APOSTILA DIREITO TRIBUTÁRIO

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1 APOSTILA DE DIREITO TRIBUTÁRIO Profª Heloísa Helena Antonacio Monteiro Godinho 1

2 Caro aluno, Apresento-lhe a apostila de direito tributário e informo-lhe que o presente trabalho não pretende esgotar os temas relacionados a esta disciplina, carecendo o estudo de complementação doutrinária e jurisprudencial. Esta apostila visa, apenas, a auxiliá-lo na busca constante do conhecimento, munindolhe com um roteiro e com a primeira reserva de oxigênio para sua viagem individual. Reputo importante destacar que o estudo jurídico eficaz exige leituras variadas e constantes, bem como muita firmeza e concentração no objetivo que se deseja atingir. Lembro-lhe que o operador do direito deve manter-se vigilante, evitando que a inércia tome conta de seus pensamentos e ações. A inércia é como a pulga da fábula de Esopo (A pulga e o Homem): importuna o homem, alimentando-se vagarosamente de seu sangue e retirando-lhe as forças. Parece inofensiva, mas deve eliminada ao menor sinal, pois não é bom deixar o mal crescer, por mais insignificante que pareça. Portanto, mãos à obra! E, no decorrer da caminhada, não deixe que os lances adversos do destino lhe retirem o ânimo e a coragem de seguir em frente, altivo. Grave em sua memória as palavras do Professor Adhemar Ferreira Castilho, que lecionava Direito das Sucessões na Faculdade Mackenzie de São Paulo, falecido em 21/04/08: Sorte é quando o preparo e a oportunidade se encontram. Portanto, estudem e se preparem, pois a oportunidade surgirá. Saibam que o único bem que não entra em inventário é o Saber, este você leva. O saber torna a crise amena, pois você sabe que sabe, e isso lhe transmitirá segurança. Peço a você que contribua com o trabalho de aprimoramento desta apostila, sugerindo temas, questionando posicionamentos, investigando as informações e tecendo críticas. Por fim, prezado aluno, permaneça curioso e busque novas paradas, continue a trajetória, lembrando que o professor, parafraseando o mestre Luis Roberto Barroso, deve ser janela e não espelho. Um abraço afetuoso, Heloísa Helena Antonacio Monteiro Godinho Profª Heloísa Helena Antonacio Monteiro Godinho 2

3 CONTEÚDO PROGRAMÁTICO RESUMIDO DE DIREITO TRIBUTÁRIO TÍTULO I - Introdução ao Direito Tributário - DO SISTEMA TRIBUTÁRIO 1) Teoria Geral do Direito Tributário. 2) Fontes do Direito Tributário. 3) Norma tributária: hermenêutica (vigência, aplicação e interpretação). 4) Limitações ao Poder de Tributar. TÍTULO II - DA RELAÇÃO TRIBUTÁRIA 1) Obrigação tributária (fato gerador, sujeitos ativo e passivo e critério quantitativo). 2) Crédito tributário e o ato de lançamento. 3) Suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário. 4) Prescrição e Decadência em matéria tributária. BIBLIOGRAFIA BÁSICA Obrigatória Constituição Federal e Constituição Estadual Código Tributário Nacional e Código Tributário Estadual Legislação tributária extravagante (leis instituidoras de tributos) Disponível BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Ed. Forense. BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. Editora Saraiva. CAIS, Cleide Previtalli. O processo tributário. Ed. RT. CAMPOS, Dejalma de. Direito Processual Tributário. Editora Malheiros. CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. Editora RT. Profª Heloísa Helena Antonacio Monteiro Godinho 3

4 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Editora Saraiva. CASSONE, Vittorio. Direito Tributário. Editora Atlas. COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Forense. ICHIHARA, Yoshiaki. Direito Tributário. Editora Atlas. JUNIOR, Humberto Theodoro. Lei de Execução Fiscal. 5ª edição, Ed. Saraiva. MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Ed. Atlas Jurídico. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sistema Tributário na Constituição de Editora Saraiva. MELO, José Eduardo Soares. Curso de Direito Tributário. Ed. Dialética. MORAIS, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. Editora Forense. NOGUEIRA, Ruy Barbosa Nogueira. Curso de Direito Tributário. Ed. Saraiva. SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Processo Tributário. Ed. Saraiva. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Editora Renovar. VALÉRIO, Walter Paldes. Programa de Direito Tributário. Editora Sulina. Sugerida pela Professora AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Editora Saraiva. HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. Editora Atlas. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Ed. Malheiros. PAULO, Marcelo Alexandrino e Vicente. Manual de Direito Tributário. Ed. Método. ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributário. Editora Renovar. Profª Heloísa Helena Antonacio Monteiro Godinho 4

