Pós-Graduação em Direito Tributário. Disciplina: Contabilidade Tributária e Planejamento Tributário LEITURA OBRIGATÓRIA AULA 5

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1 Pós-Graduação em Direito Tributário Disciplina: Contabilidade Tributária e Planejamento Tributário LEITURA OBRIGATÓRIA AULA 5

2 O PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 116 DO CTN E A NORMA ANTIELISÃO. CLÁUDIO AUGUSTO GONÇALVES PEREIRA I. INTRODUÇÃO. O presente trabalho tem como escopo discutir questões relativas ao procedimento de economia de tributos dentro do sistema jurídico tributário brasileiro. Nele temos os institutos da elisão e evasão fiscal que são diametralmente opostos. Enquanto o primeiro encontra permissão legal para sua prática, o segundo, esbarra na ilegalidade, constituindo-se em modalidade de sonegação fiscal. Ainda nessa esteira de raciocínio, procuraremos também explorar a distinção existente entre eles, a fim de estabelecer critérios de análise mais simplificados. Acreditamos ser importante tal apontamento porque é lícito ao contribuinte praticar determinados atos que sejam menos onerosos ao seu dia a dia no que diga respeito ao pagamento dos tributos em suas atividades. Na realidade o que pretendemos é demonstrar a legitimidade do planejamento tributário que se escora em atos lícitos. A dificuldade se apresenta justamente com a edição da Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, que introduziu o parágrafo único ao artigo 116 do Código Tributário Nacional 1. Nesse cenário, os doutrinadores puseram-se a estudar profundamente sobre o alcance e sentido da referida norma, já que sua inserção no nosso sistema vigente afetaria direitos e garantias fundamentais do contribuinte e, em última análise, a própria segurança jurídica. 1 Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. 2

3 No desenvolvimento do tema proposto no presente artigo, acreditamos ser necessário tecer alguns comentários sobre: (i) o parágrafo único do artigo 116 do CTN, (ii) a inconstitucionalidade da lei complementar nº 104/2001, (iii) o planejamento tributário e (iv) o posicionamento do Estado frente ao planejamento tributário. Cabe aqui destacar, mais uma vez, nosso entendimento de que o Poder Público é um agente controlador e combatente da elisão fiscal porquanto, sempre que possível, adota medidas tendentes a evitá-la. Em sede de exemplo, podemos citar o próprio parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, que autoriza a autoridade administrativa a desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. Muito embora a política estatal seja extremamente controladora, nada impede que o contribuinte pratique determinados comportamentos que não afrontam o sistema jurídico vigente e que visem o não pagamento de tributos ou que seja possível efetuar menores recolhimentos. II. PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 116 DO CTN. A Lei Complementar nº 104/2001, como dissemos no início deste trabalho, acrescentou parágrafo único ao artigo 116 do CTN e introduziu ao nosso sistema o seguinte dispositivo normativo: Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. De início, sob o manto da constitucionalidade da lei n. 104/2001, podemos observar que a aplicação dessa norma depende de observância dos procedimentos que deverão ser estabelecidos em lei ordinária. Portanto, como consequência lógica 3

4 do enunciado, podemos afirmar contundentemente que não há que se falar em autoaplicabilidade do parágrafo único do artigo 116 do CTN. Se o contrário fosse verdadeiro, não haveria necessidade de regulamentação própria e específica. De modo que, o comando legal em comento não é autoaplicável. Para reforçar nossa conclusão, temos notícia da tentativa de regulamentação desses procedimentos por intermédio da Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2001, que em seus artigos 13 a 19 propunha regulamentação da desconsideração dos atos e negócios jurídicos com a finalidade de dissimulação do fato gerador. Porém, referidos artigos foram excluídos do projeto de conversão na Lei nº /02. Assim, não temos o procedimento a ser observado na aplicação da norma inserida no parágrafo único do artigo 116 do CTN. O Poder Público, por intermédio do Ministério da Fazenda, elaborou o projeto de Lei n. 536/07 2, em andamento no Congresso Nacional, que estabelece procedimentos para a desconsideração de atos ou negócios jurídicos para fins tributários, conforme previsto no parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional (CTN), introduzido pela Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de Ou seja, referido projeto pretende regulamentar o parágrafo único do artigo 116 que ainda não teve sua regulamentação própria e específica. Com efeito, entendemos ser necessário o estabelecimento da lei ordinária específica dispondo sobre a matéria prevista na parte final do dispositivo legal em comentário por duas simples razões. A primeira delas caminha no sentido do caráter técnico da redação da legislação, o próprio legislador indicou a necessidade de edição posterior de lei para esse fim ao incluir no texto legal a expressão a serem estabelecidos em lei ordinária. Se a intenção não fosse essa, acreditamos que outras expressões constariam na norma, por exemplo: procedimentos previstos em lei ou procedimentos legais. A conclusão que se chega, então, é que somente com a vi- 2 A urgência constitucional solicitada foi retirada no dia 02/05/

