficiado com um ou mais direitos sobre o bem ou a coisa. Por exemplo, é o caso do usufrutuário citado. De mais a mais, nas transmissões causa mortis ou por doação que se efetuarem sem o pagamento do ITD, em regra, são solidariamente responsáveis por esse pagamento o inventariante ou o doador, conforme o caso ASPECTO QUANTITATIVO A base de cálculo do ITCMD, em regra, é o valor venal do bem ou direito, ou o valor do título ou crédito transmitido (art. 38, CTN). O valor venal é o valor corrente de mercado, ou seja, em condições normais de livre concorrência. Assim, a base de cálculo será considerada o valor real (atual) do bem ou direito, que é a da data em que forem apresentadas ao Fisco as informações relativas ao lançamento do imposto. Neste sentido, a súmula 113 do STF: "O imposto de transmissão causa mortis é calculado sobre o valor dos bens na data da avaliação". Por outro lado, a alíquota deve ser a vigente na época do fato gerador, em face do caput do art. 144 do CTN e súmula 112 do STF, a saber:

9 "O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada"; O imposto de transmissão causa mortis é devido pela alíquota vigente ao tempo da abertura da sucessão, que é o momento da morte do de cujus. Contudo, realçamos que, segundo o STF e o STJ, a base de cálculo do ITCMD nem sempre poderá ser o valor integral do montemor (herança). Existem hipóteses em que se deverão afastar os valores da meação do cônjuge ou do companheiro sobrevivente, de acordo com o regime de bens, bem como excluir as dívidas do falecido. Neste sentido, já afirmou o STF que o ITCMD "incide sobre o montante líquido da herança, sendo lícito abater do cálculo as despesas funerárias previstas no Código Civil" (Rel. Min. Octávio Gallotti, DJ de 07/08/1987, pág ). Decerto, devemos conhecer também os seguintes entendimentos jurisprudenciais: "Calcula-se o Imposto de Transmissão Causa Mortis sobre o saldo credor da promessa de compra e venda de imóvel, no momento da abertura da sucessão do promitente comprador" (Súmula 590 do STF): neste caso, aquele que quer vender o imóvel (promitente vendedor) morre e o ITCMD não incide sobre o valor total da promessa de compra e venda, mas sim pelo valor que ainda se deve pagar pelo imóvel (saldo credor ou valor residual) e foi transmitido aos herdeiros no momento da morte. Ou seja, é o proveito econômico obtido em face do contrato de promessa de compra e venda e transmitido aos herdeiros. Assim, o ITCMD incide sobre os créditos das prestações a receber. Em outras palavras, o ITCMD deve incidir em cima dos valores que serão pagos pelo promitente comprador (prestações a serem pagas ou a receber) em face do contrato, se este não for rescindido; "A escolha do valor do monte-mor (herança) como base de cálculo da taxa judiciária encontra óbice no artigo 145, 2, da CF, visto que o monte-mor que contenha bens imóveis é também base de cálculo do imposto de transmissão causa mortis e inter vivos" (STF, ADI 2.040); "Tratando-se de tributo de competência estadual, nada obsta que lei estadual, em relação ao ITCMD, defina base de cálculo menor do que a prevista em lei complementar federal, não havendo, portanto, por que falar em violação do art. 38 do CTN" (STJ, REsp /SP);

