Reforma fiscal - Lei

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1 Reforma fiscal - Lei A publicação da Lei , de 13 de maio de 2013, fruto da conversão da Medida Provisória 627, de 11 de novembro de 2013, introduziu profundas alterações na legislação tributária federal no âmbito da legislação do IRPJ, da CSLL, da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins. Extinção do RTT Com a edição da Lei , de 28 de dezembro de 2007, iniciou-se a partir de 2008 a convergência das normas contábeis brasileiras para o International Financial Reporting Standards (IFRS). No plano fiscal, a mesma lei determinou a neutralidade, de forma que os novos métodos e critérios contábeis introduzidos a partir dos pronunciamentos emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) não produziriam efeitos para fins tributários. Para tanto, no âmbito dos tributos diretos, as pessoas jurídicas, mediante o expurgo dos efeitos da nova contabilidade em suas demonstrações contábeis, resgatam o padrão contábil vigente em 31 de dezembro de 2007 e, então, procedem à apuração do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL. Esse tem sido o postulado do Regime Tributário de Transição (RTT), inicialmente concebido para vigorar até a introdução de um regime mais alinhado com o novo cenário contábil. Todavia, por ter sido disciplinado em poucos artigos da Lei , de 27 de maio de 2009, durante sua vigência, o RTT passou a suscitar diferenças de interpretação por parte do Fisco e dos contribuintes, com alto potencial de litigiosidade.

2 Logo, a extinção do RTT pela Lei , de 13 de maio de, por meio de um novo regime tributário que, ao transformar diferenças contábeis em diferenças fiscais, terá o condão de reduzir a insegurança jurídica decorrente das diferenças de interpretação sobre a aplicação do RTT. IN RFB 1.397, de 16 de setembro de 2013 A par das discussões originadas no âmbito do RTT, as autoridades fiscais manifestaram seu entendimento formal a respeito da aplicação do referido regime em determinadas situações, a saber: a) A isenção dos lucros e dividendos pagos aos sócios ou acionistas somente alcançaria o montante dos lucros e dividendos apurados com base nos métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007 (lucro fiscal); b) Os juros sobre o capital próprio deveriam ser calculados sobre o patrimônio líquido do balanço fiscal da empresa, de forma que eventual excedente calculado com base no balanço societário seria não dedutível; c) Da mesma forma, a aplicação do método da equivalência patrimonial deveria se dar com base no patrimônio líquido do balanço fiscal da empresa investida. Em vista das grandes discussões suscitadas por tal posicionamento das autoridades fiscais, a MP 627, em seu texto original, trouxe dispositivos determinando a aceitação, pelo Fisco, dos procedimentos adotados pelas empresas durante o RTT, estabelecendo, todavia, as condições para isso. A Lei , de 13 de maio de Embora trate de diversos temas fiscais, a Lei tem como principais tópicos o disciplinamento do novo regime tributário pós-rtt e a tributação em bases universais, os quais comentamos a seguir. O novo regime tributário Concebido para promover o alinhamento da legislação fiscal ao novo padrão contábil, o novo regime tributário introduzido pela Lei , diferentemente do RTT, elimina a necessidade de manutenção da velha contabilidade e disciplina o tratamento a ser dado para fins da apuração de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins, a partir de 2015, à maior parte dos novos métodos e critérios contábeis. O art. 75 da Lei prevê a adoção em caráter optativo e irretratável do novo regime tributário já a partir de, o que deve ser objeto de análise particular por cada empresa, tendo em vista que, em determinadas circunstâncias, essa antecipação poderá se mostrar conveniente. Pontos controversos do RTT Especificamente em relação a alguns pontos controversos do RTT objetos da IN RFB 1.397/2013, a Lei alterou sobremaneira as condições originalmente estabelecidas na MP 627. Assim, em relação ao cálculo dos juros sobre o capital próprio, a Lei faculta a utilização do balanço societário no período de 2008 a, sendo que, nesses casos, a conta de ajustes de avaliação patrimonial não pode ser considerada. No caso da equivalência patrimonial, também a lei faculta a utilização pelas empresas do patrimônio líquido societário da controlada ou coligada, nos anos de 2008 a. Nesses dois casos, essa faculdade, para o ano calendário de, somente se aplica aos não optantes pela adoção antecipada do novo regime, dado que no caso dos optantes, por abandonarem o RTT, já não terão o balanço fiscal. Já no caso dos dividendos, a Lei assegurou a plena e incondicional isenção no pagamento ou crédito dos lucros ou dividendos apurados entre 1º de janeiro de 2008 e 31 de dezembro de 2013, anteriormente pagos ou não, de forma que restará apenas a discussão da isenção sobre os lucros e dividendos gerados no ano calendário de, caso estes sejam superiores aos lucros fiscais no mesmo período, no caso das empresas que não optarem pela adoção antecipada do novo regime tributário pós-rtt nesse ano.

