Boletim. Contabilidade Social. Manual de Procedimentos. Demonstração do Valor Adicionado (DVA) Temática Contábil e Balanços

Transcrição

1 Boletim Manual de Procedimentos Contabilidade Social Demonstração do Valor Adicionado (DVA) SUMÁRIO 1. Introdução 2. Informações reveladas pela Demonstração do Valor Adicionado (DVA) 3. Não-obrigatoriedade de divulgação 4. Estrutura da demonstração 5. DVA versus DRE 6. Responsabilidade técnica pelas informações 7. Modelo elaborado pela Resolução CFC n o 1.010/ Modelo elaborado pela CVM 1. INTRODUÇÃO A Demonstração do Valor Adicionado (ou do Valor Agregado) é conceituada, genericamente, como a demonstração contábil destinada a evidenciar, de forma concisa, os dados e as informações do valor da riqueza gerada pela entidade em determinado período e sua distribuição. Por se tratar de uma demonstração contábil, as informações para sua elaboração devem ser extraídas da contabilidade e os valores informados devem ter como base o Princípio Contábil da Competência. O tema já há algum tempo vem sendo tratado em nosso País. A precursora e incentivadora da publicação dessas informações foi a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), que, em 1992, baixou o Parecer de Orientação n o 24/1992, no qual apoiava a divulgação voluntária de informações de natureza social. No âmbito da CVM, o tema hoje se encontra disciplinado pelo Ofício-Circular CVM/SNC/SEP n o 1/2007, que orienta, especifi camente, as companhias abertas sobre como proceder para elaborar essa demonstração. Entretanto, as orientações de caráter geral (para todas as empresas) sobre a elaboração da DVA foram estabelecidas pela Resolução CFC n o 1.010/2005, que aprovou a NBC T Demonstração do Valor Adicionado. Neste texto trataremos desse assunto, tendo como base esses dois normativos. Ao fi nal, reproduziremos os modelos aprovados pela Resolução CFC n o 1.010/2005 e pelo Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP n o 1/2007. A Demonstração do Valor Adicionado, a exemplo de outras demonstrações contábeis, deve ser apresentada de forma comparativa mediante a divulgação simultânea de informações do período atual e do anterior 2. INFORMAÇÕES REVELADAS PELA DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO (DVA) A riqueza gerada pela empresa, medida no conceito de valor adicionado, é calculada a partir da diferença entre o valor de sua produção e o dos bens produzidos por terceiros utilizados no processo de produção da empresa. A atual e potencial aplicação do valor adicionado mostra o aspecto econômico e social que seu conceito envolve, tais como: a) o índice de avaliação do desempenho na geração da riqueza, ao medir a efi ciência da empresa na utilização dos fatores de produção, comparando o valor das saídas com o valor das entradas; e b) o índice de avaliação do desempenho social à medida que demonstra, na distribuição da riqueza gerada, a participação dos empregados, do Governo, dos agentes fi nanciadores e dos acionistas. O valor adicionado demonstra, ainda, a efetiva contribuição da empresa, dentro de uma visão global de desempenho, para a geração de riqueza da economia na qual está inserida, sendo resultado do esforço conjugado de todos os seus fatores de produção. Portanto, fi ca evidente que a Demonstração do Valor Adicionado, que também pode integrar o Balanço Social, constitui-se, desse modo, numa importante fonte de informações à medida que apresenta esse conjunto de elementos que permitem a análise do desempenho econômico da empresa, evidenciando a geração de riqueza, bem como dos efeitos sociais produzidos pela distribuição dessa riqueza. 3. NÃO-OBRIGATORIEDADE DE DIVULGAÇÃO Embora a DVA não seja uma demonstração de caráter obrigatório, é interessante ressaltar que a CVM fez incluir no anteprojeto de reformulação da Lei n o 6.404/1976, que tramita no Congresso Nacional, a obrigatoriedade da divulgação da Demonstração do Valor Adicionado e das informações de natureza social e de produtividade. Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Out/ Fascículo 42 TC 1