10 "Feito o pagamento do ITCMD e juntado o comprovante aos autos, não pode o juiz condicionar a homologação da partilha em processo de arrolamento sumário à entrega de documentos à Receita estadual necessários ao cálculo do imposto. Ainda que o pagamento não esteja completo ou tenha o inventariante calculado mal o imposto, essas questões não podem ser tratadas e discutidas em arrolamento sumário" (STJ, REsp /SP); "Segundo a jurisprudência de ambas as Turmas de Direito Público desta Corte, inadmite-se a discussão acerca do ITCMD em sede de arrolamento de bens em inventário, nos termos do art do CPC" (STJ, REsp /SP, DJe 18/02/2010, AgRg no Ag /SP, DJe 10/09/2009); Nos inventários processados sob a modalidade de arrolamento sumário, cabe à administração pública, não ao juízo do inventário, reconhecer a isenção do ITCMD (STJ, REsp , julgamento em 09/09/2010): portanto, o processo deve ser sobrestado até a resolução da questão na esfera administrativa e o herdeiro deverá juntar a certidão de isenção aos autos. Contudo, ressaltamos que a jurisprudência no STJ sobre o procedimento completo de inventário (mais complexo) afirma que compete ao juiz apreciar o pedido de isenção do ITCMD. A correção monetária deve ser aplicada a partir da data do óbito, desde que prevista em lei (REsp n /SP); "Não se coaduna com o sistema constitucional norma reveladora de automaticidade quanto à alíquota do ITCMD, a evidenciar a correspondência com o limite máximo fixado em resolução do Senado Federal" (RE ): Portanto, ao Senado Federal "compete a fixação da alíquota máxima para a cobrança do ITCMD, cabendo aos Estados a definição da alíquota interna exigível, mediante lei específica, observada a resolução expedida por essa Casa Legislativa" (STF, RE AgR); "Cabe ao juiz do inventário à vista da situação dos herdeiros, miseráveis na forma da lei, por isto ao apanágio da Justiça Gratuita, declará-los isentos do pagamento do imposto de transmissão causa mortis" (STJ, REsp n /SP; REsp /RJ). Ademais, as alíquotas do ITCMD são fixadas na legislação estadual e distrital, com patamar máximo de 8%. O CESPE no concurso para o Ministério Público/TCE/BA/2010 considerou correto: "Certa pessoa faleceu em 2/12/2009, deixando bens móveis e imóveis a partilhar entre os herdeiros. Ocorre que o ITCMD só passou a ser cobrado, efetivamente, em maio de 2010,

11 quando sua alíquota já havia sido majorada, em abril de Nessa situação, o ITCMD será devido pela alíquota vigente ao tempo da abertura da sucessão". A ESAF no concurso para AFRFB/2010 assinalou como correto os seguintes itens: (i) "Consoante entendimento do STF, o imposto de transmissão causa mortis é devido pela alíquota vigente ao tempo da abertura da sucessão e não ao tempo do início do processo de inventário e partilha"; (ii) "Ainda sobre o imposto de transmissão causa mortis, o cálculo do referido imposto deve operar-se sobre o valor dos bens na data da avaliação". O CESPE no concurso para Delegado de Polícia/RN/2009 considerou correto os seguintes itens acerca do ITCMD: "(i) Deve ser calculado sobre o valor dos bens na data da avaliação; (ii) Não incide sobre os honorários do advogado contratado pelo inventariante; (iii) Não é exigível antes da homologação do cálculo do valor devido; (iv) É legítima sua incidência no inventário por morte presumida". O CESPE no concurso para Delegado de Polícia/RN/2009 considerou incorreto: "É vedada a atualização de seu valor por índice de correção estadual" PROGRESSIVIDADE DAS ALÍQUOTAS O art. 2 da Resolução n 9/92 do Senado Federal estabelece que as alíquotas do ITCMD fixadas em lei estadual poderão ser progressivas em função do quinhão que cada herdeiro efetivamente receber, nos termos da CF. Nesse rumo, diversas legislações estaduais estabelecem a progressividade de alíquotas no ITCMD. Todavia, o STF vem historicamente decidindo que inexiste espaço de liberdade decisória para o legislador infraconstitucional em tema de progressividade tributária, ou seja, não é possível instituir alíquotas progressivas em situações não autorizadas explicitamente pelo texto da Constituição (ADI MC, Rel. Min. Celso de Mello, DJ de , ADC 8- MC, Plenário, DJ de ), tal como acontece com o IR (art. 153, 2, II), o ITR (art. 153, 4, I), o IPTU (arts. 156, 1, 182, 4, II) e não ocorre com o ITCMD. Além disso, noutros julgamentos (RE , Rel. Min. Moreira Alves, DJ de , RE , Rel. Min. Carlos Velloso, DJ de ) o STF tem afirmado reiteradamente que não é admitida a progressividade fiscal para os impostos de caráter real (IPTU, ITR), insusceptível da verificação de condição pessoal, sendo, portanto, incompatível a progressividade dos impostos reais com a capacidade econômica do contribuinte (art. 145, 1 ), exceto se prevista explicitamente no texto constitucional.