5 TÍTULO I - Introdução ao Estudo do Direito Tributário DO SISTEMA TRIBUTÁRIO 1) Teoria Geral do Direito Tributário O fenômeno da tributação A tributação existe desde os tempos mais remotos. Alguns autores, especialmente Rui Barbosa Nogueira, contam que no início eram doações, depois confiscos e, após, com a evolução do constitucionalismo e a democracia, a tributação transformou-se em relação jurídica. Outros informam que sempre foi imposta a cobrança de tributo. O fenômeno da tributação possui três aspectos: a) aspecto financeiro: obtenção de recursos pelo Estado (arrecadação) b) aspecto econômico: intervenção no sistema econômico c) aspecto social: redistribuição de renda O Direito Tributário tem por escopo promover a arrecadação de recursos para a Administração Pública, por intermédio de norma jurídica e sempre submetido aos princípios do Estado de Direito Sistema Tributário Sistema segundo o Dicionário Aurélio é: disposição das partes ou dos elementos de um todo, coordenados entre si, e que funcionam como estrutura organizada. Assim, sistema tributário é o conjunto ordenado e lógico dos tributos e das relações dele decorrentes, com o complexo econômico e com os fins fiscais e extrafiscais da imposição estatal Classificações e Sistema Tributário Brasileiro Profª Heloísa Helena Antonacio Monteiro Godinho 5

6 O sistema tributário pode ser: a) histórico: quando a coordenação dos institutos advém da evolução histórica (Constituição histórica ou costumeira); b) racional, político ou teórico: quando a coordenação deriva da vontade do legislador ou da organização do sistema político (constituição dogmática ou escrita). i) rígido: o legislador ordinário não dispõe de discricionariedade, sendo que a constituição estabelece as normas essenciais do Sistema, por completo. ii) flexível: o legislador ordinário goza de faculdades amplas, podendo através da lei alterar os conceitos e institutos básicos. De acordo com a sistemática tributária brasileira - eminentemente rígida - somente o que estiver em lei é permitido ao Fisco, restando desobrigado o contribuinte em relação a tudo aquilo que da previsão legal escapar. Logo, resta-nos ao alcance de compreensão que o rígido e normativamente estruturado sistema tributário pátrio deve nortear-se por princípios e institutos próprios do Direito Tributário, os quais podemos apontar insculpidos sobretudo nos artigos 150 a 152 da atual Carta Magna, consagrando as limitações ao poder de tributar. O sistema tributário pode ser ainda: Tendo em vista a intensidade da pressão fiscal: oneroso alta carga tributária leve - baixa carga tributária Tendo em vista a natureza dos impostos dominantes: - regressivo em sua maioria compreendendo impostos indiretos - progressivo em sua maioria compreendendo impostos diretos Tendo em vista critérios de formação: Profª Heloísa Helena Antonacio Monteiro Godinho 6