2 4. ESTRUTURA DA DEMONSTRAÇÃO A Demonstração do Valor Adicionado, a exemplo de outras demonstrações contábeis, deve ser apresentada de forma comparativa, mediante a divulgação simultânea das informações do período atual e do anterior, e divulgada como informação complementar às Demonstrações Contábeis, não se confundindo com as notas explicativas. Essa demonstração deve evidenciar os seguintes componentes: a) a receita bruta e as outras receitas; b) os insumos adquiridos de terceiros; c) os valores retidos pela entidade; d) os valores adicionados recebidos (dados) em transferência a outras entidades; e) o valor total adicionado a distribuir; f) a distribuição do valor adicionado. 4.1 Receita bruta e outras receitas No grupo de receita bruta e outras receitas devem ser apresentados: a) as vendas de mercadorias, produtos e serviços, incluindo os valores dos tributos incidentes sobre essas receitas, ou seja, o valor correspondente à receita bruta, deduzidos as devoluções, os abatimentos incondicionais e os cancelamentos; b) as outras receitas decorrentes das atividades afi ns não constantes da letra a ou não constantes do subitem 4.4; c) os valores relativos à constituição (reversão) de provisão para créditos duvidosos; d) os resultados não decorrentes das atividades-fi m, como ganhos ou perdas na baixa de imobilizado, investimentos etc., exceto os decorrentes do subitem Insumos adquiridos de terceiros No grupo de insumos adquiridos de terceiros devem ser apresentados: a) materiais consumidos incluídos no custo dos produtos, mercadorias e serviços vendidos; b) demais custos dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos, exceto gastos com pessoal próprio e depreciações, amortizações e exaustões; c) despesas operacionais incorridas com terceiros, tais como materiais de consumo, telefone, água, serviços de terceiros e energia; d) valores relativos a perdas de ativos, como perdas na realização de estoques ou investimentos etc. Nos valores constantes das letras a, b e c, devem ser considerados todos os tributos incluídos na aquisição, recuperáveis ou não. 4.3 Valores retidos pela entidade Os valores retidos pela entidade são representados pela depreciação, pela amortização e pela exaustão registradas no período. 4.4 Valores adicionados recebidos (dados) em transferência Os valores adicionados recebidos (dados) em transferência a outras entidades correspondem: a) ao resultado positivo ou negativo de equivalência patrimonial; b) aos valores registrados como dividendos relativos a investimentos avaliados ao custo; c) aos valores registrados como receitas fi nanceiras relativos a quaisquer operações com instituições fi - nanceiras, entidades do grupo ou terceiros, exceto para entidades fi nanceiras que devem classifi cálas conforme descrito no subitem 4.1; d) aos valores registrados como receitas de aluguéis ou royalties, quando se tratar de entidade que não tenha como objeto essa atividade. 4.5 Distribuição do valor adicionado No componente relativo à distribuição do valor adicionado devem constar em relação a: a) colaboradores - salários, férias, 13 o salário, FGTS, seguro de acidentes de trabalho, assistência médica, alimentação, transporte etc., apropriados ao custo do produto ou ao serviço vendido ou ao resultado do período, exceto os encargos com o INSS, Sesi, Sesc, Senai, Senat, Senac e outros assemelhados. Fazem parte desse conjunto, também, os valores representativos de comissões, gratifi cações, participações, planos privados de aposentadoria e pensão, seguro de vida e acidentes pessoais; b) governo - impostos, taxas e contribuições, inclusive as contribuições devidas ao INSS, Sesi, Sesc, Senai, Senat, Senac e outros assemelhados, Imposto de Renda, Contribuição Social, ISS, CPMF, todos os demais tributos, taxas e contribuições. Para os valores relativos a ICMS, IPI, Cofi ns, PIS-Pasep e outros assemelhados, devem ser considerados os valores