12 O CESPE no concurso para Procurador/PE/2009 considerou incorreto: "O ITCMD é imposto de natureza pessoal, em razão do que a legislação pernambucana estabeleceu validamente a progressividade do tributo, observando o princípio da capacidade contributiva". Por sua vez, parece que o STF está inclinado a mudar de entendimento. No RE /RS, o Ministro Eros Grau entendeu que a suposta inconstitucionalidade da progressividade das alíquotas do ITCMD decorre da compreensão equivocada de que o 1, do art. 145, da CF se aplica exclusivamente para os impostos de caráter pessoal. Neste sentido, Eros Grau salientou que todos os impostos estão sujeitos ao princípio da capacidade contributiva, mesmo os que não tenham caráter pessoal. Em outros termos, todos os impostos, independentemente de sua classificação (real ou pessoal), podem e devem guardar relação com a capacidade contributiva do sujeito passivo, pois, do contrário, haverá um tratamento igual para os desiguais. Concluiu, do mesmo modo, ser possível se aferir a capacidade contributiva do sujeito passivo do ITCMD, pois, tratandose de imposto direto, a sua incidência poderá expressar, em diversas circunstâncias, progressividade ou regressividade direta. O voto do Ministro foi acompanhado pelos ministros Carlos Menezes Direito (falecido), Cármen Lúcia Antunes Rocha e Joaquim Barbosa. Após pediu vista dos autos o Min. Carlos Britto. É esperar o resultado final do julgamento QUADRO SINÓPTICO Aspecto material: em regra, a transmissão de quaisquer bens ou direitos em face da morte ou a doação em vida de quaisquer bens ou direitos. Aspecto temporal: momento da transmissão do bem ou direito; (a) imposto sobre herança: data da morte; (b) imposto sobre doação: (i) bens móveis, com a tradição; e (ii) bens imóveis, com o registro do título aquisitivo no Registro de Imóveis. Aspecto espacial: território do Estado ou do Distrito Federal, obedecendo-se as seguintes regras: (a) relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal; (b) relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal Aspecto pessoal: Sujeito ativo: Estado ou DF; Sujeito Passivo (contribuinte): proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.

13 Aspecto quantitativo: Base de cálculo: em regra, o valor venal dos bens ou direitos transmitidos; Alíquota: é a fixada na legislação estadual ou distrital, com limite máximo de 8%. 3.2 IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO (ICMS): O ICMS é um imposto que compete aos Estados e ao Distrito Federal. Todavia, além da legislação estadual e distrital, aplica-se ao ICMS especificadamente: O art. 155, II, 2 a 5, da CF/88; A Lei Complementar 87/96, que estabelece as normas gerias do ICMS; A Lei Complementar n 24/75, que trata dos convênios interestaduais do ICMS; A Resolução 22/89 do Senado Federal, dispondo sobre a alíquota do ICMS, nas operações e prestações interestaduais (8%) e nas operações e prestações realizadas nas regiões Sul e Sudeste, destinadas às regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo (7%); A Resolução 95/96 do Senado Federal, estabelecendo a alíquota de 4% (quatro por cento) na prestação de transporte aéreo interestadual de passageiro, carga e mala postal. Sem sombra de dúvidas, o ICMS é o tema tributário mais complexo e detalhado no texto constitucional. Assim, segue baixo um quadro geral das suas regras constitucionais relevantes. Compete aos Estados e ao DF instituir ICMS, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. O ICMS atenderá ao seguinte: (i) será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; (ii) a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: (a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; (b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores. (iii) poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços; (iv) resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria

14 absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação; (v) é facultado ao Senado Federal: (a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros; (b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros; (vi) salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos dos convênios interestaduais (CONFAZ), as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais; (vii) em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado (operações interestaduais), adotar-se-á: (a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto; (b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele; (viii) na hipótese de alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do ICMS, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual; (ix) incidirá ICMS também: (a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço; (b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios; (x) não incidirá ICMS: (a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; (b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica; (c) sobre o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro (neste caso, apenas incide IOF); (d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita; (xi) não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do IPI, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto

