As diferenças temporárias dedutíveis,

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1 Boletim Manual de Procedimentos Contabilidade Avançada Ativo fiscal diferido - Diferenças temporárias dedutíveis SUMÁRIO 1. Introdução 2. Diferenças temporárias - Origem e defi nição 3. Reconhecimento do ativo e do passivo fi scal diferido 4. Exemplo (diferença temporária dedutível) 1. INTRODUÇÃO O reconhecimento de ativos e passivos fi scais diferidos, decorrentes de prejuízos ou créditos fi scais não utilizados, a sua apresentação e divulgação nas demonstrações contábeis, são tratados conforme as normas baixadas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), por meio da Deliberação n o 273/1998 e da Instrução n o 371/2002, e pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), através da Resolução CFC n o 998/2004, que aprovou a NBC T Tributos sobre Lucros. As referidas normas, resumidamente, estabelecem que: a) as obrigações (passivo) fi scais diferidas são os valores dos tributos a pagar em exercícios futuros sobre lucros com relação a diferenças temporárias tributáveis; b) os ativos fi scais diferidos são os valores dos tributos a recuperar em exercícios futuros sobre lucros com relação a: b.1) diferenças temporárias dedutíveis; b.2) compensação futura de prejuízos fi scais não utilizados, observada a base de cálculo de cada tributo. Nesse texto, trataremos dos ativos fi scais diferidos, mais especifi camente das diferenças temporárias dedutíveis, referidas na letra b.1. As diferenças temporárias dedutíveis, objeto desse texto, são aquelas que resultarão em valores a serem deduzidos no cálculo do resultado tributável de exercícios futuros, quando o valor contábil do Ativo ou Passivo for recuperado ou liquidado 2. DIFERENÇAS TEMPORÁRIAS - ORIGEM E DEFINIÇÃO As diferenças temporárias surgem quando se inclui receita ou despesa no resultado antes dos tributos sobre lucros em um exercício e no resultado tributável em exercício diferente. Diferenças temporárias são as diferenças entre a base fi scal de um ativo ou passivo e seu valor contábil no balanço patrimonial que afetam, ou possam vir a afetar, a apuração dos tributos sobre os lucros. Em suma, isso signifi ca dizer que as empresas, normalmente, apuram lucro contábil diferente do lucro tributável. Tais diferenças têm origem no reconhecimento, segundo a doutrina e os princípios contábeis, de despesas e/ou receitas que, sobre a ótica fi scal, não devem compor o resultado tributável da empresa. As diferenças temporárias dedutíveis, objeto desse texto, são aquelas que resultarão em valores a serem deduzidos no cálculo do resultado tributável de exercícios futuros, quando o valor contábil do ativo ou passivo for recuperado ou liquidado. 2.1 Diferenças temporárias dedutíveis - Alguns exemplos As diferenças temporárias dedutíveis, que resultam em ativo fi scal diferido, podem ocorrer quando houver: a) provisão para garantia de produtos, registrada na contabilidade no exercício de sua venda, mas dedutível para fins fiscais somente quando realizada; b) provisão para gastos com manutenção e reparo de equipamentos, dedutível para fins fiscais somente quando estes forem efetivamente realizados; c) provisão para riscos fi scais e outros passivos contingentes; d) provisões contabilizadas acima dos limites permitidos pela legislação fiscal, cujos excessos sejam recuperáveis fiscalmente no futuro, tal como a provisão para créditos duvidosos ou em liquidação; Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Abr/ Fascículo 17 TC 1

2 e) provisão para perdas permanentes em investimentos; f) receitas tributadas em determinado exercício, que somente devem ser reconhecidas contabilmente em exercício ou exercícios futuros para atender ao Princípio da Competência; g) amortização contábil de ágio que somente seja dedutível por ocasião de sua realização por alienação ou baixa. 