1 Apropriação da Folha de Pagamento 1.1 Descrição e Considerações sobre o Fato Contábil

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1 1 Apropriação da Folha de Pagamento Descrição e Considerações sobre o Fato Contábil O conceito de Provisão Patrimônio Inicial Análise dos Efeitos Patrimoniais do Fato Lançamento Registro no Livro Diário Registro no Livro Razão Patrimônio Final Considerações Finais Apropriação da Folha de Pagamento 1.1 Descrição e Considerações sobre o Fato Contábil Seja uma empresa que tenha um conjunto de empregados e que, ao final do mês, tenha que pagar seus salários, no valor bruto de R$ ,00, bem como respectivos tributos e encargos incidentes sobre a folha de pagamento. O termo folha de pagamento pode ser entendido como um documento (elaborado ao final de cada mês, por empresas ou entidades que tenham empregados). Nesse documento deve ser indicado pormenorizadamente, por empregado, os seguintes dados: - salário bruto; - descontos; e - valor líquido a receber. Dessas informações, aquelas relativas apenas a um dado empregado, é objeto de cópia, para entrega ao empregado. Essa cópia é denominada contracheque. Alguns conceitos atinentes à folha de pagamentos são apresentados a seguir: a) salário bruto (também denominado de remuneração): é o valor total, em princípio, devido ao empregado salário mensal, horas extras, gratificações, comissões, etc. b) descontos: são valores a serem abatidos do salário bruto, para entregar a terceiros: a. devidos a determinações legais, como, por exemplo: (1) o Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF calculado conforme tabela progressiva mensal: 0%, 7,5%, 15%, 22,5% ou 27,5%) e (2) a contribuição previdenciária (INSS do empregado 11%); b. devidos à própria vontade do empregado, como, por exemplo: (1) associações ou (2) sindicato; Luiz Eduardo Santos Página 1 de 9

2 c. devidos ao fato de que houve adiantamento do valor ora devido adiantamento de salários. c) Encargos sociais: são valores, adicionais ao valor do salário bruto, e que a empresa tem que suportar, pelo fato de ser empregadora, são eles: a. A cota patronal do INSS (20%); b. O Fundo de Garantia pelo Tempo de Serviço FGTS (8%); d) 13 o salário: corresponde a um salário a mais (a que o trabalhador tem direito, por ano); assim, a cada mês, a empresa se torna responsável por entregar 1/12 do 13 o salário ao empregado, acrescido dos encargos do INSS (cota patronal) e do FGTS. e) Férias: corresponde ao direito de cada empregado de, a cada mês trabalhado, receber o equivalente a 1/12 de trinta dias de férias (com acréscimo de 1/3 de seu salário). Assim, a cada mês, as empresas devem considerar a obrigação de pagar 1/12 do salário bruto do empregado, e respectivos INSS patronal e FGTS, acrescido de 1/3 desse valor. 1.2 O conceito de Provisão Pela primeira vez nos exemplos apresentados em nosso curso é referida a palavra Provisão. De acordo com a Estrutura Conceitual Básica do CPC, os passivos que tenham um elevado grau de estimativa são denominados, no Brasil, como provisões. Para que se possa entender de forma rigorosa, porém lúdica o conceito de provisão, proponho sua definição como: uma perda ocorrida na penumbra. Isso porque uma perda ocorrida na penumbra é uma perda que ocorreu (ninguém pode imaginar que, apenas pelo fato de que, na penumbra, não se pode identificar com certeza o tamanho da perda, ela não tenha ocorrido), mas que somente quando for acesa a luz, será possível saber exatamente o tamanho da perda. Tome-se, por exemplo, o seguinte caso: Num domingo, resolvi levar a família ao cinema, num shopping-center próximo a minha casa. Chegando ao local, tirei uma nota de cem reais da carteira e comprei os ingressos, guardando o troco no bolso de minha camisa. Em seguida, dirigi-me (com as crianças) a um bar que fica próximo à entrada da sala de projeção, para comprar refrigerante e pipoca. Comprei os refrigerantes e as pipocas, com o dinheiro que estava no meu bolso, e recebi, de troco, o valor de R$ 45,00 (três notas de dez reais, duas notas de cinco reais e cinco notas de um real), que coloquei no bolso de minha camisa. Carregado de refrigerantes e pipocas, segui com as crianças para a sala de projeção. Entrei na sala de projeção e, após acomodar as crianças nas poltronas do meio da fileira, sentei-me em uma poltrona da ponta (próxima ao corredor), com refrigerante em uma das mãos e pipoca na outra. Em seguida, apagaram-se as luzes e começou o filme. Eu estava, na penumbra, assistindo ao filme quando, de repente, alguém passou por mim e esbarrou derramando refrigerante nas minhas calças e no chão, bem como derrubando a pipoca. Sem que eu tivesse tempo de esboçar qualquer reação, nem sequer identificar o sujeito, ele saiu, apressadamente, de perto. Então, instintivamente, levei a mão ao bolso de minha camisa e notei que o dinheiro não estava mais lá. O que teria ocorrido? Luiz Eduardo Santos Página 2 de 9

