LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA AFRFB 2013 Teoria e Exercícios Professor: MURILLO LO VISCO AULA 05 IMPOSTO DE RENDA CONCEITOS FUNDAMENTAIS

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1 LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA AFRFB 2013 Teoria e Exercícios Olá, concursando! Com esta aula damos continuidade ao nosso curso de Legislação Tributária visando à preparação para o concurso de Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil (AFRFB). Trata-se de uma aula introdutória, em que vamos estudar os conceitos fundamentais relativos ao Imposto de Renda. Para seu controle, informo que nesta aula serão abordados os seguintes os itens do edital do último concurso: 1. Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza Critérios orientadores Renda e Proventos. Conceito Disponibilidade Econômica ou jurídica Acréscimo patrimonial. Ainda que brevemente, vamos seguir um caminho desde a fonte do poder de tributar a renda, passando pelos princípios constitucionais que informam esse poder, e concluiremos a aula analisando mais de perto os conceitos fundamentais utilizados pelo legislador para definir a incidência do imposto. Exatamente como pretendeu a ESAF com os tópicos iniciais do conteúdo desta disciplina, no edital do último concurso. Sei que seu tempo é curto, e que alguns dos temas desta aula em particular compõem o objeto da disciplina Direito Tributário. Para evitar redundâncias e o consequente desperdício de seu precioso tempo, o objetivo desta aula é, sob um enfoque bem específico, apresentar uma análise desses mesmos temas ressaltando o que interessa à boa compreensão da incidência do Imposto de Renda. Ou seja, é uma luz diferente sobre temas já conhecidos. Vamos percorrer a seguinte estrutura: 1. A DISCIPLINA CONSTITUCIONAL DO IMPOSTO DE RENDA A fonte do poder de tributar a renda Princípios constitucionais tributários aplicáveis ao IR Capacidade contributiva como princípio balizador do conceito de renda A isonomia, a capacidade contributiva e a progressividade Capacidade contributiva e vedação ao confisco A generalidade e a universalidade da tributação sobre a renda Irretroatividade e anterioridade do exercício financeiro Anterioridade nonagesimal...14 Prof. Murillo Lo Visco 1

2 LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA AFRFB 2013 Teoria e Exercícios 2. NORMAS GERAIS EM MATÉRIA DE IMPOSTO DE RENDA A eficácia do Código Tributário Nacional Fato gerador do imposto de renda Base de cálculo do imposto de renda Contribuinte do imposto de renda CONCEITOS FUNDAMENTAIS RELATIVOS AO FATO GERADOR DO IMPOSTO DE RENDA Aquisição de disponibilidade Disponibilidade econômica ou jurídica Renda Proventos de qualquer natureza Acréscimo patrimonial PRINCIPAIS PONTOS DA AULA QUESTÕES PROPOSTAS COMENTÁRIOS ÀS QUESTÕES PROPOSTAS GABARITO DAS QUESTÕES PROPOSTAS Prof. Murillo Lo Visco 2

3 1. A DISCIPLINA CONSTITUCIONAL DO IMPOSTO DE RENDA Em matéria tributária, você deve ter bem clara a existência de quatro planos normativos: o plano constitucional, o das normas gerais, o das leis instituidoras e disciplinadoras dos tributos, e o plano do detalhamento das leis pela via da regulamentação infralegal. Em relação ao Imposto de Renda (IR), neste bloco que abre a aula ficaremos no plano constitucional. O plano das normas gerais é o objeto do item 2. As demais aulas sobre o IR irão se situar no plano das leis e, principalmente, no da regulamentação infralegal A fonte do poder de tributar a renda A Constituição Federal (CF) não cria tributos. Em verdade, a CF atribui competência tributária aos entes políticos, que corresponde ao poder de, mediante leis próprias, criar os tributos e sobre eles legislar. E além de atribuir a competência tributária, a CF também estabelece certos limites ao exercício desse poder político. É certo que à União foi atribuída a competência para tributar a renda. No entanto, é preciso dizer que, embora relativamente claros os limites desse poder de tributar, na prática, diante de casos concretos, há certa dificuldade em identificá-los. A dificuldade começa pelo próprio conceito de renda, que define o alcance da tributação. Inúmeras são as discussões acerca do que é renda. Apenas para citar um exemplo, a tributação das chamadas verbas indenizatórias gera, até hoje, calorosos debates. Como nosso objetivo é colocar o X no lugar certo, não podemos entrar de cabeça nesse debate. Por isso mesmo, nosso desafio é compreender a essência dessas discussões e, principalmente, identificar as matérias em que há relativo consenso nos tribunais. Veremos mais de perto o conceito de renda no item 3.3 desta aula. Por ora, basta dizer que em geral é defendida a existência de um conceito constitucional de renda e proventos de qualquer natureza. De qualquer forma, é certo que a CF estabeleceu os contornos do que pode e do que não pode ser tributado. Para perceber o que isso tudo significa, primeiro vamos reconhecer que existem alguns valores recebidos, como os aluguéis por exemplo, sobre Prof. Murillo Lo Visco 3