3. RECONHECIMENTO DO ATIVO E DO PASSIVO FISCAL DIFERIDO É fato que os tributos sobre lucros referentes ao exercício corrente devem ser reconhecidos como obrigação à medida que são devidos. Se o montante já pago, referente aos exercícios correntes e anteriores, exceder o montante considerado devido, o excedente, caso seja recuperável, deve ser reconhecido como ativo. Desse modo, a obrigação fi scal diferida deve ser reconhecida com relação a todas as diferenças temporárias tributáveis. Do mesmo modo, um ativo fi scal diferido deve ser reconhecido para todas as diferenças temporárias dedutíveis, quando satisfi zer uma das seguintes condições: a) houver expectativa de geração de lucro tributável no futuro, contra o qual se possam utilizar essas diferenças, demonstrada em planos e projeções da administração, observadas as condições estabelecidas; Nota O ativo fi scal diferido, decorrente de diferenças temporárias (e também de prejuízos fi scais de Imposto de Renda e bases negativas de Contribuição Social sobre o Lucro), deve ser reconhecido, total ou parcialmente, desde que a entidade tenha histórico de lucratividade, acompanhado da expectativa de geração de lucros tributáveis futuros, fundamentada em estudo técnico de viabilidade, que permita a realização do ativo fi scal diferido em um prazo máximo de 10 anos, ou o limite máximo de compensação permitido pela legislação, o que for menor. b) existir obrigação fi scal diferida em montante e em exercício de realização que possibilite a compensação do ativo fi scal diferido. 4. EXEMPLO (DIFERENÇA TEMPORÁRIA DEDUTÍVEL) No desenvolvimento do exemplo, consideremos como diferença temporária (dedutível) a constituição de uma provisão para garantia de produtos. Essa provisão, a exemplo de outras, é indedutível na apuração do lucro real. Portanto, deve ser adicionada ao lucro quando da apuração do resultado tributável, no exercício da sua constituição. Naturalmente, quando essa provisão se realizar, tal valor deverá ser excluído na apuração do lucro real no período correspondente. 4.1 Dados para o exemplo Em 20X1: a) provisão para garantia de produtos*: R$ ,00; (*) Contabilmente, na constituição dessa provisão, deverá ter sido debitada uma conta de resultado e creditada a conta de provisão, no Passivo Circulante. Esse é o único item indedutível na determinação da base de cálculo da CSL e do lucro real, em 20X1. b) CSL diferida: R$ 9.000,00 (alíquota da CSL = 9% de R$ ,00); c) IRPJ diferido: R$ ,00 (alíquota do IRPJ = 15% de R$ ,00); d) lucro contábil: R$ ,00, já considerada a provisão para garantia. Em 20X2, o lucro contábil era R$ , Registros contábeis em 20X1 Diante dessas informações, teríamos os seguintes lançamentos contábeis em 20X1: 1) pelo reconhecimento do ativo fi scal diferido referente à CSL D - CSL Diferida - Ativo Fiscal Diferido (Ativo Circulante) C - Provisão para a CSL () R$ 9.000,00 2) pelo reconhecimento do ativo fi scal diferido referente ao IRPJ D - IRPJ Diferido - Ativo Fiscal Diferido (Ativo Circulante) C - () R$ ,00 3) pela constituição da provisão para a CSL do exercício (ver demonstrativo de apuração da base de cálculo da CSL em 20X1 no subitem 4.1.2) D - Provisão para a CSL () C - Provisão para a CSL (Passivo Circulante) R$ ,00 4) pela constituição da provisão para o IRPJ (ver demonstrativo de apuração da base de cálculo do IRPJ em 20X1 no subitem 4.1.2) D - () C - (Passivo Circulante) R$ ,00 Nota-se que o reconhecimento do ativo fi scal diferido causou uma diminuição no valor da despesa com o IRPJ e com a CSL. Os razonetes a seguir demonstram bem essa situação: CSL Diferida IRPJ Diferido (1) (2) Esse é o tipo de diferença temporária que dá origem ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica e à Contribuição Social sobre o Lucro diferidos. 2 TC Manual de Procedimentos - Abr/ Fascículo 17 - Boletim IOB

3 Provisão para a CSL (3) (4) Provisão para a CSL (3) (1) (4) (2) Registros fiscais em 20X1 Nesse primeiro ano (20X1), diante das mencionadas ocorrências, teríamos os seguintes ajustes fi scais a serem feitos: APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CSL EM 20X1 APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ EM 20X1 Lucro líquido antes da CSL e do IRPJ Lucro líquido antes do IRPJ (+) ADIÇÕES (+) ADIÇÕES Provisão para garantia dos produtos Provisão para garantia dos produtos (-) EXCLUSÕES (-) EXCLUSÕES Não houve Não houve (=) Lucro tributável para fi ns da CSL (=) Lucro tributável para fi ns do IRPJ Provisão para a CSL (R$ %) (R$ %) Registros contábeis em 