DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS

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1 CAPÍTULO 29 DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS 29.1 CONCEITO A demonstração das origens e aplicações de recursos é de elaboração e publicação obrigatórias para as sociedades anônimas. Entretanto, o 6 do art. 176 da Lei das Sociedades por Ações dispensa de sua elaboração as companhias fechadas com patrimônio líquido, na data do balanço, não superior a R$ ,00 (um milhão de reais). A DOAR evidencia as variações ocorridas no capital circulante líquido durante o exercício, permitindo ao analista das demonstrações contábeis o entendimento da situação de curto prazo da companhia. Isso torna possível a avaliação da capacidade de pagamento das obrigações circulantes da empresa. A DOAR também expõe a política de financiamentos e investimentos de recursos não circulantes da companhia VARIAÇÕES NO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO O capital circulante líquido, ou capital de giro líquido, corresponde à diferença entre o ativo circulante e o passivo circulante: CCL = AC - PC. O capital circulante líquido não se confunde com o capital circulante (ou capital de giro), que é representado pelo ativo circulante. Quando o capital circulante líquido é positivo, também recebe o nome de capital circulante próprio. É a análise das variações ocorridas no capital circulante líquido que serve como base para a elaboração da demonstração das origens e aplicações de recursos. Considerada a fórmula CCL = AC - PC, o capital circulante líquido pode ser aumentado de duas formas: 1 - pelo aumento do ativo circulante; 2 - pela redução do passivo circulante. Exemplificando, se houver o aumento do capital social em dinheiro, a conta Caixa será debitada, provocando o aumento do ativo circulante e o aumento do capital circulante líquido. Se a companhia renegociar com um credor a transferência de uma dívida do curto para o longo prazo, ocorrerá a redução do passivo circulante e o aumento do capital circulante líquido. Por analogia, o capital circulante líquido pode ser diminuído de duas formas: 1 - pela redução do ativo circulante; 2 - pelo aumento do passivo circulante. Na compra à vista de bens para o imobilizado, a conta Caixa é creditada e o ativo circulante e o capital circulante líquido sofrem redução. Se a compra dos bens para o imobilizado for financiada para pagamento a curto prazo, haverá aumento do passivo circulante e diminuição do capital circulante líquido. 1

2 Deve ser observado, porém, que a variação no capital circulante líquido só ocorrerá se a transação, envolvendo o ativo circulante ou o passivo circulante, tiver reflexo, também, em um grupo não circulante. Se tivermos uma transação envolvendo exclusivamente os 2 grupos circulantes, o capital circulante líquido não sofrerá alterações. Por exemplo: a compra de mercadorias para pagamento a curto prazo provoca o aumento do ativo circulante, na conta Mercadorias, mas também aumenta o passivo circulante, na conta Fornecedores. O capital circulante líquido é, simultaneamente, aumentado, pelo aumento do ativo circulante, e reduzido, pelo aumento do passivo circulante. O pagamento de dívida de curto prazo ao fornecedor reduzirá o passivo circulante e aumentará o capital circulante líquido; mas diminuirá o ativo circulante, diminuindo o capital circulante líquido. Portanto, o capital circulante líquido sofrerá variação apenas quando a transação envolver, simultaneamente, um grupo circulante (ativo circulante ou passivo circulante) e um grupo não circulante (os demais grupos do balanço patrimonial). Uma grande dificuldade no estudo da DOAR se deve ao não-entendimento dos conceitos de origens e aplicações. Normalmente, no estudo introdutório da Contabilidade, aprendemos que o ativo representa as aplicações de recursos e que o passivo exigível e o patrimônio líquido representam as origens de recursos. Esses conceitos nos acompanham durante todo o estudo da matéria contábil. Entretanto, o conceito de origens e aplicações na demonstração das origens e aplicações de recursos é mais restritivo. A DOAR trata das origens e aplicações do capital circulante líquido. O primeiro passo para o entendimento da demonstração das origens e aplicações deve ser no sentido de se restringir o significado de origens e aplicações, aplicando-o apenas às transações que afetam o capital circulante líquido. Assim, podemos dizer que a DOAR tem por objeto as origens e aplicações do capital circulante líquido. Como origens do capital circulante líquido, devemos entender todas as operações que aumentem o capital circulante líquido, o que pode dar-se: 1 - pelo aumento do ativo circulante; 2 - pela redução do passivo circulante. A realização do capital social em dinheiro aumenta o saldo da conta Caixa, o que aumenta o ativo circulante e provoca o aumento do capital circulante líquido. Podemos dizer, então, que essa transação representa uma origem, ou seja, um aumento do capital circulante líquido. A análise das variações no capital circulante líquido deve ser feita em relação às contas do circulante envolvidas na operação considerada. Quando tratamos anteriormente do aumento de capital, nossa avaliação foi realizada com base na variação ocorrida no circulante, em função do débito na conta Caixa, muito embora essa variação só tenha sido possível em razão de a contrapartida no registro da transação envolver uma conta do não-circulante. O estudo da alteração no capital circulante líquido não foi efetuado em relação ao crédito na conta Capital Social, mas sim em relação ao débito na conta Caixa. Quando a companhia obtém um empréstimo bancário para pagamento a longo prazo, o ativo circulante é aumentado, pelo débito na conta Bancos Conta Movimento, e o capital circulante líquido também aumenta. Há uma origem do capital circulante líquido. A conta Empréstimos Bancários, do passivo exigível a longo prazo, é creditada. Mas não é o crédito nesta conta que altera o capital circulante líquido. Como aplicações do capital circulante líquido, devemos considerar todas as operações que reduzam o capital circulante líquido, o que pode dar-se: 1 - pela redução do ativo circulante; 2 - pelo aumento do passivo circulante. Se a companhia compra bens para o imobilizado mediante financiamento de curto prazo, há o aumento do saldo da conta Fornecedores, com o aumento do passivo circulante e a redução do capital circulante líquido. A análise, portanto, não levou em consideração o débito feito na conta do imobilizado. 2