5 gência da nova lei que existirá o procedimento específico da desconsideração para fins tributários. A segunda, que acreditamos existir para justificar nossa posição, está intimamente ligada ao plano da eficácia da norma. O parágrafo único do artigo 116 do CTN é norma de eficácia limitada. Isto significa dizer que a eficácia plena nascerá somente a partir do momento em que vier a ser integrada, ao nosso sistema jurídico, lei ordinária para esse fim, de modo que, a desconsideração de atos ou negócios jurídicos realizados não poderá ser invocada pela regra da parte final do artigo 116. Quem não se lembra do famoso caso em que renomado técnico de futebol constituiu uma pessoa jurídica para, posteriormente, celebrar contrato com clube ao qual deveria prestar serviços de treinamento da equipe profissional de futebol e supervisão das categorias de base? No referido contrato, havia cláusula que determinava que os serviços deveriam ser prestados obrigatoriamente por seu sócio majoritário. Ou seja, o próprio técnico. Naquela oportunidade, a empresa contratada a do renomado técnico contabilizou as receitas obtidas, emitiu notas fiscais correspondentes e efetuou os recolhimentos relativos ao imposto de renda de pessoa jurídica, contribuição social sobre o lucro líquido, Confins, PIS e ISS. Referida conduta foi interpretada pelo Fisco como simulação, já que os serviços foram prestados em caráter personalíssimo, em face da obrigatoriedade da prestação do serviço pelo próprio técnico. Como resultado prático da controvérsia administrativa, a então pessoa jurídica criada foi desconsiderada e lançado o imposto de renda de pessoa física. Em instância superior, a Sexta Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda admitiu ser válido o ato de desconsideração da pessoa jurídica e manteve a exigência tributária 3. 3 Acórdão nº do Conselho dos Contribuintes. [...] São rendimentos da pessoa física para fins de tributação do imposto de renda aqueles provenientes do trabalho assalariado, as remunerações por trabalho prestado no exercício de empregos, cargos, funções e quaisquer proventos ou vantagens percebidos tais como salários, ordenados, vantagens, gratificações, honorários, entre outras denominações [...] devem ser aproveitados na apuração de crédito tributário os valores 5

6 De modo que, vimos nascer precedente administrativo contaminado por invalidade jurídica 4 porquanto foi aplicada norma com eficácia limitada, que dependia de regulamentação, como também, ficou claro que o fisco quis apenas impedir o propósito do contribuinte de pagar menos imposto dentro das possibilidades existentes no nosso sistema tributário (regimes tributários distintos), já que não há legislação que impeça o planejamento tributário. Vista por outro ângulo, e concordando que no caso houve simulação 5, a Administração Tributária poderia utilizar o próprio sistema jurídico vigente, em razão do previsto no art. 149, inc. VII, do CTN, que dispõe que o lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa também nos casos em que se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação. Sendo que o parágrafo introduzido no art. 116 somente reforçou que os atos ou os negócios jurídicos simulados devem ser desconsiderados quando dissimulem o fato imponível. Juristas de renome divulgaram seus posicionamentos no sentido de que, a alteração introduzida pela Lei Complementar n 104, em nada modificou as possibilidades jurídicas já existentes, na exata medida em que o regramento jurídico em vigor já autorizava a desconsideração de atos ou negócios com base no Código Civil arrecadados sobre o código de tributos exigidos da pessoa jurídica cuja receita foi desclassificada e convertida em rendimentos da pessoa física, base de cálculo de lançamento de ofício. (sic). 4 MARTINS, Ives Gandra da Silva e MARONE, José Rubem. Elisão e Evasão de Tributos Estudos de Caso. In: Planejamento Tributário à luz da Jurisprudência. Organizador Douglas Yamashita. São Paulo : Lex Editora, 2007, pág [...] nas hipóteses antielisivas a desconsideração do ato jurídico pode apenas decorrer de lei, nunca de formulação jurisprudencial, própria para o direito privado. 5 Entendemos Simulação no seguinte sentido: Do latim simulatio, de simulare (usar fingimento, usar artifício), a simulação é o artifício ou o fingimento na prática ou na execução de um ato, ou contrato, com a intenção de enganar ou de mostrar o irreal como verdadeiro, ou lhe dando aparência que não possui. Simulação, pois, é o disfarce, o simulacro, a imitação, a aparência, o arremedo, ou qualquer prática que se afasta da realidade ou da verdade, no desejo de mostrar ou de fazer crer coisa diversa In: PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 10ª. ed. ver. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2008, pág