4 os quais não paira qualquer dúvida de que se trata de renda; e outros sobre as quais se tem certeza de que não constituem nem renda e nem provento de qualquer natureza, como no caso do valor recebido a título de principal de empréstimo concedido. Por outro lado, há uma zona cinzenta, intermediária, em que a resposta não é assim tão óbvia. O que dizer das indenizações? Não é renda e nem provento, muitos vão dizer! Mas e se eu disser que da indenização resultou um acréscimo patrimonial? Continua a certeza de que não se trata nem de renda e nem de provento? Para evitar essa armadilha, talvez o melhor seja entender que a CF estabeleceu os contornos do conceito de renda e de proventos de qualquer natureza mediante a imposição de limites representados, notadamente, pelo princípio da capacidade contributiva. Nesse sentido, verbas, direitos, créditos, ingressos, seja lá qual for a denominação utilizada, somente podem ser qualificados como renda ou provento se representarem riqueza nova, pois só assim estará atendido o princípio da capacidade contributiva, sob pena de se invadir o patrimônio a pretexto de tributar a renda. Como se nota, ao delimitar os contornos do que é renda, o princípio da capacidade contributiva nos ajuda a definir a própria competência tributária relativa ao IR. Por isso é tão importante o estudo desse e de outros princípios constitucionais tributários, tema do próximo item Princípios constitucionais tributários aplicáveis ao IR Os princípios constitucionais tributários constituem verdadeiras barreiras de contenção que limitam o poder tributar. Neste tópico analisaremos não somente os princípios constitucionais específicos aplicáveis ao IR. Vamos também analisar alguns princípios gerais quanto a seus efeitos particulares em relação ao referido imposto. Não ignoramos que exista na ciência jurídica um amplo debate acerca da distinção entre princípios e regras, principalmente para avaliar a atuação judicial nos casos em que normas constitucionais entram em rota de colisão. Porém, para o nosso objetivo, não há prejuízo em utilizar genericamente o termo princípio para designar esses enunciados que orientam a criação e a aplicação das normas de incidência tributária propriamente dita. Prof. Murillo Lo Visco 4

5 Capacidade contributiva como princípio balizador do conceito de renda Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte (CTN, art. 16). Nota-se, claramente, que impostos não têm o caráter contraprestacional típico dos tributos vinculados. Trata-se de espécie de tributo não vinculado (e disso você já sabe, tenho certeza!). Na definição do art. 16 do CTN, note que foi afirmado o que os impostos não são: impostos não são vinculados. Portanto, se não constituem espécie de tributo baseado no ressarcimento devido em face de uma atuação estatal específica, temos que justificar a cobrança dos impostos de outro modo. De forma legítima, os impostos são cobrados de quem demonstra aptidão para contribuir com o Estado. A incidência de impostos se refere, portanto, à manifestação de riqueza. Nesse sentido, imposto é tributo que promove distribuição de riqueza, e encontra-se fundamentado na solidariedade. Por isso mesmo, a cobrança de impostos está intimamente ligada à capacidade contributiva. A ideia é simples: quem apresenta capacidade contributiva deve colaborar com o Estado na consecução de suas atividades voltadas à sociedade; por outro lado, quem não apresenta capacidade contributiva deve ser poupado desse encargo. Isso explica a preocupação do constituinte de 1988, que o fez enunciar no 1º do art. 145 a diretriz no sentido de que os impostos devem ser graduados segundo a capacidade econômica dos contribuintes. Em alguns casos, a manifestação de riqueza pode constituir um estado permanente. É o caso da propriedade imobiliária, que justifica a cobrança de imposto sobre o patrimônio, ITR ou IPTU, conforme o caso. Por outro lado, eventos esporádicos podem revelar a aptidão para contribuir com o Estado. É o caso da renda recebida, que também justifica a cobrança de imposto. Mas, somente a riqueza nova pode ser qualificada como renda, capaz de justificar a incidência do respectivo imposto. Admitir o contrário significaria, a pretexto de tributar a renda, permitir a incidência de verdadeiro imposto sobre o patrimônio. Com isso, fica claro que a capacidade contributiva funciona como princípio balizador do conceito de renda, que deve orientar as conclusões acerca da verdadeira natureza dos ingressos recebidos pelas pessoas, conforme veremos no terceiro bloco desta mesma aula. Prof. Murillo Lo Visco 5

6 A isonomia, a capacidade contributiva e a progressividade Aqui, mais do que reafirmar o conteúdo de cada um desses princípios, pretendo mostrar como eles se relacionam, e como desse relacionamento emergem orientações para a tributação da renda. A isonomia tributária é clara expressão do princípio da igualdade. Longe de orientar igual tratamento a todos os contribuintes, a isonomia tributária, em verdade, veda o tratamento diferenciado aos que se encontram em situação equivalente, e orienta para a criação de tratamento diferenciado aos que se encontram em situação desigual, na medida de suas desigualdades. Por sua vez, em matéria de IR, além de informar o conceito de renda (conforme já vimos no item anterior), a capacidade contributiva é o parâmetro mais legítimo para identificar contribuintes em situação desigual. Por isso mesmo, o respeito às diferentes capacidades contributivas representa a concretização da isonomia tributária. Não podemos deixar de mencionar que a identificação das diferentes capacidades contributivas é viabilizada pelo caráter pessoal do IR, na medida em que a estrutura de sua regra de incidência considera aspectos próprios de cada contribuinte. No âmbito do Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF), a manifestação do caráter pessoal é muito evidente em face da possibilidade de o contribuinte deduzir da base de cálculo do imposto despesas médicas, gastos com instrução, e um valor fixo por dependente, entre outras deduções. E uma vez identificada a situação desigual, determinada pela desigual capacidade contributiva, a progressividade das alíquotas é uma forma de implementar o tratamento tributário diferenciado que confere efetividade à isonomia. Também em relação ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) as diferentes capacidades contributivas justificam a tributação diferenciada. É o que se verifica no caso da incidência da alíquota adicional de 10% na hipótese de bases de cálculo superiores a determinado valor, conforme veremos em aula própria. Quanto à necessidade de também observar a capacidade contributiva das pessoas jurídicas, vale destacar que a ESAF, em concurso aplicado neste mesmo ano de 2012, considerou incorreta a assertiva que restringia sua aplicação somente às pessoas físicas. Confira: Prof. Murillo Lo Visco 6