3 29.3 ESTRUTURA DA DOAR A demonstração das origens e aplicações de recursos tem a estrutura abaixo. Origens de Recursos Lucro líquido do exercício + Despesas com depreciação, amortização e exaustão + ou ( - ) Outras despesas e receitas que não afetam o CCL + ou ( - ) Variações nos resultados de exercícios futuros Ajustes de exercícios anteriores que afetam o CCL Total das origens geradas pelas operações da companhia + Realização do capital social + Contribuições para reservas de capital + Recursos de terceiros, originários: do aumento do passivo exigível a longo prazo; da redução do ativo realizável a longo prazo; da alienação de investimentos permanentes; da alienação de direitos do ativo imobilizado. Total das origens de recursos Aplicações de Recursos Dividendos distribuídos + Aquisição de direitos do imobilizado + Aumento do ativo realizável a longo prazo + Aumento dos investimentos permanentes + Aumento do ativo diferido + Redução do passivo exigível a longo prazo Total das aplicações de recursos Excesso ou insuficiência das origens sobre as aplicações (art. 188, III): Total das origens de recursos (Total das aplicações de recursos) Aumento ou redução do CCL Saldos, no início e no fim do exercício, do ativo e do passivo circulantes, montante do capital circulante líquido e o seu aumento ou redução durante o exercício (art. 188, IV): Saldo Inicial Saldo Final Variação Ativo Circulante Passivo Circulante Capital Circulante Líquido ORIGENS DO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO As origens do capital circulante líquido são os aumentos do ativo circulante e as reduções do passivo circulante em transações que envolvem, simultaneamente, os grupos não circulantes. 3

4 29.5 LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO COMO ORIGEM DE RECURSOS Normalmente, o lucro líquido do exercício é a principal origem do capital circulante líquido. Ele é resultante do confronto entre as receitas e despesas, registradas de acordo com o Princípio da Competência. Na DOAR, o lucro líquido do exercício deve ser ajustado, de forma que nela seja apresentada a parte do lucro que afetou o capital circulante RECEITAS E DESPESAS QUE NÃO AFETAM O CCL Na elaboração da DOAR, é necessário se analisar a composição do lucro líquido do exercício e eliminar dele as receitas e despesas que não tiveram como contrapartida contas do ativo circulante ou do passivo circulante. Deve ser considerada na DOAR apenas a parcela do lucro líquido do exercício que tenha provocado variação no capital circulante líquido. Exemplificando, imaginemos que as receitas fossem divididas em 2 grupos: as que afetam e as que não afetam o capital circulante líquido. Com base nesse critério, consideremos a seguinte apuração resumida do resultado do exercício: Receitas que afetam o capital circulante líquido 800 Receitas que não afetam o capital circulante líquido 100 Despesas totais (300) Lucro líquido do exercício 600 A eliminação das receitas que não afetam o capital circulante líquido seria feita da seguinte forma: Lucro líquido do exercício 600 Receitas que não afetam o capital circulante líquido (100) Lucro líquido do exercício ajustado 500 O lucro líquido ajustado nada mais é que o lucro líquido do exercício após a eliminação das receitas que não afetam o capital circulante líquido. Chegaremos ao mesmo resultado se fizermos a apuração do lucro líquido do exercício sem computar as receitas que não afetam o capital circulante líquido: Receitas que afetam o capital circulante líquido 800 Despesas totais (300) Lucro líquido do exercício ajustado 500 Para eliminar as despesas que não afetam o capital circulante líquido, os valores a elas correspondentes são somados ao lucro líquido do exercício. Exemplificando, quando do registro da depreciação, lançamos: D - Despesa de Depreciação C - Depreciação Acumulada A conta Despesa de Depreciação é computada no lucro líquido do exercício. Como a conta Depreciação Acumulada não é do ativo circulante, nem do passivo circulante, o capital circulante líquido não foi afetado. Por isso, a despesa de depreciação é somada ao lucro líquido do exercício na DOAR. Esse raciocínio também é aplicável às despesas de amortização e exaustão. A origem correspondente aos bens sujeitos à depreciação ocorre quando da aquisição deles. Apesar de a Lei n 6.404/76 mencionar apenas as despesas com depreciação, amortização e exaustão, a eliminação é extensiva às demais despesas ou resultados negativos que não afetam o capital circulante líquido. 4

