Modalidades tributárias e tributos em espécie Modalidades tributárias Tributos são prestações pecuniárias compulsórias, conforme estabelece o artigo 3.º do Código Tributário Nacional (CTN). Todas as cobranças efetuadas pelo Estado que se encaixem em tal conceito são consideradas tributos, e estão sujeitas à disciplina própria para sua cobrança. Assim, os tributos são um gênero, que possui diversas modalidades previstas pela legislação. Tratam-se de formas diferentes de tributos, sendo que cada uma delas possui disciplina própria e características específicas. Cada modalidade tributária, portanto, presta-se a um fim específico e é cobrada com certa função e em situações que a lei determina. No direito brasileiro, existem cinco modalidades de tributos previstas na Constituição Federal (CF) e no CTN: impostos; taxas; contribuições de melhoria; contribuições; empréstimos compulsórios. Qualquer cobrança do Estado que possa ser classificada como tributo termina por se encaixar em uma dessas cinco modalidades. Isso ocorre mesmo que o nome da cobrança não se remeta às modalidades, pois, estando presentes as características de tributo do artigo 3.º do CTN, a cobrança é considerada tributo e se insere, de acordo com suas características, em uma das cinco modalidades. Assim, por exemplo, o Imposto de Renda (IR) é um tributo da modalidade imposto, porque possui as características de tal modalidade. Assim, mesmo que o Imposto de Renda se chamasse cobrança sobre proventos,
Direito Tributário mas possuísse as características do conceito de tributo e de imposto, seria tratado como tal, já que o nome não influi na natureza jurídica do tributo. A seguir, serão estudadas cada uma das cinco modalidades tributárias, com seus conceitos e suas características. Imposto Usualmente, usa-se imposto como sinônimo de tributo. É comum escutar que se pagam muitos impostos, ou que a carga de impostos é elevada. Todavia, deve-se alertar que imposto é apenas uma das modalidades dos tributos, sendo que o correto é afirmar que a carga de tributos é elevada, pois aí estão incluídos não só os impostos como também as demais modalidades. Tal confusão ocorre, provavelmente, em virtude de o imposto ser a modalidade mais tradicional e utilizada dos tributos. É a modalidade que mais incide e a que mais se relaciona com a questão dos tributos como fonte de receita para o Estado. O imposto, então, tem como hipótese de incidência qualquer fato lícito que não tenha relação com uma atuação estatal específica (esse conceito é o contrário do de taxa, conforme se verá adiante). Assim, o imposto é cobrado quando ocorre um fato que não tenha relação com atividades do Estado, como o serviço público ou o poder de polícia; por isso, auferir renda, ser proprietário de imóvel ou comercializar mercadorias são exemplos de fatos lícitos não relacionados a uma atividade estatal. O CTN assim define imposto: Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Atividade estatal pode ser, por exemplo, a emissão de passaporte ou a realização de uma fiscalização. Se esses fatos geram a cobrança de um tributo, não se está diante de um imposto, mas sim de uma taxa. Os impostos são fontes de recursos para o Estado por excelência. Eles incidem sobre fatos que denotem capacidade contributiva do contribuinte, ou seja, fatos econômicos que demonstrem a capacidade de contribuir com o Estado. Aliás, os impostos não possuem destinação específica (CF, art. 167, IV), ou seja, são pagos pelo contribuinte e vão para o caixa geral do Estado, po- 76
Modalidades tributárias e tributos em espécie dendo ser usados para o pagamento de qualquer despesa (funcionalismo, obras etc.). Dessa forma, não há uma relação entre o fato que deu origem ao tributo e o gasto do dinheiro. Por exemplo: não há relação entre o valor arrecadado com o IPVA e sua destinação para a conservação de estradas; trata-se de um imposto e, portanto, seus valores têm livre destinação. Esse imposto é arrecadado em função da propriedade de veículos automotores porque esse fato demonstra capacidade contributiva, ou seja, presume-se que o proprietário de um carro possui recursos suficientes para pagar tributos. O fato de o tributo estar relacionado com a propriedade de veículos não indica que o valor deva ser gasto na conservação de estradas. Pelo fato de o imposto ser utilizado basicamente com função fiscal, ou seja, de mera arrecadação de valores para a manutenção do Estado, a ele geralmente se aplicam mais explicitamente as questões relativas à capacidade contributiva. Por meio dos impostos, via de regra, retiram-se do particular os valores suficientes para a manutenção das atividades estatais; dessa forma, tais tributos devem incidir de