ASSOCIAÇÃO ENTRE PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL E TAMANHO DAS EMPRESAS: UM ESTUDO EMPÍRICO

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1 1 ASSOCIAÇÃO ENTRE PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL E TAMANHO DAS EMPRESAS: UM ESTUDO EMPÍRICO Rosimeire Pimentel Gonzaga Mestre em Contabilidade pela Fucape Business School rosimeire@fucape.br Antonio Thadeu Mattos Da Luz Mestrando em Contabilidade pela Fucape Business School atmluz@terra.com.br Thiago Neiva Guimarães Mestrando em Contabilidade pela Fucape Business School thiaguimaraes@gmail.com Valdir Brunelli Valerio Junior Mestrando em Administração pela Fucape Business School jhunior_85@hotmail.com Fucape Business School - Av. Fernando Ferrari, nº 1358, Boa Vista, Vitória, ES, Brasil CEP Fone: RESUMO Trabalhos baseados na teoria da contingência indicam que não há uma estrutura de sistema de controle gerencial que possa ser útil a todas as empresas, podendo a mesma ser influenciada por diversos fatores, dentre eles o tamanho das empresas. Assim, o presente trabalho buscou verificar a existência de associação entre tamanho das empresas e utilização das ferramentas da contabilidade gerencial que compõem o sistema de controle gerencial. Por meio de uma pesquisa empírico-exploratória, utilizando dados obtidos de uma pesquisa de campo e aplicando a ferramenta de regressão logística, encontrou-se que há associação entre o tamanho das empresas nas observações da amostra e algumas das ferramentas da contabilidade gerencial. Expandindo o trabalho, utilizou-se análise de clusters, agrupando as observações em quatro grupos em função da quantidade e intensidade de uso das ferramentas gerenciais e aplicando-se a ferramenta de regressão logística multinomial, encontrou-se associação entre quantidade/intensidade de uso de ferramentas gerenciais e tamanho das empresas nas observações presentes na amostra analisada. Palavras-chave: Sistema de controle gerencial. Práticas de contabilidade gerencial, Tamanho.

2 2 1 INTRODUÇÃO Sistema de controle gerencial (SCG) pode ser definido como um dos elementos do processo de implantação das estratégias das organizações e acompanhamento das atividades das empresas, para garantir que estejam consistentes para o alcance dos objetivos, por meio do monitoramento constante do desempenho organizacional (DRURY, 2004; GOVINDARAJAN, 1988; MINTZBERG et al. 2006). Dessa forma, considerando as ferramentas gerenciais que compõem o SCG, essas podem ser utilizadas pelas empresas para profissionalização da gestão e auxílio na minimização dos riscos envolvidos nos processos das organizações, porém não existe um padrão sobre quais devem ser utilizadas pela organização. Ademais, a estrutura do SCG pode variar em função das estratégias adotadas, necessidades organizacionais, bem como dos fatores que podem influenciá-lo. Nessa linha, o SCG pode ser afetado por características internas e externas à organização. Fatores como cultura nacional, estrutura interna, taxa de crescimento interna, estratégia organizacional, experiência do gestor e tamanho, afetam a estrutura do SCG (MERCHANT; VAN DER STEDE, 2007). Alguns pesquisadores (ABDEL-KADER; LUTHER, 2008; BRUNS; WATERHOUSE, 1975; CHENHALL; MORRIS, 1986; KHANDWALLA, 1972) verificaram como esses diferentes fatores impactam o SCG e encontraram resultados variados, sendo que todos eles indicam relação entre algumas dessas variáveis e o SCG. Assim, pesquisadores como Chenhall e Morris (1986) sugerem a influência de fatores institucionais sobre o SCG, considerando que o próprio crescimento da empresa requer o aprimoramento e infra-estrutura gerencial com a implementação de sistemas formais de controle gerencial (DAVILA; FOSTER, 2007). Dessa forma, dado seu crescimento, a empresa necessitaria de SCG mais robusto para controle de suas atividades e o tamanho da empresa pode explicar a estrutura do SCG escolhida (ABDEL-KADER; LUTHER, 2008). Nesse contexto, o tamanho das empresas pode oferecer maiores oportunidades, requerendo maior nível de controle por meio da utilização das ferramentas do SCG (CHENHALL, 2003), e as firmas maiores podem dispor de mais recursos para adotar SCG mais robustos (ABDEL-KADER; LUTHER, 2008). Dessa forma, baseado nos pressupostos de que não existe uma mesma estrutura de SCG útil a empresas em contextos distintos (DAVILA; FOSTER, 2007; OTLEY, 1980) e estribado pela teoria da contingência, o presente trabalho tem por objetivo verificar a associação entre o tamanho das empresas e a utilização das ferramentas componentes do SCG. Para alcançar o objetivo proposto, busca-se responder a seguinte questão de pesquisa: Há associação entre o tamanho da empresa e a