DOCUMENTO PROTEGIDO PELA LEI DE DIREITO AUTORAL

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1 UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU AVM FACULDADE INTEGRADA A Importância do Planejamento Tributário na Tomada de Decisão Por: Viviane Mendes do Nascimento de Souza Matos DOCUMENTO PROTEGIDO PELA LEI DE DIREITO AUTORAL Orientador Prof. Flavio Souza Rio de Janeiro 2013

2 UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU AVM FACULDADE INTEGRADA A Importância do Planejamento Tributário na Tomada de Decisão Apresentação de monografia à AVM Faculdade Integrada como requisito parcial para obtenção do grau de especialista em Gestão e Planejamento Tributário. Por: Viviane Mendes do N. de Souza Matos.

3 AGRADECIMENTOS Aos meus filhos Gabriel e Gabriela Souza e meu esposo Marcio Matos, pelos momentos que me fiz ausente.

4 RESUMO Estudo tem demonstrado que um grande número de empresas e empresários e até Contadores falham no enquadramento no regime fiscal, acarretando assim cobrança excessiva de tributos. Grandes partes das empresas passam por momentos delicados em relação aos tributos, muitos chegam a praticar atos ilícitos. Para que isso não ocorra tendem a modificar a forma de gestão, dando mais ênfase ao planejamento tributário visando a não sonegação fiscal. Ao se promover um planejamento tributário tem que se ter clara a função de obter e analisar informações sobre os tributos visando à economia de impostos, sendo ainda uma pratica preventiva, auxiliando na tomada de decisão, evitando que o empresário possa praticar atos que não estejam aparados legalmente, evitando cobrança excessiva por parte dos órgãos fiscalizadores. Partindo deste pressuposto este trabalho é de extrema importância, pois tende a identificar a necessidade das empresas em relação à forma de tributação, e evidenciando procedimentos legais passando a ajudar empresários e contadores na melhor escolha de procedimentos legais para a redução no recolhimento de impostos. Palavras-chave: Planejamento Tributário. Atos Ilícitos. Gestão. Elisão. Evasão. Elusão.

5 METODOLOGIA O método a ser utilizado será o dedutivo, o presente estudo será realizado por meio de pesquisas bibliográficas em fontes secundárias de informações, tais como: livros, artigos, regulamento do ICMS, dissertações, revistas especializadas, entre outros. A pesquisa bibliográfica procura explicar um problema a partir de referências teóricas publicadas em documentos. Pode ser realizada independentemente ou como parte da pesquisa dissertativa ou experimental. Em ambos os casos, busca conhecer e analisar as contribuições culturais ou científicas do passado existente sobre um determinado assunto, tema ou problema. Parte da pesquisa será feita com o intuito de recolher informações e conhecimentos prévios acerca de um problema para o qual se procura respostas, ou acerca de uma hipótese que se quer experimentar.

6 SUMÁRIO 1. Introdução Capitulo I - Tributos Origem do Tributo Carga Tributária no Brasil Caracterização do Tributo Fato Gerador Base de Calculo Alíquota Ciclo Tributário Capitulo II - Gestão Empresarial e Planejamento Tributário Planejamento Tributário Aspectos Conceituais do Planejamento Tributário Tipos de Planejamento Tributário Finalidade do Planejamento Tributário Elisão Fiscal Evasão Fiscal Elusão Fiscal Validade do Ato Jurídico Principio da Tipicidade ou Reserva Absoluta Principio da Estrita Legalidade Capitulo III - O Papel do Gestor e a competitividade Conclusão Bibliografia... 37

7 6 1. INTRODUÇÃO A tributação é um fenômeno essencial para a manutenção da máquina do Estado, para que este funcione e cumpra seu objetivo de promover o bem estar social deve receber o aporte proveniente da transferência de recursos das pessoas físicas e jurídicas dependentes do mesmo. Os tributos influenciam diretamente a vida da população e das empresas, entender o sistema tributário é essencial. No Brasil o sistema tributário influencia principalmente as operações das empresas, pois temos uma elevada carga tributária e um grau de complexidade alto na normatização tributária, um tema como planejamento tributário e de essencial importância para a competitividade das empresas. O Planejamento Tributário é uma técnica gerencial que visa projetar as atividades inerentes da empresa, visando conhecer as obrigações e os encargos fiscais inseridos em cada uma das alternativas legais, para mediante meio e instrumentos legítimos adotar aquela que possibilita a anulação, redução ou adiamento do ônus fiscal. É o processo de escolha de ação lícita, não simulada, anterior à ocorrência do fato gerador, que visa, direta ou indiretamente, a economia de tributos. Pressupõe necessariamente a existência e a análise dos efeitos fiscais de duas ou mais alternativas possíveis obedecendo sempre à legislação que será ferramenta essencial para encontrar a melhor forma de tributação para a empresa O planejamento tributário é simplesmente atividade preventiva, dando suporte para a tomada de decisão, evitando que o empresário possa praticar atos que não estejam aparados legalmente, evitando cobrança excessiva por parte dos órgãos fiscalizadores.

8 7 Partindo deste pressuposto este trabalho é de extrema importância, pois tende a identificar a necessidade das empresas em relação à forma de tributação, e evidenciando procedimentos legais passando a ajudar empresários e contadores na melhor escolha de procedimentos legais para a redução no recolhimento de impostos. Para que o planejamento tributário seja eficaz é necessário que exista uma parceria entre empresário e contador, este por sua vez deve manter-se constantemente atualizado devido às mudanças continuas na legislação, o contador deve seguir sempre a legislação vigente, as Normas Brasileiras de Contabilidade e os Princípios Contábeis estabelecidos pelo Conselho Federal de Contabilidade e deve estar sempre orientando da melhor forma o empresário. CAPÍTULO I