7 - sócio-políticos: vinculação à estrutura política do Estado - liberal - autoritário - sócio-econômicos: vinculação à estrutura econômica (os fatos tributáveis são de natureza econômica) países industrializados alto rendimento, estrutura diversificada e equilibrada, impostos diretos e administração fiscal sofisticada. países em via de desenvolvimento - fraco rendimento, estrutura mal equilibrada, fundados em impostos indiretos (sistema regressivo), forte fiscalidade exterior e má administração tributária. países socialistas - sistemas tributários indolores, pois, nas economias socialistas, o tributo desempenha papel secundário (a serviço da planificação econômica) Conceito: O direito tributário estuda as relações jurídico-tributárias, isto é, aquelas existentes entre o Fisco (Administração Pública) e o sujeito passivo (ou contribuinte em sentido amplo, i.e., aquele que deve prestação tributária de qualquer espécie). Para Ricardo Lobo Torres 1, o Direito Tributário é o conjunto de normas e princípios que regulam a atividade financeira relacionada com a instituição e cobrança de tributos e subdivide-se em direito tributário material e formal. Já Luiz Emygdio F. da Rosa Jr. 2 conceitua Direito Tributário como ramo do direito público que rege as relações jurídicas entre o Estado e os particulares decorrentes da atividade financeira do Estado, no que se refere à obtenção de receitas que correspondam ao conceito de tributos. Luciano Amaro 3 conceitua direito tributário sinteticamente, como sendo a disciplina jurídica dos tributos. 1 Curso de Direito Financeiro e Tributário, 7ª edição, Ed. Renovar, Rio de Janeiro, Manual de Direito Financeiro e Direito Tributário, 15ª edição, Ed. Renovar, Rio de Janeiro, Direito Tributário Brasileiro, 7 a edição, Editora Saraiva, São Paulo, Profª Heloísa Helena Antonacio Monteiro Godinho 7

8 1.5 - Natureza jurídica: ramo do direito público, embora importe conceitos e institutos de direito privado, principalmente do direito civil e econômico Autonomia do Direito Tributário: o direito tributário é disciplina autônoma, estando atualmente deslocado dos universos do direito administrativo, do direito constitucional ou do direito financeiro. Isso porque possui institutos, conceitos e princípios próprios, exclusivos e específicos (autonomia científica) e é estudado individualmente (autonomia didática) Relações do Direito Tributário com outras disciplinas: embora autônomo, o direito tributário mantém diálogo permanente com diversas disciplinas científicas (interdisciplinaridade), como: direito constitucional, financeiro, civil, administrativo, processual civil, penal, internacional, previdenciário, sociologia, economia, psicologia, história, dentre outros Tributo a) Conceito de tributo: legalmente determinado (art. 3º, CTN). i) prestação pecuniária ii) compulsória iii) moeda ou cujo valor nela se possa exprimir iv) que não constitua sanção de ato ilícito v) instituída em lei vi) cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada b) Classificação dos tributos: i) quanto à espécie: impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições especiais e empréstimos compulsórios. - imposto (arts. 145, I, 153, 154, 155, 156, CF; art. 16, CTN) não há contraprestação direta e imediata da Administração; não se vincula à destinação da arrecadação; está ligado à capacidade econômica do contribuinte (auferição de renda, uso gozo e fruição de propriedade e bens etc) Profª Heloísa Helena Antonacio Monteiro Godinho 8

9 - taxa (art. 145, II, CF; arts. 77/80, CTN) há contraprestação direta e imediata de serviço público, utilizado (efetiva ou potencialmente) ou colocado à disposição, ou exercício de poder de polícia (tributo vinculado). Poder de polícia (art 78, CTN) e serviço público (art 79, CTN). Súmula 670 do STF (outubro de 2003) o serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa (isso porque é imensurável quanto cada um necessita de iluminação pública falta requisitos de divisibilidade e especificidade das taxas). Ver, ainda, contribuição de iluminação pública art. 149-A, CF. Taxa de coleta domiciliar de lixo é constitucional (Súmula Vinculante nº 19). A de limpeza urbana (varrição etc) não. Ver Súmula Vinculante nº 29 (base de cálculo do valor da taxa e art. 145, 2º, CF). Diferenças entre taxa e tarifa (preço público) TAXA TARIFA (PREÇO PÚBLICO) Receita derivada é tributo Receita originária não é tributo Regime jurídico legal - direito tributário Regime jurídico contratual direito administrativo Compulsoriedade (não há autonomia de Facultatividade (autonomia de vontades) vontades) Não que se falar em rescisão da relação admite rescisão da relação Cobrança autorizada ainda que a utilização do Somente utilização efetiva autoriza cobrança serviço seja potencial Inexistência de proporcionalidade entre existência de proporcionalidade entre utilização e cobrança utilização e cobrança Sujeita aos princípios tributários Não sujeito aos princípios tributários Pessoas jurídicas privadas não podem ser Concessionárias do serviço público podem ser sujeito ativo da relação sujeitos ativos da relação pedágio: controvérsia. Dependendo do regime legal pode ser taxa ou tarifa. Exame casuístico. - contribuição de melhoria (art. 145, III, CF; art. 81, CTN) a obra deve causar efetiva melhora no imóvel (valorização). O custo da obra é o limite global e máximo da cobrança Profª Heloísa Helena Antonacio Monteiro Godinho 9