3 a) É possível que o sujeito fosse um ladrão que, ao esbarrar em mim, tivesse aproveitado para levar todo o dinheiro que eu tinha guardado no bolso de minha camisa (nesse caso, eu teria incorrido numa perda na penumbra de R$ 45,00). b) Por outro lado, também é possível que o sujeito fosse apenas um trapalhão que, ao esbarrar em mim, tivesse derrubado meu dinheiro, do bolso de minha camisa para o chão do cinema, juntamente com a pipoca (nesse caso, a perda na penumbra teria sido de R$ 0,00). c) Uma terceira opção possível é a de que o sujeito fosse um ladrão atrapalhado que, ao esbarrar em mim, tivesse aproveitado para levar parte do meu dinheiro (R$ 20,00, por exemplo) e derrubado o restante, do bolso de minha camisa, para o chão do cinema (nesse caso, a perda na penumbra teria sido de apenas R$ 20,00). Repare que, em qualquer das três opções possíveis, a perda teria ocorrido no momento em que o sujeito esbarrou em mim. Porém, como o cinema estava escuro (estávamos na penumbra) eu somente tinha como imaginar o valor aproximado da perda ocorrida e, somente ao final do filme, teria como verificar o efetivo valor dessa perda. Note-se que em nenhuma das hipóteses a perda ocorreria no momento em que a luz fosse acesa. A única coisa que aconteceria naquele momento, é que eu poderia ter certeza do que anteriormente havia ocorrido. Ora, aplicando-se os princípios fundamentais de contabilidade ao caso, temos o seguinte. a) Pelo Princípio do Registro pelo Valor Original, o valor inicialmente existente no bolso de minha camisa era de R$ 45,00. b) Pelo princípio da Competência, ocorreu uma perda no momento em que o sujeito esbarrou em mim (e não no momento em que a luz do cinema se acendeu). c) Pelo princípio da Prudência, devo CONSIDERAR a perda no maior dos possíveis valores, ou seja, no valor de R$ 45,00. Assim, devo imediatamente registrar uma provisão de R$ 45,00, para reduzir o valor que inicialmente eu tinha em meu bolso a zero. Quando a luz acender, eu devo procurar no chão as notas que, eventualmente, caíram, e acertar o valor que eu havia considerado perdido no momento em que o sujeito esbarrou em mim. Esse é o conceito de provisão, uma perda na penumbra. Vamos transportar o conceito para o caso da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa. No final do exercício, a empresa percebe que tem registrado o direito de receber, durante o próximo exercício, R$ ,00, de clientes, por vendas realizadas a prazo, na conta Duplicatas a Receber. Naquele mesmo instante, a empresa percebe que, dos R$ ,00, somente pode contar com o recebimento de R$ ,00, mas não sabe com clareza, quais duplicatas não serão pagas e nem o momento em que ele receberá o calote de algum cliente. Assim, a perda de R$ 5.000,00 está incorrida, mas ainda na penumbra. Somente quando o ano passar é que a perda irá se mostrar à luz do dia e a empresa terá certeza do efetivo valor da perda antes ocorrida. Conhecido o conceito de provisão, percebemos que ele se aplica tanto ao caso das férias, quanto do 13º (posto que são obrigações existentes mas não podemos garantir seu valor exato nem o efetivo momento de seu pagamento). Repare que o exato valor do 13º e das férias pode a qualquer momento ser alterado se houver modificação no salário de um empregado, o que implica a revisão do montante. Da mesma forma, esses valores podem ser Luiz Eduardo Santos Página 3 de 9