9 8 TRIBUTOS 2.1 ORIGEM DO TRIBUTO Os tributos tiveram origem com a evolução do homem, foi na Grécia que se instituiu o imposto administrado pelo Estado. O maior objetivo do pagamento de tributos é para a diminuição das diferenças econômicas entre as classes, pois o pagamento de tributos conforme a constituição é conforme o poder contributivo do contribuinte, sendo os tributos um meio moderno de geração de recursos para que o Estado cumpra suas finalidades. O Estado tem como competência a gerência de seus recursos financeiros para garantir as necessidades sociais de sua população, o Estado realizará a gestão de seus recursos, a fim poder utiliza-lo com despesas que visam sanar as necessidades publicas. A finalidade essencial do Estado é a realização do bem comum. 2.2 CARGA TRIBUTARIA NO BRASIL O Brasil é um dos países com uma das maiores cargas tributárias do mundo, a carga tributária brasileira em 2012 chegou a 36,27%(PIB) o Produto Interno Bruto. O baixo PIB registrado no ano passado e a alta arrecadação tributária ocasionaram o aumento da carga tributária, superando inclusive o índice de 2011, que foi de 36,02% a preocupação com o planejamento tributário deve ser essencial para o progresso de uma instituição, em um país onde em média 33% do faturamento empresarial destinado aos cofres do governo, nada mais importante do que um estudo da legislação para uma aplicação legal com o intuito de amenizar o ônus financeiro decorrente do pagamento dos tributos. Com a administração dos mesmos as empresas

10 9 podem garantir sua estabilidade ou até mesmo a sobrevivência dentro do mercado globalizado. (Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário). 2.3 CARACTERIZAÇÃO DO TRIBUTO Tributo pode ser caracterizado como o valor pago por pessoas físicas ou jurídicas ao Estado, pela ocorrência do fato gerador, que pode ser em dinheiro ou bens. De acordo com o art. 3º do CTN: Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela possa se exprimir que não constitua sanção por ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Ao analisarmos o artigo 3º do CTN, verificamos que o tributo é: Um pagamento obrigatório, pelo poder coercitivo do Estado, e independente da vontade do agente passivo da incidência tributária, devendo para isso ser feito nos prazos e formas instituídos na legislação tributária, e em moeda corrente no país, como regra geral da extinção da obrigação tributária, cabendo o pagamento de tributos em outras espécies em situações especiais, quando autorizado em lei do ente federativo competente, mas sem ser in natura ou in labore. Ressalte-se, por fim, a previsão do princípio da legalidade, que encontra colo no art. 150, inciso I de nossa Carta Magna, que dispõe sobre a necessidade da existência de lei strito sensu, anterior à realização tipificada do fato tributável, para a sua devida cobrança mediante atividade administrativa plenamente vinculada ao ente federativo constitucionalmente competente Segundo Machado (2001, p.64), o sistema tributário brasileiro possui cinco espécies de tributo, a saber: os impostos, as taxas, as contribuições de melhoria, as contribuições sociais e os empréstimos compulsórios.

11 10 Conforme o CTN, no artigo 16: O imposto é o tributo que tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Ainda, para o CTN, no artigo 77: A taxa tem por fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto a sua disposição. Segundo Martins (2005, p. 162), contribuição de melhoria é o tributo que visa a custear a obra pública, decorrente de valorização imobiliária. De acordo com Martins (2005, p. 163), contribuição social é o tributo destinado a custear atividades estatais específicas, que não são inerentes ao Estado. 2.4 FATO GERADOR Entende-se como fato gerador a materialização da obrigação pecuniária ou administrativa da norma jurídica tributária, ocorrendo no exato momento de sua realização e adequação à norma que prevê a hipótese da obrigação tributária, caracterizando a incidência tributária. Fato gerador trata-se de expressão dúbia que deu margem a exaustivas críticas de doutrinadores. É locução que tanto alude à descrição abstrata de um comportamento passível de tributação, como se refere também ao próprio comportamento verificado no plano fenomênico. Além disso, o legislador, por vezes, utiliza o termo como componente temporal da hipótese de incidência. Assim, no patamar abstrato, o fato gerador é utilizado como sinônimo de hipótese de incidência e nesse sentido qualifica como tributável um dado comportamento. De outro lado, no campo factual, o fato gerador indica a ocorrência de um comportamento que rende margem ao nascimento da obrigação tributária. O CTN se ocupa do tema por meio dos artigos 114 a 118, além de focalizar especificamente a matéria ao cuidar dos

12 11 tributos por espécie, quando proclama os fatos geradores de cada gravame, no Livro Primeiro do Sistema Tributário Nacional. 2.5 BASE DE CÁLCULO A base de cálculo passa a ser o valor em moeda corrente no país, ou suas somas devidamente convertidas, pela qual incidirá a alíquota (percentual) para a apuração do valor do tributo devido. Deve ser definida por lei complementar, conforme artigo 146 da CF/88, e abrange a concepção da capacidade contributiva do agente passivo, resguardando assim o princípio constitucional tributário do não confisco. São de salientar as observações do jurisconsulto Ataliba (2005), quando fala do caráter imponível da base de cálculo, ao citar referendado em Amílcar Falcão, Roque Carraza e Paulo de Barros Carvalho: Quanto à base imponível, parece-nos que, adota hipótese de incidência de imposto, ela será necessariamente comensurada à capacidade contributiva, se adorada hipótese de incidência de contribuição, será uma medida direta ou indireta detrimento ou do beneficio, referidos aos sujeitos passivos, ou alguma medida de repercussão da ação estatal, desde que essa os atinja de algum modo. Logo, verifica-se que a base de cálculo possui limem norteador da aplicabilidade coerente do tributo em função da capacidade contributiva do agente passivo, evitando exageros e excesso na carga tributaria e, por fim, efeito inconstitucional e confiscatório. 2.6 ALÍQUOTA É o percentual definido em lei que, aplicado à base de cálculo, determina o valor original do tributo a ser pago pelo contribuinte; logo, suas alterações implicam a necessidade da aplicação dos princípios