utilização das ferramentas que compõem o SCG? Assim, o presente trabalho contribui para a literatura ao expandir os resultados encontrados anteriormente, buscando oferecer evidências empíricas quanto à associação entre o tamanho das empresas da amostra e a utilização das ferramentas da contabilidade gerencial. Para desenvolvimento dessa discussão, o trabalho foi divido em seis tópicos, sendo o primeiro a presente introdução. O segundo tópico apresenta o referencial teórico que versa sobre a contabilidade gerencial, sistema de controle gerencial e os estágios evolutivos da contabilidade gerencial e teoria da contingência. No terceiro tópico é desenvolvida a hipótese a ser testada. Os aspectos metodológicos são alvo do quarto tópico. Posteriormente, são apresentados e discutidos os resultados encontrados e, por fim, são feitas as considerações finais do estudo. 2 REFERENCIAL TEÓRICO 2.1 Contabilidade Gerencial

3 3 Um dos principais objetivos da contabilidade Gerencial é gerar informações relevantes para o público interno, contribuindo dessa forma para as tomadas de decisões, sendo que suas principais funções podem ser conceitualmente definidas como, medir e reportar informações financeiras e não financeiras, oferecendo assim suporte aos gestores para as tomadas de decisões, de forma a alcançar os objetivos organizacionais (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2007; HORNGREN; FOSTER; DATAR, 2000; JOHNSON; KAPLAN, 1996). Atkinson et al. (2000) definem contabilidade gerencial como o processo de identificar, mensurar, reportar e analisar informações sobre os eventos econômicos das empresas. Nesse contexto, a contabilidade gerencial desempenha o papel de produzir informações que facilitem o processo de tomada de decisões dos agentes, aperfeiçoando processos e obtendo melhores resultados por meio do sistema de controle gerencial (DAVILA; FOSTER, 2007). Contudo, algumas mudanças ocorreram na contabilidade gerencial nas décadas de 80 e 90, em função do seu processo evolutivo. Assim, a mesma vista até então como meramente um setor de apoio, passou a ser considerada uma área ativamente envolvida no processo decisório, chegando a assumir, em alguns casos, papéis de liderança em função da relevância e importância das informações produzidas (SIEGEL; SORENSEN, 1999). Ademais, o processo de controle realizado pela contabilidade gerencial acompanhou o processo evolutivo mencionado. O processo de controle gerencial passou a se concentrar na execução de atividades que busquem alcançar a redução da variação entre os resultados orçados e realizados (OYADOMARI et al. 2009; SIEGEL; SORENSEN, 1999). Dessa forma, o sistema de controle gerencial (doravante SCG) busca assegurar ainda que os planos gerenciais sejam atingidos, por meio da utilização do sistema de informações gerenciais, visto como espinha dorsal do processo de gestão das organizações. 2.2 Sistemas de Controle Gerencial A principal função do SCG é oferecer suporte à gestão na condução da organização, para alcance dos objetivos organizacionais (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2008). O SCG pode ser definido como um dos elementos do processo de implementação das estratégias e acompanhamento das atividades da organização, para garantir o alcance dos propósitos organizacionais, por meio do monitoramento do desempenho organizacional (DRURY, 2004; GOVINDARAJAN, 1988; MINTZBERG et al., 2006). Assim, o SCG atua no processo pelo qual a gestão pode influenciar outros membros da organização, no que se refere à implementação das estratégias. Dessa forma, podem existir diversas combinações no que se refere às ferramentas que compõem a estrutura do SCG entre as organizações, sendo que tal estrutura pode variar em função das necessidades organizacionais (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2008; FREZATTI, 2005; WIDENER, 2004). Ademais, alguns estudos anteriores (CHENHALL, 2003; FERREIRA; OTLEY, 2007), encontraram relação entre a estrutura do SCG e alguns fatores organizacionais, encontrando ainda que as ferramentas da contabilidade gerencial que compõem a estrutura do SCG impactam o conteúdo informacional oferecido aos gestores. Contudo, segundo Otley (1978), o sucesso de um SCG não depende apenas de sua estrutura, mas também do uso que se faz da informação gerada. Nesse contexto, o sucesso da estrutura do SCG depende do alinhamento entre o mesmo e as variáveis organizacionais, ou seja, depende da extensão em que o SCG foi adaptado ao contexto organizacional, de modo a que as informações geradas ofereçam estrutura apropriada para o processo decisório em cada organização, (FERREIRA; OTLEY, 2007; OTLEY, 1980; OTLEY, 1994; SELTO; RENNER; YOUNG, 1995).