10 (repartição individual relacionada à valorização do imóvel da pessoa, não podendo ser cobrado mais do que a valorização do imóvel). Veja Decreto-lei nº 195/1967, recepcionado pela CF/88. O STF tem rejeitado cobrança de contribuição de melhoria sem que o Poder Público faça prova da valorização do imóvel, que entende ser pressuposto da exigência (RE ; ; SP-1993). - contribuições especiais (arts. 149, 149-A, 177, 4º, 195, 212, 5º, 239, CF) subdivididas em: a) contribuições sociais (para a seguridade social PIS/PASEP, COFINS, CSLL etc); b) contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE); c) contribuições de interesse de categoriais profissionais ou econômicas (sistema S, CREA, CRM etc); d) contribuição para a iluminação pública. o FGTS não é tributo (Súmula 353 do STJ). a contribuição sindical é tributo (parte final do art. 8º, IV, da CF), decorrente do art A contribuição confederativa não é tributo (art. 8º, IV, CF), por isso, a Assembléia que fixa e não a lei. a anuidade da OAB é caso peculiar, devendo ser consultada, durante o estudo, a jurisprudência recente do STF e do STJ. - empréstimos compulsórios (art. 148, CF) possui aplicação vinculada à despesa que o fundamentou ( único do art. 148 garantia do contribuinte). Competência exclusiva da União. Necessidade de lei complementar. Atentar para a observância do princípio da anterioridade (Art. 148, inciso I exigibilidade imediata e Art. 148, inciso II atendimento ao princípio da anterioridade). ii) quanto à competência: federais, estaduais e municipais; iii) quanto à vinculação à atividade estatal: vinculados (taxas, contribuições de melhoria, algumas contribuições especiais e os empréstimos compulsórios) e não vinculados (impostos e algumas contribuições especiais); Profª Heloísa Helena Antonacio Monteiro Godinho 10

11 iv) quanto à função: fiscais (arrecadação de recursos para o Estado), extrafiscais (interferência na economia), e parafiscais (arrecadação de recursos para entidades ligadas ao Estado - paraestatais). 2) Fontes do DIREITO TRIBUTÁRIO 2.1) Teoria Tridimensional do Direito: - Fato: acontecimentos com relevância jurídica e econômica. Relação fática concreta. - Norma: lei. A norma possui o antecedente (fato) e o conseqüente (efeito - valoração). A lei transforma o fato relação fática em relação jurídica. Estabelece a hipótese de incidência e permite a verificação da ocorrência do fato gerador. - Valor: valorar é subsumir o fato à norma, e é, também, antes de tudo, tipificá-lo (estabelecer a hipótese de incidência e o fato gerador - cf. art. 114, CTN) IMPORTANTE TER EM MENTE A VINCULAÇÃO DOS ELEMENTOS DE FATO E DE DIREITO, COMPONENTES DO DENOMINADO FATO GERADOR. 2.2) FONTES REAIS OU MATERIAIS: constituem o suporte de fato da imposição tributária (ex: patrimônio, renda, serviços, doação, venda, operações de transferência etc). São chamados de pressupostos de fato da incidência ou fatos imponíveis. Sem as fontes reais não surge, nem a hipótese de incidência, nem o fato gerador, nem a obrigação tributária. 2.3) FONTES FORMAIS: conjunto das normas (disposições legislativas e complementares) que compõem o Sistema Tributário. Constituição Federal - norma fundamental / - ato normativo originário e inicial Emendas constitucionais - atos normativos derivados Constituições estaduais - atos normativos decorrentes Lei Complementar - normas gerais e casos especiais constitucionais Profª Heloísa Helena Antonacio Monteiro Godinho 11