3 Mudanças Como dito, o novo regime tributário traz disciplinamento específico para se promover a eliminação, mediante ajustes fiscais, dos efeitos do registro dos novos métodos e critérios contábeis na escrituração societária. Assim, nos casos de ativos e passivos que, por conta dos novos métodos e critérios contábeis adotados a partir de 2008, passaram a ter valores distintos daqueles adotados até então pela antiga contabilidade, a Lei estabelece, como condição para que o adequado tratamento fiscal dessas diferenças se dê somente no momento da realização dos respectivos ativos ou passivos, que sejam criadas subcontas para controle individualizado. É certo que, em determinadas situações, a figura da subconta não seja a mais adequada para esse tipo de controle, de forma que o art. 68 da Lei estipula que a RFB poderá criar controles alternativos, ou mesmo controles adicionais, como no caso das diferenças de taxas de depreciação ou de registro dos bens objetos de arrendamento mercantil, pela arrendatária. Além disso, as novas regras contemplam tratamento específico para, dentre outros assuntos, o controle dos ajustes a valor presente, receita de vendas a prazo de unidades imobiliárias, pagamentos baseados em ação (stock option) e ajuste fiscal de depreciação em montante distinto daquele registrado na contabilidade. As reorganizações societárias tiveram tratamento detalhado em diversos dispositivos do texto legal, tais como sobre o valor de custo para fins de apuração de ganho ou perda na avaliação com base em valor justo de bem do ativo conferido em aumento ou redução de capital, incorporação, fusão ou cisão. Os dispositivos que tratam do ágio receberam inúmeras emendas durante a tramitação da MP 627, no sentido de resguardar a dedutibilidade do ágio decorrente de reestruturações societárias, mormente nas aquisições e combinações de negócios. No texto sancionado, ficou garantida a aplicação das regras atuais atinentes ao registro e dedução do ágio nas aquisições de participações societárias ocorridas até o fim de, desde que a incorporação, fusão ou cisão das entidades envolvidas ocorra até o fim de Foi estabelecida regra de exceção para os casos em que a operação dependa da aprovação de órgão regulador ou fiscalizador, para os quais o prazo para a incorporação, fusão ou cisão será de 12 meses contados a partir da referida aprovação. Já nas aquisições de participações societárias a partir de 2015, a alocação do valor pago seguirá o valor justo do acervo líquido da investida, sendo apenas eventual parcela remanescente atribuível ao goodwill. Nesses casos, o laudo que deu base para a alocação deverá ser elaborado por perito independente e protocolado na RFB ou ser registrado em versão sumarizada em Cartório de Registro de Títulos e Documentos. Além disso, novas regras foram estabelecidas para a aquisição de participação societária em estágios. Por fim, frise-se que, a partir de 2015, as empresas deverão preparar a Escrituração Contábil Fiscal (ECF), obrigação acessória que substituirá a DIPJ relativamente ao ano calendário anterior, na qual deverão demonstrar detalhadamente as apurações do IRPJ e da CSLL, o que, conjugado à adoção do novo regime tributário, ensejará muitas dúvidas e aumentará sobremaneira o risco de aplicação de multas por erros na apuração ou por informações omitidas, inexatas ou incompletas. Cumpre salientar que a Lei também tratou de estabelecer multas mais gravosas para os atrasos ou erros e omissões contidas nessa nova obrigação acessória do Sped. Tributação em bases universais e mudanças nas regras de tributação das CFCs A partir de 1996, o Brasil mudou o regime de tributação territorial em vigor até então e passou a adotar um sistema de tributação universal da renda, seguindo um regime rigoroso de regras CFC (controlled foreign corporation). De acordo com as regras CFC, quaisquer tipos de investimento no exterior, sejam estes diretos ou por meio de uma filial ou subsidiária, sujeitam-se ao imposto de renda da pessoa jurídica independentemente de já terem sido tributados na jurisdição local, de substância no exterior e da natureza passiva ou ativa das atividades exercidas no exterior. As alíquotas combinadas do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro (IRPJ e CSL) atualmente estão em 34%. A legislação fiscal permite a utilização de crédito de imposto pago no exterior pela empresa brasileira, de modo que uma empresa brasileira detentora de uma subsidiária no Reino Unido, por exemplo, que paga 21% de imposto sobre a renda naquele país, deverá recolher o imposto adicional de 13% no Brasil. O diferimento dessa tributação, no entanto, não é permitido.