devidos ou já recolhidos aos cofres públicos, o que representa a diferença entre os impostos incidentes sobre as vendas e os valores considerados dentro do item Insumos adquiridos de terceiros. Como os tributos são normalmente contabilizados no resultado como se fossem devidos e os incentivos fi scais quando reconhecidos em conta de reserva no Patrimônio Líquido, os tributos que não forem pagos em decorrência de incentivos fi s- cais devem ser apresentados na Demonstração do Valor Adicionado como item redutor do grupo de tributos; c) agentes fi nanciadores - as despesas fi nanceiras relativas a quaisquer tipos de empréstimos e fi nanciamentos com instituições fi nanceiras, entidades 2 TC Manual de Procedimentos - Out/ Fascículo 42 - Boletim IOB

3 do grupo ou outras e os aluguéis (incluindo os custos e despesas com leasing) pagos ou creditados a terceiros, exceto para entidades fi nanceiras que devem classifi cá-las conforme descrito no subitem 4.2; d) acionistas - os valores pagos ou creditados aos acionistas, a título de juros sobre o capital próprio ou dividendos. Os juros sobre o capital próprio apropriados ou transferidos para contas de reservas no Patrimônio Líquido devem constar do item Lucros retidos ; e) participação dos minoritários nos Lucros retidos - deve ser incluído neste componente, aplicável às Demonstrações Contábeis Consolidadas, o valor da participação minoritária apurada no resultado do exercício, antes do resultado consolidado; f) retenção de lucro - o lucro do período destinado às reservas de lucros e eventuais parcelas ainda sem destinação específi ca. 4.6 Outras informações que devem constar da DVA Além das informações contidas nos subitens 4.1 a 4.5, a entidade deve acrescentar ou detalhar outras linhas na Demonstração do Valor Adicionado quando o montante e a natureza de um item ou o somatório de itens similares forem de tal magnitude que a apresentação em separado ajude na apresentação mais adequada da Demonstração do Valor Adicionado. A Demonstração do Valor Adicionado, estruturalmente, deve conter representação percentual participativa. 5. DVA VERSUS DRE A Demonstração do Valor Adicionado deve ser consistente com a demonstração do resultado e conciliada em registros auxiliares mantidos pela entidade. 6. RESPONSABILIDADE TÉCNICA PELAS INFORMAÇÕES As informações contábeis contidas na Demonstração do Valor Adicionado são de responsabilidade técnica de contabilista registrado no Conselho Regional de Contabilidade. Além disso, a Demonstração do Valor Adicionado deve ser objeto de revisão ou auditoria se a entidade possuir auditores externos independentes para revisar ou auditar suas Demonstrações Contábeis. 7. MODELO ELABORADO PELA RESOLUÇÃO CFC N o 1.010/2005 O modelo a seguir foi elaborado pela Resolução CFC n o 1.010/2005, que aprovou a NBC T Demonstração do Valor Adicionado. Demonstração do valor adicionado dos exercícios fi ndos em 31 de dezembro, em milhares de reais 20X1 % 20X0 % 1 - RECEITAS 1.1 Vendas de mercadoria, produtos e serviços xxx xxx 1.2 Provisão para devedores duvidosos xxx xxx 1.3 Resultados não-operacionais xxx xxx 2 - INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS 2.1 Materiais consumidos (xxx) (xxx) 2.2 Outros custos de produtos e serviços vendidos (xxx) (xxx) 2.3 Energia, serviços de terceiros e outras despesas operacionais (xxx) (xxx) 2.4 Perda na realização de ativos (xxx) (xxx) 3 - RETENÇÕES 3.1 Depreciação, amortização e exaustão (xxx) (xxx) 4 - VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE xxx xxx 5 - VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA 5.1 Resultado de equivalência patrimonial e dividendos de investimento avaliado ao custo xxx xxx 5.2 Receitas fi nanceiras xxx xxx 5.3 Aluguéis e royalties xxx xxx 6 - VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR xxx 100% xxx 100% Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Out/ Fascículo 42 TC 3