13 12 constitucionais tributários, como também a aplicação das limitações previstas na Constituição Federal, no Código Tributário Nacional e nas demais legislações complementares, com exceção dos casos previstos na Constituição para os impostos de caráter regulatórios. 2.7 CICLO TRIBUTÁRIO O ciclo tributário fundamenta-se na materialização de um eixo do fenômeno causa/ efeito, derivado da regimentação interposta pela legislação tributária, que interpõe a hipótese da incidência, que, uma vez provocada pela ação do agente passivo, vem a ser tipificada na norma vigente e consequente materialização do fato gerador da obrigação tributária. Desta dita, o ciclo encontra seu ápice na realização do crédito tributário e consequente receita para o Estado. Ao verificarmos as hipóteses previstas no diploma legal, a obrigação tributária é gerada abstratamente, possibilitando a ocorrência do fato gerador dentro dos princípios constitucionais tributários da anterioridade, da legalidade, da moralidade e da irretroatividade da lei, na realidade prática, o que ainda não é obrigação exigível, sendo, pois necessário que o Estado constitua o crédito decorrente do lançamento. Logo, temos que o crédito tributário decorre da obrigação tributária, tendo a mesma natureza desta (art. 139 do CTN), o que leva à dedução de que a obrigação sempre precederá o crédito, sendo sim, uma condição, sob pena de nulidade e constituição de crime previsto no art. 316, 1º e 2º, do Código Penal Brasileiro - CP. A obrigação tributária, segundo Ataliba (2005), caracteriza-se em três fases: a) Fase Abstrata Quando do surgimento da norma (legis), regulamentando os fenômenos, quando de seu surgimento.

14 13 b) Fase Concreta Com a realização da tipicidade jurídica prevista (fenômeno), previsto na norma, originando o fato gerador da obrigação tributária. c) Fase do Lançamento Ocorrida por força de ato do sujeito ativo (Estado) quando do reconhecimento do crédito tributário. Para melhor entendimento do caminho percorrido na materialização do fato gerador tipificado na norma tributante, apresentamos o diagrama abaixo, que ornamenta os caminhos da não tipificação da incidência prevista e o caminho da tipificação prevista. Analisando o fluxograma abaixo, verificamos que a conduta dita elisiva, ou evasiva, define-se no momento da realização do fato, que posteriormente passa pelo critério da valoração jurídica, aplicando-se lhe a norma e suas obrigações, ou desviando-se dele a aplicabilidade das obrigações previstas por inadequação da previsibilidade legal. Diante de tantas normas não é difícil supor que haja certa dificuldade por parte do contribuinte em se organizar para atender a todos os requisitos impostos pelo Estado de Direito. Contudo, mais do que cumprir com suas obrigações, deve o contribuinte, em diversas ocasiões até por questão de sobrevivência, buscar meios de minimizar dentro de limites legais o impacto que tais obrigações têm em seu resultado econômico.

15 14 CAPÍTULO II GESTÃO EMPRESARIAL E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

16 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO Uma gestão empresarial voltada para o planejamento estratégico tem cada dia mais, uma importância fundamental para garantir a competitividade no mercado. Com o intuito de reduzir e até mesmo evitar a incidência da carga tributária, os contribuintes, principalmente empresários, buscam planejar suas atividades de modo a atenderem os princípios da organização, da profissionalidade e da economicidade. Pelo princípio da organização, segundo Cardoso (2004, p. 214) acolhem-se aquelas atividades que, sendo de criação de riquezas, portanto, econômicas, implicam na coordenação e organização dos fatores de produção. Já pelo princípio da profissionalidade, abrangem-se todas as atividades que, sendo econômicas e organizadas, são exercidas habitualmente e sistematicamente, não se incluindo neste conceito as empresas ocasionais. Por fim, pela economicidade, atingem-se as atividades referentes à criação de riquezas, ou seja, bens e serviços para o mercado Cardoso (2004, p. 214). Quando tratar-se de contribuintes pessoas jurídicas, há o dever de planejar a gestão empresarial no sentido buscar, licitamente, a menor carga tributária possível. O planejamento tributário é elemento essencial que deve ser inserido na gestão empresarial e preceder a qualquer novo negócio ou alteração empresarial. É o planejamento tributário tão importante quanto um planejamento econômico, técnico, comercial, de mercado HUCK (1997, p. 148). Vogel (2002, p. 16) afirma que são as organizações empresariais os contribuintes que recebem a maior carga tributária imposta pelo Estado, além de serem elas alvos frequentes de investidas fiscais toda vez que for necessário o aumento da arrecadação.

17 16 Com a utilização do planejamento tributário como forma de gestão empresarial visando à redução lícita da carga tributária, a empresa tornar-seá mais competitiva, reduzindo seus custos e colocando no mercado produtos com um preço mais atraente. Segundo Cardoso (2004, p. 220): E, nos atos de gestão praticados pelos dirigentes empresariais ou por aqueles que detenham o poder de mando visando essencialmente às finalidades empresariais, podemos verificar a necessidade cada vez mais emergente da prática de atos visando à economia fiscal em virtude da altíssima carga tributária. Assim, a gestão empresarial deve estar intimamente ligada à redução dos custos empresariais, dentre eles a carga tributária. A partir do momento que o contribuinte, utilizando-se de meios legais e lícitos consegue reduzir seus gastos com o pagamento de tributos, tornar-se-á mais competitiva, além de possibilitar um aumento na margem de lucros. Vogel (2002, p. 17) afirma também que a carga tributária, por ser um dos fatores mais importantes na formação do custo, tem uma relação íntima na determinação da capacidade competitiva das organizações empresariais. Dificilmente, a organização empresarial conseguirá, licitamente, excluir por completo os custos tributários, entretanto, utilizar maneiras que reduzam estes custos sem infringir a lei, possibilitará á organização oferecer produtos a um preço inferior aos de seus concorrentes, tendo então sua vantagem competitiva no preço que é ofertado seu produto. Considerando que a carga tributária é um fator que influencia diretamente na capacidade competitiva das organizações, o planejamento tributário é um instrumento que deve ser adotado como forma de estratégia para as gestões empresariais. 3.2 ASPECTOS CONCEITUAIS DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