12 Lei Ordinária/ Medida Provisória/ Tratados Internacionais - atos normativos primários gerais Decreto legislativo/ Resolução legislativa - atos normativos primários particulares Decretos/ Regulamento - atos normativos secundários Normas complementares Instruções ministeriais e secretariais/ decisões normativas Portarias/ Ordem de serviço - atos normativos secundários específicos do Direito Tributário (art. 100, CNT) 3) Norma tributária: hermenêutica (vigência, aplicação e interpretação) A teoria geral do direito distingue os planos de existência, de validade, de eficácia e de aplicabilidade das normas jurídicas. Assim, após aprovada pelo Poder Legislativo, sancionada pelo Chefe do Poder Executivo e publicada, regra geral, a lei ganha existência e uma eficácia mínima. Não havendo outro prazo expressamente previsto no texto da lei, ela começa a vigorar 45 dias após a sua publicação oficial (vacatio legis - art. 1º, da Lei de Introdução ao Código Civil, Decreto-Lei nº 4657/42), ganhando vigência. Vigente a lei, a eficácia e a aplicabilidade são imediatas (art. 6º, da LICC). Tais regras são aplicáveis ao Direito Tributário, modo geral (art. 101, do CTN). Mas não se pode esquecer das regras constitucionais, como o princípio da anterioridade e a espera nonagesimal EXTRATERRITORIALIDADE DAS LEIS LOCAIS (art.102, do CTN) A legislação da União obviamente vigora em todo o território brasileiro e, em certas circunstâncias, fora dele (tratados internacionais). Profª Heloísa Helena Antonacio Monteiro Godinho 12

13 Os Estados, o DF e os Municípios legislam para os seus respectivos territórios, e, em alguns casos, tal legislação tem valor fora deles (convênios ou lei complementar federal que lhes dê o alcance) VIGÊNCIA DAS NORMAS COMPLEMENTARES (art. 103, do CTN) As regras de Introdução ao Código Civil não se aplicam às normas complementares do art. 100, porque o art. 103 estabelece a vigência na data da publicação para os atos administrativos; a de 30 dias após a publicação para as decisões dos órgãos jurisdicionais administrativos; e, no tocante aos convênios, deixa que estes fixem o dia de início de sua eficácia A PROIBIÇÃO DA SURPRESA TRIBUTÁRIA: O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE E O PERÍODO DOS 90 DIAS. Primeiramente, mister ressaltar que a regra da anualidade não mais vigora, entre nós, no sentido de autorização da lei orçamentária para a criação de tributos. As leis tributárias, uma vez publicadas, vigentes e eficazes, não estão sujeitas, ano a ano, a uma prévia autorização contida na lei orçamentária, para que possam surtir os efeitos. Após a Constituição de 1988, logo, o princípio da anualidade inexiste no sistema tributário, sendo relevante apenas para o direito financeiro. Por outro lado, o princípio da anterioridade, que se limita a adiar a eficácia e a ampliação da lei que institui tributo novo, ou majora um já existente, para o exercício financeiro subseqüente ao de uma publicação, este sim, deve ser observado por determinadas leis, em casos específicos, como dispõe a CF/88. A regra da anterioridade do art. 104 do CNT, também instituído pelo art. 150, inciso III, letra b, da CF, aplica-se a todos os impostos, taxas e contribuições, regra geral. As exceções ao principio da anterioridade estão contempladas na Constituição ( 1º, art. 150 ver quadro abaixo, item 4.1, letra i ). Profª Heloísa Helena Antonacio Monteiro Godinho 13

14 Importante destacar que o inciso III do art. 150 da CF sofreu modificação pela EC nº 42, de 19 de dezembro de 2003, que acrescentou a alínea c, vedando a cobrança de tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b. A mesma Emenda Constitucional introduziu novas exceções ao 1º do art. 150, relacionadas à nova alínea c (ver quadro abaixo, item 4.1, letra i ). As contribuições sociais, destinadas ao custeio da seguridade social, submetem-se, também, a uma regra específica, diferente da anterioridade, mas também garantidora da nãosurpresa. As leis que regulam as contribuições sociais vinculam-se à regra de que, entre a data da publicação que criou ou modificou o tributo e a data que gere efeitos, medeie o espaço de 90 dias, sendo irrelevante que esse período de espera nonagesimal transcorra no mesmo ou em períodos financeiros diferentes (art. 195, 6º, da CF) VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA Exceto as regras dos arts. 102 e 104, o CTN regula a vigência da legislação tributária pelas as disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral. Isso importa reconhecer que, salvo disposição em contrário, as leis e regulamentos tributários seguem a disciplina dos arts. 1º, 2º, 6º e outros de Dec.- Lei nº 4.657/42, que deu nova introdução ao Código Civil brasileiro. Em geral, as leis tributárias, no Brasil, contêm dispositivo no final do texto, segundo o qual entram em vigor na data de sua publicação. A Constituição de 1988, em seu art. 150, III, alíneas b e c, veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios cobrar tributos b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os institui aumentou e c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b. Profª Heloísa Helena Antonacio Monteiro Godinho 14