20X2 Consideraremos, agora, que em 20X2, a referida provisão para garantia de produtos seja integralmente realizada. O débito, nessa hipótese, se dará contra a conta de provisão, e não contra uma conta de resultado. O reconhecimento contábil da despesa se deu em 20X1. O crédito, naturalmente, será contra uma conta do Ativo (Caixa, Estoque etc). Portanto, contabilmente, a realização não infl uenciou o resultado contábil de 20X2. Diante desse fato, relativamente ao ativo fi scal diferido, teremos os seguintes registros contábeis: Nota-se que a realização da provisão para garantia dos produtos provocou a reversão do ativo fi scal diferido (IRPJ e CSL). Fiscalmente, o valor da realização da provisão para garantia deve ser excluído do lucro, visto que em 20X1, quando da sua constituição, a despesa foi adicionada ao lucro líquido do exercício na apuração do lucro real. Os razonetes a seguir e a demonstração do lucro tributável evidenciam esse fato: 5) pela reversão do ativo fiscal diferido referente à CSL CSL Diferida Provisão para a CSL D - Provisão para a CSL () C - CSL Diferida - Ativo Fiscal Diferido (Ativo Circulante) R$ 9.000,00 (S) (5) (7) 6) pela reversão do ativo fi scal diferido referente ao IRPJ D - () C - IRPJ Diferido - Ativo Fiscal Diferido (Ativo Circulante) R$ ,00 IRPJ Diferido (S) (6) (8) 7) pela constituição da provisão para a CSL (ver demonstrativo de apuração da base de cálculo da CSL em 20X2 no subitem 4.1.4) D - Provisão para a CSL () C - Provisão para a CSL (Passivo Circulante) R$ ,00 8) pela constituição da provisão para o IRPJ (ver demonstrativo de apuração da base de cálculo do IRPJ em 20X2 no subitem 4.1.4) D - () C - (Passivo Circulante) R$ ,00 Provisão para a CSL (5) (6) (7) (8) S = Saldo. Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Abr/ Fascículo 17 TC 3

4 4.1.4 Registros fiscais em 20X2 Em 20X2, diante das mencionadas ocorrências, teríamos os seguintes ajustes fi scais a serem feitos: APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CSL EM 20X2 APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ EM 20X2 Lucro líquido antes da CSL e do IRPJ Lucro antes do IRPJ (+) ADIÇÕES (+) ADIÇÕES Não houve Não houve (-) EXCLUSÕES (-) EXCLUSÕES Realização da provisão para garantia de produtos Realização da provisão para garantia de produtos (=) Lucro tributável para fi ns da CSL (=) Lucro tributável para fi ns do IRPJ Provisão para a CSL (R$ %) (R$ %) Perícia Contábil Laudo pericial - Normas de elaboração SUMÁRIO 1. Introdução 2. Competência para elaboração de laudo pericial contábil 3. Características do laudo pericial contábil 4. Objetivo do laudo pericial contábil 5. Terminologias utilizadas no laudo pericial 6. Apresentação do laudo pericial contábil 7. Estrutura mínima do laudo pericial 8. Omissão de fatos 9. Laudo e parecer de leigo ou profi ssional não habilitado 1. INTRODUÇÃO Nesse texto discorreremos, especifi camente, sobre o laudo pericial contábil, de responsabilidade do perito-contador, conforme estabelece a Resolução CFC n o 1.041/2005, que aprovou a NBC T Laudo Pericial Contábil, sobretudo no que diz respeito a seu conceito, estrutura e procedimentos para elaboração e apresentação. 2. COMPETÊNCIA PARA ELABORAÇÃO DE LAUDO PERICIAL CONTÁBIL Segundo a alínea c do art. 25 do Decreto-Lei n o 9.295/1946, o laudo pericial contábil efetuado em matéria contábil somente será executado por contador habilitado e devidamente registrado em Conselho Regional de Contabilidade. Observa-se que, segundo a NBC T 13, o peritocontador deve registrar no laudo pericial contábil os estudos, as pesquisas, as diligências ou as buscas de elementos de provas necessárias para a conclusão dos seus trabalhos. A referida norma, ainda, obriga que o perito-contador, no encerramento do laudo pericial contábil, apresente, de forma clara e precisa, as suas conclusões. 3. CARACTERÍSTICAS DO LAUDO PERICIAL CONTÁBIL O laudo pericial contábil é uma peça escrita, na qual o perito-contador deve visualizar, de forma abrangente, o conteúdo da perícia e particularizar os aspectos e as minudências que envolvam a demanda. O laudo pericial contábil deve ser uma peça técnica elaborada de forma seqüencial e lógica, para que o trabalho do perito-contador seja reconhecido também pela padronização estrutural. 4. OBJETIVO DO LAUDO PERICIAL CONTÁBIL O laudo pericial contábil deve expressar o resultado fi nal de todo e qualquer trabalho de busca de prova que o contador tenha efetuado por intermédio de peças 4 TC Manual de Procedimentos - Abr/ Fascículo 17 - Boletim IOB