4 devidos a qualquer momento do ano (por demissão, por férias gozadas, por adiantamento do 13º etc.). Feitos os necessários esclarecimentos, podemos continuar a discutir o exemplo. 1.3 Patrimônio Inicial Seja o patrimônio inicial, didaticamente proposto, de forma simples, que tenha apenas: (1) R$ ,00, em dinheiro; (2) R$ ,00, em depósitos bancários; e (3) R$ ,00, em capital (colocado pelos sócios, para a formação do patrimônio da empresa). A seguir, encontra-se apresentado o balancete representativo do patrimônio acima sugerido. Ativo Passivo Caixa ,00 Obrigações - Bancos , Patrimônio Líquido Capital ,00 Despesas Receitas 1.4 Análise dos Efeitos Patrimoniais do Fato Para entender o lançamento referente à apropriação da despesa com folha de pagamentos e encargos sociais e tributários, é necessário referir que se trata de uma obrigação nascida do fato de que empregados cumpriram um contrato de trabalho. Pelo regime de competência há despesa sempre no momento em que houver o cumprimento, pela outra parte, do que havia sido combinado. Ora, a obrigação nasce, portanto, no final de cada mês, pois nesse momento se confirma que o empregado cumpriu o que havia combinado fazer (trabalhar por um mês). Saliente-se que o surgimento dessa obrigação (ao final de cada mês) logra reduzir o patrimônio, independentemente do respectivo pagamento (o que enseja a ocorrência de despesa). Considerando o salário bruto no valor de R$ ,00, temos a seguinte memória de cálculo da despesa suportada pela empresa: Luiz Eduardo Santos Página 4 de 9

5 item valor observações Salário bruto ,00 incluindo salário, horas extras e gratificações (-) Descontos IRRF (1.000,00) somatório do IRRF de cada empregado, calculado conforme tabela progressiva mensal do IRPF INSS (1.100,00) INSS do empregado, calculado à alíquota de 11% sobre o salário bruto (+) encargos Sociais Cota Patronal INSS 2.000,00 contribuição previdenciária suportada pela empresa - cota patronal, calculada à alíquota de 20% FGTS 800,00 contribuição para o fundo de garantia por tempo de serviço, suportada pela empresa e calculada à alíquota de 8% (+) 13o salário (+) férias 1.066,67 1/12 do salário bruto acrescido dos encargos sociais INSS (cota patronal) e FGTS 1.422,22 1/12 do salário bruto e dos encargos sociais, acrescido de 1/3 desse valor Total de despesas ,89 Pela tabela acima, verifica-se que a empresa suporta as despesas relativas ao salário bruto, aos encargos sociais, ao 13 o salário e às férias, o que totaliza R$ ,89. Assim, nascem várias obrigações para a empresa: a) para com o empregado no valor de, a princípio, R$ ,00 registrada na conta salários a pagar (lembrando que serão, quando do pagamento, realizados descontos, resultando na entrega ao empregado de valor líquido inferior); b) para com o Tesouro Nacional a. no valor de R$ 1.000,00 registrada na conta IRRF a recolher; b. relativa à contribuição suportada pelo empregado, no valor de R$ 1.100,00 registrada na conta INSS a recolher; c. relativa à cota patronal, no valor de R$ 2.000,00 registrada na conta Cota Patronal a Recolher. c) Para com o FGTS, no valor de R$ 800,00 d) Obrigação futura relativa ao décimo terceiro salário e às férias, nos seguintes valores (prováveis): a. Relativa ao 13 o salário, no valor total de R$ 1.066,67 registrada na conta Provisão para 13 o ; b. Relativa às férias, no valor total de R$ 1.422,22 registrada na conta Provisão para Férias. Utilizando a metáfora da caixa de areia : a) podemos considerar que são cavados dez mil grãos de areia do buraco patrimonial Salários a Pagar e que essa areia (esse valor) é jogada para fora do patrimônio (reduzindo-o), ou seja, aplicada na lata de lixo, representada pela conta de resultado Despesa com Folha de Pagamento. b) Podemos, também, considerar que são cavados: a. dois mil grãos de areia do buraco patrimonial Cota Patronal a Recolher; b. oitocentos grãos de areia do buraco patrimonial FGTS a Recolher. Saliente-se que toda essa areia é jogada para fora do patrimônio (reduzindo-o), ou seja, aplicada na lata de lixo, representada pela conta de resultado Encargos sobre a Folha de Pagamento. c) Podemos, finalmente, considerar que são cavados: Luiz Eduardo Santos Página 5 de 9