forma a retirar de cada um o montante possível de valores para o Estado. Por isso, o valor a ser pago no imposto geralmente está relacionado ao valor do fato tributado, como forma de aferir a capacidade contributiva do contribuinte. O imposto pode ser instituído pela União, pelos estados, pelos municípios e pelo Distrito Federal, observando-se as suas competências. Então, se o Estado possui competência para criar tributo sobre a propriedade de veículos automotores, a ele é lícito cobrar o IPVA. Taxa A taxa possui o conceito inverso ao de imposto, ou seja, decorre diretamente de uma atividade estatal relacionada ao contribuinte. O CTN assim define taxa: Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. Assim, a taxa é um tributo devido toda vez que o contribuinte utiliza atividades estatais relacionadas ao serviço público ou ao poder de polícia. Por exemplo: quando alguém solicita a emissão de passaporte, paga uma taxa, pois se trata de um serviço público diretamente ligado ao contribuinte, ou seja, um serviço prestado a uma determinada pessoa. 77
Direito Tributário Quanto ao poder de polícia, trata-se de uma atividade do Estado geralmente ligada à fiscalização; ou seja, é uma atividade em que o Estado limita ou regulamenta o exercício de um direito, de maneira que não se desrespeite a lei e se mantenha a ordem. Por exemplo: há uma taxa de fiscalização, cobrada pelo Ibama, das empresas que necessitam de fiscalização ambiental. O mesmo ocorre quando se requer um alvará: é necessário o pagamento de uma taxa, para que se faça uma fiscalização que comprove a regularidade das instalações de acordo com a lei. A essência da taxa é atribuir às pessoas os custos individuais que elas dão ao Estado. Não é justo cobrar da conta geral do Estado despesas que são causadas por pessoas conhecidas e determinadas. Por exemplo: muitas pessoas nunca solicitarão a emissão de um passaporte, e por isso é mais correto cobrar apenas daqueles que solicitam o serviço. Então, a taxa possui um caráter de retribuição ao Estado, ou seja, de pagar a ele o valor que foi gasto com o contribuinte. Por isso, a taxa deveria ter um valor que representasse o custo efetivo do serviço prestado. O valor arrecadado por meio da cobrança das taxas também não tem destinação específica: vai para o caixa geral do Estado. A taxa pode ser cobrada pela União, pelos estados, pelos municípios e pelo Distrito Federal, sempre que esses entes entenderem que há serviço público ou poder de polícia passível de gerar a cobrança. Contribuição de melhoria A contribuição de melhoria é um tributo que pode ser cobrado sempre que uma obra pública tiver ocasionado valorização em imóveis pertencentes a particulares. O CTN assim conceitua essa modalidade: Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. Por exemplo: determinado imóvel localiza-se em um local de difícil acesso, servido apenas por uma via pública sem asfalto e com conservação deficiente. Decide-se, então, realizar uma obra pública para calçar a via, tornando o acesso ao imóvel muito melhor. Essa obra ocasiona uma 78
Modalidades tributárias e tributos em espécie valorização no imóvel, ou seja, o preço deste aumenta porque a sua via de acesso está bem melhor. Nessa hipótese, é possível a cobrança da contribuição de melhoria. Contudo, devem ser observados dois limites, um total e outro individual. O limite total estabelece que a contribuição não pode arrecadar mais do que o custo da obra. Por exemplo: suponha-se que a obra acima descrita tenha custado R$50.000,00, e no bairro beneficiado 100 casas se valorizaram, cada uma, em R$1.000,00. Assim, a valorização de todos os imóveis somada foi de R$100.000,00. O Estado não pode cobrar de cada proprietário, como contribuição de melhoria, o valor total da valorização, ou seja, R$1.000,00, porque o valor arrecadado total seria de R$100.000,00, o que é muito superior ao valor total da obra. Dessa forma, o valor máximo a ser cobrado de todos deve ser de R$50.000,00, que corresponde ao custo total da obra. O limite individual refere-se ao máximo que pode ser cobrado de cada contribuinte. Assim, a lei determina que pode ser cobrado, no máximo, o valor da valorização do imóvel. Ainda no exemplo acima, pode-se cobrar de cada um o limite de R$1.000,00, que é a valorização do imóvel, mesmo que o total da obra tenha custado muito mais do que isso. A contribuição de melhoria tem a função de cobrar dos beneficiários da obra o valor dela, de maneira a ressarcir o caixa do Estado e permitir a construção de outras obras. Trata-se, assim como os impostos e as taxas, de um tributo que não possui destinação específica, ou seja, quando arrecadado vai para o caixa geral do Estado e pode ser gasto com qualquer despesa. Pode também ser instituído pela União, pelos estados, pelos municípios e pelo Distrito Federal com relação às obras por eles realizadas. Contribuição Imposto, taxa e contribuição de melhoria são as modalidades tributárias mais tradicionais, previstas pelo CTN. Todavia, existem duas modalidades previstas apenas pela Constituição Federal, que mais recentemente têm sido estudadas e utilizadas: a contribuição e o empréstimo compulsório. 79