5 contábeis e outros documentos, sob quaisquer tipos e formas documentais. 5. TERMINOLOGIAS UTILIZADAS NO LAUDO PERICIAL Seguem algumas terminologias e suas defi nições, cujo conhecimento é imperativo na compreensão do assunto objeto desse texto: a) forma circunstanciada: entende-se a redação pormenorizada, minuciosa, com cautela e detalhamento em relação aos procedimentos e aos resultados do laudo pericial contábil; b) síntese do objeto da perícia: entende-se o relato sucinto sobre as questões básicas que resultaram na nomeação ou na contratação do peritocontador; c) diligências: entendem-se todos os procedimentos e atitudes adotados pelo perito na busca de informações e subsídios necessários à elaboração do laudo pericial contábil; d) critérios da perícia: são os procedimentos e a metodologia utilizados pelo perito-contador na elaboração do trabalho pericial; e) resultados fundamentados: são as explicitações da forma técnica pelas quais o perito-contador chegou às conclusões da perícia; f) conclusão: é a quantifi cação, quando possível, do valor da demanda, podendo reportar-se a demonstrativos apresentados no corpo do laudo ou em documentos auxiliares. 6. APRESENTAÇÃO DO LAUDO PERICIAL CONTÁBIL O laudo pericial contábil deverá ser uma peça técnica, escrita de forma objetiva, clara, precisa, concisa e completa. Sua escrita sempre será conduzida pelo perito-contador, que adotará um padrão próprio, como o descrito no item Algumas vedações aplicáveis ao peritocontador na elaboração do laudo É vedado ao perito-contador utilizar os espaços marginais ou interlineares para lançar quaisquer escritos no laudo pericial contábil. O perito-contador também não pode deixar nenhum espaço em branco no corpo do laudo pericial contábil, bem como adotar entrelinhas, emendas ou rasuras, pois não será aceita a fi gura da ressalva, especialmente quando se tratar de respostas aos quesitos. 6.2 Linguagem adotada pelo perito-contador na elaboração do laudo A linguagem adotada pelo perito-contador deve ser acessível aos interlocutores, possibilitando aos julgadores e às partes da demanda, conhecimento e interpretação dos resultados dos trabalhos periciais contábeis. Isso não signifi ca, contudo, que não devam ser utilizados termos técnicos. O que normalmente se exige é que o texto traga as informações de forma clara. Observa-se que os termos técnicos devem ser contemplados na redação do laudo pericial contábil, de modo a se obter uma redação técnica que qualifi que o trabalho, respeitada a Norma Brasileira de Contabilidade e o Decreto-Lei n o 9.295/1946. Em se tratando de termos técnicos, estes devem, caso necessário, ser acrescidos de esclarecimentos adicionais, sendo recomendados à utilização daqueles de maior domínio público. O perito-contador deverá elaborar o laudo pericial contábil utilizando o vernáculo, sendo admitidas apenas palavras ou expressões idiomáticas de outras línguas de uso comum nos tribunais judiciais ou extrajudiciais. Observa-se que o laudo pericial contábil deverá ser escrito de forma direta, devendo atender às necessidades dos julgadores e ao objeto da discussão, sempre com conteúdo claro e dirigido ao assunto da demanda, de forma que possibilite aos julgadores proferir justa decisão. O laudo pericial contábil não deve conter elementos e/ou informações que conduzam a dúbia interpretação, para que não induza os julgadores a erro. 7. ESTRUTURA MÍNIMA DO LAUDO PERICIAL O laudo pericial contábil deve conter, no mínimo, os seguintes itens: a) identifi cação do processo e das partes; b) síntese do objeto da perícia; c) metodologia adotada para os trabalhos periciais; d) identifi cação das diligências realizadas; e) transcrição dos quesitos; f) respostas aos quesitos; g) conclusão; h) outras informações, a critério do perito-contador, entendidas como importantes para melhor esclarecer ou apresentar o laudo pericial; i) rubrica e assinatura do perito-contador, que nele fará constar sua categoria profi ssional de con- Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Abr/ Fascículo 17 TC 5

