Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo Tel. (11) 3824-5400 opções 2 ou 3 (núcleo de relacionamento) Email: desenvolvimento@crcsp.org.br web: www.crcsp.org.br Rua Rosa e Silva, 60 Higienópolis 01230 909 São Paulo SP Presidente: Gildo Freire de Araujo Gestão 2016-2017 Palestra Planejamento Tributário - Análise Comparativa das diversas opções Tributárias Federais JANEIRO/ Elaborado por: A reprodução total ou parcial, bem como a reprodução de apostilas a partir desta obra intelectual, de qualquer forma ou por qualquer meio eletrônico ou mecânico, inclusive através de processos xerográficos, de fotocópias e de gravação, somente poderá ocorrer com a permissão expressa do seu Autor (Lei n.º 9610/1998). TODOS OS DIREITOS RESERVADOS: É PROIBIDA A REPRODUÇÃO TOTAL OU PARCIAL DESTA APOSTILA, DE QUALQUER FORMA OU POR QUALQUER MEIO. CÓDIGO PENAL BRASILEIRO ARTIGO 184. Agosto/2016 Ademir Macedo de Oliveira O conteúdo desta apostila é de inteira responsabilidade do autor (a).
3 O conteúdo abordado, será exclusivamente sobre o tema desta atividade. Eventuais opiniões e conclusões, com relação a outros assuntos, são de inteira responsabilidade do Palestrante. 2
PROGRAMA 1. Importância e necessidade do Planejamento Tributário 2. Conceito e natureza do planejamento tributário: Evasão, Elisão e Alusão Fiscal 3. Responsabilidade tributária dos sócios sucessores ou terceiros 4. Principais mudanças promovidas pela Lei 12.973/2014 5. Análise dos pontos principais e possíveis planejamentos tributários 6. Dividendos e Juros sobre o Capital Próprio 7. Tributação dos lucros vindo do exterior 8. Lucros ou dividendos isento do imposto de renda 9. Parcela excedente dos lucros distribuídos acima do lucro fiscal PROGRAMA 10. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL FISCAL - ECF Instituição e Empresas obrigadas 11. Regimes tributários: Lucro Real, Real Trimestral 12. Presumido, Tributação Simplificada SIMPLES NACIONAL 13. Escolha do melhor regime: vantagens e desvantagens 14. Lucro arbitrado e presumido: como utilizá-los em planejamentos tributários. 15. Gerenciamento das antecipações no lucro real anual 16. Regime de reconhecimento de receitas: caixa ou competência: impactos no caixa. 17. Prestação de serviços para órgãos públicos 18. Distribuição de Juros sob capital próprio x pró-labore x dividendos 19. Definição da melhor remuneração para o sócio 20. Compensação de prejuízos fiscais operacionais e não operacionais possibilidades de redução. 3
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO -IMPORTANCIA E NECESSIDADE ENTENDIMENTO: De maneira sucinta, o Planejamento Tributário é uma possibilidade, a partir dos refinamentos da lei,de reduzir os custos fiscais, respeitando-a de maneira integral, mas aproveitando o silencio da mesma ou a permissão desta. Quanto mais complexo o universo dos tributos, melhor e mais abrangente, tende a ser o planejamento. A FUNÇÃO E RESPONSABILIDADE DO PROFISSIONAL DE CONTABILIDADE CÓDIGO CIVIL CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Artigos 1177 até 1194 Resolução 1307 de 2010, artigo 4º. Trata da responsabilidade do profissional e do Empresário pelas informações produzidas. I exercer a profissão com zelo, diligência, honestidade e capacidade técnica, observada toda a legislação vigente, em especial aos Princípios de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade, e resguardados os interesses de seus clientes e/ou empregadores, sem prejuízo da dignidade e independência profissionais. 4