18 17 Em todo início de ano, contadores e empresários necessitam tomar decisões, nem sempre tão simples, sobre qual regime de tributação será o mais vantajoso, sob a ótica de economia tributária, respeitando as premissas legais. É através da busca de maior economia tributária que se realiza um estudo sobre planejamento tributário, onde se pretende encontrar um conjunto de medidas que visam à economia de tributos, de forma legal, levando em conta as possíveis mudanças na legislação em aproveitamento das diferentes formas de tributação nos diversos segmentos econômicos existentes. O planejamento tributário consiste em um conjunto de medidas que visam a economia de tributos, levando-se em conta as possíveis mudanças rápidas e eficazes, na hipótese do fisco alterar as regras fiscais (DOMINGUES, 2000). O planejamento tributário é a atividade desenvolvida de forma estritamente preventiva, que busca, em última análise, a economia tributária, alcançada como decorrência da avaliação de várias opções legais, procurando evitar o procedimento mais oneroso do ponto de vista fiscal. O planejamento tributário é uma valiosa ferramenta de gestão empresarial que permite a organização fiscal da entidade reduzindo a sua despesa tributária, a fim de preservar a continuidade da empresa e de elevar seus lucros. Como diz Oliveira et al. (2002, p.36): Redução de custos é a estratégia que mais se ouve ser empregada nos dias atuais, em todo o mundo globalizado. Sem dúvida, para obter o melhor resultado numa economia tão instável como a brasileira, um dos mais significativos instrumentos de que dispõem as empresas, para que possam racionalizar seus custos tributários, sem afrontar as diversas legislações que regem os mais diversificados tributos, é o planejamento tributário, em todas as fases da cadeia de valores do ciclo produtivo comercial..

19 18 Reduzir a carga fiscal de forma lícita exige eficiente conhecimento técnico, sendo necessário um estudo prévio da organização, levando em conta à atividade da empresa, a projeção das vendas, a margem de lucros que se deseja alcançar, os regimes de tributação e os efeitos jurídicos, com o objetivo de encontrar a alternativa legal menos onerosa para o contribuinte e preservar a continuidade de empresa. Desta forma torna-se o planejamento tributário uma valiosa ferramenta de gestão empresarial permitindo a organização fiscal da entidade. A busca da desoneração tributária de forma lícita leva ao encontro da elisão fiscal, representando a execução de procedimentos, antes do fato gerador, legítimos, éticos, para reduzir, eliminar ou postergar a obrigação tributária, caracterizando assim o planejamento tributário. 3.3 TIPOS DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO Na visão do tributarista Amaral (2001) apud Oliveira (2005) considerando os efeitos fiscais no tempo, existem três tipos de planejamento tributário: Preventivo - quando desenvolvido continuadamente por intermédio de orientação, manuais de procedimentos e reuniões; abrange, sobretudo, as atividades de cumprimento da legislação tributária; Corretivo - detectada determinada anormalidade, procede-se ao estudo e alternativas de correção da anomalia indicada; normalmente, não deve existir o tipo corretivo em uma empresa que adote o tipo preventivo; Especial - surge, por exemplo, na abertura de uma filial, no lançamento de novos produtos, aquisição ou alienação de empresas, reestruturação de empresas por meio de cisão, fusão ou incorporação. O planejamento pode ser desenvolvido em qualquer empresa, desde que esta seja compatível com o tipo de operações, tamanho das receitas,

20 19 incentivos fiscais, pagamentos de juros sobre capital, arrendamento mercantil. 3.4 FINALIDADE DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO Pode-se dizer a finalidade do Planejamento Tributário é a economia e/ou redução da quantidade de impostos a serem pagos ao governo. Os tributos (impostos, taxas e contribuições) representam importante parcela dos custos das empresas, tornando-se questão de sobrevivência empresarial a correta administração do ônus tributário. No Brasil, conforme Andrade Filho (2009) existe mais de 80 diferentes taxas, impostos e contribuições. Toda sociedade direta ou indiretamente, é contribuinte desses encargos. Além disso, em média cerca de 33% do faturamento empresarial são dirigidos aos pagamentos de tributos, do lucro, até 47% vai para o governo. Da somatória dos custos e despesas, mais da metade do valor é representada pelos tributos, sendo imprescindível a adoção de um sistema de economia legal. Podem ser estabelecidas três finalidades para o planejamento tributário: evidenciar a incidência do fato gerador (com o conhecimento dos impostos e contribuições a que estarão sujeitas a empresa conforme regime escolhido); reduzir o montante do tributo, sua alíquota ou reduzir a base de calculo do tributo; e retardar o pagamento do tributo (é necessário conhecer as formas de tributação, postergando o seu pagamento sem a ocorrência de multas). Entretanto o planejamento tributário é uma ferramenta que pode ser utilizada em qualquer ramo empresarial, auxiliando na redução dos encargos diretos, dos custos dos bens e serviços adquiridos.

21 20 Conforme Andrade Filho (2009), o planejamento tributário não dever ser utilizado pelo empresário apenas quando já existe o conhecimento dos custos tributários, mas sim como um instrumento de administração que se baseia em resultados. Com isso o planejamento ganha uma dimensão estratégica na medida em passa acondicionar certas dimensões gerencias que vale desde a contratação de um prestador de serviços, o lançamento de um novo produto. Ressalta-se ainda que importante reconhecer que um bom planejamento tributário apresente as opções e condições impostas, de forma clara, para que todos os profissionais envolvidos possam tomar decisões muito bem fundamentadas com a particularidade de cada caso e com o zelo necessário na adoção de medidas que efetivarão as decisões estratégicas. A aplicação dele no cotidiano da empresa deve ser encarada como um investimento e não um custo. 3.5 ELISÃO FISCAL A forma de planejamento tributário é também conhecida como elisão fiscal Marins, (2002, p. 33). Ao se referir à elisão tributária, está se tratando de uma das formas de planejamento tributário, ou seja, o uso de meios lícitos para o pagamento de tributos da maneira menos onerosa ao contribuinte. A elisão fiscal se caracteriza por ser uma obra da criatividade dos planejadores tributários, sempre se utilizando de meios legais permitidos ou não proibidos em lei, visando à efetivação do negócio com o menor ônus possível. Visa a elisão evitar a incidência do tributo, adotando-se medidas que evitem a ocorrência do fato gerador, a redução do montante a ser pago, reduzindo se a base de cálculo ou a alíquota a ser aplicada, e ainda o retardamento do pagamento do tributo, sem que isto implique a ocorrência de multa para o contribuinte.