7 (ESAF/Analista de Comércio Exterior 27/05/2012) 30 - O princípio da capacidade contributiva, que informa o ordenamento jurídico tributário, estabelece que, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. Sobre ele, assinale a opção incorreta. a) Tal princípio aplica-se somente às pessoas físicas. b) Constitui subprincípio do princípio da solidariedade. c) Visa, entre outros objetivos, a assegurar o mínimo vital, ou mínimo existencial. d) Constitui subprincípio do princípio da igualdade. e) É compatível com a progressividade de alíquotas. Pelo que até aqui já foi dito, a alternativa A é a resposta da questão. A validade das alternativas D e E pode ser confirmada com o que estudamos neste mesmo item da aula. Quanto às demais alternativas, a alternativa C está correta porque devem ser respeitadas as menores capacidades econômicas para não privar as pessoas do mínimo existencial (veja a aplicação prática disso na faixa de isenção da tabela progressiva do IRPF). E no outro extremo, a alternativa B também está correta, pois, na medida em que proporciona clara distribuição de renda, a incidência tributária mais gravosa sobre as pessoas com maior capacidade contributiva representa medida de solidariedade e justiça fiscal. Para fechar este item, vamos adotar como síntese uma assertiva considerada correta pela ESAF no concurso para AFRFB realizado em 2009: Pode-se afirmar que o critério da progressividade decorre dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, na medida em que contribuintes com maiores rendimentos sejam tributados de modo mais gravoso do que aqueles com menores rendimentos. Prof. Murillo Lo Visco 7

8 Capacidade contributiva e vedação ao confisco Quando o constituinte estabelece que é vedado utilizar tributo com efeito de confisco, claramente pretende evitar a imposição de incidências tributárias excessivas, que resultem em verdadeira subtração do patrimônio dos contribuintes, ou em privação do mínimo vital para sobrevivência. Trata-se, portanto, de uma vedação ao excesso que, em matéria de impostos, está em harmonia com a necessidade de graduá-los segundo a capacidade econômica dos contribuintes. No caso do IR, pode-se afirmar que a vedação ao confisco está relacionada com a graduação máxima a que se pode chegar com a incidência do imposto, sem que isso signifique um avanço da tributação para além do que revela a capacidade contributiva que fundamenta sua cobrança. Nesse contexto, é certo que confisco é um conceito indeterminado, que demanda a definição de seu alcance em face do caso concreto. Outro detalhe importante diz respeito ao entendimento do STF no sentido de que a avaliação da existência de confisco não deve ser feita considerando o tributo isoladamente. Para esse fim é preciso analisar o efeito das múltiplas incidências a que se encontra submetido o patrimônio ou a renda do contribuinte (ADC/MC 8 e ADI/QO 2.010). Portanto, a partir do que vimos até aqui, em matéria de IR, a capacidade contributiva, manifestada pela obtenção de riqueza nova, revela a natureza de renda do ingresso percebido pelo contribuinte. E além de revelar a natureza da renda, o princípio da capacidade contributiva, associado à vedação ao confisco, também atua na delimitação do máximo a que se pode chegar com a tributação. Perceba mais uma vez o papel fundamental do princípio da capacidade contributiva: ele nos ajuda a identificar o que pode ser tributado, e em que medida pode ser tributado A generalidade e a universalidade da tributação sobre a renda A CF determina que o IR seja informado pelos critérios da generalidade e da universalidade, na forma da lei. Prof. Murillo Lo Visco 8

9 Quando considerados isoladamente, existe alguma discordância com relação ao conteúdo desses critérios. Há quem entenda o contrário, mas em geral, tem-se que a generalidade implica a sujeição de todas as pessoas à incidência do imposto, enquanto que a universalidade impõe o alcance da tributação em relação a quaisquer espécies de rendimentos, independentemente de sua denominação. De qualquer forma, juntos, os critérios da generalidade e da universalidade conferem ampla abrangência subjetiva (todas as pessoas) e objetiva (todas as rendas) à incidência do IR. Em seu excelente livro de Direito Tributário, o Professor Ricardo Alexandre destaca que o CESPE-UnB, num Exame da OAB, já marcou posição no sentido de que a generalidade informa a abrangência subjetiva do IR, enquanto que a universalidade se refere à sua abrangência objetiva. Mas, infelizmente, a ESAF ainda não abordou o tema sob esse prisma. Por outro lado, pacífico é o fato de que generalidade e universalidade decorrem da isonomia. Desse modo, se não houver um motivo legítimo capaz de justificar tratamento diferenciado, todas as pessoas devem se sujeitar ao IR. Da mesma forma, inexistindo razão para a diferenciação, todas as várias espécies de renda ou provento de qualquer natureza devem ser alcançadas pelo imposto. A título de exemplo, note como a generalidade e a universalidade realmente informam a criação das normas de incidência do IR: Abrangência objetiva A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título (Lei nº 7.713, de 1988, art. 3º, 4º). Abrangência subjetiva As pessoas físicas domiciliadas ou residentes no Brasil, titulares de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza, inclusive rendimentos e ganhos de capital, são contribuintes do imposto de renda, sem distinção da nacionalidade, sexo, idade, estado civil ou profissão (Decreto nº 3.000, de 1999, art. 2º). Prof. Murillo Lo Visco 9