7 Brasileiro. Em especial, podemos divulgar a posição de ALEXANDRE ALBERTO TEODORO DA SILVA, ao anunciar que a teoria da desconsideração da personalidade jurídica pode ser aplicada indistintamente em qualquer ramo da Ciência Jurídica, inclusive no Direito Tributário, pois constitui uma sanção ao abuso do direito subjetivo à personalidade e, como tal, é instituto pertencente à Teoria Geral do Direito 6. De outro vértice, como o objetivo real do projeto de lei, que pretende regulamentar os procedimentos a serem adotados na desconsideração de atos ou negócios jurídicos para fins tributários, é o de desestimular a economia lícita dos tributos aos contribuintes, podemos dizer que, o fantasma das arbitrariedades está de volta. Ressurge a possibilidade de o Fisco autuá-los com ampla subjetividade, não levando em consideração as condutas lícitas praticadas pelos agentes passivos. Pensamos que a criação da norma antielisão retira dos contribuintes a liberdade de escolha de um planejamento tributário eficaz, onera sua carga tributária porquanto engessa sua forma de recolhimento de tributos e aumenta o campo de vulnerabilidade em razão da ação dos auditores fiscais. III. INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI COMPLEMENTAR nº 104/2001. No que concerne ao tema da constitucionalidade ou não da Lei Complementar nº 104/2001, adotamos como entendimento o da inconstitucionalidade da referida norma em virtude da violação dos direitos fundamentais dos contribuintes, da separação dos poderes do Estado e da segurança jurídica 7. 6 SILVA, Alexandre Alberto Teodoro da. A desconsideração da Personalidade Jurídica no Direito Tributário. São Paulo : Quartier Latin, 2007, pág. 230 e Até o fechamento deste artigo, a ADIN 2.446/2001 tinha como último andamento a substituição de Relator, nos termos do art. 38 do RI. Sobre o tema da inconstitucionalidade do artigo 1º da Lei Complementar n. 104/01 ver textos de IVES GANDRA DA SILVA MARTINS: O planejamento tributário e a L.C São Paulo: Dialética, 2001, p. 125/126 [...] o referido dispositivo [...] despoja o Congresso Nacional do poder de produzir a lei tributária e transforma o agente fiscal em verdadeiro legislador, para cada caso aplicado, não a lei parlamentar, mas aquela que escolher. Afeta, o artigo 116, uma cláusula pétrea (artigo 60, 4º, inciso II), que é a separação dos poderes, pois autoriza o representante do Fisco a deixar de aplicar a lei ao fato a que se destina, e a escolher, no arsenal de dispositivos legais, aquele que resulte mais oneroso, a partir da presunção de que o contribuinte pretendeu utilizar-se da lei para pagar menos tributo. Como, pelo novo artigo 116, não é a lei que deverá ser aplicada à hipótese impositiva, mas sim a intenção do agente de obter mais tributos, 7

8 Em resgate histórico do trânsito do projeto de lei pelo Congresso Nacional, relatado por IVES GANDRA DA SILVA MARTINS 8, tivemos notícia que foram chamados ALBERTO XAVIER, OZIRES LOPES DE AZEVEDO FILHO E MARCO AU- RÉLIO GRECO para examinar a pretendida alteração legislativa e, como resposta ao pleito, todos foram concordantes quanto à inconstitucionalidade da proposta. Pedimos licença para transcrever o relato de IVES GANDRA: A Lei Complementar nº 104/01, portanto, ao pretender veicular norma antielisão é inconstitucional por violar direitos fundamentais do contribuinte, sendo afronta não apenas ao contribuinte, mas também ao Poder de legislar do congresso que passou, sumariamente, a ser substituído pelos agentes fiscais. qualquer lei, apesar de rigorosamente seguida pelo contribuinte, poderá ser desconsiderada, para dar lugar à aplicação daquela que representar a maior incidência. A figura da elisão fiscal, diversa da evasão aquela objetivando a economia legal do tributo e esta a ilegal deixa de existir no direito brasileiro. Pela nova norma, nenhum contribuinte terá qualquer garantia, em qualquer operação que fizer, pois, mesmo que siga rigorosamente a lei, sempre poderá o agente fiscal, à luz do despótico dispositivo, entender que aquela lei não vale e que o contribuinte pretendeu valer-se de uma brecha legal para pagar menos tributos, razão pela qual, mais do que a lei, a sua opinião prevalecerá. Se não vier a ser suspensa a eficácia dessa norma pelo STF., em eventual exercício de controle concentrado, o direito brasileiro não mais se regerá pelo princípio da legalidade, mas pelo princípio do palpite fiscal. e Norma Anti-elisão tributária e o princípio da legalidade, à luz da segurança jurídica. RDDT 119/120, ago/05:.[...] Ora, admitir que o agente fiscal possa desconsiderar uma operação legítima, praticada pelo contribuinte por entendê-la como solução mais eficiente, do ponto de vista econômico e empresarial, apenas porque, para o Fisco, o melhor seria que o contribuinte tivesse praticado uma outra operação que garantisse aos cofres públicos maior arrecadação, é gerar, permanentemente, a insegurança jurídica. É fazer com que o contribuinte viva em constante estado de incerteza, podendo ser surpreendido, a qualquer tempo, durante lapso decadencial ou além dele pela desconsideração de seus atos fundada em mero palpite de fiscalização, em violação manifestada à estabilidade das relações jurídica e da ordem social e econômica, queridas pela lei suprema, a julgar pelas normas nela plasmadas. [...] O certo é que a segurança jurídica impõe o texto da lei como única fonte do Direito, nos limites da Constituição, como determinante das hipóteses de imposição, e não a vontade ou a exegese quase sempre pro domo sua do Governo, para afastar a lei aplicável e determinar que outra deve ser aplicável ao caso concreto. 8 MARTINS, Ives Gandra da Silva e MARONE, José Rubem. Elisão e Evasão de Tributos Estudos de Caso. In: Planejamento Tributário à luz da Jurisprudência. Organizador Douglas Yamashita. São Paulo : Lex Editora, p.154/155/156. 8