15 O art. 195, 6º, dispõe que as contribuições sociais, destinadas ao custeio da seguridade social...só poderão ser exigidas após decorrida noventas dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se aplicando o, disposto no art. 150, II, b. Logo, a Carta Magna proíbe a surpresa tributária, aponta em direção ao planejamento, ao conhecimento antecipado, reforçando, de forma significativa, o valor máximo que é o da segurança jurídica. Como já foi dito, supra, as contribuições sociais devem seguir a regra do insterstício nonagesimal. Outras contribuições, no entanto, quer socias gerais (salário educação do art. 212, 5º, da CF, por exemplo), quer de intervenção no domínio econômico, ou ainda corporativas, submetem-se rigidamente ao princípio da legalidade e da anterioridade, sem qualquer atenuação APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA Agiu corretamente o legislador tributário ao tratar em capítulos distintos da vigência a aplicação, a interpretação e a integração da legislação tributária. São, definitivamente, institutos diversos. A aplicação da lei é a atividade de enquadramento do caso concreto na norma jurídica. Diz o art. 105, do CTN, que a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes. Não há dificuldade para compreender que os fatos geradores futuros (aqueles que ocorrerem após a edição da lei) estarão submetidos à ordem legal vigente. Esse é, afinal, o papel da lei, via de regra. Entretanto, o dispositivo determina que a legislação tributária aplicar-se-á aos fatos pendentes, entendidos estes como os que ainda não se completaram. Profª Heloísa Helena Antonacio Monteiro Godinho 15

16 A regra remete-se aos tipos de fato gerador (simples ou instantâneo cuja ocorrência se dá em um momento de tempo e de outro lado, periódico ou complexivo, que tem um ciclo de formação dentre de um período de tempo). O fato gerador pendente seria o complexivo, cujo ciclo iniciou-se, mas quando do advento da nova lei ainda não se completou (condição suspensiva). Segundo a regra legal, tal fato seria submetido ao novo comando. Porém, a matéria é objeto de intensa polêmica. A doutrina diverge, entendendo uns que a regra permanece válida, inclusive por estar abarcada pela Súmula nº 584 do STF. Outros, posicionam-se no sentido de que a regra do art. 105 do CTN, relativamente aos fatos pendentes, não possui assento constitucional, isto é, não foi recepcionada pela CF/88. Essa é a opinião de Hugo de Brito Machado e Luciano Amaro, dentre outros. Com efeito, o art. 150, III, a, da CF firma o princípio da irretroatividade da lei tributária. O próprio STF decidiu, na ADI nº 513-DF (RTJ 141/739), pela inconstitucionalidade do parágrafo único do art. 11 da Lei nº 8.134/90, que instituiu aumento de Imposto de Renda para fatos geradores pendentes. Mas importa ressaltar que a jurisprudência do STJ admite a retroatividade mínima LEI INTERPRETATIVA (art. 106, do CTN) Diz-se interpretação autêntica a que resulta do próprio órgão legislativo. Nos países como o Brasil, em que a irretroatividade da lei assume caráter de direito e garantia individuais da Constituição, a interpretação autêntica há de ser limitada à sua função específica: esclarecer e suprir o que foi legislado, isto é, interpretar outra lei, no sentido de lhe espancar as obscuridades e ambigüidades. Embora vigore no sistema tributário brasileiro o princípio da irretroatividade, o inciso I do art. 106 do CTN dá força retrooperante à lei em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa. Profª Heloísa Helena Antonacio Monteiro Godinho 16