10 Antes de fechar este item e apenas para não perder a oportunidade, vale dizer que a ESAF, em 2004, foi muito maldosa ao apresentar numa prova para Procurador da Fazenda Nacional a seguinte assertiva: o imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza sujeita-se aos princípios da generalidade, uniformidade e progressividade. A assertiva foi considerada incorreta. Apesar de ter utilizado o termo princípios em vez de critérios, certamente essa não foi a razão pela qual a ESAF considerou incorreta a assertiva. Ali o problema foi outro! Note que foi substituída a universalidade, por uniformidade. É bem verdade que são atributos distintos, mas, em vista do que dispõe o inciso I do art. 151 da CF, não deixa de estar correto afirmar que o IR se submete ao princípio da uniformidade! Além disso, trata-se de uma armadilha que pouco contribui com a avaliação dos candidatos. Infelizmente, temos que aprender a conviver com essas coisas! Irretroatividade e anterioridade do exercício financeiro Em obediência ao princípio da irretroatividade, a União não pode cobrar o IR em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que o houver instituído ou aumentado. Além da irretroatividade, também deve ser respeitado o princípio da anterioridade do exercício financeiro, segundo o qual a União não pode cobrar o IR no mesmo ano em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou. Aqui também não vamos analisar detalhadamente o conteúdo desses princípios, amplamente estudados em Direito Tributário. Aqui nos interessa analisar os efeitos da lei que majora o imposto em relação aos rendimentos auferidos no mesmo ano de sua publicação. Antes de analisar essa situação, é preciso dizer que, em relação ao IR, considera-se ocorrido o fato gerador no final do período de apuração. Essa é a regra. Exceção a essa regra se verifica em relação ao Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF). Nesse caso, a obrigação da fonte pagadora nasce instantaneamente, mas não se preocupe com isso agora. Assim, no caso da incidência anual do IR, ainda que o contribuinte seja beneficiário de vários rendimentos ao longo do ano, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no dia 31 de dezembro. Trata-se do Prof. Murillo Lo Visco 10

11 que normalmente se denomina fato gerador periódico composto, ou simplesmente fato gerador complexivo. Mais um detalhe: é na declaração de ajuste que a apuração do imposto anual será demonstrada à Receita Federal. Inclusive, no caso das pessoas físicas, o vencimento do prazo para pagamento do imposto anual coincide com a data limite para entrega da declaração (Lei nº 9.250, de 1995, arts. 7º e 13, parágrafo único). Para simplificar a compreensão do problema, vamos considerar a situação retratada na figura 1: Lei antiga: alíquota 20% Lei nova: alíquota 30% Rendimentos FG Ano-base Entrega da declaração Figura 1 - Efeitos da lei que majora o IR em relação aos rendimentos auferidos no mesmo ano de sua publicação Na figura 1, considerando que FG é o fato gerador do imposto relativo aos rendimentos auferidos no ano-base, e considerando ainda que o início da vigência da lei nova se deu no mesmo dia de sua publicação, a pergunta é: qual a alíquota aplicável no cálculo do imposto anual, 20% ou 30%? Na década de 1970, quando essa mesma pergunta bateu às portas do STF, a resposta foi favorável à aplicação da lei nova. Segundo o entendimento que prevaleceu, como a data de início da vigência da lei nova é anterior à data de ocorrência do fato gerador, a irretroatividade não é afrontada pela aplicação da lei nova. E como o imposto somente vai ser cobrado no ano seguinte, no momento da entrega da declaração, então a anterioridade também não é violada. Esta é a origem da seguinte súmula, aprovada em Sessão Plenária de 15/12/1976: Prof. Murillo Lo Visco 11

12 Súmula STF Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração. Esse entendimento do STF foi amplamente reprovado pela doutrina e, até hoje, é motivo de muitas discussões. A atual composição do STF terá a oportunidade de rediscutir a matéria segundo nossa realidade jurídica, social, econômica e política. Inclusive, em 2009 o STF reconheceu a repercussão geral do tema (RE ), e desde 2007 encontra-se pendente de julgamento o RE tratando da mesma matéria. Em relação à irretroatividade, a reprovação da doutrina recai sobre o fato de que, ainda que entre em vigor antes da ocorrência do fato gerador composto previsto na lei, é inegável o fato de que, no caso em análise, a lei nova alcança lucros ocorridos antes do início da sua vigência. É o que a doutrina denomina retroatividade imprópria (ou econômica): em relação ao fato gerador anual a lei nova não é retroativa (daí dizer que o princípio da irretroatividade não é afrontado nesse caso); mas em relação aos rendimentos auferidos antes da publicação da lei nova, e que compõem o fato gerador anual, ela não deixa de ser retroativa! A reprovação da doutrina também recai sobre o entendimento de que em casos como esse a aplicação da lei nova não representaria afronta à anterioridade. Como vimos, esse entendimento se baseou na tese, bastante questionável, de que a anterioridade não é violada pela aplicação da lei nova porque o imposto somente vai ser cobrado no ano seguinte, no momento da entrega da declaração. Ora, a razão de este entendimento ser questionável está no fato de ter considerado o sentido meramente prático (ou operacional) do vocábulo "cobrar", significando apenas exigir o pagamento de algo que é devido, o que de fato só ocorre com a entrega da declaração. No entanto, no sentido mais aceito pela doutrina e pelo STJ, o termo cobrar que o constituinte utilizou no inciso III do art. 150 da CF, deve ser entendido em sua conotação jurídica, significando impor a exação. Trata-se, portanto, de vedar a produção de efeitos da lei nova em relação a fatos ocorridos no mesmo ano de sua publicação. Em outras palavras, sob esse entendimento, com o princípio da anterioridade do exercício financeiro pretende-se evitar a verificação concreta da Prof. Murillo Lo Visco 12

13 majoração do tributo em relação a fato gerador ocorrido no próprio ano de publicação da lei majoradora. Em vista disso, são grandes as chances de o STF superar esse entendimento. E como foi mencionado acima, o STJ já se pronunciou no sentido da inaplicabilidade da Súmula 584/STF, construída à luz de legislação anterior ao CTN (REsp ). Assim colocada a questão, como deve agir o concursando? Nesse caso há um precedente da própria ESAF claramente desconsiderando a Súmula STF 584. Trata-se de questão do concurso de 2003 para Técnico da Receita Federal, em que a resposta correta somente poderia ser assinalada se o candidato ignorasse a Súmula STF 584, e aplicasse a lei antiga. Como essa questão envolve temas da apuração do IRPF, ela será comentada na Aula 07, momento em que eu retornarei a essa discussão envolvendo a Súmula STF 584. Antes de fechar esse tópico, é preciso fazer uma breve referência ao inciso III do art. 104 do CTN. Trata-se do que tem sido considerada uma proteção adicional ao contribuinte, recepcionada pela CF/88: Art Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda: [...] III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178. Em relação a esse dispositivo, pode-se dizer que realmente se trata de uma proteção adicional ao contribuinte, relativa apenas a impostos sobre patrimônio ou renda, principalmente diante do entendimento do STF no sentido de que a anterioridade não representa proteção contra revogação ou redução de isenções (que certamente são situações mais gravosas). Para o Tribunal, como a isenção significa mera dispensa legal do pagamento de tributo devido, revogação de isenção não se equipara a criação ou majoração de tributo. Com base nessa tese, o STF entendeu que, revogada a isenção, o tributo torna-se imediatamente exigível. Em casos assim, não há que se observar o princípio da anterioridade, dado que o tributo já é existente (RE ). Prof. Murillo Lo Visco 13