Direito Tributário 80 Destas, certamente a contribuição é a mais importante atualmente, sendo por meio dessa modalidade que se processou a maior parte do incremento na carga tributária ocorrido nos últimos anos no Brasil. A CF define as contribuições com os seguintes termos: Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, 6.º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. As contribuições são cobradas para atender a alguma finalidade específica. Elas se justificam não pela arrecadação de recursos para o caixa geral do Estado, mas pela finalidade a que devem atender. O valor arrecadado pelas contribuições deve ser integralmente destinado à finalidade que justificou sua criação. Sendo assim, as contribuições só podem ser criadas quando houver a necessidade de atender a uma determinada finalidade; caso contrário, sua cobrança é inviável. As contribuições se subdividem em três espécies: sociais, interventivas e corporativas. As contribuições sociais são aquelas destinadas ao financiamento da seguridade social. Seguridade social é o nome dado aos serviços de previdência, de saúde e de assistência social. Previdência é o sistema de aposentadorias, de pensões e outros benefícios (geridos pelo INSS), e pressupõe o pagamento de contribuições por parte dos empregados, dos empregadores e da sociedade em geral para garantir tais direitos; dela só participa quem é filiado, ou seja, quem paga as contribuições. Já a saúde é o sistema público de saúde (SUS), que provê serviços de saúde pública para todos os cidadãos. A assistência social é o serviço que garante benefícios e a subsistência de pessoas consideradas pobres. As contribuições sociais, então, destinam-se a financiar esses serviços; os valores por elas arrecadados não podem ser aplicados em outras finalidades. São exemplos de contribuições sociais aquelas pagas pelo empregado e pelo empregador, vinculadas à folha de salários, como o Programa de Integração Social (PIS) e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins). As contribuições interventivas ou Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE), como o nome diz, são instituídas quando há a necessidade de o Estado intervir no âmbito privado, estimulando ou desestimulando condutas, podendo também ser utilizadas para o financiamento
Modalidades tributárias e tributos em espécie de atividades de intervenção. O Estado, excepcionalmente, pode intervir no âmbito privado, coibindo práticas abusivas ou estimulando condutas desejáveis. Uma das formas de intervenção é por meio do tributo, sendo que a CIDE é um dos meios mais adequados para esse fim. Apesar do caráter eminentemente extrafiscal da CIDE, ela vem sendo utilizada como instrumento de arrecadação da União, em especial a CIDE-Combustíveis, que incide sobre a venda de combustíveis fósseis em geral e se destina à conservação das estradas e a projetos ambientais. Por último, existem as contribuições corporativas, cobradas no interesse de categorias profissionais. São as contribuições exigidas por órgãos de classe, como a Ordem dos Advogados do Brasil (OAB), o Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura e Agronomia (CREA) e o Conselho Regional de Medicina (CRM). Destinam-se à fiscalização das categorias profissionais e à manutenção desses órgãos. Concluindo, as contribuições foram muito utilizadas pelo governo federal para elevar a sua arrecadação, porque a receita por elas arrecadada pertence exclusivamente à União. As receitas provenientes dos impostos federais devem ser repartidas com estados e municípios, mas as receitas das contribuições ficam exclusivamente sob a gestão da União (exceção feita à CIDE-Combustíveis). Empréstimo compulsório O empréstimo compulsório está previsto na CF: Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b. Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. É um tributo que tem a peculiaridade de restituir ao contribuinte, depois de determinado período, o valor pago. Por essa razão, entendia-se no passado que não se tratava de um tributo verdadeiro, já que o valor não ficava nos cofres do Estado. Todavia, tal entendimento está superado, pois a cobrança se enquadra no conceito de tributo do CTN, e o fato de o valor ser devolvido em nada influi na sua qualificação como tributo. 81