17 A doutrina de direito constitucional entende que este dispositivo encontra-se revogado, por não ter sido recepcionado pela Constituição de 1988, dada à afronta ao princípio da irretroatividade RETROATIVIDADE BENIGNA O inciso II do art. 106 do CTN estabelece três casos de retroatividade da lei mais benigna aos contribuintes e responsáveis, desde que se trate de ato ainda não definitivamente julgado. A interpretação do Código Penal é aplicável às letras a e c do art. 106, II, do CTN. CONCEITO DE PENALIDADE: O conceito de penalidade é decisivo para a aplicação correta do art. 106 do CTN. Multa, qualquer que seja a adjetivação que lhe dê o legislador, é sanção de ato ilícito, penalidade. Aliás, o Código Tributário Nacional não distingue. Corretamente, chama de penalidades inclusive as multas moratórias, conforme o parágrafo único do art.134, do CTN INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA O CNT elegeu o elenco de regras de interpretação e integração, nos arts. 107 a 112. O texto reporta-se à legislação tributária, tal como definida no art. 96. Interpretar a lei é definir o sentido de suas palavras e delimitar o alcance de seu texto, através de métodos lógicos. A norma necessita de interpretação pois é obra humana e aplicada pelos homens; portanto imperfeita na forma e no fundo (Carlos Maximiliano). Integrar a lei é completá-la, preencher as lacunas que impedem a aplicação em determinado caso concreto. No tocante à interpretação (arts. 107, 110, 111 e 112), o CTN expressamente refere-se às interpretações literais e benignas. Quanto à integração, a enumeração do art. 108 é ampla, impõe uma ordem de preferência aos intérpretes e aplicadores e abrange os princípios de Hermenêutica do Direito em geral. Profª Heloísa Helena Antonacio Monteiro Godinho 17

18 Cada regra é aplicada somente após esgotada a anterior (analogia, princípios gerais de direito tributário, princípios gerais de direito público e eqüidade). Vale lembrar que a analogia não pode ser utilizada pelo Fisco para a exigência de tributos, dada a disposição expressa do parágrafo primeiro do art. 108, do CTN. Acerca da eqüidade, vale transcrever as sábias palavras de Pontes de Miranda, para quem a eqüidade é apenas a palavra-válvula, com que se dá entrada a todos os elementos intelectuais ou sentimentais que não caibam nos conceitos primaciais do método de interpretação. A eqüidade é uma solução de justiça para o caso concreto. Segundo a famosa expressão de D argenté : juiz segundo a lei e não juiz da lei. Atente-se para a obrigatoriedade da interpretação literal dos dispositivos que concedam suspensão ou exclusão do crédito tributário, bem como qualquer modalidade de renúncia de receita (art. 111, do CTN). Lembre-se que nesses casos o CTN afasta a aplicação dos incisos I e II do art O in dubio pro reo (na dúvida, decide-se a favor do réu) do Direito Penal está subjacente no art. 112 do CTN (interpretação benigna), exclusivamente para os casos de infrações e penalidades. Observação: a aplicação do in dubio pro reo não deve ocorrer na interpretação das leis tributárias fora das hipóteses de infrações e penalidades. Nos demais casos, não há, no direito tributário, interpretação a favor ou contra o contribuinte ou o Fisco, em razão de dúvida. Alguns doutrinadores afirmam que, em caso de dúvida, deve-se interpretar a favor da Administração, em virtude do interesse público. Entretanto, tal posicionamento é equivocado. A lei tributária deve ser interpretada de modo a verificar a ocorrência ou não do fato gerador, através da subsunção de todos os seus elementos aos termos legais. A exigência de tributo resultará desta operação. Profª Heloísa Helena Antonacio Monteiro Godinho 18