22 21 São, na verdade, favores fiscais concedidos aos contribuintes. Estes favores podem ser expressos em leis, como podem ser brechas legais, havendo uma opção do contribuinte em utilizar-se do meio mais vantajoso para si. Há um detalhamento de todas as alternativas possíveis de serem seguidas para o cumprimento de determinada obrigação tributária, levando-se em conta qual delas apresentará uma melhor e mais vantajosa forma de pagamento. Busca-se um menor impacto no caixa da empresa ou nos recursos do contribuinte. Para Amaral (in AMARAL (coord.), 2002, p. 49): Elisão fiscal é um conjunto de procedimentos previstos em lei ou não vedados por ela que visam diminuir o pagamento de tributos. O contribuinte tem o direito de estruturar o seu negócio da maneira que melhor lhe pareça, procurando a diminuição dos custos de seu empreendimento, inclusive dos impostos. Se a forma celebrada é jurídica e lícita, a fazenda pública deve respeitá-la. Segundo este autor, a utilização da elisão fiscal é um direito que assiste ao contribuinte, uma vez que ele pode optar pela forma que seja mais econômica no pagamento de seus tributos. A única coisa que deve ser observada quando da utilização da elisão fiscal, é que a forma a ser escolhida esteja prevista ou não vedada em lei, sendo considerado um procedimento lícito. Uma vez seguidos estes requisitos, a fazenda pública está obrigada a respeitar a escolha feita pelo contribuinte. Marins (2002, p. 31) também traz um conceito esclarecedor acerca da elisão fiscal, para ele: A adoção pelo contribuinte de condutas lícitas que tenham por finalidade diminuir, evitar ou retardar o pagamento do tributo é considerada como prática elisiva. Dá-se através de expedientes, omissivos ou comissivos, que evitam licitamente a prática do fato imponível da obrigação tributária. Este autor afirma que a conduta do contribuinte pode ser um fazer ou um deixar de fazer, desde que ambas sejam condutas lícitas, estarão amparadas pelo direito e serão consideradas válidas.

23 22 Pode-se afirmar então, que a doutrina nacional considera a elisão fiscal como o procedimento que, antes da ocorrência do fato gerador, evita que este ocorra ou então que ocorra de maneira mais econômica. Nota-se que a licitude está presente em todos os conceitos de elisão tributária. Uma vez transgredida a lei, o que era elisão será considerado como evasão, não sendo mais considerado um comportamento lícito. Entretanto, esta conceituação de elisão fiscal não é uníssona na doutrina brasileira. Machado (2004, p. 356), ao se referir às diferenças nas formas lícitas e ilícitas de planejamento tributário, considera como elisão a forma ilegítima. Para o mesmo autor (2004, p. 356) outra característica diferenciadora entre elisão e evasão reside na cronologia dos atos. Assim, pode-se afirmar que o fator tempo marca a fronteira do lícito e do ilícito, devendo ser verificado quando da prática dos atos destinados a evitar, reduzir ou retardar o pagamento dos impostos. Sendo os atos praticados antes da ocorrência do fato gerador, estaremos diante de elisão tributária. Caso sejam praticados posteriormente, estará constatada a evasão tributária, uma vez que o tributo já era devido Huck, (1997, p. 28). Para Martinez (2002): A elisão fiscal representa a execução de procedimentos, antes do fato gerador, legítimos, éticos, para reduzir, eliminar, ou postergar a tipificação da obrigação tributária, caracterizando, assim, a legitimidade do planejamento tributário. Elisão é uma conduta lícita do contribuinte antes da ocorrência do fato gerador, que ele pratique sem que esteja revestida de nenhuma prática simulatória, com a qual ele obtenha uma menor carga tributária legalmente possível. que: No mesmo sentido, Pereira (In ROCHA (coord.), 2002, p. 25) afirma A elisão tributária é realizada por meios lícitos e sempre antes da ocorrência do pressuposto normativo. Através dela, pretende-se

24 23 evitar a ocorrência desse pressuposto de fato.[...] O critério distintivo, portanto, está na comparação entre o momento da conduta elisiva e o da ocorrência do fato imponível. Existem duas espécies de elisão fiscal, uma decorrente da própria lei, onde, o próprio dispositivo legal permite ou até mesmo induz a economia de tributos. Existe uma vontade clara e consciente do legislador de dar ao contribuinte determinados benefícios fiscais. Os incentivos fiscais são exemplos típicos de elisão induzida por lei, uma vez que o próprio texto legal dá aos seus destinatários determinados benefícios. E a outra espécie é aquela que resulta de lacunas e brechas existentes na própria lei, onde, o contribuinte opta por configurar seus negócios de tal forma que se harmonize com um menor ônus tributário, utilizando-se de elementos que a lei não proíbe ou que possibilitem evitar o fato gerador de determinado tributo com elementos da própria lei. 3.6 EVASÃO FISCAL Caracteriza-se a evasão, quando o contribuinte deixa de transferir ou pagar integralmente ao Fisco uma parcela do tributo devida, através de atitudes que sabe não serem lícitas. Conforme Marins (2001, p. 30): A evasão tributária é a economia ilícita ou fraudulenta de tributos porque sua realização passa necessariamente pelo incumprimento de regras de conduta tributária ou pela utilização de fraudes. A transgressão às regras tributárias caracteriza a evasão. Para caracterizar a figura da evasão, o contribuinte deve utilizar-se de um comportamento proibido pelo ordenamento jurídico, visando com isto à redução ou a supressão do imposto devido. Torna-se, assim, indispensável à ocorrência da ilicitude, qual seja, a intenção de fraudar. O agente evasivo tem