4 4 Considerou-se nesse trabalho como definição da estrutura do SCG, as ferramentas da contabilidade gerencial. 2.3 Estágios Evolutivos da Contabilidade Gerencial As ferramentas que compõem o SCG evoluíram no decorrer do tempo, sendo em alguns casos classificadas por ordem cronológica. Em 1989, o IMA (Institute of Management Accounting) elaborou um documento denominado IMAP 1 (Institute of Management Accounting Practices), revisado posteriormente em 1998, apresentando as práticas de contabilidade gerencial segregadas em estágios evolutivos e subdivididas por ordem cronológica, sendo que cada um desses estágios foi determinado por um período de tempo possuindo focos específicos. As ferramentas da contabilidade gerencial foram segregadas em quatro estágios evolutivos, conforme demonstrado no Quadro 1. Período Principal Foco Principais Ferramentas Maneira Percebida 1º Estágio 2º Estágio 3º Estágio 4º Estágio Período anterior a Período por volta de Por volta de 1985 A partir de Determinação do Análise de tomada de Redução de desperdícios Criação de valor custo e controle decisão e de recursos financeiro por contabilidade por econômicos meio do orçamento responsabilidade Orçamento anual, Custeio padrão, ABC Gestão baseada em Planejamento estratégico, controle financeiro (custeio baseado em valor, centros de responsabilidade, balanced score- e operacional, custeio atividades), custeio preço card, método de por absorção e RKW Reichskuratori- de transferência, cus- avaliação de custeio variável um fur Wirtschaftlichkei) teio meta, custeio kai- desempe-nho, EVA e descentralização zen e custeio de ciclo (economic value da tomada de decisão de vida do produto added) e MVA (market value added) Atividade técnica A atividade gerencial Sistema de gestão Sistema de gestão necessária para migra de uma visão com informações com informações buscar os objetivos estritamente operacional disponibilizadas em disponibilizadas em organizacionais e técnica e ganha tempo real tempo real espaço na hierarquia institucional como atividade de staff Quadro 1 Evolução das Ferramentas do Sistema de Controle Gerencial Fonte: Elaborado pelos autores Posteriormente, alguns autores (CHENHALL; LANGFIELD-SMITH, 1998; SULAIMAN et al., 2004; FERREIRA; OTLEY, 2006; SOUTES; GUERREIRO, 2007; TEIXEIRA et al., 2009) expandiram a classificação das ferramentas inseridas nos quatro estágios evolutivos da contabilidade gerencial, classificando-as enquanto tradicionais e modernas. Chenhall e Langfield-Smith (1998) consideraram como tradicionais ferramentas ligadas aos sistemas orçamentários, ferramentas voltadas ao planejamento e controle, avaliação e mensuração de desempenho, relatórios com resultados departamentais e análises da relação custo-volume-lucro. Foram classificadas como ferramentas modernas medidas de desempenho balanceadas, ABC, benchmarking e planejamento estratégico. Coad (1999) classificou como ferramentas modernas algumas ferramentas de custeio, gestão estratégica de custos, avaliação contábil do posicionamento estratégico, medidas qualitativas de desempenho e balanced scorecard. Nessa mesma linha, Sulaiman et al. (2004) examinaram a utilização das ferramentas da contabilidade gerencial consideradas como tradicionais e modernas, utilizando dados obtidos a partir de revisão de literatura acerca da utilização das ferramentas em quatro países

5 5 asiáticos: Cingapura, Malásia, China e Índia. Considerando as ferramentas que compõem o SCG os autores encontraram evidências de um baixo nível de utilização das ferramentas consideradas modernas, sendo que consideraram como ferramentas tradicionais custeio padrão, análise da relação custo-volume-lucro, orçamentos e alguns indicadores de retorno, e como ferramentas modernas foram classificadas gestão da qualidade, custeio meta e balanced scorecard. Nesse sentido, Soutes e Guerreiro (2007) investigaram o uso dos artefatos tradicionais e modernos da contabilidade gerencial pelas empresas brasileiras e se as empresas que utilizavam ferramentas modernas possuíam desempenho econômico diferenciado. Foram consideradas como artefatos tradicionais algumas ferramentas de custeio, preço de transferência, retorno sobre investimento e orçamento. Como artefatos modernos foram classificados custeio meta, custeio por atividades, benchmarking, kaizen, just-in-time, teoria das restrições, balanced scorecard, e gestão baseada em valor. Por meio do teste de significância de médias de duas amostras independentes, os autores encontraram que as empresas da amostra utilizavam artefatos modernos da contabilidade gerencial, sendo que as empresas que utilizam artefatos modernos possuem desempenho financeiro superior ao se comparar com as empresas que utilizam artefatos tradicionais, e também que não há relação entre setor econômico, controle acionário e a utilização das ferramentas da contabilidade gerencial (SOUTES; GUERREIRO, 2007). Teixeira et al. (2009) buscaram identificar o nível de utilização das ferramentas da contabilidade gerencial pelas empresas do Estado do Espírito Santo, classificando-as em tradicionais e modernas, conforme a metodologia utilizada por Sulaiman et al. (2004). Os autores encontraram evidências sugerindo que as empresas da amostra utilizam ferramentas consideradas tradicionais