4 Demonstração do valor adicionado dos exercícios fi ndos em 31 de dezembro, em milhares de reais 20X1 % 20X0 % 7 - DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO 7.1 Empregados Salários e encargos xxx Y% xxx Y% Comissões sobre vendas xxx Y% xxx Y% Honorários da diretoria xxx Y% xxx Y% Participação dos empregados nos lucros xxx Y% xxx Y% Planos de aposentadoria e pensão xxx Y% xxx Y% 7.2 Tributos Federais xxx Y% xxx Y% Estaduais xxx Y% xxx Y% Municipais xxx Y% xxx Y% Menos: incentivos fi scais (xxx) Y% (xxx) Y% 7.3 Financiadores Juros xxx Y% xxx Y% Aluguéis xxx Y% xxx Y% 7.4 Juros sobre capital próprio e dividendos xxx Y% xxx Y% 7.5 Lucros retidos/prejuízo do exercício xxx Y% xxx Y% 8. MODELO ELABORADO PELA CVM Segue modelo simplifi cado da Demonstração do Valor Adicionado, com instruções para seu preenchimento, elaborado pelo Ofício-Circular CVM/SNC/SEP n o 1/2007. A CVM justifi ca a elaboração dessa demonstração pelo fato de que as companhias abertas vêm, cada vez mais, aderindo à divulgação de informações de natureza social. Nesse modelo, a CVM enfatiza a utilização do critério de cálculo do valor adicionado com base nas vendas, o que torna mais simples a elaboração da DVA e mais fácil seu entendimento, uma vez que, dessa forma, o valor adicionado fi ca relacionado com os princípios contábeis utilizados nas demonstrações contábeis tradicionais, possibilitando, assim, sua conciliação com a demonstração do resultado. Portanto, parte-se das receitas brutas e subtrai-se o valor dos bens adquiridos de terceiros que foi incorporado ao produto fi nal alienado ou serviço prestado, para que se conheça o valor efetivamente gerado pela companhia. Deve-se destacar, ainda, que a depreciação de ativos avaliados pelo custo de aquisição deve ser subtraída do valor adicionado bruto para se calcular o valor adicionado líquido, observando-se que tais valores não devem ser classifi cados como retenções do lucro do período. Demonstração do Valor Adicionado em R$ mil 20X1 20X2 DESCRIÇÃO 1 - RECEITAS 1.1) Vendas de mercadoria, produtos e serviços 1.2) Provisão p/ devedores duvidosos - Reversão/ (Constituição) 1.3) Não operacionais Demonstração do Valor Adicionado em R$ mil 20X1 20X2 2 - INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS (inclui ICMS e IPI) 2.1) Matérias-primas consumidas 2.2) Custos das mercadorias e serviços vendidos 2.3) Materiais, energia, serviços de terceiros e outros 2.4) Perda/Recuperação de valores ativos 3 - VALOR ADICIONADO BRUTO (1-2) 4 - RETENÇÕES 4.1) Depreciação, amortização e exaustão 5 - VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE (3-4) 6 - VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA 6.1) Resultado de equivalência patrimonial 6.2) Receitas fi nanceiras 7 - VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5 + 6) 8 - DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO 8.1) Pessoal e encargos 8.2) Impostos, taxas e contribuições 8.3) Juros e aluguéis 8.4) Juros s/ capital próprio e dividendos 8.5) Lucros retidos / prejuízo do exercício (*) O total do item 8 deve ser exatamente igual ao item 7. Nota Lembra-se que esse modelo, até mesmo por não se tratar de informação obrigatória, não deve inibir a apresentação de demonstração mais detalhada e adaptada ao segmento de negócio da empresa. A CVM, inclusive, é mais fl exível do que o CFC, pois estabelece que, caso a empresa julgue necessário, poderá apresentar essas informações em notas explicativas às demonstrações contábeis, em vez de incluí-las no corpo do Relatório da Administração. Conforme vimos no item 4, o CFC estabelece que a referida demonstração deve ser divulgada como informação complementar às Demonstrações Contábeis, ou seja, não se confunde com as notas explicativas. 4 TC Manual de Procedimentos - Out/ Fascículo 42 - Boletim IOB