CONCEITOS RELEVANTES Elisão Evasão Elusão Ambiente ideal a partir de métodos legais Cenário de omissão, falsificação e crime contra a ordem tributária Planejamento aparente, porém sem eficácia TRIBUTOS TRIBUTOS DIRETOS TRIBUTOS INDIRETOS Se traduz no conceito de que a tributação e obrigação tributária principal, decorre do resultado, renda ou lucro. Neste aspecto, é onde recai a maior probabilidade de planejar, para as empresas. Os tributos indiretos são repassados ao adquirente ao longo da cadeia, até o consumidor final. Neste prisma, não há que se falar em sonegação, pois a empresa, apenas repassa, como contribuinte de direito e não de fato. 5
PERÍODO IDEAL PARA O PLANEJAMENTO PERÍODO FOCO APLICAÇÃO ANUAL MÊS: JANEIRO PARA SIMPLES NACIONAL FORMALIZAÇÃO LUCRO REAL, PRESUMIDO E SIMPLES NACIONAL O PAGAMENTO NORMALMENTE OCORRE EM FEVEREIRO NOVEMBRO A DEZEMBRO AGENDAMENTO SEM OPÇÃO CENÁRIO IDEAL: ULTIMO TRIMESTRE DO ANO A ADOÇÃO É IRRETRATÁVEL PARA TODO O ANO CALENDÁRIO, SEM ALTERAÇÃO DE CÓDIGOS DE RECOLHIMENTOS ATENÇÃO A prática e possibilidades das ideias apresentadas, devem levar em consideração o tipo de negócio, as permissões e vedações contidas na Legislação e outros fatores, que em muitos casos podem não ser viáveis para todos os contribuintes. O ideal é o acompanhamento dos fatos e considerar a importância da escrituração fiscal e contábil, como fonte de informação e decisão, efetuando a comparabilidade com períodos anteriores. Balanço Patrimonial e Demonstração do Resultado do Exercício 6
OPÇÕES POR REGIME DE TRIBUTAÇÃO ATENÇÃO QUANTO AO SIMPLES NACIONAL IMPEDIMENTO QUANTO AO RECOLHIMENTO DO ICMS E ISSQN Excesso de sublimite da Receita Bruta Acumulada Recolhimento normal, no mês subsequente ao da ruptura do limite Isso acontece em função da participação dos Estados no PIB (Produto Interno Bruto) RCGSN - 94- Artigo 12 7
RECOLHIMENTOS PELO REGIME DE CAIXA APURAÇÃO DOS VALORES NO SIMPLES NACIONAL E EFETIVO PAGAMENTO BASE DE CÁLCULO Receita Bruta, conforme anexos da Lei Complementar, mesmo com as possibilidades de deduções. OPÇÃO PELO PAGAMENTO Possibilidade de adoção do Regime de Caixa RCGSN 94 de 29.11.2011 Conta própria e conta alheia Ideal para Empresas com problemas de inadimplência EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO SEGREGAÇÃO DAS RECEITAS PARA EFEITO DE TRIBUTAÇÃO COM CFOPS ESPECÍFICOS OPERAÇÕES BASE CÁLCULO Operações não sujeitas ao ICMS- ST. INCLUI Receitas de Exportação EXCLUI ( artigo 25ª, paragrafo 3º) Operações sujeitas ao ICMS-ST. na condição de substituído EXCLUI para cálculo do ICMS Operações sujeitas com PIS e COFINS recolhidos por alíquotas concentradas EXCLUI para cálculo do PIS e COFINS RCGSN 94 /2011- Artigo 25 (Lei Complementar nº123, de 2006, art. 2º, inciso I e 6º; art. 18, 4º-A, inciso I, 12) 8
OPERAÇÕES INTERESTADUAIS NO SIMPLES NACIONAL As empresas tributadas pelo Regime Simplificado só terão vantagens nas operações interestaduais quando: Diferencial de alíquotas e frete, forem negociados com o fornecedor. FOLHA DE PAGAMENTO NO SIMPLES NACIONAL Quanto MAIOR o gasto com a Folha de pagamento, MAIS vantagem é percebida pela opção, em função da parcela patronal da contribuição previdenciária 9