9 Nesse sentido, ratifique-se que a norma do artigo 108, 1º, do CTN proíbe a integração analógica para a imposição tributária, e explicita, conforme autorizado pelo artigo 146 da Constituição Federal, o perfil cerrado do princípio da legalidade contido no artigo 150 da Lei Maior, tendo sua validade decorrente de princípio constitucional e não por alvedrio do legislador complementar. Por este viés interpretativo a norma da Lei Complementar nº 104/01 afronta os princípios constitucionais da matéria, ao conferir poderes legislativos ao agente fiscal, que poderá definir, por sua conta, a norma a ser aplicada a esta ou aquela operação ou situação, ignorando o cumprimento da lei aplicável em prol de sua pessoal opinião, palpite, preferência ou antipatia, afastando a segurança e certeza do direito garantidas na seção II do Capítulo I do Título VI (Das limitações Constitucionais ao Poder de Tributar). A prevalecer interpretação contrária, nenhuma conduta legal poderá ser considerada definitiva, tendo o agente fiscal poderes de árbitro em detrimento do que dispuser a lei, cabendo-lhe desconsiderar o cumprimento de lei para adotar procedimento diverso. A Constituição Federal estabeleceu como espinha dorsal do nosso sistema jurídico o princípio da legalidade. Nele encontramos facilmente as regras comportamentais que devem ser atribuídas ao Estado para a consecução de seus fins e também ao contribuinte para o exercício do seu direito de defesa que porventura venha a ser desrespeitado pela atividade estatal. Em matéria tributária, a nossa Carta Maior assegurou ainda, além do princípio da legalidade, o da tipicidade tributária ou da reserva absoluta da lei de modo a fazer com que o fundamento da tributação não se limite à mera existência da lei formal, mas à existência de lei definidora do tributo e da obrigação tributária em todos 9

10 os seus elementos essenciais, de forma a vincular, inteiramente, a conduta do Estado na persecução das receitas que lhe pertinem, limitando-se à mera atividade de subsunção do fato à norma 9. Sob esse ângulo de visão, verificamos que o princípio da tipicidade tributária é uma garantia fundamental porquanto tem como objetivo proteger direitos como o da liberdade e o da propriedade, embora não esteja assim tipificado na parte constitucional específica que trata da matéria. Assim, todas essas considerações servem também para justificar nosso posicionamento quanto ao tema da inconstitucionalidade da regra emanada do parágrafo único do artigo 116 do CTN porque referida legislação está totalmente incompatível com os princípios regedores do nosso Estado Democrático de Direito e do sistema tributário nacional, pois ferem diretamente a estrita legalidade. Autor de renome, ALBERTO XAVIER, entretanto, entende ser constitucional o comando legal ora sob comento, e o classifica como norma antissimulação 10. Em que pese entendimento contrário, somos pela manifesta inconstitucionalidade da introdução da referida norma antielisão ao nosso sistema jurídico. IV. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 9 MARTINS, Ives Gandra da Silva Martins e SOUZA, Fátima Fernandes Rodrigues de. Confins e PIS Planejamento Tributário Incompatibilidade entre o Sistema Tributário Brasileiro e Eventual Norma Antielisão art. 116, parágrafo único do CTN Carência de Eficácia Planejamento que, ademais, se harmoniza com os objetivos das Leis /02, /03, /03 e MP 164/04. Revista Dialética de Direito Tributário nº 117, pág. 133/ in Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. São Paulo : Dialética, 2002, pág. 52. O novo parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional refere-se à figura da simulação, considerada na teoria geral do Direito como um dos vícios que afetam o elemento vontade dos atos e negócios jurídicos, a par do erro, do dolo, da coação e da reserva legal. Não se trata, como é evidente (como não poderia tratar-se, dada sua inconstitucionalidade, como adiante se demonstrará) de uma cláusula geral antielisiva pois esta atua, não no domínio dos atos simulados ou dissimulados (sham transactions, Scheingeschäfte), mas no dos atos verdadeiros não previstos na norma tributária, mas produtores de efeitos equivalentes (avoidance transactions), preconizando a tributação de tais atos verdadeiros por analogia. 10