5 8.1 Instruções para preenchimento Para o preenchimento da DVA, as informações são extraídas da contabilidade e, portanto, deverão ter como base o princípio contábil do regime de competência de exercícios. Assim, vejamos como preencher cada item da DVA, de acordo com o modelo elaborado pela CVM: 1. RECEITAS (soma dos itens 1.1 a 1.3) 1.1 Vendas de mercadorias, produtos e serviços Inclui os valores do ICMS e do IPI incidentes sobre essas receitas, ou seja, corresponde à receita bruta ou ao faturamento bruto. 1.2 Provisão para devedores duvidosos - Reversão/ (Constituição) Inclui os valores relativos à constituição/baixa de provisão para devedores duvidosos. 1.3 Não operacionais Inclui valores considerados fora das atividades principais da empresa, tais como ganhos ou perdas na baixa de imobilizados, ganhos ou perdas na baixa de investimentos etc. 2. INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS (soma dos itens 2.1 a 2.4) 2.1 Matérias-primas consumidas (incluídas no custo do produto vendido) 2.2 Custos das mercadorias e dos serviços vendidos (não inclui gastos com pessoal próprio) 2.3 Materiais, energia, serviços de terceiros e outros (inclui valores relativos a aquisições e pagamentos a terceiros) Nos valores dos custos dos produtos e das mercadorias vendidos, materiais, serviços, energia etc. consumidos deverão ser considerados os impostos (ICMS e IPI) incluídos no momento das compras, recuperáveis ou não. 2.4 Perda/Recuperação de valores ativos Inclui valores relativos a valor de mercado de estoques e investimentos etc. (se no período o valor líquido for positivo deverá ser somado). 3. VALOR ADICIONADO BRUTO (diferença entre itens 1 e 2) 4. RETENÇÕES 4.1 Depreciação, amortização e exaustão Deverá incluir a despesa contabilizada no período. 5. VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE (item 3 menos item 4) 6. VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFE- RÊNCIA (soma dos itens 6.1 e 6.2) 6.1 Resultado de equivalência patrimonial (inclui os valores recebidos como dividendos relativos a investimentos avaliados ao custo) O resultado de equivalência poderá representar receita ou despesa; no caso de despesa, deverá ser informado entre parênteses. 6.2 Receitas fi nanceiras (incluir todas as receitas fi nanceiras independentemente de sua origem) 7. VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (soma dos itens 5 e 6) 8. DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO (soma dos itens 8.1 a 8.5) 8.1 Pessoal e encargos Nesse item deverão ser incluídos os encargos com férias, 13 o salário, FGTS, alimentação, transporte etc., apropriados ao custo do produto ou ao resultado do período (não incluir encargos com o INSS - veja tratamento a ser dado no item seguinte). 8.2 Impostos, taxas e contribuições Além das contribuições devidas ao INSS, do Imposto de Renda, da Contribuição Social, todos os demais impostos, taxas e contribuições deverão ser incluídos nesse item. Os valores relativos ao ICMS e ao IPI deverão ser considerados como os valores devidos ou já recolhidos aos cofres públicos, representando a diferença entre os impostos incidentes sobre as vendas e os valores considerados dentro do item 2 (Insumos adquiridos de terceiros). 8.3 Juros e aluguéis Devem ser consideradas as despesas fi nanceiras e as de juros relativas a quaisquer tipos de empréstimos e fi nanciamentos perante a instituições fi nanceiras, empresas do grupo ou outras e os aluguéis (incluindo-se as despesas com leasing) pagos ou creditados a terceiros. 8.4 Juros sobre o capital próprio e dividendos Inclui os valores pagos ou creditados aos acionistas. Os juros sobre o capital próprio contabilizados como reserva deverão constar do item lucros retidos. 8.5 Lucros retidos/prejuízo do exercício Devem ser incluídos os lucros do período destinados às reservas de lucros e eventuais parcelas ainda sem destinação específi ca. Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Out/ Fascículo 42 TC 5