6 a. mil e sessenta e seis grãos de areia do buraco patrimonial Provisão para 13 o Salário; b. Mil quatrocentos e vinte e dois grãos de areia do buraco patrimonial Provisão para Férias; Da mesma forma, essa areia é também jogada para fora do patrimônio (reduzindo-o), ou seja, aplicada na lata de lixo, representada pela conta de resultado Despesas com Provisões sobre a Folha. A figura a seguir representa, esquematicamente, o fluxo de valores, entre elementos patrimoniais, decorrente do fato contábil em tela. 37.a 37.b Ativo Passivo Caixa ,00 Salários a Pagar ,00 Bancos ,00 Cota Patronal a Recolher 2.000,00 FGTS a Recolher 800,00 Provisão para 13o salário 1066,67 Provisão para Férias 1.422, Patrimônio Líquido Capital ,00 37.c Despesas Despesa com Folha de Pagamento ,00 Encargos sobre a Folha de Pagamento 2.800,00 Despesa com Provisões sobre a Folha 2.488,89 Receitas Agora ficou muito fácil: - 37.A: o Setinha é débito Despesa com Folha de Pagamento; o Bolinha é crédito Salários a Pagar B: o Setinha é débito Encargos sobre a Folha de Pagamento; o Bolinha é crédito Cota Patronal a Recolher, FGTS a Recolher C: o Setinha é débito Despesa com Provisões sobre a Folha; o Bolinha é crédito Provisão para Férias, Provisão para 13 o Salário. Luiz Eduardo Santos Página 6 de 9

7 1.5 Lançamento Registro no Livro Diário 37.a D = Despesa com Folha da Pagamento C = a Salários a Pagar ,00 37.a Ou, simplesmente: Despesa com Folha da Pagamento a Salários a Pagar ,00 37.b D = Encargos sobre a Folha de Pagamento 2.800,00 C = a Diversos C = a Cota Patronal a Recolher 2.000,00 C = a FGTS a Recolher 800,00 37.b Ou, simplesmente: Encargos sobre a Folha de Pagamento 2.800,00 a Diversos a Cota Patronal a Recolher 2.000,00 a FGTS a Recolher 800,00 37.c D = Despesa com Provisões sobre a Folha 2.488,89 C = a Diversos C = a Provisão para 13o Salário 1.066,67 C = a Provisão para Férias 1.422,22 37.c Ou, simplesmente: Despesa com Provisões sobre a Folha 2.488,89 a Diversos a Provisão para 13o Salário 1.066,67 a Provisão para Férias 1.422,22 Luiz Eduardo Santos Página 7 de 9