5 Ao fim do exercício social, certa companhia apresentou a seguinte demonstração de resultados: Receitas de vendas Custo da mercadoria vendida (20.000) Lucro operacional bruto Despesas financeiras (5.000) Despesas de vendas (3.000) Amortização de gastos pré-operacionais (1.500) Devedores duvidosos (1.000) Depreciação de máquinas (1.500) Lucro líquido do exercício O valor efetivo do lucro líquido que representa origem do capital circulante líquido é calculado da seguinte forma: Lucro líquido do exercício Amortização de gastos pré-operacionais Depreciação de máquinas Lucro líquido ajustado Esse lucro líquido ajustado representa a parcela do lucro líquido do exercício que afetou o CCL. O mesmo resultado será obtido se apurarmos novamente o resultado sem considerar as contas Amortização de Gastos Pré-Operacionais e Depreciação de Máquinas: Receitas de vendas Custo da mercadoria vendida (20.000) Lucro operacional bruto Despesas financeiras (5.000) Despesas de vendas (3.000) Devedores duvidosos (1.000) Lucro líquido do exercício OUTRAS DESPESAS E RECEITAS QUE NÃO AFETAM O CCL Além da depreciação, amortização e exaustão, existem outros itens do resultado que não afetam o capital circulante líquido. São eles: 1 - o resultado na equivalência patrimonial; 2 - as variações monetárias de longo prazo; 3 - a despesa com provisões de longo prazo RESULTADOS DE EXERCÍCIOS FUTUROS De acordo com a Lei das Sociedades por Ações, o lucro líquido do exercício deve ser ajustado pela variação nos resultados de exercícios futuros, seja a variação positiva ou negativa. A variação positiva deve ser somada ao lucro líquido do exercício e a negativa, diminuída. Consideremos que o recebimento antecipado de receita de aluguel tenha sido lançado da seguinte forma: D - Caixa C - Receitas de Exercícios Futuros 5

6 O débito na conta Caixa aumenta o ativo circulante, o que aumenta o capital circulante líquido. Temos uma variação positiva nos resultados de exercícios futuros, que deve ser indicada como uma origem de recursos. Por determinação da Lei n 6.404/76, essa origem do capital circulante líquido deve ser somada ao lucro líquido na DOAR, apesar de não representar uma receita realizada. O mais adequado seria que a Lei citada indicasse essa origem como um item autônomo da DOAR, em vez de determinar a sua adição ao lucro líquido do exercício. No exercício em que haja a realização da receita de aluguel que foi recebida antecipadamente, lançaremos: D - Receitas de Exercícios Futuros C - Receita de Aluguel A conta Receita de Aluguel tem o seu saldo computado no lucro líquido do exercício, mas não houve alteração no capital circulante líquido. A receita deve, então, ser eliminada, pela sua subtração do lucro líquido do exercício REALIZAÇÃO DE CAPITAL A realização do capital social afetará o capital circulante líquido quando for efetuada em dinheiro, créditos ou outros bens classificáveis no ativo circulante. Também é possível o aumento do capital circulante líquido pela conversão de dívidas de curto prazo em capital, com a redução do passivo circulante, passando o credor à condição de acionista. Se o aumento de capital se der por meio de bens não circulantes, o capital circulante líquido não sofrerá alteração. É o caso da realização de capital com a entrega de bens para o imobilizado CONTRIBUIÇÕES PARA RESERVAS DE CAPITAL Se forem realizadas em dinheiro, créditos ou outros bens classificáveis no ativo circulante, as contribuições para reservas de capital modificarão o capital circulante líquido. As reservas de capital que podem ter como contrapartida o ativo circulante são: 1 - o ágio na emissão de ações; 2 - o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição; 3 - o prêmio recebido na emissão de debêntures; 4 - as doações recebidas do Poder Público e as subvenções para investimentos. As contribuições para reservas de capital na forma de bens não circulantes não alteram o capital circulante líquido. É o caso de um terreno para uso recebido em doação do Poder Público, classificado no ativo permanente imobilizado RECURSOS DE TERCEIROS Os recursos de terceiros que figuram na DOAR como origens podem ser originários: 1 - do aumento do passivo exigível a longo prazo; 2 - da redução do ativo realizável a longo prazo; 3 - da alienação de investimentos permanentes; 4 - da alienação de direitos do ativo imobilizado. 6

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