15 destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos; (xii) cabe à lei complementar: (a) definir seus contribuintes; (b) dispor sobre substituição tributária; (c) disciplinar o regime de compensação do imposto; (d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços; (e) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias; (f) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados (LC 24/75); (g) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o ICMS incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará não-incidência prevista constitucionalmente sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados; (h) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço; (xiii) à exceção do ICMS e do imposto de importação (II) e imposto de exportação (IE), nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País; (xiv) na hipótese de incidência única do ICMS sobre combustíveis e lubrificantes, qualquer que seja a sua finalidade: (a) o ICMS caberá ao Estado onde ocorrer o consumo, nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo; (b) o ICMS será repartido entre os Estados de origem e de destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas operações com as demais mercadorias, nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos na letra "a" acima; (c) o ICMS caberá ao Estado de origem, nas operações interestaduais com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos na letra "a" acima, destinadas a não contribuinte; (d) as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos dos convênios interestaduais (LC 24/75), observando-se o seguinte: (1) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por produto; (2) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência; (3) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o princípio da anterioridade genérica. (xv) as regras necessárias à aplicação do disposto no (xiv) acima, inclusive as relativas à apuração e à destinação do imposto, serão

16 estabelecidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos dos convênios interestaduais (LC 24/75). A ESAF no concurso para FRM/ISS/RJ/2010 considerou correto: "Relativamente ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, cabe à respectiva incidência, na forma da respectiva lei complementar, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior". A ESAF no concurso para FRM/ISS/RJ/2010 considerou correto: "Relativamente ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, a isenção ou nãoincidência, salvo determinação em contrário da legislação, não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes". A ESAF no concurso para FRM/ISS/RJ/2010 considerou incorreto: "Relativamente ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, cabe aos estados e ao Distrito Federal, na forma das respectivas leis ordinárias, deliberar sobre a concessão e a revogação de reduções discriminadas de base de cálculo". Por seu turno, o ICMS é classificado pela doutrina predominante como imposto estadual, fiscal (função eminentemente arrecadatória), indireto (quem paga é o contribuinte de fato), real (estabelecido em função da matéria tributada, pouco importando a pessoa do sujeito passivo), proporcional (alíquota não varia em razão do valor da base de cálculo), plurifásico (incide sobre todas as etapas de circulação de riqueza), não cumulativo (compensação do ICMS pago nas operações/prestações anteriores) e neutro (não distorce a formação dos preços das mercadorias, isto é, não produz efeitos econômicos paralelos). Porém, a classificação acima é relativizada por parte da doutrina, afirmando que o ICMS também pode ser considerado extrafiscal (ex.: atração de empresas mediante incentivos fiscais) e a sua neutralidade impositiva é marcadamente teórica. Importante: O ICMS é classificado como um imposto indireto, eis que o seu encargo financeiro repercute no preço final das mercadorias e serviços adquiridos pelo consumidor final, isto é, repercute tributariamente em cima do contribuinte de fato (consumidor final). Por sua vez, a seletividade nas alíquotas do ICMS, que é uma característica facultativa deste imposto (art. 155, 2,

17 III, CF), ou seja, não é obrigatória. Todavia, quando seletividade é utilizada pela lei, segundo parte da doutrina, tende a amenizar a repercussão tributária em cima do contribuinte de fato, sob o ponto de vista da equidade, pois modera a tributação em face da essencialidade das mercadorias e dos serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação prestados. O CESPE no concurso para Analista-EMBASA/2010 considerou correto: "O ICMS, por incidir nas transações com mercadorias e serviços, é classificado como um imposto indireto; seu caráter seletivo, todavia, tende a amenizar a pior qualidade de que se reveste do ponto de vista da equidade" PRINCÍPIO DA NEUTRALIDADE Rubens Gomes de Souza (autor do CTN) afirma que "temos de nos guardar da falácia de que existem impostos neutros, ou seja, impostos que geram receita sem produzir outros efeitos econômicos paralelos". Neste sentido, a neutralidade tributária significa que o tributo não gera distorções econômicas, isto é, não provoca distorções na formação dos preços das mercadorias ou serviços e, por conseguinte, também não interfere no regime de competição entre as empresas. A FGV no concurso para AFR/Angra dos Reis/2010 considerou correto: "Quando o tributo onera determinada atividade, empresa, ou grupo empresarial, interferindo no regime de competição estará atingindo o princípio da neutralidade". De acordo com Alcides Jorge Costa, o ICMS é um imposto neutro, pois sua carga tributária é repassada para o consumidor final e não gera distorções econômicas. A neutralidade impositiva expressa, também, que o consumidor final sabe o quanto paga de imposto, eis que "independentemente do número de operações, o imposto será igual à multiplicação da alíquota pelo preço da última saída". Assim, a neutralidade impositiva é o contraponto da incidência tributária em cascata ou cumulativa. No conceito de imposto indireto neutro, a valor do imposto corresponde ao que o consumidor final está pagando ao adquirir uma mercadoria ou serviço. Este é o entendimento da doutrina majoritária. Por sua vez, registramos que o texto constitucional dispõe sobre a possibilidade (faculdade) do ICMS ser seletivo, em função