Direito Tributário Essa modalidade foi muito utilizada para aumentar a arrecadação na década de 1980, com os empréstimos compulsórios sobre aquisição de combustíveis, de automóveis, de passagens aéreas etc. Pela atual disciplina da modalidade, conforme a Constituição de 1988, ela não mais pode ser utilizada para essas finalidades. A CF estabeleceu que esse tributo somente pode ser instituído nas hipóteses de despesa extraordinária decorrente de calamidade ou guerra externa; note-se que a despesa só pode ser derivada dessas duas situações. Ademais, também pode ser cobrado em caso de investimento público relevante e urgente. Dessa forma, o valor arrecadado por esse tributo deve ser utilizado apenas na finalidade que o justificou. O empréstimo só pode ser instituído pela União Federal, e mediante lei complementar, que exige aprovação pela maioria absoluta dos membros da Câmara dos Deputados e do Senado Federal (ao contrário das leis ordinárias, que exigem maioria simples). Atualmente, não existem empréstimos compulsórios sendo cobrados. Principais tributos do sistema tributário nacional Neste tópico, pretende-se analisar brevemente alguns dos principais tributos vigentes hoje no Brasil. Serão analisados seus elementos fundamentais, como a competência para instituição, a hipótese de incidência, a base de cálculo e a alíquota. Tributos federais Os tributos a seguir são de competência da União Federal, e por isso geralmente são chamados de tributos federais. Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR) Trata-se de um tributo da modalidade imposto, de competência da União Federal. 82
Modalidades tributárias e tributos em espécie Possui como hipótese de incidência a aquisição de disponibilidade econômica (renda), como fruto do capital e do trabalho. Também incide sobre os proventos de qualquer natureza, denominação que abrange todos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda. Assim, via de regra, salários, honorários, pró-labore, lucros, rendimentos de investimentos, valorização de bens e outras aquisições de disponibilidade estão sujeitas à tributação do imposto sobre a renda. Existem casos de isenção, por exemplo, salários de menor valor e dividendos. A base de cálculo é a própria renda que deu origem ao tributo. As alíquotas, no caso das pessoas físicas, são progressivas, havendo duas faixas: de 15% e de 27,5%. Para as pessoas jurídicas, a base de cálculo pode ser apurada pelo lucro real ou presumido, sendo de 15% a alíquota aplicável em ambos os casos. A apuração da base de cálculo pelo lucro real ocorre pela contabilização de receitas e despesas, sendo encontrada após a subtração do valor das despesas do valor das receitas. No lucro presumido, presume-se o lucro da empresa apenas com base no seu faturamento, sem a necessidade de se subtrair as despesas; ou seja, com base no valor faturado pela empresa, estima-se o lucro em um percentual desse valor, e sobre esse lucro estimado incide a alíquota. Imposto sobre produtos industrializados (IPI) O IPI é um imposto de competência federal, que incide sobre operações de industrialização de produtos. Em relação a produto industrializado, o CTN assim dispõe: Art. 46. [...] Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. Assim, produto industrializado é aquele beneficiado pela indústria, que passa por um processo em que se reúnem matérias-primas, trabalho, embalagens e outros elementos para se obter um novo produto. Por exemplo: um carro é a reunião de aço, plástico, vidro e outros materiais que, por meio de trabalho manual ou de máquinas, é transformado em um produto novo, diferente dos anteriores. 83
Direito Tributário A hipótese de incidência aponta que o tributo incide quando os produtos saem do estabelecimento produtor; quando sofrem o desembaraço aduaneiro, se importados; ou quando são arrematados em leilão, se apreendidos. A base de cálculo é o valor do produto quando este sai do estabelecimento ou é desembaraçado. O IPI, por mandamento constitucional, é seletivo em função da essencialidade do produto. Em virtude disso, o tributo deve incidir mais pesadamente sobre os produtos menos essenciais, e mais suavemente (ou não incidir) sobre os produtos mais essenciais. Por isso, as alíquotas são bastante diferentes para cada produto, sendo a menor de 0% e a maior de 330% (incidente sobre os cigarros). Cada produto, portanto, tem uma alíquota determinada, que é dada pela Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados, mais conhecida como TIPI. As alíquotas do IPI estão entre as exceções aos princípios da legalidade e da anterioridade, podendo ser elevadas por ato do Poder Executivo (ou seja, não precisam de