19 Por fim, destaca-se que não só se pode invocar as regras da Lei de Introdução ao Código Civil, mas também os processos consagrados de Hermenêutica, desde que estes não se choquem com os dispositivos do CTN ou com os princípios em que se fundamentou INTERPRETAÇÃO ECONÔMICA DO DIREITO TRIBUTÁRIO: O art. 110 do CTN proíbe ao legislador tributário a modificação de conceitos e institutos do direito privado, quando aplicados à competência tributária. O art. 109 do CTN determina que os princípios gerais do direito privado não podem utilizados para a definição dos efeitos tributários. A análise de tais dispositivos levou alguns doutrinadores a defenderem a aplicação da interpretação econômica do fato no enquadramento tributário, através da flexibilização do enquadramento do fato gerador à hipótese de incidência, atribuindo maior relevância aos efeitos econômicos dos atos ou negócios jurídicos praticados pelo sujeito passivo do que à sua forma e aos seus efeitos jurídicos típicos decorrentes. Pitanga Filho, A interpretação econômica no direito tributário é, para o Professor Aurélio Seixas [...] uma forma da autoridade fiscal, no exercício de sua potestade administrativa de exigir o pagamento do tributo, efetivar o lançamento tributário com base na real ou verdadeira atividade econômica praticada pelo contribuinte, que teria sido encoberta (disfarçada ou fingida), por uma norma jurídica, diferente da normal, que resultasse um pagamento menor do tributo ou sua anulação (A Interpretação Econômica no Direito Tributário, a Lei Complementar nº 104/2001 e os Limites do Planejamento Tributário. O Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104. Coordenador Valdir de Oliveira Rocha. São Paulo: Dialética, 2001, p. 9). O mestre Luciano Amaro também a define, nos seguintes termos: De acordo com essa doutrina exegética, não se deveria considerar, na referência feita pela lei tributária a um negócio jurídico regulado pelo direito privado, a forma jurídica por ele revestida, mas sim seu conteúdo econômico. Heinrich Beisse, na Alemanha, expõe a consideração econômica do direito tributário como uma aplicação do método teleológico, pelo qual se deve buscar o significado econômico das leis tributárias, logrando-se uma interpretação mais livre de conceitos jurídicos, principalmente daqueles que têm significado flexível, para abranger estruturações iguais. (Direito tributário brasileiro. 13ª ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 224). Profª Heloísa Helena Antonacio Monteiro Godinho 19

20 Em outras palavras, por meio da interpretação econômica do Direito Tributário, a Administração observa os efeitos econômicos do negócio celebrado pelo sujeito passivo (ainda que seja atípico) e, sendo estes efeitos equivalentes aos de fato típico, tributa o negócio como se assim fora. A interpretação econômica do Direito Tributário ganhou força no início do século XX, na Alemanha Nazista, através das mãos de Enno Becker, culminando com a edição do Código Tributário alemão em 1919 (reiterada pela Lei de Adaptação Tributária de 1934). Segundo o ilustre Professor Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy, em 1935, a Suprema Corte dos Estados Unidos da América julgou o caso Gregory v. Helvering (293, U. S. 465), fixando o modelo de interpretação econômica do Direito Tributário naquele país, com a aplicação da doutrina do propósito negocial (business purpose) e da substância sobre a forma (substance over form). Naquele julgado prevaleceu que a substância negocial e não a forma jurídica do negócio realizado é que ensejaria a incidência fiscal. No Brasil, a discussão novamente ganhou relevo com a edição da Lei Complementar nº 104/2001, na qual o legislador tentou criar um dispositivo no CTN (parágrafo único do artigo 116) nos moldes do modelo francês (Art do Code Général des Impôts e artigo 64 do Livre des Procedures Fiscales), aproveitando o conteúdo econômico para fins tributários. A doutrina nacional diverge, embora a maioria rejeite a tese. A interpretação econômica encontrou o seu maior defensor em Amílcar de Araújo Falcão e o seu maior algoz em Alfredo Augusto Becker. Ricardo Lobo Torres entende que o art. 109 do CTN permite a interpretação econômica do direito tributário. Luiz Emygdio leciona que o art. 110 do CTN autoriza, timidamente, a interpretação econômica. Luciano Amaro, Sacha Calmon, Heleno Torres e Hugo de Britto posicionam-se contra a interpretação econômica, aduzindo que tal modalidade fere a Constituição (art. 150, I) e o próprio Código, pois usa a analogia e os costumes para criar obrigação tributária, bem como enfraquece a legalidade material e a própria democracia. Profª Heloísa Helena Antonacio Monteiro Godinho 20