14 Portanto, se não fosse pelo inciso III do art. 104 do CTN, dispositivos de lei que extinguem ou reduzem isenções referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda poderiam entrar em vigor na data de sua publicação e, sem a proteção da anterioridade, poderiam produzir efeitos no mesmo momento. Mas, por força dessa proteção adicional prevista no CTN, extinção ou redução de isenções referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda somente entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a publicação da respectiva lei. Mas isso vale somente se a lei não dispuser de modo mais favorável ao contribuinte, por exemplo, estabelecendo o início de sua vigência em data posterior ao primeiro dia do exercício seguinte, de modo a conceder ao contribuinte mais prazo até que a revogação da isenção produza seus efeitos Anterioridade nonagesimal Este item está aqui só para lembrá-lo de que o IR é exceção ao princípio da anterioridade nonagesimal, segundo o qual é vedado cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Portanto, continua sendo possível que majoração nas alíquotas do IR veiculada em lei publicada dentro dos últimos noventa dias do ano produza efeitos já a partir do primeiro dia do exercício seguinte. Mas, não se esqueça de que, por força do 2º do art. 62 da CF, caso a referida majoração seja veiculada por medida provisória, a produção de seus efeitos somente se inicia no primeiro dia do exercício seguinte se a medida provisória for convertida em lei até o final do ano de sua publicação! Prof. Murillo Lo Visco 14

15 2. NORMAS GERAIS EM MATÉRIA DE IMPOSTO DE RENDA A partir deste ponto deixamos o plano constitucional e entramos no plano das normas gerais relativas ao IR. As normas gerais cumprem importante função de uniformização do Sistema Tributário. Além disso, em relação aos impostos, contribuem para esclarecer a própria delimitação da competência tributária atribuída pela Constituição. Isso porque, nos termos da alínea a do inciso III do art. 146 da CF, a definição dos principais elementos da hipótese de incidência dos impostos constitui norma geral em matéria tributária, objeto de lei complementar. A preocupação do constituinte é óbvia: se os impostos são tributos não vinculados que incidem sobre a riqueza manifestada pelos contribuintes, é preciso estabelecer critérios seguros para delimitar os contornos do poder de tributar; critérios sem os quais os entes tributantes ficariam demasiadamente livres para criar suas hipóteses de incidência e, consequentemente, o particular excessivamente exposto à voracidade da tributação sem limites claros. Nesse sentido, em relação aos impostos discriminados na CF, compete à lei complementar definir (1) a causa de surgimento da obrigação tributária (o fato gerador), (2) o elemento quantificador do fato gerador (a base de cálculo), e (3) o sujeito obrigado ao pagamento do imposto (o contribuinte). De qualquer forma, a mera existência de norma geral relativa a determinado imposto não é suficiente para que se possa considerá-lo instituído, e quanto a isso você não pode ter qualquer dúvida! 2.1. A eficácia do Código Tributário Nacional Tenho certeza de que você sabe, mas não custa lembrar que o Código Tributário Nacional (CTN), nosso mais importante diploma legal em matéria de normas gerais tributárias, é lei ordinária publicada sob a égide da Constituição de 1946, que nem mesmo previa a espécie lei complementar. Apenas com a Constituição de 1967 surge a lei complementar e a exigência dessa espécie normativa para dispor sobre normas gerais em matéria tributária. Como sabemos, exigência semelhante se encontra na atual CF. Prof. Murillo Lo Visco 15

16 Em consequência, conforme explica a Teoria da Recepção, embora formalmente lei ordinária, o CTN é materialmente lei complementar. Isso significa que o CTN tem força (eficácia) de lei complementar Fato gerador do imposto de renda O art. 43 do CTN estabelece que o fato gerador do imposto de renda é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza. No terceiro bloco desta aula estudaremos mais detalhadamente o conteúdo dos conceitos utilizados pelo legislador do Código para definir o fato gerador do imposto de renda. Neste momento, vamos nos ocupar dos parágrafos do art. 43 do CTN, introduzidos pela Lei Complementar nº 104, de O 1º dispõe sobre a abrangência objetiva da hipótese de incidência. Nesse sentido: em relação à receita ou ao rendimento, a incidência do imposto independe de sua denominação, origem e forma de percepção; e em relação à fonte da receita ou dos rendimentos, a incidência do imposto independe de sua localização, condição jurídica ou nacionalidade. Como já dissemos algumas vezes nesta aula, se houver aquisição de disponibilidade de renda ou provento de qualquer natureza, a incidência do imposto independe da denominação que a eles seja atribuída. A tributação também é indiferente à origem (lícita ou ilícita) e à forma de percepção da receita ou rendimento (pecúnia, in natura, in labor, etc.). A incidência do IR também independe da condição jurídica da fonte dos rendimentos. Ou seja, para fins de incidência do imposto, é indiferente o fato de a fonte pagadora estar ou não regularmente constituída na forma de pessoa jurídica, de ser pessoa física, de ser pessoa civilmente capaz ou incapaz, de nem mesmo ser pessoa (espólio, massa falida, etc.), entre outras possibilidades. Também são indiferentes a nacionalidade e a localização da fonte da receita ou dos rendimentos. Desse modo, se o beneficiário dos Prof. Murillo Lo Visco 16