lei). Assim, são válidas imediatamente, não havendo necessidade de se esperar os requisitos da anterioridade. Isso ocorre porque o IPI também tem função extrafiscal, com caráter regulatório. Ainda deve-se lembrar que o IPI está sujeito ao regime da não-cumulatividade. Por esse regime, o valor do IPI pago na aquisição de insumos para a fabricação de um produto pode ser usado como crédito e descontado do valor do IPI do novo produto. Por exemplo: para montar um carro, a empresa adquire R$5.000,00 em peças. Na aquisição destas, incide uma alíquota de 10%, resultando no pagamento de R$500,00 de IPI. A empresa então produz o carro e o vende por R$10.000,00. Na venda desse veículo, incide IPI em 15%, resultando em R$1.500,00 a pagar. O valor pago na aquisição das peças (R$500,00) pode ser usado como crédito e diminuído do valor do IPI devido na venda do carro (R$1.500,00), resultando a pagar pela venda do carro o valor de R$1.000,00. 84 Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários (IOF) O IOF é um imposto federal, que tem como hipótese de incidência a realização de operações de crédito, câmbio, seguro e títulos e valores mo-
Modalidades tributárias e tributos em espécie biliários. Incide, portanto, em contratos de crédito (inclusive cheque especial), de câmbio (inclusive utilização de cartão de crédito para compras no exterior), de seguro (de carro, de casa, de vida etc.) e títulos mobiliários. A base de cálculo é o valor da operação. A alíquota é variável, e, assim como o IPI, não se sujeita à legalidade e à anterioridade. Trata-se de um tributo extrafiscal, regulatório, que tem a função de encarecer ou baratear o crédito de acordo com as necessidades da política monetária. Imposto de Importação (II) e Imposto de Exportação (IE) São impostos de competência da União Federal. O II incide sobre a importação de produtos estrangeiros e tem como hipótese de incidência a entrada deles no território nacional. Por sua vez, o IE incide sobre a exportação de produtos nacionais e tem como hipótese de incidência a saída desses produtos do território nacional. A base de cálculo geralmente é o preço da importação ou da exportação, englobando o valor do produto e do frete. Tratam-se de tributos extrafiscais, destinados a regular a entrada e a saída de produtos do território nacional, basicamente com a intenção de preservar os resultados desejados para a balança comercial. Logo, as alíquotas são variadas, de acordo com a necessidade para cada produto. São também tributos não-sujeitos à legalidade e à anterioridade. Contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) O PIS é um tributo da modalidade das contribuições sociais, portanto instituído e cobrado pela União Federal. Destina-se ao financiamento do Programa de Integração Social, que constitui um fundo para a formação do patrimônio dos trabalhadores, gerido pela Caixa Econômica Federal (CEF). Tem como base de cálculo o faturamento das empresas, compreendendo todas as receitas operacionais auferidas. A alíquota, para a maioria dos contribuintes, varia de acordo com o regime da tributação: se cumulativo, é de 0,65%; se não-cumulativo, é de 1,65%. O regime da não-cumulatividade é semelhante ao do IPI, descontando-se o valor pago na etapa anterior com o valor devido na etapa seguinte. 85
Direito Tributário Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) É uma contribuição social, cobrada pela União Federal. Destina-se ao financiamento da seguridade social, sendo os recursos por ela arrecadados destinados a essa finalidade. Tem base de cálculo idêntica à do PIS: o faturamento das empresas. Também possui regime cumulativo e não-cumulativo, sendo as alíquotas de 3% e de 7,6%, respectivamente, para a maioria dos contribuintes. Tributos estaduais Serão vistos agora os principais tributos de competência dos Estados. Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e prestações de Serviço (ICMS) Este é o imposto de maior arrecadação do país, e grande fonte de arrecadação dos Estados. Também é um dos mais complicados e controvertidos, tendo em vista a existência de 27 legislações diferentes a seu respeito, e a sua constante presença na guerra fiscal entre os estados da Federação. Tem como hipótese de incidência a circulação de mercadorias e serviços. Por circulação entenda-se o transporte, a comercialização de produtos, embora alguns serviços também estejam sujeitos ao ICMS. A hipótese de incidência, todavia, só é realmente conhecida quando se analisa a legislação do estado que interessa, uma vez que é o próprio estado que institui esse tributo e sobre ele legisla. A base de cálculo é o valor da operação que lhe deu origem. A alíquota depende do estado que se analisa. Assim como o IPI, é sujeito à não-cumulatividade. Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) É um imposto estadual, de caráter fiscal. Incide sobre a propriedade de veículos automotores, tendo como base de cálculo o valor do veículo. 86