25 24 a intenção de, com a sua conduta, proibida pela norma jurídica, ocasionar um prejuízo aos cofres públicos. Para a doutrina brasileira, existem graus de evasão, podendo ser desde a ilicitude meramente administrativa, como a desobediência quanto ao prazo fixado na lei ou no lançamento para o adimplemento da prestação tributária, que conduz a uma penalidade pecuniária punitiva, e a ilicitude penal, geralmente relacionada à prática de fraude, mais grave portanto, como a adulteração de dados contábeis para a finalidade de obter a redução de base de cálculo de tributo e que gera como consequência a persecução e a punição de natureza criminal Marins,(2002, p. 30). Huck (1997, p. 32) cita algumas das características que identificam um comportamento evasivo por parte do contribuinte: - a presença de um negócio artificial, o qual ocorreria de outra forma não fosse a preocupação do agente fraudador com o não pagamento do tributo devido, ou seja, a economia fiscal; - a utilização de lacunas da lei para a obtenção de vantagens ilícitas e a utilização de institutos jurídicos para finalidades diversas das que se destinam; - o sigilo nas operações evasivas. Destas características, as duas primeiras caracterizam a conduta evasiva, e a terceira, apesar de não caracterizá-la, está presente em quase todas, uma vez que o contribuinte terá interesse no sigilo de suas operações, a fim de não despertar a curiosidade do fisco. Pode-se citar como exemplos de evasão fiscal a venda de mercadorias sem a respectiva emissão de notas fiscais, com o intuito de fraudar o fisco, deixando de registrar a operação. A não declaração de rendimentos, com a intenção de sonegar o imposto de renda. Declarar o valor do imóvel a menor no caso de uma compra e venda com o intuito de reduzir o valor do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis (ITBI). Assim, é correto afirmar que a evasão será sempre um comportamento ilegal do contribuinte, utilizando-se de fraude, simulação ou

26 25 de qualquer meio ardiloso com o fito único de supressão ou redução da carga tributária. Sua conduta dar-se-á de forma trapaceira, geralmente forjando algo irreal para se livrar dos encargos tributários. Esta trapaça, em nenhum momento é amparada pela legislação vigente, nem representa lacunas da lei. Apesar de tênues e muitas vezes confusos, não se deve jamais confundir o conceito de elisão tributária com o de evasão. A utilização de um ou de outro meio terá consequências jurídicas completamente diversas. Como visto, o uso da elisão fiscal é perfeitamente aceito, e não ocasiona nenhuma sanção por parte do fisco. Há, neste caso, um comportamento lícito que não pode ser reprimido. Na evasão fiscal, o comportamento do indivíduo, como vimos, é ilícito, sendo uma conduta reprovável para o direito. Desta forma, o ato evasivo será passível de sanção por parte da autoridade fazendária. Uma vez caracterizado o ato evasivo, a autoridade fiscal cobrará o tributo que seria devido sem a utilização da evasão, mais as penalidades cabíveis, como por exemplo, juros e multas. Assim como na elisão fiscal, o principal objetivo do contribuinte ao utilizar esta forma de economia de tributos, será o não pagamento ou a redução no montante a ser pago aos cofres públicos. Entretanto, a diferença entre este instituto e os demais anteriormente estudados, está no fato de que aqui os meios utilizados são ilegais. Para Fabretti (2002), a evasão fiscal geralmente é cometida após a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, objetivando reduzi-la ou ocultá-la. Entretanto, podem ocorrer condutas evasivas anteriores ao fato gerador Perin, (2004). O que vai diferenciar os comportamentos entre elisivos e evasivos, não pode ser tão somente o fator cronológico, mas sim os meios utilizados pelo contribuinte para atingir a redução no pagamento dos tributos.

27 ELUSÃO FISCAL Perin (2004) traz ainda a figura da Elusão Fiscal como uma das formas de comportamento que podem ser adotados pelo contribuinte. Caracteriza-se a elusão, quando o contribuinte utiliza-se de meios atípicos, a fim de evitar a subsunção do negócio praticado ao fato típico imponível, ou seja, busca evitar a incidência do fato gerador. No caso da elusão, o contribuinte assume o risco pelo resultado, utilizando-se de meios atípicos para obter uma tributação menos onerosa, seja pela não incidência do fato gerador, seja pela incidência de uma norma menos onerosa. Difere-se da evasão, pois a elusão seria um comportamento anterior ao fato gerador, onde o contribuinte buscaria a subsunção de seu comportamento em uma norma menos onerosa tributariamente. Também não se encaixa no conceito de elisão, pois os meios utilizados para o enquadramento do negócio em uma norma tributária menos onerosa não são lícitos. Este é um dos motivos pelo qual a doutrina, algumas vezes, chega a chamar a elusão fiscal de elisão fiscal ineficaz. 3.8 Validade do ato jurídico A validade do ato jurídico é entendida, conforme o Código Civil Brasileiro no artigo 104, como todo ato praticado por agente capaz, objeto licito e forma prescrita ou não defesa em lei. No planejamento tributário, deve-se ir além e observar se não há abuso de direito ou ato de fraude (Huck, 1997, p.143) por parte do contribuinte. Se atos desta natureza não forem constatados não há fundamento legal ou razão de ordem social que não obstaculize o planejamento tributário uma vez que ao organizar negócios da forma menos

28 27 onerosa, garante a competitividade de sua atividade empresarial perante o mercado globalizado. Ressalta-se, todavia, que a falta de impedimento legal não afasta a necessidade de serem observadas no que tange aos limites da intervenção estatal nos negócios privados: a autonomia privada, a autonomia da vontade e a liberdade de contratar (Torres, 2003). Segundo Alberto Xavier, a Constituição brasileira não permite estabelecer limites ao Principio da Legalidade, de forma a fundamentar a norma antielesiva, e assim entender: A questão de saber se podem ser estabelecidas restrições aos direitos e garantias individuais como os princípios da legalidade da tributação e da liberdade de contratar e, caso afirmativo, quais as fontes de produção jurídica competentes para o efeito, deve ser examinada a luz da moderna teoria da reserva de Constituição que visa definir o papel respectivo das leis constitucionais no domínio dos referidos direitos e garantias (2011, p. 111). São infestáveis as ponderações que o planejamento não pode comportar a simulação ou o abuso de direito no uso das formas jurídicas. São limitações quando da pratica utilizada para a diminuição, postergação ou anulação de incidência de tributação, tanto pelo ordenamento jurídico pátrio, quando pelo ordenamento s estrangeiros. Os envolvidos na atividade da economia fiscal não devem ultrapassar ao que entendem por ético e moral nos negócios. 3.9 Principio da tipicidade ou reserva absoluta: O principio da tipicidade exige que a lei seja minuciosa ao descrever a hipótese de incidência do tributo de modo a evitar o uso da analogia ou da discricionariedade, na atividade de interpretação das normas tributárias.