18 da essencialidade das mercadorias ou dos serviços tributados. Ademais, ressaltamos que a caracterização do fato gerador do ICMS independe da natureza jurídica da operação que o constitua ASPECTO MATERIAL Segundo a Lei Complementar 87/96, o ICMS incide sobre: Operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; Prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores; Prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; Fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios; Fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual. A entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade; O serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; A entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente. Por seu turno, não incidirá ICMS (art. 155, 2, X, CF): Sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; Sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;

19 Sobre o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial; Nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita. Ou seja, tais hipóteses acima são consideradas de nãoincidência constitucionalmente qualificadas, isto é, hipóteses de imunidade tributária referentes ao ICMS. Nesse rumo, em relação as operações que destinem a outros Estados petróleo, combustíveis e energia elétrica, o STF já decidiu que a imunidade tributária restringe-se ao Estado de origem, não abrangendo o Estado de destino da mercadoria, onde são tributadas todas as operações que compõem o ciclo econômico por que passam os produtos, independentemente de se tratar de consumidor final ou intermediário. (RE AgR, DJ de ; RE AgR-ED, DJ de ). Importante: Segundo o STF, a hipótese de não-incidência constitucional (imunidade) do ICMS relativa à exportação de produtos industrializados abrange todas as operações que contribuíram para a exportação, independentemente da natureza da moeda empregada (RE , Rel. Min. Cezar Peluso, DJE de ). Contudo, registramos que antes da promulgação da Emenda Constitucional n 42/2003, o art. 155, 2, X, a, da CF, estabelecia a incidência do ICMS sobre a saída de semi-elaborados definidos em lei complementar federal. Nesse rumo, o STJ aprovou a recente súmula 433: "O produto semi-elaborado, para fins de incidência de ICMS, é aquele que preenche cumulativamente os três requisitos do art. 1 da Lei Complementar n. 65/1991". Decerto, a jurisprudência do STJ firmou posicionamento no sentido de que o produto semi-elaborado deve preencher cumulativamente os três requisitos, indicados nos incisos I a III do art. 1 da LC 65/1991, para fins de incidência do ICMS antes EC 42/03, a saber: (i) que resulte de matéria-prima de origem animal, vegetal ou mineral sujeita ao imposto quando exportada in natura; (ii) cuja matéria-prima de origem animal, vegetal ou mineral não tenha sofrido qualquer processo que implique modificação da natureza química originária; (iii) cujo custo da matéria-prima de origem animal, vegetal ou mineral represente mais de sessenta por cento do custo do correspondente produto, apurado segundo o nível tecnológico disponível no País. A ESAF no concurso para o ISS/RJ/2010 considerou correto: "O ICMS não incidirá sobre operações que destinem mercadorias ao exterior, bem como sobre serviços prestados a destinatários no exterior,

20 assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores". A FCC no concurso para Procurador Estadual/SP/2009 considerou correto: "A isenção ou a não-incidência do ICMS acarreta a anulação do crédito relativo às operações anteriores, salvo na hipótese de determinação em contrário da legislação, mas é assegurada a manutenção do crédito no caso de operações que destinem mercadorias para o exterior ou de serviços prestados a destinatários no exterior, embora não incida o imposto nestas hipóteses". Nessa linha, segundo o art. 3 da LC 87/96, o ICMS não incide sobre: Operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão (imunidade tributária cultural); Operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semielaborados, ou serviços; Operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à comercialização; Operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial; Operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar; Operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie; Operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive a operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do devedor; Operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário; Operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras. Equipara-se às operações que destinem ao exterior mercadorias, a saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior, destinada a: (a) empresa comercial