17 rendimentos for residente 1 ou domiciliado no País, estará sujeito à incidência do imposto brasileiro, ainda que: não seja brasileira a fonte dos rendimentos localizada no Brasil é o caso da tributação dos rendimentos auferidos por residentes no País em decorrência de serviços prestados a embaixadas de países estrangeiros no Brasil (RIR/99, art. 106, III) 2 ; a fonte dos rendimentos não esteja localizada no Brasil é o caso da tributação de rendimentos auferidos por pessoa residente no Brasil, produzidos por bem de sua propriedade localizado no exterior (RIR/99, arts. 2º e 38); e dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior auferidos por pessoa jurídica domiciliada no Brasil (RIR/99, art. 394). Por oportuno, vale dizer que, ainda que o beneficiário não seja residente ou domiciliado no Brasil, estará sujeito à incidência do imposto brasileiro se a fonte dos rendimentos estiver situada no País (RIR/99, arts. 3º, 22, 2º e 682). Por outro lado, ainda que brasileiro, se o beneficiário do rendimento não for residente no País, e também não estiver localizada no País a fonte dos rendimentos, não haverá incidência do IR brasileiro. É o caso jogador brasileiro que se retira em caráter permanente do território nacional para atuar em clube de futebol de país estrangeiro. Em resumo, para incidir o imposto de renda brasileiro: o beneficiário do rendimento tem que ser residente ou domiciliado no País, hipótese em que é indiferente a localização da fonte; ou se o beneficiário do rendimento não for residente ou domiciliado no País, pelo menos a fonte dos rendimentos tem que estar situada no País. A incidência do IR brasileiro sobre os rendimentos auferidos no exterior, por residentes ou domiciliados no B rasil, caracteriza a denominada tributação em bases universais, que consagra a extraterritorialidade da tributação, tendência que se observa com a globalização dos negócios. 1 Veremos na próxima aula o conceito de residente no País. 2 RIR/99: Regulamento do Imposto de Renda de 1999 Decreto nº 3.000, de 26 de março de Prof. Murillo Lo Visco 17

18 Por fim, nos termos do 2º do art. 43 do CTN, na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto. Para dar efeito a esse comando do Código na específica hipótese de empresa sediada no Brasil ser controladora ou coligada de empresa situada no exterior, o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158, de 2001, estabelece que os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior, serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados. Recentemente (em abril de 2012), para admitir o RE o STF reconheceu a repercussão geral de questionamento envolvendo o comando do art. 74 da MP nº 2.158, de Prof. Murillo Lo Visco 18

19 2.3. Base de cálculo do imposto de renda O art. 44 do CTN estabelece que a base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis. É preciso dizer que, ao dispor dessa forma sobre a base de cálculo, o CTN se utilizou apenas de figuras aplicáveis ao IRPJ, que estudaremos em momento próprio. Quanto ao IRPF, o art. 3º da Lei nº 7.713, de 1988, estabelece que sua base de cálculo corresponde ao rendimento bruto, permitidas apenas as deduções autorizadas em lei. Também estudaremos esse tema em momento próprio. Vamos aqui apenas aproveitar para destacar uma questão antiga e simples que abordou o tema: (ESAF/ Técnico da Receita Federal ) Entre as formas de tributação pelo Imposto de Renda Pessoa Jurídica previstas na legislação, não se inclui: a) a tributação pelo lucro presumido. b) o pagamento mensal unificado de impostos e contribuições federais (SIMPLES). c) a tributação pelo lucro arbitrado. d) a tributação pelo lucro bruto. e) a tributação pelo lucro real. As formas de tributação pelo IRPJ previstas na legislação são lucro real, lucro presumido ou lucro arbitrado, ou Simples Nacional (na época, Simples Federal). Portanto, entre as formas de tributação pelo IRPJ não se inclui o lucro bruto. Fácil, não acha? Mas essa questão somente está aqui para destacar que, enquanto a base de cálculo do IRPF é o rendimento bruto, as pessoas jurídicas não são tributadas pelo lucro bruto. Não confunda! 2.4. Contribuinte do imposto de renda Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade adquirida de renda ou de proventos de qualquer natureza (CTN, art. 45). Prof. Murillo Lo Visco 19

20 O Código ainda estabelece que a lei pode atribuir a condição de contribuinte ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis. Essa última previsão recebe algumas críticas da doutrina. Há quem entenda que o legislador pretendeu tributar a fonte pagadora dos rendimentos, o que realmente seria um disparate! Não me parece que tenha sido essa a intenção do legislador. Parece-me que o legislador do Código, para fins de atribuir a condição de sujeito passivo do IR, pretendeu tornar indiferente a natureza do vínculo entre a pessoa e o bem produtor da renda. Em outras palavras, a pessoa não precisa ser a proprietária do bem para se revestir da condição de contribuinte em relação à renda por ele produzida. Essa conclusão é corroborada pelo Regulamento do Imposto de Renda que, referindo-se a esse dispositivo, estabelece que são também contribuintes as pessoas físicas que perceberem rendimentos de bens de que tenham a posse como se lhes pertencessem, de acordo com a legislação em vigor (RIR, art. 2º, 1º). Vamos a um exemplo. No caso de desaparecimento de uma pessoa, o Código Civil estabelece o trâmite após o qual pode ser decretada sua ausência. Transcorrido determinado período, depois de adotadas algumas cautelas, o juiz pode abrir provisoriamente a sucessão. Nesse estado de sucessão provisória os herdeiros poderão se imitir na posse dos bens do ausente. A sucessão é provisória porque o ausente pode regressar, hipótese em que seus bens a ele retornam. Se o ausente não retornar depois de dez anos após a abertura da sucessão provisória, os interessados podem requerer a sucessão definitiva. Pois bem, durante o período de dez anos em que os bens se encontram apenas na posse dos herdeiros, em relação aos rendimentos produzidos (caso de aluguéis gerados por bens imóveis), certamente que a eles (os herdeiros) pode ser atribuída a condição de contribuinte do IR, ainda que não sejam os efetivos proprietários dos bens. Por fim, o CTN dispõe sobre a possibilidade (amplamente utilizada, e que analisaremos neste curso) de atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam. Note que não se trata de tributar a fonte. Trata-se, sim, de aproveitar a conveniência de encarregá-la de promover a arrecadação do tributo devido pelo beneficiário do rendimento, este último o verdadeiro contribuinte do imposto. Prof. Murillo Lo Visco 20