11 Algumas considerações iniciais se fazem necessárias. Indiscutivelmente, não existe impeditivo jurídico quanto à economia lícita de tributos. Isso significa dizer que tanto às pessoas físicas quanto às jurídicas podem escolher livremente o seu modelo tributário, compondo seus próprios interesses. O cuidado que se deve ter para tanto é o da verificação do preenchimento dos requisitos legais exigidos para a prática dos atos ou negócios jurídicos pretendidos. Veja, não estão os contribuintes obrigados à sujeição tributária mais onerosa. Por mais visíveis que sejam os interesses de arrecadação do Estado - para o cumprimento de seu fim não há como cogitar interpretações segundo o princípio da realidade econômica subjacente ao fato gerador porquanto o sentido da norma deve ser compreendido rigorosamente nos termos do sistema constitucional posto e dos conceitos estritamente jurídicos. Pelos moldes constantes na Constituição Federal, percebemos claramente o prestígio constitucional da liberdade de iniciativa, do livre exercício da atividade econômica e da liberdade de contratar. Como resultado prático decorrente desses princípios, temos que os contribuintes em geral podem estruturar seus negócios e suas dinâmicas empresariais em modelos menos onerosos do ponto de vista tributário, desde que não esbarrem em ilegalidades, sem que o Fisco possa promover qualquer oposição. O raciocínio é simples: o contribuinte analisará, dentro do campo das possibilidades jurídicas, as vantagens e desvantagens de sua opção, promovendo as avaliações de ganhos ou perdas dela decorrentes para ao final alcançar a economia de sua carga tributária desejada. Exemplo clássico que elucida a questão acima exposta, extraído da doutrina de AIRES F. BARRETO, é o da escolha do estabelecimento prestador por empresas sujeitas ao pagamento do ISS. Pelo renomado mestre, temos que: É inegável que empresa que se estabelece em Município de sua escolha, por razões ditadas por interesses comerciais e outros, inclusive de 11

12 cunho tributário, age em acordo à legislação, inclusive com o CTN, art. 116, parágrafo único. Em resumo, não há nenhum obstáculo a que se escolha, lícita e cuidadosamente, qual a empresa prestadora e onde se situará o estabelecimento prestador, segundo legítimos e admitidos interesses econômicos. Exatamente nesse sentido de liberdade de escolha de local do estabelecimento prestador, em questão relativa ao ISS, referente à empresa que atua em vários pontos do País, é incisivo o v. Acórdão do qual se transcreve o seguinte excerto: Com efeito, a busca de locais para operar, em que se exijam menores impostos, se constitui em ato não defeso em lei. É direito da empresa e uma decisão inteligente e honesta de seus dirigentes (apelação nº , 1º TACSP, rel. designado Juiz Remolo Palermo, j ) 11 Portanto, os contribuintes não estão obrigados a optar pelos caminhos legais mais gravosos e, sim, pelos mais vantajosos. Outro ponto que merece abordagem é a pequena distinção classificatória entre planejamento fiscal em sentido amplo, que abarca todos os meios técnicos possíveis de reorganização tributária do contribuinte, e planejamento fiscal em sentido estrito, que é utilizado como sinônimo de elisão fiscal. Na primeira hipótese, será realizado um levantamento detalhado sobre todas as atividades econômicas e financeiras desenvolvidas pelo contribuinte em períodos específicos, bem como, as que serão realizadas no futuro. A partir daí, confrontadas ao seu passivo tributário, serão sugeridas alterações organizacionais das finanças, bens, negócios, rendas e demais atividades com impactos tributários para alcançar o menor custo com o ônus fiscal. O planejamento poderá se revelar por instrumentos administrativos de (i) redirecio- 11 In: ISS na Constituição e na lei. São Paulo: Dialética, 2003, pág