29 28 Alberto Xavier leciona que esse principio, tal qual no direito penal exige que os elementos integrantes do tipo sejam de tal modo precisos e determinados na sua formulação legal que o órgão de aplicação do direito não possam introduzir critérios subjetivos de apreciação na sua aplicação concreta (2001). Como o tributo só incide em caso de fato ou situação típica, ou seja, de fato ou situação descrita na lei, o principio da tipicidade da tributação encontra-se implícito na formulação do principio da legalidade como reserva absoluta de lei. Para o planejamento tributário importa destacar que: o principio da tipicidade consagra uma garantia individual do cidadão da liberdade de contratar, retratada na liberdade fiscal ou, de opção fiscal, que permite aos contribuintes agir e planejar, desde que não o façam dentro dos limites demarcados pelos tipos legais, sendo livres para optar pelas condutas fiscais menos onerosas Principio da estrita legalidade O principio constitucional tributário da estrita legalidade está inserto no art. 5º, inciso II da Constituição Federal de 1988, onde está explicito que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude da lei. Para o direito tributário esse principio é tomado de maneira mais estrita, de forma que Paulo de Barros Carvalho ressalta a respeito: O veiculo introdutor da regra tributária no ordenamento há de ser sempre a lei, porém o principio da estrita legalidade diz mais do que isso, estabelecendo a necessidade de que a lei adventícia traga no seu bojo os elementos descritores do fato jurídico e os dados pescritores da relação obrigacional (2004, p ).

30 29 Planejar o pagamento de tributos não significa deixar de cumprir as obrigações com o fisco. É permitida a elisão fiscal, mas não a evasão fiscal - praticar atos ilícitos ou não pagar tributos. O conflito ou a ausência de normas não implicam na contradição ou plenitude do direito. No entanto, o sistema jurídico pode apresentar tais características, e por hábito é, com base nas lacunas dos sistemas jurídicos tributários, que se baseiam os planejamentos tributários.

31 30 CAPÍTULO III O PAPEL DO GESTOR E A COMPETITIVIDADE Ao fazer o planejamento tributário, o gestor passa a ter uma visão integrada da administração econômica e operacional da empresa, renovando quando necessário à forma de administrar, corrigindo os erros da administração que influenciam na incidência dos impostos. Ao utilizar as ferramentas próprias para o planejamento tributário, o gestor implanta métodos administrativos com base técnica, elaborando ações necessárias que facilite a administração e conduza a redução dos impostos, consequentemente a maximização dos lucros. Uma boa administração empresarial resulta em agilidade na elaboração e implantação do planejamento tributário, influenciando diretamente no fluxo do caixa, viabilizando a economia no pagamento de impostos, portanto, o administrador deve entender que planejar é necessário, tornando-se determinante para a economia da empresa. Ao gestor cabe a analise da relação custo/beneficio para a empresa, escolhendo as medidas viáveis, de acordo à classificação da empresa, se de pequeno ou grande porte. Um bom planejamento tributário é garantia de bom rendimento para a empresa, representando uma maior capitalização do negócio, a possibilidade de menores preços, facilita a geração de novos empregos, pois os recursos economizados poderão possibilitar novos investimentos, contribuindo com os gestores para tomada de decisões.

32 31 Contudo um estudo do Planejamento Tributário pode possibilitar ao gestor visualização do estado patrimonial da empresa, garantindo resultados dentro dos aspectos legais da elisão fiscal. Com um sistema tributário elevado, o Brasil é considerado como um dos maiores taxadores de impostos do mundo, com seus inúmeros tributos chega a inviabilizar a abertura de pequenas empresas, deixando o empreendedor de fora do mercado competitivo, pois chegam a viver na ilegalidade. Para competir às empresas, precisam de agilidade e competência, com colaboração dos sócios proprietários, administrado e funcionários, para viabilizar os custos finais da mercadoria ou serviço, que devem ter qualidade que acarreta na produção e geração de lucros. Um dos fatores predominantes é a observação e cumprimento dos prazos estabelecidos, conduzindo as empresas a angariar novos clientes. Para isso, o administrador deve planejar a agenda produtiva das empresas, verificando os custos e as necessidades da empresa, para produzir e capacitar o setor produtivo e administrativo, gerando a ampliação do faturamento. As empresas procuram meios para se modernizar, aliando-se a projetos do governo ou particulares para profissionalizar os funcionários e implantar a eliminação do desperdício que prejudica o bom funcionamento e produz ônus para o contribuinte. A cadeia produtiva da empresa pode participar do esforço na redução de custos, estabelecendo metas, para a redução do custo final da mercadoria ou serviço, que influencia diretamente sobre os tributos, dando alternativas licitas para a redução de taxas. O planejamento tributário é necessário, tem que ser bem feito, dando liberdade à busca de menor custo e maiores lucros, para isso, o profissional tem que ser dotado de inteligência, conhecendo tanto o direito privado quanto