21 3. CONCEITOS FUNDAMENTAIS RELATIVOS AO FATO GERADOR DO IMPOSTO DE RENDA Neste bloco da aula, vamos analisar com mais cuidado os elementos nucleares utilizados pelo CTN para definir as possíveis hipóteses de incidência do IR, conforme previsão abaixo reproduzida: Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. De acordo com o edital do último concurso, desse dispositivo a ESAF pinçou os seguintes elementos: renda, proventos, disponibilidade econômica ou jurídica e acréscimo patrimonial. Isso não foi por acaso. Sobre esses conceitos existem discussões infindáveis. Vamos, a partir deste ponto, identificar algumas controvérsias importantes e apresentar o que se tornou pacífico, pelo menos no âmbito do STJ Aquisição de disponibilidade No contexto que aqui nos interessa, disponibilidade significa a possibilidade de utilizar algo quando e como quiser. É a qualidade de algo do qual se pode dispor. E só pode dispor quem for o dono ou, pelo menos, o legítimo possuidor. O mero detentor de algo que pertence a outrem não tem disponibilidade sobre esse algo. Como se nota, a disponibilidade é um estado. Algo está disponível, ou algo não está disponível. Por isso mesmo, a disponibilidade é um estado que em algum momento se adquire. E esse momento, o da aquisição, é o momento que interessa à tributação. Mas, esse é só o começo da história! 3.2. Disponibilidade econômica ou jurídica A diferenciação entre disponibilidade econômica e disponibilidade jurídica é objeto de debates há quase cinco décadas. Prof. Murillo Lo Visco 21

22 Não nos cabe entrar profundamente nesse debate. Mas antes de apresentar a conceituação oferecida pela própria ESAF no curso de formação para os então aprovados no concurso para AFRFB de 2005, vamos analisar uma das teses defendidas. Acredito que conhecê-la irá alargar sua compreensão sobre o tema. Há quem defenda que a disponibilidade jurídica significa a possibilidade de usar algo que tenha sido obtido em consonância com o direito; enquanto que a disponibilidade econômica decorre de fato irrelevante ao direito. Com todo respeito que merecem os formuladores e os defensores dessa tese, ela não é adequada para o nosso problema porque qualifica como jurídica ou econômica a aquisição (conforme o direito ou não), e não a disponibilidade. Em outras palavras, não estamos interessados em definir a aquisição jurídica de disponibilidade; estamos na verdade interessados em definir a aquisição de disponibilidade jurídica. O que é bem diferente! Para esclarecer essa diferenciação, como disse acima, vou reproduzir os conceitos oferecidos pela ESAF no curso de formação de AFRFB/2005: Aquisição de Disponibilidade Econômica - é a obtenção da faculdade de usar, gozar e dispor de dinheiro ou de coisas nele conversíveis, entrados para o patrimônio do adquirente por ato, fato ou negócio jurídico. É o ter de fato (concretamente). Aquisição de Disponibilidade Jurídica é a obtenção de direitos de crédito, não sujeitos à condição suspensiva (representados por títulos ou documentos de liquidez e certeza, que podem ser convertidos em moeda ou equivalente). É o ter direito/abstratamente. Portanto, econômica é a disponibilidade plena para usar, gozar e dispor. É o caso do recebimento em dinheiro pelas vendas realizadas. Já a disponibilidade jurídica é a realidade representada apenas pelo crédito disponível, livre e desembaraçado. Portanto, se o crédito estiver sujeito a evento futuro e incerto (condição), ainda não haverá disponibilidade jurídica. Por exemplo, alguém detém disponibilidade jurídica quando possui em seu poder uma nota promissória (um título de crédito) assinada pelo cliente, em razão das vendas realizadas. Antes de encerrar este item, vamos cuidar para não confundir disponibilidade econômica com disponibilidade financeira. Para isso, pela clareza, recorro à seguinte lição do STJ, colhida no REsp : Não Prof. Murillo Lo Visco 22

23 é necessário que a renda se torne efetivamente disponível (disponibilidade financeira) para que se considere ocorrido o fato gerador do imposto de renda, limitando-se a lei a exigir a verificação do acréscimo patrimonial (disponibilidade econômica). Para entender o sentido desse pronunciamento do STJ, vamos pensar no seguinte exemplo. Suponha que um fabricante de esquadrias de alumínio, em troca do fornecimento e instalação de seus produtos em todas as unidades de um edifício recém construído, receba da construtora um dos apartamentos como contraprestação. Temos aí um caso de aquisição de disponibilidade econômica de renda. Agora, suponha que nessa mesma situação, ao invés de receber um apartamento, o fabricante, pelo seu fornecimento, tenha recebido recursos financeiros diretamente em sua conta bancária. Seria, então, caso de aquisição de disponibilidade financeira de renda (que não deixa de ser também econômica). Por fim, é preciso recomendar certo cuidado. Nem sempre a disponibilidade econômica significa "dinheiro na mão". Vamos admitir que uma pessoa aceite dinheiro (inclusive por meio de crédito em conta bancária) em troca da força de trabalho, ou algum bem (um equipamento de informática, por exemplo). Embora em apenas um caso haja o "dinheiro na mão", podemos afirmar que em ambos houve aquisição de disponibilidade econômica. Agora, se em troca do trabalho a pessoa aceita um título de crédito respaldado pelo ordenamento jurídico (cheque, nota promissória, etc...), podemos afirmar que o caso é de aquisição de disponibilidade jurídica de renda. Mais um exemplo, para encerrar. Se eu vendo por R$ 150 mil um terreno que me custou R$ 100 mil, o ganho de capital R$ 50 mil corresponderia a aquisição de: disponibilidade econômica, se eu recebesse o valor total em dinheiro ou por meio de uma transferência bancária; disponibilidade econômica, se eu recebesse parte do valor em dinheiro (ou por meio de uma transferência bancária), e o restante em bens (automóveis, por exemplo); disponibilidade jurídica, se eu recebesse o valor total em cheque. Prof. Murillo Lo Visco 23