13 namento de atividades, (ii) reorganização contábil, (iii) reestruturação societária ou por mecanismos fazendários de elisão, tais como: (i) opção por regimes fiscais mais benéficos e (ii) aproveitamento de prerrogativas ou por incentivos fiscais gerais ou setoriais como: imunidades, isenções, zonas francas, incentivos estaduais ou municipais e tratados internacionais (treaty shopping). Ainda na esteira das ferramentas existentes dentro do planejamento tributário, em favor do contribuinte, podemos citar: (i) recuperação de créditos fiscais por intermédio dos pedidos de repetição ou de compensação, (ii) administração e redução dos passivos pelos institutos da remissão, anistia e parcelamento. Sem prejuízo, também, da utilização das vias administrativas e judiciais para discussão das ilegalidades praticadas pela Administração Pública que oneram o contribuinte. Na segunda, o que se percebe é que o campo de ação é mais restrito às hipóteses de elisão fiscal enquanto, na primeira, não 12. Outro aspecto interessante sobre o planejamento tributário é a fixação do momento em que se aclara à diferença entre economia lícita de tributos e a prática de evasão fiscal. Sobre essa questão, RUBENS GOMES DE SOUZA trouxe norte aos operadores do direito ao esclarecer que a diferença entre a economia de imposto e a evasão se resolve com a pesquisa para determinar se os atos ou negócios praticados evitaram a ocorrência do fato gerador, hipótese que teríamos a economia lícita dos tributos, ou se eles ocultaram o fato gerador ocorrido, hipótese na qual restaria configurada a evasão 13. Nesse ponto cabe aqui o comentário de que a evasão fiscal sempre será ilícita. As medidas praticadas pelo contribuinte com a finalidade de pagamento de menos tributos sob o manto da fraude, simulação, ou qualquer outro meio contrário ao ordenamento jurídico serão consideradas evasivas e terão repúdio dos sistemas jurídicos vigentes. Em contrário senso, toda e qualquer medida 12 PEREIRA, Cláudio Augusto Gonçalves [et al]. A desconsideração de atos ou negócios jurídicos pelo fisco as dúvidas trazidas pelo artigo 116 do CTN e seu parágrafo único nas relações entre contratantes e contratadasprestadoras de serviços e outras controvérsias tributárias. Panorama atual. In: JÚNIOR, Pedro Anan e PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Prestações de serviços intelectuais por pessoas jurídicas: aspectos legais, econômicos e tributários. São Paulo: MP ed., 2008, pág AMARO, Luciano da Silva. IR: Limites da Economia Fiscal. Planejamento Tributário. RDT nº

14 praticada pelo sujeito passivo que tenha por finalidade a redução sua carga tributária, ancorada em atos lícitos, ainda que em sentido oposto aos objetivos da lei (arrecadação) será tida como forma jurídica alternativa de recolhimento de tributos e, portanto, não irá contra os sistemas legais em vigência. Em suma, nada poderá ou deverá impedir o sujeito passivo de planejar corretamente seus negócios, de forma a minimizar os seus custos tributários. Ao contribuinte assiste o direito de procurar pagar menos tributos. É legítima a obtenção de economia de tributos mediante planejamento tributário, em regra, anteriores à ocorrência do fato gerador. V. POSICIONAMENTO DO ESTADO FRENTE AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁ- RIO. A partir do instante em que ocorre a massificação de práticas econômicas de tributos por parte dos contribuintes e, por via de consequência, diminuição das receitas aos cofres públicos, o Estado passa a reagir contra essa queda de arrecadação e aciona o Poder Legislativo para criar mecanismos jurídicos capazes de frear esse tipo de comportamento. Por essa razão, surgem leis como a LC 104/01, medidas provisórias e projetos de lei com o fim específico de extirpar do cenário jurídico a figura do planejamento tributário. O planejamento tributário nada mais é do que uma expressão de autonomia patrimonial dos indivíduos e empresas num cenário constitucional cuja ordem econômica se funda na livre iniciativa e na proteção da propriedade privada. Veja que seria totalmente inconstitucional a vinda de norma ao nosso sistema jurídico que obrigasse o contribuinte a buscar o caminho mais oneroso ao seu passivo tributário. Atualmente, o Estado procura remendar o sistema tributário com edição de leis e regulamentos que tampam os buracos legislativos que existem, que dão margem aos contribuintes para calcular melhor os seus gastos com taxas, impostos e contribuições. Aqui não há como negar que a legislação é falha e imperfeita. 14

15 Não somos contrários às inúmeras alterações de leis tributárias que têm sido elaboradas pelo Estado para restringir as práticas de planejamento tributário. Somos contrários ao repetido desrespeito à Constituição Federal e às normas tributárias pelo legislador. No nosso ordenamento jurídico maior, bem como, nas leis inferiores estão definidos os caminhos pelos quais o legislador deve percorrer para elaborar, de forma adequada, o repertório legislativo combatente à economia tributária. O contribuinte, por sua vez, age corretamente quando atua nos espaços legislativos existentes para realizar suas atividades de modo menos oneroso do ponto de vista tributário. A questão é de fundamental importância porque, enquanto vigerem essas legislações imperfeitas, nós ficaremos reféns dos intérpretes que, no mais das vezes, alargam o alcance das normas tributárias para cobrar tributos que estão fora das hipóteses de incidência. Para retratar melhor o que aqui foi dito, reportamo-nos ao caso já citado do conhecido treinador de futebol que teve decisão desfavorável no Conselho de Contribuintes Federal 14. Reconstruindo a história, referido tribunal administrativo reconheceu validade (procedência) em autuação que desconsiderava a existência de uma sociedade civil de prestação de serviços profissionais para tributar a pessoa física de seu principal sócio, o renomado técnico. A empresa constituída pelo autuado possuía contrato celebrado com clube de futebol, no qual estava previsto que a prestação dos serviços de treinamento da equipe profissional, bem como da supervisão de todas as equipes de base seriam prestados pelo principal sócio (o treinador) em caráter personalíssimo. 14 Entendemos ser conveniente reproduzir o caso para facilitar a leitura. 15