da contabilidade gerencial e não há indícios de relação entre a utilização de ferramentas tradicionais e modernas e o êxito econômico das empresas da amostra. Para Ferreira e Otley (2009) problemas na área de gerenciamento de desempenho e sistemas de controle são normalmente complexos e interligados. Assim, os autores apresentaram uma estrutura de SCG baseado na metodologia de Otley (1999) e Simons (1995), encontrando como resultado que, a estrutura do SCG varia dentre as empresas, não existindo uma estrutura ótima e tornando, desse modo, o sistema em único para cada usuário. Dessa forma a estrutura do SCG diferencia-se em cada empresa, não existindo um modelo comum a todas, em função de aspectos específicos como setor de atuação, tamanho, características internas e externas (GORDON; MILLER, 1976; WATERHOUSE; TIESSEN, 1978). Contudo, mesmo não existindo um modelo comum estabelecido, a utilização das ferramentas que compõem o SCG pode profissionalizar a gestão e, ainda, minimizar os riscos envolvidos nas operações (DAVILA; FOSTER, 2007). 2.4 Sistema de Controle Gerencial e Teoria da Contingência Alguns estudos ao buscarem investigar a natureza contingente do SCG, assumindo que não há uma estrutura do SCG igualmente útil a empresas inseridas em contextos distintos, buscaram identificar algumas variáveis com as quais o SCG pudesse estar associado (AGUIAR; FREZATTI, 2007; BRUNS; WATERHOUSE, 1981; GORDON; MILLER, 1976; WATERHOUSE; TIESSEN, 1981). Nesse contexto, a teoria da contingência trata as questões relacionadas às formas pelas quais os fatores contingentes podem influenciar as organizações e o SCG (COVALESKI et al., 1996), partindo-se do pressuposto de que não há uma melhor forma de organização que possa ser aplicada em todas as organizações (MORGAN, 1996). Assim, a eficácia do SCG depende de sua capacidade de cumprir os propósitos organizacionais, sendo que sua estrutura

6 6 necessitará se adequar aos fatores contingentes que possam influenciá-los (AGUIAR; FREZATTI, 2007). Desse modo, faz-se necessário considerar algumas variáveis estruturais que possam influenciar o SCG considerando as dimensões de desenho e uso. O desenho está relacionado às características das informações e às técnicas utilizadas (FERREIRA; OTLEY, 2006). Com relação ao uso, este pode ser classificado como: i) diagnóstico, que ocorre quando o SCG monitora o desempenho e corrige falhas; ii) interativo, que ocorre quando o SCG é utilizado para monitoramento de incertezas estratégicas e; iii) disfuncional, direcionado para outras finalidades, exceto as previstas pelo uso diagnóstico e interativo (SIMONS, 1990). Contudo, o sucesso de um SCG não depende apenas da estrutura adotada, mas também da utilização das informações geradas (OTLEY, 1978). 3 DESENVOLVIMENTO DE HIPÓTESES A estrutura do SCG depende, em parte, das características das empresas (GOMES; SALAS, 2002). Nesse contexto, o tamanho das empresas se apresenta como um importante fator que pode influenciar a escolha da estrutura do SCG, dado que as companhias maiores têm mais recursos para utilizar uma maior quantidade de ferramentas na composição do SCG (ABDEL-KADER; LUTHER, 2008). Segundo Chenhall (2003) o tamanho das empresas oferece maior oportunidade para expansão das operações, o que iria requerer maior controle por meio da utilização das ferramentas do SCG. O tamanho das empresas está associado com a adoção das ferramentas da contabilidade gerencial, e ainda, as empresas maiores podem oferecer a estrutura necessária para o desempenho de cada ferramenta do SCG (DAVILA; FOSTER, 2005; 2007). Nesse contexto, Davila e Foster (2007) encontraram relação positiva entre o tamanho das empresas e a presença das ferramentas que compõem o SCG. Uma possível explicação para tal pode concentrar-se no fato de que as empresas maiores possuem menor diferença entre o que é previsto pela teoria e as escolhas referentes a estrutura do SCG de fato realizadas (FREZATTI, 2005). Ademais, empresas maiores estão associadas a uma maior utilização de algumas ferramentas em específico, como orçamento e ferramentas de controle mais sofisticadas (CHENHALL, 2003). Assim, para verificar se há associação entre o tamanho das empresas e a utilização das ferramentas que compõem o SCG, a seguinte hipótese será testada empiricamente: H0: Não há associação entre o tamanho das empresas e a utilização das ferramentas que compõem o SCG. Espera-se encontrar evidências que corroborem estudos anteriores, em que foram encontrados indícios de associação entre o tamanho das empresas e a estrutura do SCG. 4 ASPECTOS METODOLÓGICOS O objetivo do presente trabalho foi verificar a associação entre o tamanho das empresas e a utilização das ferramentas componentes do SCG, considerando um período de dois anos. No que se refere aos aspectos metodológicos, a pesquisa classifica-se como empíricoanalítica, uma vez, que se utilizou de técnicas de coleta e tratamento de dados para verificação das possíveis relações analisadas (MARTINS, 2000). Quanto ao instrumento de coleta de dados, foi utilizado um primeiro modelo para os dados referente ao ano de 2007 e um segundo modelo para os dados de 2008, sendo que, estes foram construídos contendo questões abertas e fechadas, observando os pressupostos e técnicas estatísticas.