Modalidades tributárias e tributos em espécie Sua alíquota geralmente fica entre 2% e 2,5% para automóveis, mas varia de acordo com cada estado. Tributos municipais Os tributos de competência dos municípios são expostos a seguir. Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) Trata-se de um imposto instituído pelos municípios. Possui caráter fiscal e é grande fonte de receitas para esses entes da Federação. Tem como hipótese de incidência a propriedade de imóveis (terrenos ou construções). Para ser cobrado, o imóvel deve situar-se em região com urbanização, de acordo com os critérios legais. A base de cálculo é o valor venal do imóvel, que corresponde ao seu valor de venda. As alíquotas podem ser progressivas, em função do valor do imóvel; o percentual incidente varia em cada município, dependendo da legislação local. Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS ou ISSQN) É um imposto municipal, com caráter fiscal. Tem como hipótese de incidência a prestação de serviços, excluindo-se aqueles sujeitos ao ICMS. Pode ser cobrado em valor fixo, quando o tributo decorrer do trabalho pessoal do contribuinte; nesse caso, geralmente aplica-se aos profissionais liberais (médicos, advogados etc.). Em outros casos, tem como base de cálculo o valor do serviço. A alíquota varia de município para município, mas seus limites mínimo e máximo são fixados nacionalmente em 2% e 5%. 87
Direito Tributário Legislação citada na aula Constituição Federal Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b. Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, 6.º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. [...] Art. 167. São vedados: [...] IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, 2.º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, 8.º, bem como o disposto no 4.º deste artigo; [...] Código Tributário Nacional Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. [...] Art. 46. [...] Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. [...] 88
Modalidades tributárias e tributos em espécie Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas. [...] Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. Ampliando seus conhecimentos Conceito de imposto (MACHADO, 2007, p. 318-319) Imposto é espécie de tributo. Já examinamos o conceito de tributo, que é o gênero e como tal está definido no artigo 3.º do Código Tributário Nacional. O tributo pode ter como fato gerador uma atuação estatal específica relativa ao contribuinte. Ou, então, uma situação independente de qualquer atividade estatal relativa ao contribuinte. Por isto a doutrina brasileira, inspirada em A. D. Giannini (Instituizoni di Diritto Tributario, Giuffrè, Milano, 1948, p. 38-39) e liderada pelo professor Geraldo Ataliba (Apontamentos de Ciência das Finanças, Direito Financeiro e Tributário, Ed. RT, São Paulo, 1969, p. 195), classifica os tributos em vinculados (taxa e contribuição de melhoria) e não-vinculados (impostos). Aliás, a rigor, o fato gerador da contribuição de melhoria não é uma atuação estatal, embora seja necessariamente decorrente desta, como veremos no estudo dessa espécie de tributo. Não obstante tenha o Código Tributário Nacional dividido os tributos em impostos, taxas e contribuições de melhoria (art. 5.º), sua definição de imposto autoriza a afirmação de que está presente nele a idéia de que os impostos são tributos não-vinculados, enquanto as taxas e contribuições de melhoria são tributos vinculados. Essa afirmação se faz necessária para justificar nossas referências, neste Curso, a uma e a outra dessas duas espécies. 89
Direito Tributário Segundo o Código Tributário Nacional, imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte (art. 16). A obrigação de pagar imposto não se origina de nenhuma atividade específica do Estado relativa ao contribuinte. O fato gerador do dever jurídico de pagar imposto é uma situação da vida do contribuinte, relacionada a seu patrimônio, independente do agir do Estado. Recorde-se que a obrigação tributária em geral, vale dizer, a obrigação de pagar tributo, tem como fato gerador a situação prevista em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência, isto é, uma situação que basta e é indispensável ao nascimento dessa obrigação. Em se tratando de imposto, a situação prevista em lei como necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária não se vincula a nenhuma atividade específica do Estado relativa ao contribuinte. Assim, quando