6 tador e o seu número de registro no Conselho Regional de Contabilidade. 7.1 Algumas características da conclusão O perito-contador deve, na conclusão do laudo pericial contábil, considerar as formas explicitadas nos itens a seguir: a) a conclusão com quantifi cação de valores é viável em casos de: apuração de haveres; liquidação de sentença, inclusive em processos trabalhistas; dissoluções societárias; avaliação patrimonial, entre outros; b) pode ocorrer que na conclusão seja necessária a apresentação de alternativas condicionada às teses apresentadas pelas partes, casos em que cada parte apresentou uma versão para a causa, e o perito deverá apresentar ao juiz as alternativas condicionadas às teses apresentadas, devendo, necessariamente, ser identifi cados os critérios técnicos que lhes dêem respaldo. Essa situação deve ser apresentada de forma a não representar a opinião pessoal do perito, consignando os resultados obtidos, caso venha a ser aceita a tese de um ou de outro demandante, como no caso de discussão de índices de atualização e taxas; c) a conclusão pode ainda reportar-se às respostas apresentadas nos quesitos; d) a conclusão pode ser, simplesmente, elucidativa quanto ao objeto da perícia, não envolvendo, necessariamente, quantifi cação de valores. 7.2 A estrutura do laudo segundo os profissionais da área Alguns autores e profi ssionais da área têm se manifestado a respeito da estrutura do laudo pericial contábil. Citamos aqui a estrutura conforme a sugestão do professor Antonio Lopes de Sá. Segundo ele, o laudo pode ser estruturado da seguinte forma: a) identifi cação de vara, comarca, processo (número), causa, autor, réu e perito; b) breve relato ou considerações preliminares a respeito do objeto da perícia e dos trabalhos realizados; c) apresentação dos métodos utilizados para o exame e investigação de fatos e critérios de cálculo etc.; d) respostas aos quesitos do magistrado, caso tenham sido formulados; e) respostas aos quesitos do promotor público, caso tenham sido formulados; f) respostas aos quesitos do autor; g) respostas aos quesitos suplementares do autor, caso tenham sido formulados e deferidos pelo magistrado; h) respostas aos quesitos do réu; i) respostas aos quesitos suplementares do réu, caso tenham sido formulados e deferidos pelo magistrado; j) conclusões técnicas e/ou resumo; l) encerramento; m) anexos; n) documentos. 8. OMISSÃO DE FATOS O perito-contador não pode omitir nenhum fato relevante encontrado no decorrer de suas pesquisas ou diligências, mesmo que não tenha sido objeto de quesitação e desde que esteja relacionado ao objeto da perícia. 9. LAUDO E PARECER DE LEIGO OU PROFISSIONAL NÃO HABILITADO O Decreto-lei n o 9.295/1946 e a Norma Brasileira de Contabilidade consideram leigo ou profi ssional não habilitado para a elaboração de laudos periciais contábeis e pareceres periciais contábeis qualquer profi ssional que não seja contador habilitado perante Conselho Regional de Contabilidade. Em seu resguardo, de acordo com o Código de Ética Profi ssional do Contabilista (CEPC), o contador deve comunicar, de forma reservada, ao Conselho Regional de Contabilidade de sua jurisdição ao juízo ou à parte contratante, a falta de habilitação profi ssional do perito. 9.1 Deveres do perito-contador assistente Ao perito-contador assistente é vedado assinar em conjunto ou emitir parecer pericial contábil sobre laudo pericial, quando este não houver sido elaborado por Contador habilitado perante o Conselho Regional de Contabilidade. Sendo o laudo pericial elaborado por leigo ou profi s- sional não habilitado, deve o perito-contador assistente apresentar um parecer, na forma de laudo pericial contábil, sobre a matéria a ser periciada. Ao perito-contador é vedado assinar em conjunto o laudo pericial contábil com leigo ou profi ssional não habilitado. O profi ssional deve comunicar ao Conselho Regional de Contabilidade de sua jurisdição e citar o fato na apresentação do laudo. 6 TC Manual de Procedimentos - Abr/ Fascículo 17 - Boletim IOB