7 7 O primeiro questionário utilizado para coleta dos dados referentes a 2007, foi construído com base na metodologia proposta por Soutes e Guerreiro (2007). Constavam no questionário 44 questões, sendo algumas fechadas utilizando escala Likert de cinco pontos para a identificação do grau de utilização das ferramentas de contabilidade gerencial e questões abertas que versavam sobre o setor econômico de atuação da empresa do respondente, o papel da contabilidade gerencial na opinião do respondente, principais iniciativas em termos de contabilidade gerencial que a empresa tem buscado, benefícios da implantação das ferramentas e os fatores que podem motivar ou incentivar a adoção dessas ferramentas. O segundo questionário foi elaborado com base na metodologia adotada por Teixeira et al. (2009) sendo o mesmo dividido em sete blocos. O Bloco 1 referia-se ao grau de utilização das ferramentas de custeio; o Bloco 2 ao orçamento utilizado pela empresa; o Bloco 3 os indicadores de desempenho utilizados pela empresa; o Bloco 4 sistemas de incentivo oferecidos; o Bloco 5 informações sobre o respondente e a empresa; o Bloco 6 questões relativas à governança corporativa, padrão contábil e posicionamento estratégico; e o Bloco 7 informações financeiras da empresa. A coleta de dados nos dois anos foi realizada por meio de entrevistas in loco com os gestores das empresas participantes. Esse método foi escolhido, para minimizar a possibilidade de erro, e para que eventuais dúvidas sobre o questionário e a pesquisa pudessem ser esclarecidas no ato da entrevista. A coleta de dados referente a 2007 foi realizada entre abril a dezembro de 2008, e os dados referentes a 2008 foram coletados ente maio a dezembro de Com relação à amostra, esta foi não probabilística nos dois anos, sendo a população composta pelas empresas listadas no ranking das 200 maiores empresas do Estado do Espírito Santo, edições de 2007 e Em 2007 foram visitadas e entrevistadas 150 empresas e em 2008, 146 empresas. O questionário foi respondido pelos gestores, sendo estes os responsáveis pelo processo de tomada de decisão e determinados pelas empresas. Contudo, algumas empresas não disponibilizaram todos os dados, sendo a amostra referente a 2007 composta por 115 empresas e a de 2008 por 89 empresas, totalizando 204 observações. Quanto às ferramentas da contabilidade gerencial, estas foram identificadas conforme metodologia utilizada por Soutes e De Zen (2005), sendo a classificação das ferramentas como tradicionais ou modernas realizada conforme Sulaiman (2004) e Teixeira et al. (2009). Foram classificadas como ferramentas tradicionais o custeio por absorção, custeio variável, custeio padrão, preço de transferência e orçamento. Classificou-se como ferramentas modernas o custeio baseado em atividades, custeio meta, benchmarking, custeio kaizen, teoria das restrições, planejamento estratégico, gestão baseada em atividades, balanced scorecard e valor econômico adicionado (SULAIMAN et al., 2004; TEIXEIRA et al., 2009). 4.1 Modelo e Variáveis Utilizadas Buscou-se no presente trabalho verificar se há associação entre o tamanho das empresas da amostra e a utilização das ferramentas que compõem o SCG. Para a análise dos dados, foram utilizadas regressões logísticas considerando o uso de cada uma das ferramentas que compõem o SCG, em função do tamanho da empresa. A regressão logística é recomendada em casos nos qual a variável dependente é binária, e permite estimar a probabilidade de ocorrência de um determinado evento em face de um conjunto de variáveis (CORRAR; PAULO; DIAS FILHO, 2007). Para acomodar problemas relativos à escala de medida utilizada para o tamanho das empresas, considerou-se como proxy para tamanho o logaritmo natural (ln) do Ativo Total. Com relação às ferramentas componentes do SCG, considerou-se a utilização das seguintes: custeio por absorção (cabs), custeio variável (cvar), custeio padrão (cpad), preço de

8 8 transferência (ptrf), orçamento (orca), custeio baseado em atividades (cabc), custeio meta (cmet), benchmarking (bench), teoria das restrições (toc), planejamento estratégico (plest), valor econômico adicionado (eva), e balanced scorecard (bsc). Para investigar a existência de possíveis associações entre o tamanho da empresa e o uso de determinada ferramenta gerencial, foram utilizadas regressões logísticas contrapondo o tamanho da empresa (conforme caracterizado por seu logaritmo natural) a uma variável categórica binária indicativa do uso da ferramenta (com valor 1 quando a ferramenta é utilizada e 0 quando não é utilizada), para cada uma das 204 observações presentes na amostra. Regressões logísticas não pretendem identificar causalidade e sim associações diferenciais entre uma variável categórica binária e outras variáveis, categóricas ou não, consideradas. Sua interpretação é feita com base na razão de chances (odds ratio) obtida, que indica em quanto é maior ou menor a probabilidade de um aumento na variável independente, no caso o tamanho da empresa, estar associada a uma determinada categoria da variável dependente, no caso o uso ou não de uma determinada ferramenta (HILL; LEWICKI, 2006). Diferentemente da regressão MQO usual, não se trata de analisar em quanto uma variação da variável independente impacta a variável dependente, e sim o quanto uma variação impacta a probabilidade de presença na categoria observada (ou seja, categoria 1, usa a ferramenta, contra categoria 0, não usa a ferramenta). 