o Estado cobra o Imposto de Renda, por exemplo, toma em consideração, exclusivamente, o fato de alguém auferir renda. Não importa que o Estado tenha ou não prestado algum serviço, executado alguma obra, ou desenvolvido alguma atividade relacionada com aquele de que vai cobrar o imposto. O exame das várias hipóteses de incidência dos impostos deixa evidente que em nenhuma delas está presente a atuação estatal. Pelo contrário, em todas elas a situação descrita pela lei como necessária e suficiente ao surgimento da obrigação tributária é sempre relacionada ao agir, ou ao ter, do contribuinte, e inteiramente alheia ao agir do Estado. Costuma-se distinguir o imposto de taxa dizendo que o imposto não é contraprestacional, enquanto que a taxa é contraprestacional. Tal assertiva é correta apenas no sentido de que, como já explicamos, o fato gerador do dever jurídico de pagar taxa é uma atuação estatal específica relativa ao contribuinte, enquanto o fato gerador do dever de pagar imposto é independente de qualquer atuação estatal específica relativa ao contribuinte. Ocorre que a afirmação de que a taxa é um tributo contraprestacional pode conduzir à idéia, inexata, de que o contribuinte de taxas deve auferir vantagem da atuação estatal, equivalente à quantia paga. Preferimos, portanto, em lugar dessa idéia de contraprestação, empregar, como fez o CTN, a idéia de vinculação à atividade estatal, de atividade do Estado dirigida ao contribuinte, para distinguir o imposto das demais espécies do gênero tributo. 90
Modalidades tributárias e tributos em espécie Conceito de taxa (MACHADO, 2007, p. 443-444) Enquanto o imposto é uma espécie de tributo cujo fato gerador não está vinculado a nenhuma atividade estatal específica relativa ao contribuinte (CTN, art. 16), a taxa, pelo contrário, tem seu fato gerador vinculado a uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte. Por isto é que se diz, reproduzindo a idéia de A. D. Giannini (Instituizoni di Diritto Tributario, Dott. Milano, A. Giuffrè Editore, 1948, p. 39), que a taxa é um tributo vinculado. A primeira característica da taxa, portanto, é ser um tributo cujo fato gerador é vinculado a uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte. Esta característica a distingue do imposto, entretanto não basta para sua identificação específica, porque também a contribuição de melhoria tem seu fato gerador vinculado a uma atividade estatal específica. Acrescente-se, pois, que a taxa é vinculada a serviço público, ou ao exercício do poder de polícia. Bastante divulgada é a idéia de que a taxa é um tributo contraprestacional, vale dizer, o seu pagamento corresponde a uma contraprestação do contribuinte ao Estado, pelo serviço que lhe presta, ou pela vantagem que lhe proporciona. Não nos parece que seja assim. Pelo menos não nos parece que exista necessariamente uma correlação entre o valor da taxa cobrada e o valor do serviço prestado ou posto à disposição do contribuinte, ou ainda da vantagem que o Estado lhe proporcione. Entendemos até que a instituição e cobrança de uma taxa não tem pressuposto essencial um proveito, ou vantagem, para o contribuinte, individualmente. O essencial, na taxa, é a referibilidade da atividade estatal ao obrigado. A atuação estatal que constitui fato gerador da taxa há de ser relativa ao sujeito passivo desta, e não à coletividade em geral. Por isto mesmo, o serviço público cuja prestação enseja a cobrança de taxa há de ser específico e divisível, posto que somente assim será possível verificar-se uma relação entre esses serviços e o obrigado ao pagamento da taxa. Não é necessário, porém, que a atividade estatal seja vantajosa, ou resulte em proveito do obrigado. É esta a lição de Giannini (obra e local citados). Preferimos, portanto, excluir do conceito de taxa a idéia de contraprestação, não obstante o maior respeito que temos pelas opiniões divergentes. Taxa, em síntese, é espécie de tributo cujo fato gerador é o exercício regular do poder de polícia, ou o serviço público, prestado ou posto à disposição do contribuinte. Isso é o que se pode extrair do disposto no art. 145, inciso II, da Constituição Federal e no artigo 77 do Código Tributário Nacional. 91
Direito Tributário Atividades de aplicação 1. Em entrevista, um empresário declarou o seguinte: O problema para a atividade empresarial no Brasil é que a carga de impostos é muito alta. Do ponto de vista do Direito Tributário, a frase está totalmente correta? Justifique. 2. Todos os tributos possuem destinação específica? Justifique. 3. As contribuições são tributos cobrados para atender a uma finalidade. Quais são as três espécies de contribuição, e qual é a finalidade de cada uma delas? 92