6 Contabilidade Geral Liberação das comissões após o recebimento das vendas 1. POSICIONAMENTO DO FISCO A dedutibilidade fi scal das despesas com comissões está condicionada à identifi cação do benefi ciário e da operação ou da causa que deu origem ao rendimento pago ou creditado, bem como a que o credor tenha direito líquido e certo a esse valor (RIR/1999, art. 304, e Parecer Normativo CST n o 7/1976). Portanto, no encerramento do período de apuração do Imposto de Renda, o valor das comissões cujo pagamento fi que vinculado ao recebimento das duplicatas pela empresa não será dedutível para fi ns de apuração do lucro real, visto que não se caracterizou como despesa incorrida sob o ponto de vista fi scal. 2. POSICIONAMENTO DA CONTABILIDADE O reconhecimento de qualquer despesa de vendas é feito segundo o Princípio da Competência, previsto na Resolução CFC n o 750/1993, art. 9 o. Anteriormente a esta Resolução, o Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações (Editora Atlas, 7 a edição, São Paulo, 2007), de Sérgio de Iudícibus e outros, já recomendava em seu item : [...] nos mesmos períodos em que forem registradas as receitas e os rendimentos, deverão estar registrados todos os custos, despesas, encargos e riscos correspondentes àquelas receitas; as despesas de venda, em geral, são mais bem identifi - cáveis com as receitas correspondentes, como é o caso das comissões de vendas. (grifo nosso). Como se observa, o reconhecimento da despesa de comissão, segundo a boa técnica contábil, não está vinculado à restrição ao seu pagamento eventualmente prevista em contrato, mas, sim, ao reconhecimento da receita que lhe deu origem. Quando se tratar de comissões cuja liberação fi que condicionada ao recebimento da venda, o débito em conta de resultado terá como contrapartida uma conta de provisão classifi cável no Passivo Circulante. Ressalta-se que essa provisão não é dedutível para fi ns de apuração do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL). 3. CONTABILIZAÇÃO DAS COMISSÕES Admita-se que a Empresa Alfa S.A. efetuou uma venda, em 1 o.12.20x1, no valor de R$ ,00, para recebimento em duas parcelas iguais, uma em X1 e a outra em X2. Essa venda foi intermediada pela Vende Tudo Representações Ltda., mediante comissão de 10% sobre o valor da venda, no montante de R$ ,00, que serão pagos após o recebimento das duplicatas, conforme contratado. Diante da situação apresentada, têm-se os seguintes lançamentos contábeis em dezembro/20x1: 1) Pelo reconhecimento da despesa com comissões, na data da venda D - Comissões sobre Vendas (Contas de Resultado) C - Provisão para Comissões sobre Vendas (Passivo Circulante) R$ ,00 2) Pelo reconhecimento da parcela liberada para pagamento na data do recebimento da primeira parcela D - Provisão para Comissões sobre Vendas (Passivo Circulante) R$ 5.000,00 C - Imposto de Renda Retido na Fonte a Pagar (Passivo Circulante) R$ 75,00 C - Comissões sobre Vendas a Pagar (Passivo Circulante) R$ 4.925,00 3) Pelo pagamento da comissão referente à parcela recebida D - Comissões sobre Vendas a Pagar (Passivo Circulante) C - Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 4.925,00 Notas (1) Nesse exemplo, a parcela da provisão para comissões ainda não disponibilizada para o representante (R$ 5.000,00) deve ser adicionada ao lucro líquido contábil para apuração do lucro real e da base de cálculo da CSL. (2) Na hipótese de o pagamento das comissões ser feito a representante comercial autônomo (pessoa física), a retenção do Imposto de Renda na Fonte será feita mediante aplicação da tabela progressiva. Em 20X2, duas hipóteses podem ser consideradas: a) recebimento da segunda parcela, quando se repete a seqüência dos lançamentos apresentados por ocasião do pagamento da 1 a parcela em dezembro de 20X1; b) inadimplência do comprador, que implique considerar o crédito defi nitivamente perdido, quando se faz necessária a reversão da provisão, gerando o seguinte lançamento: 4) Pela reversão da provisão para o pagamento das comissões sobre vendas cuja duplicata não foi recebida D - Provisão para Comissões sobre Vendas (Passivo Circulante) C - Reversão de Provisões Não Utilizadas (Conta de Resultado) R$ 5.000,00 6 TC Manual de Procedimentos - Out/ Fascículo 42 - Boletim IOB