4 A Lei /14 não altera os princípios básicos da tributação no Brasil dos lucros das empresas estrangeiras. As alterações referem-se principalmente aos seguintes aspectos: Modifica a metodologia de tributação dos lucros das empresas do grupo no exterior; Isenta as empresas do grupo no exterior que tenham lucros relacionados a operações de petróleo e gás no Brasil; Traz tributação dos lucros no exterior numa maneira individualizada, porém, autoriza temporariamente a consolidação dos resultados de determinadas controladas estrangeiras para fins fiscais no Brasil; Autoriza temporariamente o uso de crédito presumido para controladas no exterior que realizam atividades no setor de alimentos e bebidas, de fabricação de produtos alimentícios, de construção de edifícios e de obras de infraestrutura; Autoriza temporariamente o pagamento parcelado do imposto sobre a renda que incide nos lucros auferidos no exterior; e Autoriza o diferimento da tributação de lucros auferidos por coligadas. Metodologia de inclusão dos lucros das sociedades estrangeiras na base tributável da empresa brasileira Antes da Lei /14, a legislação previu que os lucros auferidos pelas coligadas eram tributados sob o regime de competência (do mesmo modo que as controladas). O Supremo Tribunal Federal (STF), no entanto, em abril de 2013, entendeu que a referida regra violou a Constituição Federal, uma vez que tais empresas não estavam localizadas em paraíso fiscal 1. Já a Lei /14 prevê que os lucros das coligadas estrangeiras sejam geralmente tributados pelo regime de caixa, enquanto que os lucros das controladas no exterior devem ser tributados pelo regime de competência. Por um lado, apesar de o diferimento aplicável aos lucros das coligadas no exterior parecer atraente, por outro lado a lei elimina a possibilidade de uso do crédito dos impostos pagos pela coligada sobre os seus lucros, o que pode aumentar substancialmente a carga tributária do grupo. A lei modifica a metodologia de adição dos lucros das controladas estrangeiras por meio da reavaliação desses investimentos anualmente, de tal forma que seus resultados contábeis locais do ano calendário (antes de impostos) sejam incluídos na apuração. Para evitar múltiplas inclusões de lucros auferidos no exterior nos casos em que a estrutura corporativa tem mais de um nível, os resultados a serem incluídos devem ser determinados de forma individualizada. Esses lucros estrangeiros são então convertidos para a moeda brasileira utilizando-se a taxa de câmbio correspondente à data do levantamento de balanço da controlada. Embora essa metodologia seja considerada um exercício de reavaliação a ser realizado pela controladora, a lei é bastante clara ao pretender tributar os lucros auferidos no exterior, independentemente se foram, ou poderiam ter sido, distribuídos para o Brasil. O Superior Tribunal de Justiça (STJ) 2 recentemente entendeu que as regras de CFC anteriormente em vigor não prevalecem sobre o artigo que trata dos lucros das empresas contido nos tratados para evitar a bitributação celebrados pelo Brasil com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo. Isenção para as controladas estrangeiras que obtenham lucros nas operações com petróleo e gás no Brasil Resultados auferidos por empresas controladas e coligadas no exterior diretamente relacionados à prospecção e exploração de petróleo e gás, em território brasileiro, são isentos de tributação no âmbito da controladora brasileira ou de investidor brasileiro de controlada ou coligada. Autorização temporária para consolidação dos resultados de determinadas controladas estrangeiras para fins fiscais no Brasil Um aspecto muito debatido no regime CFC é se as perdas incorridas no exterior podem ser compensadas com os lucros do exterior. Consoante as orientações emitidas pela Receita Federal (Instrução Normativa 213/02), tem-se atualmente o entendimento de que a subsidiária estrangeira de primeiro nível é responsável pela consolidação dos resultados de todos os demais níveis (consolidação vertical).