16 No processo de fiscalização e em suas instâncias superiores, ficou entendido que por se tratar de uma prestação de serviços em caráter personalíssimo (intuitu persone), os rendimentos não poderiam ser auferidos pela sociedade, mas sim pela pessoa física. Isso significa dizer que, em termos de carga tributária, houve acréscimo considerável em favor do Estado. Pedimos licença para transcrever parte que interessa do Julgado nº , da Sexta Câmara do Primeiro Conselho dos Contribuintes Federal: [...] São rendimentos da pessoa física para fins de tributação do imposto de renda aqueles provenientes do trabalho assalariado, as remunerações por trabalho prestado no exercício de empregos, cargos, funções e quaisquer proventos ou vantagens percebidos tais como salários, ordenados, vantagens, gratificações, honorários, entre outras denominações. [...] devem ser aproveitados na apuração de crédito tributário os valores arrecadados sobre o código de tributos exigidos da pessoa jurídica cuja receita foi desclassificada e convertida em rendimentos da pessoa física, base de cálculo de lançamento de ofício. (sic). Neste trecho percebemos claramente que os intérpretes da legislação tributária ampliaram o alcance da hipótese da incidência tributária. A decisão do E. Conselho foi no sentido da reclassificação das receitas auferidas pela sociedade em razão do contrato firmado em caráter personalíssimo com o clube. Segundo o entendimento dos nobres julgadores, as receitas foram auferidas pela pessoa física (principal sócio) e não pela sociedade. Temos aqui exemplo clássico de interpretação ampliada da situação fática posta. Nas lições de SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO, encontramos informações de que nunca houve dúvidas acerca da legitimidade da formação de sociedades para a prestação de serviços intelectuais, de cunho personalíssimo. Referidas 16

17 empresas, estando legalmente constituídas para a consecução dessas atividades também nunca puderam e efetivamente não podem ser descaracterizadas pelos agentes da SRF ou da SRP ao argumento de que o serviço prestado pelos profissionais aos seus contratantes seria regido pelas normas da CLT, com todos os reflexos trabalhistas e tributários daí decorrentes porque (i) a presunção de existência de vínculo empregatício é de competência tão somente do juiz do trabalho, (ii) a desconsideração de personalidade jurídica somente pode ser levada a cabo pelo Judiciário, presentes os requisitos legais para tanto, (iii) a Constituição de 1988 assegura a liberdade de empreender e contratar (artigo 170), (iv) o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional (invocado pela fiscalização para tributar as sociedades de prestação de serviços intelectuais como se a renda fosse auferida pelas pessoas físicas que as integram) não permite a desconstrução de situações jurídicas consolidadas, mas apenas e tão somente a desconsideração de atos ou negócios jurídicos simulados (o exercício dessa competência depende, ainda, de lei ordinária definindo procedimentos para sua execução, a qual ainda não foi editada) e (v) o artigo 149, VII, do Código Tributário Nacional (no qual as fiscalizações federal e previdenciária se arrimam para autuar as pessoas físicas integrantes das sociedades em análise) somente se aplica nos casos de indubitável ocorrência de fraude, dolo ou simulação, o que, obviamente, não é empregável às sociedades prestadoras de serviços intelectuais de acordo com a legislação pátria, não podendo ser invocado, portanto, contra as mesmas 15. Portanto, ficam evidentes os riscos aos quais estamos todos nós sujeitos enquanto existir legislações falhas no âmbito tributário. VI. CONCLUSÕES 15 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Fraude à Lei, Abuso do Direito e Abuso de Personalidade Jurídica em Direito Tributário Denominações distintas para o Instituto da Evasão Fiscal. In: YAMASHITA, Douglas (coordenador). Planejamento Tributário à Luz da Jurisprudência. São Paulo : Lex Editora, 2007, págs. 363/

18 [i] Na hipótese de aceitação da constitucionalidade da Lei n. 104/2001, a aplicação da norma inserida no parágrafo único do artigo 116 do CTN depende de observância dos procedimentos estabelecidos em lei ordinária a ser editada pelo Congresso Nacional. [ii] Como não há regulamentação própria e específica dos procedimentos constantes no parágrafo único do artigo 116 do CTN, referida norma não é autoaplicável. [iii] A norma do parágrafo único do artigo 116 do CTN é de eficácia limitada, dependente de regulamentação específica. Portanto, a desconsideração de atos e negócios jurídicos sob este fundamento não tem validade jurídica. [iv] A lei nº 104/2001, em nosso entendimento, é inconstitucional por violar os direitos e garantias fundamentais dos contribuintes e os princípios da separação dos poderes do Estado, da segurança jurídica e da legalidade. [v] Os contribuintes podem estruturar seus negócios e suas dinâmicas empresariais em modelos menos onerosos do ponto de vista tributário, desde que não pratiquem atos ilícitos. [vi] Os contribuintes não estão obrigados a seguir a legislação tributária mais onerosa, se houver outro caminho menos gravoso ao seu passivo tributário. [vii] O planejamento tributário nada mais é do que uma expressão de autonomia patrimonial dos indivíduos e empresas num cenário constitucional cuja ordem econômica se funda na livre iniciativa e na proteção da propriedade privada. BIBLIOGRAFIA. ALEXANDRINO, Marcelo e Paulo, Vicente. Direito Tributário na Constituição e no STF: Teoria e jurisprudência. 12ª. Ed. Rio de Janeiro: Impetus,