5 APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS RESULTADOS 5.1 Análise Individual do Uso de Ferramentas Inicialmente é apresentada, na Tabela 1 a seguir, a estatística descritiva relativa ao uso das ferramentas gerenciais nas 204 observações da amostra. TABELA 1 ESTATÍSTICA DESCRITIVA USO DE FERRAMENTAS GERENCIAIS Não Não Usam Total Usam Ferramenta Usam Usam Total Obs bench Contagem % 67,83% 32,17% 100,00% 53,93% 46,07% 100,00% orca Contagem % 56,52% 43,48% 100,00% 75,28% 24,72% 100,00% bsc Contagem % 14,78% 85,22% 100,00% 22,47% 77,53% 100,00% cpad Contagem % 27,83% 72,17% 100,00% 42,70% 57,30% 100,00% plest Contagem % 53,91% 46,09% 100,00% 73,03% 26,97% 100,00% cabs Contagem % 61,74% 38,26% 100,00% 58,43% 41,57% 100,00% ptrf Contagem % 40,00% 60,00% 100,00% 46,07% 53,93% 100,00% cvar Contagem % 41,74% 58,26% 100,00% 30,34% 69,66% 100,00% eva Contagem % 22,61% 77,39% 100,00% 15,73% 84,27% 100,00% toc Contagem % 21,74% 78,26% 100,00% 15,73% 84,27% 100,00% cmet Contagem % 35,65% 64,35% 100,00% 14,61% 85,39% 100,00% cabc Contagem % 16,52% 83,48% 100,00% 14,61% 85,39% 100,00%

9 9 Onde: cabs: custeio por absorção; cvar: custeio variável; cpad: custo padrão; ptrf: preço de transferência interno; orca: orçamento; cabc: custeio baseado em atividades; cmet: custeio meta; bench: benchmarking; toc: teoria das restrições; plest: planejamento estratégico; eva: economic value added; bsc: balanced scorecard. Fonte: Elaborado pelos autores. Considerando a contagem das respostas dadas com relação à utilização das ferramentas gerenciais, destacam-se com maior nível de utilização pelas empresas da amostra, pela ordem, em 2007, as ferramentas: benchmarking (68%), custeio por absorção (62%), orçamento (57%) e planejamento estratégico (54%). Em 2008, as mesmas ferramentas apresentam os maiores índices de utilização, porém em ordem distinta, sendo: Orçamento (75%), planejamento estratégico (73%), custeio por absorção (58%) e benchmarking (54%). Na seqüência são apresentados, na Tabela 2, os resultados das regressões logísticas aplicadas aos dados da amostra, para cada uma das ferramentas gerenciais, individualmente, em relação à variável tamanho. Observa-se na tabela que a associação entre a variável benchmarking e o tamanho da empresa é estatisticamente significante a 1% e não ocorre ao acaso (P>z = 0,001), sendo as chances cerca de 30,9% maiores de uma empresa com maiores ativos figurar entre aquelas que usam a ferramenta benchmarking. A associação entre a variável orçamento e o tamanho da empresa também é estatisticamente significante a 1% e não ocorre ao acaso (P>z = 0,007), sendo as chances cerca de 23,8% maiores de uma empresa com maiores ativos figurar entre aquelas que utilizam o orçamento como ferramenta gerencial. TABELA 2 RESULTADOS DAS REGRESSÕES LOGÍSTICAS FERRAMENTA X LN(AT) Ferramenta Obs LR Chi2(1) P>Chi2 Pseudo R2 Odds Ratio Erro Padrão bench ,00 0,0003 0,0479 1,3098 0, ,25 0,001 *** orca 204 8,44 0,0037 0,0318 1,2385 0, ,69 0,007 *** bsc 204 5,26 0,0218 0,0272 1,1937 0, ,32 0,021 *** cpad 204 5,45 0,0196 0,0208 1,1682 0, ,29 0,022 *** plest 204 4,78 0,0288 0,0177 1,1641 0, ,09 0,037 *** cabs 204 4,90 0,0269 0,0179 1,1641 0, ,11 0,035 *** ptrf 204 4,95 0,0261 0,0178 1,1562 0, ,16 0,030 *** cvar 204 2,94 0,0863 0,0110 1,1188 0, ,70 0,089 *** eva 204 1,75 0,1854 0,0087 1,1066 0, ,34 0,179 toc 204 1,44 0,2299 0,0072 1,0973 0, ,22 0,223 cmet 204 0,58 0,4446 0,0025 1,0554 0, ,77 0,442 cabc 204 0,02 0,8785 0,0001 1,0133 0, ,15 0,878 Significância: *** = 1%; ** = 5%; * = 10% Fonte: Elaborado pelos autores. Mostram-se estatisticamente significantes a 5%, não ocorrendo aleatoriamente, as associações entre o tamanho da empresa e as variáveis referentes às ferramentas balanced scorecard, custeio padrão, planejamento estratégico, custeio por absorção e preço de transferência interno (P>z = 0,021; P>z = 0,022; P>z = 0,037; P>z = 0,035; P>z = 0,030, respectivamente), sendo as chances de uma empresa com maiores ativos figurar como usuária da ferramenta 19,3% maiores para balanced scorecard, 16,8% para custeio padrão, 16,4% para planejamento estratégico, 16,4% para custeio por absorção e 15,6% para preço de transferência interno. Revela-se estatisticamente significante a 10%, podendo ainda ser considerada como não devida ao acaso, a associação entre o tamanho da empresa e o uso da ferramenta custeio variável (P>z = 0,089), sendo as chances cerca de 11,8% maiores de uma empresa com maiores ativos figurar entre aquelas que utilizam tal ferramenta gerencial. z P>z