24 3.3. Renda Muito embora a CF não contenha expressamente o significado para os elementos nucleares da incidência do IR, com frequência é defendida a existência de um conceito constitucional de renda e proventos de qualquer natureza. O STF, o STJ e a doutrina em geral entendem que renda e proventos, em seu sentido constitucional, necessariamente representam acréscimo patrimonial, principalmente em vista dos limites representados pelo princípio da capacidade contributiva, de acordo com o que vimos no início desta aula. Esse entendimento tem orientado diversas decisões judiciais em matéria de IR, conforme veremos no item 3.5. Até mesmo quando analisamos o conceito de renda contido no CTN, é possível chegar a essa conclusão. A partir de uma interpretação gramatical do texto, não exatamente quando analisamos a própria definição de renda contida no inciso I do art. 43, mas quando nos deparamos com a fórmula outros acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda, utilizada no inciso II para definir proventos de qualquer natureza. Parece-me inevitável concluir que renda também tem que representar acréscimo patrimonial, do contrário não haveria razão para afirmar que proventos são outros acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda. Nos termos do inciso I do art. 43 do CTN, renda é o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos. Como exemplo de renda produto do capital, podemos relacionar rendimentos de aluguel, de aplicações financeiras, juros recebidos, lucros e dividendos distribuídos a sócios ou acionistas, etc. Como produto do trabalho, temos salários, honorários, comissões, etc. Como combinação de ambos a retirada de pró labore e o resultado da atividade econômica de um pequeno comerciante. Nota-se que todos esses exemplos representam riqueza nova, pelo menos no momento de sua aquisição. Mas, no caso das pessoas físicas, com frequência verificamos a inexistência de acréscimo patrimonial ao final do período de apuração. Basta pensar no trabalhador assalariado que num determinado período incorre em itens de despesa em montante maior do que o recebido a título de salário. Ainda assim, persistirá a tributação sobre o rendimento Prof. Murillo Lo Visco 24

25 bruto, constituído da soma dos salários, permitidas algumas poucas deduções. Nesse caso, a renda está sujeita à incidência do imposto ainda que seja completamente consumida no período de apuração. Portanto, no caso das pessoas físicas parece prevalecer a verificação de acréscimo patrimonial apenas no momento de aquisição da renda. Com as pessoas jurídicas é diferente. O imposto incide sobre o lucro, acréscimo patrimonial resultante do confronto de receitas, custos e despesas. É necessário considerar custos e despesas para evitar que o imposto incida simplesmente sobre a receita, base de incidência de outros tributos. Portanto, no caso das pessoas jurídicas, para que possa ser considerado na apuração do resultado, o ingresso tem que representar uma mutação patrimonial positiva no momento de sua percepção e, além disso, é preciso aguardar a apuração realizada no final do período para verificar o efetivo acréscimo patrimonial. Além da existência de outras incidências tributárias sobre as pessoas jurídicas, questões de ordem prática parecem justificar a diferença no tratamento conferido a pessoas físicas e jurídicas. E mesmo no caso das pessoas jurídicas, há hipóteses em que se dispensa a verificação concreta de efetivo acréscimo patrimonial, como no caso do imposto devido por empresa não domiciliada no País, retido na fonte no momento da remessa ao exterior. Prof. Murillo Lo Visco 25

26 3.4. Proventos de qualquer natureza Proventos de qualquer natureza são acréscimos patrimoniais que não decorrem do capital, do trabalho, e nem da combinação de ambos. Constituem exemplos de proventos, a aposentadoria, as pensões, os ganhos de capital verificados na alienação de bens, os acréscimos cuja origem não é identificada ou comprovada, os prêmios de loteria e as recompensas. Além de não decorrerem do capital, do trabalho, e nem da combinação de ambos, a característica essencial dos proventos é a sua natureza de acréscimo patrimonial, o que nos leva para o item final desta aula Acréscimo patrimonial A ciência contábil, entre outras coisas, especializou-se nas técnicas destinadas à apuração e à demonstração de acréscimos patrimoniais. Para isso, precisou definir patrimônio e os fatos que ensejam sua mutação, tais como a realização de receitas e a execução de despesas. Em seu sentido estritamente contábil, patrimônio é o conjunto de bens, direitos e obrigações de uma pessoa, que podem ser avaliados economicamente. Considerando que os bens e direitos constituem a parte positiva do patrimônio, e as obrigações compõem a parte negativa, o valor do patrimônio de uma pessoa, em determinado momento, é o resultado da soma do valor dos bens e direitos, subtraído do valor das obrigações. Se o valor do patrimônio de uma mesma pessoa for calculado em momentos diferentes, a comparação entre os valores encontrados nos informa se, no período considerado, o patrimônio aumentou, diminuiu ou se manteve estável. Quando o patrimônio aumenta, fala-se, por óbvio, em acréscimo patrimonial. Essas considerações nos ajudam a entender a incidência sobre os acréscimos cuja origem não é identificada ou comprovada, assim expressa na Instrução Normativa SRF nº 15, de 2001: Prof. Murillo Lo Visco 26