19 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 9ª. ed. São Paulo: Saraiva, ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 10ª. ed. ver. e atualizada por Flávio Bauer Noveli. Rio de Janeiro: Forense, BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na lei. São Paulo: Dialética, BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Privado. 3ª. ed. São Paulo: Lejus, CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 16ª. ed. São Paulo: Saraiva, COELHO, Sacha Calmon Navarro. Obrigação Tributária. In: NASCIMENTO, Carlos Valder do (coord). Comentários ao Código Tributário Nacional. 4ª. ed. Rio de Janeiro: Revista Forense, Fraude à Lei, Abuso do Direito e Abuso de Personalidade jurídica em direito tributário Denominações distintas para o Instituto da Evasão Fiscal. In: YAMASHITA, Douglas (coordenador). Planejamento Tributário à Luz da Jurisprudência. São Paulo : Lex Editora, FARIA, Luiz Alberto Gurgel de. Obrigação Tributária. In: FREITAS, Vladimir Passos de (coord). Código Tributário Nacional comentado. Doutrina e jurisprudência, artigo por artigo, inclusive ICMS (LC 87/1996 e LC 114/2002) e ISS (LC 116/2003). 2ª. ed. ver. atual. e ampl. São Paulo: Revista dos Tribunais,

20 FERRAGUT, Maria Rita. Evasão fiscal: o parágrafo único do artigo 116 do CTN e os limites de sua aplicação, Revista Dialética de Direito Tributário, n. 67, São Paulo: Dialética, GRECO, Marco Aurélio. Procedimentos de Desconsideração de Atos e Negócios Jurídicos o Parágrafo único do Artigo 116 do CTN. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 75, São Paulo: Dialética, MARTINS, Ives Gandra da Silva. O local de prestação de serviços no Decreto-lei n. 406/68 e na LC n. 116/2003. In: Imposto Sobre Serviços na Lei Complementar e na Constituição. Organizador Heleno Taveira Tôrres. Barueri, SP : Manole, In Confins e PIS Planejamento Tributário Incompatibilidade entre o Sistema Tributário Brasileiro e Eventual Norma Antielisão art. 116, parágrafo único do CTN Carência de Eficácia Planejamento que, ademais, se harmoniza com os objetivos das Leis /02, /03, /03 3 MP 164/04. Co-autora: SOUZA, Fátima Fernandes Rodrigues de. Revista Dialética de Direito Tribitário, n São Paulo : Dialética, MARINS, James. Elisão Tributária e sua regulamentação. São Paulo: Dialética, MORAES, Bernardo de Ribeiro. Compêndio de Direito Tributário. 1ª. ed. Rio de Janeiro: Forense, NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 13ª. ed. São Paulo: Saraiva, PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 10ª. ed. ver. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE,

21 PEREIRA, César A. Guimarães. Elisão Fiscal e sua função administrativa. São Paulo: Dialética, PEREIRA, Cláudio Augusto Gonçalves [et al]. A desconsideração de atos ou negócios jurídicos pelo fisco as dúvidas trazidas pelo artigo 116 do CTN e seu parágrafo único nas relações entre contratantes e contratadas-prestadoras de serviços e outras controvérsias tributárias. Panorama atual. In: JÚNIOR, Pedro Anan e PEIXO- TO, Marcelo Magalhães (coordenadores). Prestações de serviços intelectuais por pessoas jurídicas: aspectos legais, econômicos e tributários. São Paulo: MP ed., SILVA, Alexandre Alberto Teodoro da. A desconsideração da Personalidade Jurídica no Direito Tributário. São Paulo : Quartier Latin, 2007, pág. 230 e 232. XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. São Paulo : Dialética, CLÁUDIO AUGUSTO GONÇALVES PEREIRA Conselheiro Efetivo da Quarta Câmara Julgadora do Conselho Municipal de Tributos da Prefeitura do Município de São Paulo (2006 a 2008), Pós Graduado em Direito Processual Civil pelo CEU Centro de Extensão Universitária, Mestrando em Filosofia do Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo-PUC/SP, Advogado em São Paulo. Como citar este texto: PEREIRA, Cláudio Augusto Gonçalves. O PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 116 DO CTN E A NORMA ANTIELISÃO. In: ANAN JUNIOR, Pedro (Coord.). Planejamento Fiscal Teoria e Prática II. São Paulo: Quartier Latin, Material da 5ª aula 21

22 da Disciplina Contabilidade Tributária e Planejamento Tributário, ministrada no Curso de Especialização Telepresencial e Virtual de Direito Tributário REDE LFG. 22