33 32 os direitos públicos, que tenham formação multidisciplinar, apresentando aptidão para criar e adaptar formas que supra as necessidades das empresas, evitando o fato gerador. O gestor deve ter consciência da formula de custo benefício, na tentativa de reduzir o fato gerador dos impostos, com sabedora e habilidade. A ausência de planejamento tributário geralmente acarreta desvantagem no campo da competitividade do mercado. Quando uma empresa prima por tal planejamento surge forte perspectiva de ganhos significativos em relação aos seus concorrentes. Não é compensador, portanto, o fato de determinada empresa apresentar uma grande receita, se esta ficar comprometida por uma alta carga tributária, vindo em consequência prejudicar o lucro líquido. Surge daí a possibilidade de menor custo tributário, de forma a planejar com melhor capacidade sua estratégia de atuação. Com a redução das obrigações mediante o sucesso no planejamento tributário, a empresa poderá aumentar sua liquidez e diminuir as necessidades de recursos em curto prazo, tornando possível obter vantagem na formação do preço final do produto ou mercadoria. (MACHADO, 2006). É condição fundamental para execução, controle e analise do planejamento tributário a existência de informações contábeis que expressem a realidade da empresa uma vez que estas informações viabilizam a otimização da carga tributária decorrente da atividade empresarial. E não é sem motivo que isso ocorre, posto que sem parâmetros o gestor da empresa não poderá comparar e prever resultados, analisar, analisar decisões ou indicar possibilidades de ganhos. Assim as informações contábeis são geradas, tendo como finalidade, não a única a indicação de parâmetros para a tomada de decisão dos gestores da empresa, visando o resultado operacional positivo. No Brasil, uma correta avaliação dos custos tributários pode ser a diferença entre o sucesso e o fracasso empresarial. A escolha da incorreta

34 33 forma tributária de uma empresa pode levá-la ao pagamento de uma carga tributária excessiva, ou seja, além que lhe compete legalmente. O papel do gestor empresarial evidencia-se através do processo decisório, onde utiliza suas capacidades administrativas na maximização dos recursos financeiros e a solução de conflitos junto ao fisco, conduzindo e mantendo uma estreita relação com seus colaboradores da contabilidade e o do jurídico, a fim de fundamentar e tomar as melhores decisões possíveis. A Lei 6404/76 (Lei das S/A) prevê a obrigatoriedade do planejamento tributário, por parte dos administradores de qualquer companhia, pela interpretação do artigo 153 ("O administrador da companhia deve empregar, no exercício de suas funções, o cuidado e a diligência que todo homem ativo e probo costuma empregar na administração dos seus próprios negócios"). Portanto, antes de ser um direito, uma faculdade, o planejamento tributário é obrigatório para todo bom administrador. Desta forma, no Brasil, tem ocorrido uma "explosão" do Planejamento Tributário como prática das organizações. No futuro, a omissão desta prática irá provocar o descrédito daqueles administradores omissos. Atualmente, não temos conhecimento de nenhuma causa ou ação, proposta por acionista ou debenturista com participação nos lucros, neste sentido. Mas, no futuro, a inatividade nesta área poderá provocar ação de perdas e danos por parte dos acionistas prejudicados pela omissão do administrador em perseguir o menor ônus tributário. Verifica-se com isso a importância das informações para a empresa alcançar seu principal objetivo o desempenho operacional com sucesso. Sem a informação contábil, o planejamento tributário será meramente empírico e o gestor da empresa nunca terá certeza do resultado positivo do esforço desprendido na racionalização da carga tributária. 5. CONCLUSÃO

35 34 Devido à alta carga tributária e as diversas normas é difícil por parte do contribuinte em se organizar para atender todos os requisitos que o Estado impõe por esse motivo um grande numero de empresas buscam meios para minimizar os impactos que as obrigações têm em seu resultado econômico Diante de exigências cada vez maiores do fisco e da busca das empresas por uma lucratividade de crescimento constante, surge a necessidade de encontrar alternativas na busca destes melhores resultados e cumprimento de novas exigências fiscais. Torna-se então imprescindível a figura do planejamento tributário, o qual vem corroborar com a ideia de buscar alternativas para diminuir a carga tributária sem o descumprimento das obrigações legais. A utilização do planejamento tributário como indicativo de economia dos impostos, respaldada em demonstrações contábeis, torna-se indispensável, apesar dos gestores criticarem o Governo pela alta carga tributária, pela falta de recursos - fatores que, sem sombra de dúvidas, contribuem para enfraquecer as empresas. No entanto, são manobras que, segundo as organizações, são competentes para gerenciar, desde que elaborem os instrumentos eficazes e os tornem significativos para a convergência dos objetivos. Para minimizar o fato gerador a empresa procura meios legais que reduza tributos, auxiliada por profissionais competentes, que planeje encontre alternativas baseando se na lei, tornando a empresa competitiva e pronta para enfrentar o árduo mercado empresarial. O planejamento tributário é elemento essencial que deve ser inserido na gestão empresarial e preceder a qualquer novo negócio ou alteração empresarial. Dificilmente, a organização empresarial conseguirá, licitamente, excluir por completo os custos tributários, entretanto, utilizar maneiras que reduzam estes custos sem infringir a lei, possibilitará á organização oferecer

36 35 produtos a um preço inferior aos de seus concorrentes, tendo então sua vantagem competitiva no preço que é ofertado seu produto. Ao fazer o planejamento tributário, o gestor passa a ter uma visão integrada da administração econômica e operacional da empresa, renovando quando necessário à forma de administrar, corrigindo os erros da administração que influenciam na incidência dos impostos. Esse trabalho teve como principal foco, aumentar o conhecimento sobre os conceitos de planejamento tributário, fazendo um comparativo entre as formas de atuação lícitas e ilícitas (elisão, evasão e elusão fiscal), assunto esse importante para a formação profissional do contador, sem, contudo, esgotar o tema, que possui ainda diversos questionamentos referentes à possibilidade da utilização da elisão fiscal como forma de planejamento tributário. Diante do exposto podemos observar que uma empresa que possuía um planejamento tributário eficaz terá o gestor uma ferramenta primordial para a tomada de decisão. 6. REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS ANDRADE FILHO, E O. Planejamento Tributário e inteligência empresarial tributária. Disponível em Acesso em 02/09/2012.