10 10 As demais associações entre tamanho da empresa e ferramentas cujo uso é declarado na amostra (valor econômico adicionado, teoria das restrições, custeio meta e custeio baseado em atividades) não se mostraram estatisticamente significantes, não podendo portanto descartar-se que sua ocorrência seja devida meramente ao acaso. 5.2 Análise do Uso Concomitante de Ferramentas O procedimento acima analisa a associação entre o uso singular de uma determinada ferramenta gerencial e o tamanho da empresa usuária. Contudo, as empresas na amostra não lançam mão de uma única ferramenta para satisfazer suas necessidades de controle gerencial, usando concomitantemente várias delas. Logo, uma investigação que se mostra interessante é se tal uso concomitante revela alguma associação com o tamanho das empresas na amostra. Como primeiro passo em uma investigação deste tipo é necessário separar as observações conforme as semelhanças no uso concomitante das diversas ferramentas. A chamada análise de clusters se presta a tal objetivo e abrange uma série de algoritmos e métodos que visam agrupar observações de características similares em categorias respectivas. O procedimento adotado neste trabalho separou as observações em quatro grupos, mediante aplicação de clustering hierárquico usando o método de Ward, considerando as semelhanças no uso concomitante das diversas ferramentas gerenciais (HILL; LEWICKI, 2006). Dos quatro grupos de observações obtidos, o Grupo 1 é o que mostra uso de menor quantidade e menos intenso de ferramentas gerenciais. A quantidade e intensidade das ferramentas utilizadas segue num crescendo pelo Grupo 2 e Grupo 3, atingindo seu ápice no Grupo 4. A Tabela 3 a seguir apresenta a estatística descritiva do uso de ferramentas gerenciais em cada um dos quatro grupos de observações considerados. TABELA 3 - ESTATÍSTICA DESCRITIVA DE USO DAS FERRAMENTAS (POR GRUPO) Grupo 1 Grupo 2 Grupo 3 Grupo 4 Total Observações por Grupo Usam bench Contagem % 29,82% 69,57% 67,02% 100,00% 61,76% Usam orca Contagem % 12,28% 91,30% 79,79% 96,67% 64,71% Usam bsc Contagem % 1,75% 0,00% 8,51% 93,33% 18,14% Usam cpad Contagem % 19,30% 4,35% 41,49% 63,33% 34,31% Usam plest Contagem % 19,30% 47,83% 80,85% 96,67% 62,25% Usam cabs Contagem % 56,14% 4,35% 67,02% 90,00% 60,29% Usam ptrf Contagem % 21,05% 0,00% 64,89% 46,67% 42,65% Usam cvar Contagem % 14,04% 0,00% 52,13% 60,00% 36,76% Usam eva Contagem % 5,26% 30,43% 14,89% 53,33% 19,61% Usam toc Contagem % 1,75% 8,70% 27,66% 33,33% 19,12% Usam cmet Contagem % 14,04% 26,09% 26,60% 50,00% 26,47% Usam cabc Contagem % 1,75% 8,70% 18,09% 40,00% 15,69%

11 11 Fonte: Elaborado pelos autores. Para melhor ilustrar as características e diferenças dos grupos com respeito ao uso de ferramentas gerenciais, o Quadro 2 a seguir apresenta gráficos tipo radar de cada um deles. cmet toc Grupo 1 100% bench cabc orca 80% 60% 40% 20% 0% bsc cpad cmet toc Grupo 2 100% bench cabc orca 80% 60% 40% 20% 0% bsc cpad eva plest eva plest cvar ptrf cabs cvar ptrf cabs Quadro 2 Caracterização Gráfica do Uso das Ferramentas (por grupo) Fonte: Elaborado pelos autores. cmet toc Grupo 3 100% bench cabc orca 80% 60% 40% 20% 0% bsc cpad cmet toc Grupo 4 100% bench cabc orca 80% 60% 40% 20% 0% bsc cpad eva plest eva plest cvar ptrf cabs cvar ptrf cabs Quadro 2 (continuação) Caracterização Gráfica do Uso das Ferramentas (por grupo) Fonte: Elaborado pelos autores. Observando-se os dados da Tabela 3 e os gráficos do Quadro 2, é perceptível um uso mais intenso e de uma maior quantidade de ferramentas nas observações referentes aos grupos, ocorrendo num crescendo do Grupo 1 até o Grupo 4. No Grupo 1 observa-se a utilização de uma quantidade relativamente pequena de ferramentas (três, a saber, benchmarking, custeio por absorção e preço de transferência) com alguma intensidade (mais de 20% das observações do grupo). No Grupo 2 a quantidade de ferramentas utilizadas com intensidade maior que 20% das observações sobe para cinco. No Grupo 3 já se observa o uso de nove ferramentas com freqüência superior a 20% e no Grupo 4 todas as doze ferramentas são usadas com intensidade maior que 20% das observações no grupo. É também perceptível que, independentemente do grupo considerado, ferramentas como custeio baseado em atividades (cabc), custeio meta (cmet), teoria das restrições (toc) e valor econômico adicionado (eva) são consistentemente menos utilizadas que as demais. A Tabela 4, por sua vez, apresenta a estatística descritiva das observações presentes na amostra no que tange ao Ativo Total de cada grupo.