5 A Lei /14 substituiu a consolidação vertical, permitindo que os resultados de suas subsidiárias no exterior sejam agrupados diretamente na controladora brasileira, independentemente da estrutura societária. No entanto, uma controlada (direta ou indireta) não poderá participar dessa consolidação, quando: A controladora brasileira não disponibilizar às autoridades fiscais a contabilidade societária e a documentação de suporte da escrituração, nos casos em que o Brasil não tem tratado ou ato 3 que preveja a troca de informações para fins fiscais; ou A controlada estiver localizada em país ou dependência com tributação favorecida, ou for beneficiária de regime fiscal privilegiado 4 ou de subtributação 5 ; ou A controlada possuir renda ativa própria inferior a 80% da renda total (royalties, juros, aluguéis e certos dividendos não são considerados renda ativa). Os resultados auferidos no exterior só podem ser consolidados até Autorização temporária de uso de crédito presumido para determinadas subsidiárias no exterior Até o ano calendário de 2022, a Lei /14 permite o uso de um crédito presumido de até 9% dos lucros auferidos no exterior por subsidiárias estrangeiras que realizam atividades no setor de alimentos e bebidas, de fabricação de produtos alimentícios, de construção de edifícios e de obras de infraestrutura. Parcelamento da tributação sobre lucros auferidos no exterior A empresa controladora brasileira pode optar por parcelar o pagamento do imposto sobre lucros auferidos pelas controladas estrangeiras, contanto que tais lucros não sejam efetivamente distribuídos, observado o limite mínimo de inclusão dos lucros relativos a determinado exercício no ano seguinte, correspondente a 12,5%. O saldo deverá ser tributado, o mais tardar, no oitavo ano após o exercício contábil pertinente. O imposto cujo pagamento foi diferido deve ser recalculado considerando juros pela taxa Libor e variação cambial. Não são elegíveis ao diferimento lucros de controladas estrangeiras (diretas ou indiretas) que estejam ou se encontrem em uma ou mais das seguintes situações: A controlada seja residente ou controlada (direta ou indiretamente) por residente fiscal em paraíso fiscal ou em jurisdição onde se beneficie de regime fiscal privilegiado; A controlada esteja sujeita a regime de subtributação; e A renda ativa própria da controlada seja menor do que 80% de sua renda total. Opção pela aplicação das novas regras da Lei em Os capítulos da Lei /14 que tratam do novo regime tributário e tributação dos lucros auferidos no exterior entram em vigor a partir de 1º de janeiro de Não obstante, a pessoa jurídica poderá optar, de forma irretratável, pela aplicação de tais disposições já a partir de 1º de janeiro de. Neste sentido, a IN RFB 1.469/ disciplinou a forma e o prazo para tais opções, que deverão ser manifestadas de forma independente na DCTF referente aos fatos geradores do mês de maio de, a ser entregue no mês de julho de, sendo que não produzirão efeito caso tal DCTF seja entregue fora do prazo. Nas próximas semanas, a RFB deverá expedir a regulamentação sobre os efeitos das opções, de forma a melhor orientar as empresas para essa avaliação antes que as exerçam na DCTF de maio. 1 Ação Direta de Inconstitucionalidade Vide Tax Alert O Brasil assinou em 2011 a Convenção sobre Assistência Mútua Administrativa em Matéria Fiscal, porém ainda não a ratificou. 4 Conforme referência feita pelos artigos 24 e 24-A da Lei 9.430, de 27 de dezembro de Definido como o regime sob o qual os lucros da empresa domiciliada no exterior são tributados a alíquota inferior a 20%.

6 Contatos Andrés Valle Sócio-líder de Tax Brasil - São Paulo andres.valle@br.ey.com Sergio Fontenelle Sócio-líder de Impostos Indiretos - São Paulo sergio.fontenelle@br.ey.com Luiz S. Vieira Sócio-líder de International Tax Services - São Paulo luiz.s.vieira@br.ey.com Tatiana Ponte Sócia-líder de Global Compliance Reporting - São Paulo tatiana.ponte@br.ey.com Frederico H. God Sócio-líder de Labor - São Paulo frederico.h.god@br.ey.com Andrea Weichert Sócia-líder de Transaction Tax - São Paulo andrea.weichert@br.ey.com Enéas Moreira Sócio-líder de Business Tax Services - São Paulo eneas.moreira@br.ey.com Carlos Martins Sócio-líder de Human Capital Rio de Janeiro carlos.martins@br.ey.com Andre Souza Sócio de Impostos - Salvador andre.a.souza@br.ey.com Ronaldo Marsolla Sócio de Impostos Campinas ronaldo.marsolla@br.ey.com Alessandro Lacerda Sócio de Impostos - Belo Horizonte e Goiânia alessandro.m.lacerda@br.ey.com Marcos Hirano Sócio de Impostos - Porto Alegre marcos.h.hirano@br.ey.com Ricardo Gomes Sócio de Impostos - Rio de Janeiro ricardo.gomes@br.ey.com Maria do Carmo Sócia de Impostos Fortaleza e Recife maria.c.leocadio@br.ey.com / Evans de Siqueira Sócio de Impostos Curitiba evans.siqueira@br.ey.com