21 exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa; (b) armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro. O CESPE no concurso para Procurador/PE/2009 considerou incorreto as seguintes afirmativas: "O ICMS incide sobre operações de que decorra transferência de propriedade de estabelecimento industrial". "O DF tem competência para instituir o ICMS sobre operações relativas à circulação de mercadorias, salvo se as referidas operações se iniciarem no exterior" CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS A operação relativa à circulação de mercadorias é um dos aspectos materiais do ICMS. A circulação é a mudança de titularidade jurídica do bem, isto é, não há circulação sem a transferência de propriedade da mercadoria (circulação jurídica). Assim, a simples saída física da mercadoria da empresa não dá causa ao ICMS. Por conseguinte, a súmula 166 do STJ diz que "não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte". Neste sentido, a jurisprudência do STJ compreende que o mesmo entendimento se aplica as transferências realizadas dentro do Estado e também entre Estados diversos. Portanto, mão constitui fato gerador de ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um estabelecimento para outro do mesmo contribuinte em estados diferentes (Resp ). Sobre o tema, destacamos as seguintes decisões: "O STF fixou entendimento no sentido de que o simples deslocamento da mercadoria de um estabelecimento para outro da mesma empresa, sem a transferência de propriedade, não caracteriza a hipótese de incidência do ICMS" (RE AgR); "Efetuada a compra e venda em matriz da empresa, no Rio de Janeiro, local do recolhimento do ICMS, não cabe falar em cobrança do referido imposto quando da chegada da mercadoria ao consumidor final residente em outro Estado da federação, no caso Minas Gerais" (RDDT vol. 56 p. 127). Nesse contexto, entendemos que a "circulação" exige a transferência da titularidade do bem, no âmbito das operações mercantis, ou seja, o deslocamento da mercadoria deve ser ato de mercancia. Decerto, também não constitui "fato gerador do imposto de

22 circulação de mercadorias a saída física de máquinas, utensílios e implementos a título de comodato (empréstimo)" (súmula 573 do STF). Do mesmo modo, acontece com a remessa para pura demonstração e/ou consignação, que tem o fim de exame e divulgação de um bem e que poderá vir a ser comercializado; ou a doação de bens, porque não implica operação mercantil e também é hipótese de incidência do ITCMD. O CESPE no concurso para Procurador/PE/2009 considerou correto: "O ICMS não incide no caso de simples deslocamento de mercadorias, como móveis e eletrodomésticos, de um estabelecimento para outro, do mesmo contribuinte". A FGV no concurso para FRE/RJ/2010 considerou correto: "De acordo com o entendimento do STF não constitui fato gerador do ICMS a saída física de máquinas e utensílios a título de comodato". Ainda sobre a circulação de mercadoria, o STJ cancelou a súmula 152 que previa a incidência do ICMS na venda pelo segurador de bens salvados de sinistros, por estar prevista no contrato de seguro, não podendo, por conseguinte, ser objeto de tributação por lei estadual. Isto é, não incide ICMS na operação de venda pelo segurador de bens salvados de sinistros, segundo entendimento atual do STJ e também do STF. Nesse rumo, a mercadoria, para fins de incidência do ICMS, é bem ou coisa móvel corpórea ou incorpórea sujeito à mercancia, isto é, tem por finalidade a sua distribuição para consumo. Por conseguinte, na hipótese de previsão legal estadual ou distrital, o STF decidiu que é constitucional a incidência do ICMS sobre softwares adquiridos por meio de transferência eletrônica de dados (sem suporte físico) e que a condição de bem incorpóreo não pode ser considerada para afastar a tributação do ICMS (ADIMC 1.945/MT, informativo 588, julgamento em 26/05/2010). Afirmou adequadamente o STF que "fato de ser o bem incorpóreo fosse ressalva à incidência do ICMS, não poderia, da mesma forma, ser cobrado o imposto na aquisição de programa de computador de prateleira, visto que, nesse caso, estar-se-ia adquirindo não um disquete, CD ou DVD, a caixa ou o livreto de manual, mas também e principalmente a mercadoria virtual gravada no instrumento de transmissão. Assim, se o argumento é de que o bem incorpóreo não pode ser objeto de incidência do ICMS, a assertiva haveria de valer para o caso de bens incorpóreos vendidos por meio de bens materiais". Assim, com o advento da CF/88, ficou superado, por exemplo, o