12 12 TABELA 4 ESTATÍSTICA DESCRITIVA DO ATIVO TOTAL (POR GRUPO) Grupo 1 Grupo 2 Grupo 3 Grupo 4 Obs. por Grupo Média , , , ,25 Desvio Padrão , , , ,81 Mediana , , , ,10 Máximo , , , ,00 Mínimo 276,35 129,26 410, ,68 Fonte: Elaborado pelos autores. Nota-se a mesma característica crescente nos grupos, do Grupo 1 para o Grupo 4, para todas as medidas estatísticas consideradas (média, desvio padrão, mediana, máximo e mínimo), o que já sugere uma possível associação entre tamanho e intensidade/quantidade de ferramentas utilizadas. Como passo seguinte na investigação, aplicou-se uma regressão logística multinomial confrontando as quatro categorias representadas pelos quatro grupos de intensidade/quantidade de ferramentas utilizadas contra tamanho, mais uma vez mensurado através do logaritmo natural do Ativo Total como proxy. A regressão logística multinomial, à semelhança da regressão logística binária, permite a comparação entre uma variável dependente categórica e variáveis independentes categóricas ou não, acrescentando porém a flexibilidade de permitir uma variável dependente categórica com mais de dois níveis. Sua interpretação também é semelhante à da regressão logística binária, apenas lançando mão de comparações entre razões de risco relativo no lugar das comparações entre razões de chances. Tais comparações são feitas contrapondo-se uma única categoria (chamada categoria de base) a todas as demais categorias (HILL; LEWICKI, 2006). O resultado da regressão logística multinomial aplicada, confrontando o logaritmo natural do Ativo Total como proxy de tamanho e as quatro categorias representando os grupos em que as observações foram segregadas, é apresentado na Tabela 5 abaixo. TABELA 5 - RESULTADO DA REGRESSÃO LOGÍSTICA MULTINOMIAL Observações LR Chi2 (3) Prob>Chi2 Pseudo R ,45 0,0015 0,0305 Grupo Risco Relativo Erro Padrão z P>z 2 0,9230 0, ,58 0, ,1889 0, ,91 0,056 *** 4 1,4204 0, ,24 0,001 *** Grupo 1 é a categoria de base para comparação. Significância: *** = 1% ; ** = 5% ; * = 10% Fonte: Elaborado pelos autores. Na comparação entre o Grupo 4 e o de base (Grupo 1) observa-se significância estatística a 1%, indicando que a associação entre tamanho e intensidade/quantidade de uso de ferramentas gerenciais não ocorre ao acaso (P>z = 0,001). No caso, o risco relativo de observações referentes a ativos totais maiores figurarem no Grupo 4 se apresenta cerca de 42% maior do que de figurarem no Grupo 1 (a categoria base de comparação), representando uma evidência de que maiores ativos estão associados a um uso mais intenso de uma maior quantidade de ferramentas gerenciais. A comparação entre o Grupo 3 e o de base (Grupo 1) apresenta-se estatisticamente significante a 10%, permitindo ainda que se considere como não aleatória a associação entre tamanho e quantidade/intensidade de uso de ferramentas gerenciais (P>z = 0,056). O risco

13 13 relativo de maiores ativos figurarem entre observações no Grupo 3 apresenta-se cerca de 18,8% maior do que de figurarem no Grupo 1. Isto corrobora a evidência relativa à comparação entre o Grupo 4 e o de base, ou seja, maiores ativos continuam aparecendo associados ao uso mais intensivo e em maior quantidade de ferramentas gerenciais. Por fim, a comparação entre o Grupo 2 e o de base não se apresenta estatisticamente significante, não permitindo descartar nesse caso que a associação seja meramente ao acaso. Esta também é uma evidência favorável, já que é justamente entre o Grupo 2 e o Grupo 1 que se encontram as menores diferenças tanto no tamanho quanto no uso de ferramentas gerenciais. Em resumo, o resultado da regressão logística multinomial contrapondo os quatro grupos e ln(at) como proxy de tamanho, oferece evidências de que maiores ativos estão positivamente associados ao maior uso de ferramentas na estrutura do Sistema de Controle Gerencial. 6 CONSIDERAÇÕES FINAIS Uma das questões centrais tratadas pela Teoria da Contingência se concentra no fato da não existência de uma estrutura de SCG igualmente útil a diversas empresas, buscando investigar quais os fatores que poderiam influenciar a adoção das ferramentas que compõem o SCG (AGUIAR; FREZATTI, 2007; BRUNS; WATERHOUSE, 1981; GORDON; MILLER, 1976; WATERHOUSE; TIESSEN, 1981). O presente trabalho buscou investigar se há associação entre o tamanho (representado por meio do Ativo Total) e a utilização das ferramentas gerenciais que compõe o SCG, avaliadas isoladamente. Os resultados encontrados trazem evidências de tal associação, na amostra, para algumas ferramentas da contabilidade gerencial, quais sejam: benchmarking, orçamento, balanced scorecard, custeio padrão, planejamento estratégico, custeio por absorção, preço de transferência e custeio variável. Para outras ferramentas, como valor econômico adicionado, teoria das restrições, custeio meta e custeio por absorção, não foram encontradas evidências indicando associação com tamanho. Técnicas de clustering foram utilizadas para separar as observações em quatro grupos, conforme a quantidade e intensidade de uso das ferramentas gerenciais. Os grupos assim obtidos foram submetidos a uma análise mediante regressão logística multinomial. Os resultados encontrados mostram evidências em favor de que maiores ativos estão positivamente associados a uma maior quantidade e intensidade de uso de ferramentas na estrutura do Sistema de Controle Gerencial. Dado o argumento de que o tamanho das empresas pode oferecer maiores oportunidades para sua expansão (CHENHALL; 2003), futuras pesquisas poderiam investigar a relação entre um maior uso de ferramentas gerenciais e a taxa de crescimento das empresas. A principal contribuição do presente estudo foi oferecer evidências empíricas quanto à associação entre tamanho das empresas e utilização de ferramentas que compõem o SCG. As evidências encontradas corroboram estudos anteriores (CHENHALL, 2003; DAVILA; FOSTER, 2007). Persistem, contudo, com certeza, limitações a considerar para o presente trabalho, tais como a possível existência de outros fatores que podem influenciar a associação analisada e aqui não considerados. REFERÊNCIAS ABDEL-KADER, M.; LUTHER, R. The impact of firm characteristics on management accounting practices: a UK-based empirical analysis. British Accounting Review

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