8 1.5.2 Registro no Livro Razão capital caixa Bancos Salários a pagar ,00 si si ,00 si , ,00 37.a Despesa com Folha de Pagamento Encargos sobre a Folha de Pagamento Cota Patronal a Recolher FGTS a Recolher 37.a ,00 37.b 2.800, ,00 37.b 800,00 37.b Despesa com Provisão sobre Folha Provisão para o 13o Salário Provisão para Férias 37.c 2.488, ,67 38.c 1.422,22 37.c 1.6 Patrimônio Final Ativo Passivo Caixa ,00 Salários a Pagar ,00 Bancos ,00 Cota Patronal a Recolher 2.000,00 FGTS a Recolher 800,00 Provisão para 13o salário 1.066,67 Provisão para Férias 1.422, Patrimônio Líquido Capital ,00 Despesas Despesa com Folha de Pagamento ,00 Encargos sobre a Folha de Pagamento 2.800,00 Despesa com Provisões sobre a Folha 2.488,89 Receitas Luiz Eduardo Santos Página 8 de 9

9 1.7 Considerações Finais Repare que, após a ocorrência dos fatos contábeis objeto do presente lançamento, o valor do patrimônio líquido (recursos (-) obrigações) foi alterado: reduzido do valor de R$ ,00, para o valor de R$ ,11. Percebe-se que houve alteração de valor em mais de um elemento patrimonial, porém, as alterações todas consistem no surgimento de obrigações. Assim, conclui-se que se trata de um conjunto de fatos contábil modificativos diminutivos. Aqui cabe um esclarecimento, porque, aplicando o conceito (de fato misto x fato modificativo) dado ao caso, o estudante pode eventualmente vir a concluir que o conceito não seja suficiente para explicar a classificação do fato contábil, senão, vejamos: - um fato é misto diminutivo, quando: (a) há redução do valor do patrimônio e (b) há modificação de mais de uma conta - entre recursos e obrigações. - o fato ora estudado (apropriação da folha de pagamentos) apresenta: (a) redução do valor do patrimônio (pelo surgimento de várias obrigações) e (b) modificação de mais de uma conta - modificação de várias obrigações. Entretanto, no texto acima, afirmamos que não se trataria de um fato misto diminutivo, mas sim de um CONJUNTO DE FATOS MODIFICATIVOS DIMINUTIVOS. Como entender essa afirmação? A chave para esse entendimento é considerar que a apropriação da folha de pagamento não seja um mero fato contábil, mas um PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO, composto de várias ações perfeitamente separáveis: (1) reconhecimento da despesa - e respectiva obrigação - com salários, (2) reconhecimento da despesa - e respectiva obrigação - com FGTS, (3) reconhecimento da despesa - e respectiva obrigação - com a cota patronal, (4) reconhecimento da despesa - e respectiva obrigação - com a provisão de férias e (5) reconhecimento da despesa - e respectiva obrigação - com a provisão para o 13o salário. Ora, analisando em separado cada ação acima referida e reconhecendo-a como um fato estanque, percebe-se facilmente que se trata (cada fato em separado) de fato modificativo diminutivo. Portanto, fica fácil entender a afirmação de que o caso ora estudado consiste em um CONJUNTO DE FATOS MODIFICATIVOS DIMINUTIVOS. Nas contas de passivo Salários a Pagar, Cota Patronal a Recolher, FGTS a Recolher, Provisão para Férias e Provisão para 13 o Salário (todas representativas de obrigações) foram registrados. Repare que essas contas tiveram seus saldos majorados, o que está de acordo com a natureza credora das contas de passivo: contas de passivo têm seu saldo aumentado por (e reduzido por ). Nas contas de Despesa com Folha de Pagamento, Encargos sobre a Folha de Pagamentos e Despesa com Provisões sobre a Folha (todas representativas de motivos pelos quais o patrimônio foi reduzido durante o exercício e, portanto, classificadas como contas de resultado) despesa foram registrados. Repare que essas contas tiveram seus saldos majorados, o que está de acordo com a natureza devedora e unilateral das contas de despesa: contas de despesa somente têm seu saldo aumentado, por, durante todo o exercício, (o saldo é reduzido, por, apenas nos casos de retificação de erro ou de fechamento do exercício). Finalmente, repare que o valor dos, R$ ,89, é idêntico ao valor dos e que isso está de acordo com o método das partidas dobradas: para todo débito registrado, há um crédito de igual valor. Luiz Eduardo Santos Página 9 de 9