OPÇÕES POR REGIME DE TRIBUTAÇÃO LUCRO PRESUMIDO É uma modalidade por vias fiscais de apurar o lucro e, consequentemente, o Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas e a Contribuição Social sobre o Lucro das empresas que não estiverem obrigadas à apuração do Lucro Real, exceto o ICMS e IPI, e com diferenciação de alíquotas para o PIS e COFINS, sem aproveitamento de créditos. Observação PIS e COFINS, estão em fase de discussão. 10
PERCENTUAIS DE PRESUNÇÃO DO LUCRO IMPOSTO SOBRE A RENDA BASE DE CÁLCULO Atividades em geral 8% Revenda de combustíveis 1,6% Transporte (exceto cargas) 16% Transporte de cargas 8% Serviços gerais (exceto hospitalares) 32% Serviços hospitalares 8% Intermediação de Negócios 32% Administração, locação ou cessão de bens e direitos de qualquer natureza (inclusive imóveis) 32% 11
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Artigo 257 Decreto-3000-1999 Lei 10.406 2002- (NCC) Escrituração Contábil ou Caixa Escrituração Contábil para efeitos civis 13
OPÇÃO PELA TRIBUTAÇÃO LUCRO REAL É o lucro contábil apurado, conforme a Legislação Societária ( Lei: 6404/1976 e alterações posteriores), ajustados pelas adições, exclusões e compensações prescritas ou autorizadas pela legislação fiscal vigente, ou seja: Regulamento do Imposto de Renda ( Decreto 3.000 /1999), artigo 247. 14
FORMAS DE APURAÇÃO LUCRO REAL ANUAL ESTIMATIVA MENSAL Na apuração do Lucro Real Anual, a pessoa jurídica, deverá antecipar o pagamento mensalmente, apurando o valor por estimativa, através da aplicação de PERCENTUAL SOBRE O FATURAMENTO E DEMAIS RECEITAS MENSAIS (idêntico ao Lucro Presumido). Mecanismo que se aplica em função do lapso de tempo, com relação a contabilização. FORMAS DE APURAÇÃO LUCRO REAL ANUAL SUSPENSÃO OU REDUÇÃO Possibilidade de confronto entre o pago, com base no faturamento e demais receitas, objetivando suspender ou reduzir pagamentos. Nessa hipótese, temos o Balancete como instrumento de informação. 15
FORMAS DE APURAÇÃO LUCRO REAL TRIMESTRAL LEI 9.430 DE 1996 Apuração do resultado tributável a cada trimestre com junção de 04 trimestres no SPED CONTABIL. Verifica-se aqui a desvantagem, com relação a compensação de prejuízo no trimestre EXEMPLO - COMPARATIVO DADOS 1º TRIM. 2º TRIM. 3º TRIM. 4º TRIM. TOTAL RESULTADO (80.000,00) (50.000,00) 90.000,00 30.000,00 (10.000,00) COMPENSAÇÃO (27.000,00) (9.000,00) BASE DE CÁLCULO (80.000,00) (50.000,00) 63.000,00 21.000,00 TRIBUTOS PAGOS 0,00 0,00 18.900,00 6.300,00 25.200,00 Pelo art. 232 do RIR/1999, uma vez adotada, essa opção passa a ser irretratável para todo o ano-calendário. Eventual erro na utilização de código, não poderá ser corrigido por Redarf, sendo assim, a opção definitiva durante todo o anocalendário. (Art. 11, V da IN SRF nº 672/2006) 16
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO MÊS CONSIDERADO APENAS A BASE PARA EFEITO DE COMPARAÇÃO (=) RESULTADO ANTES DA CSLL 487.000,00 (-) Provisão para CSLL. (43.830,00) (=) RESULTADO ANTES DO IRPJ 443.170,00 (-) Provisão para IRPJ. ( já com adicional) (119.750,00) (=) LUCRO LÍQUIDO DO PERÍODO 323.420,00 APURAÇÃO COM BASE NA ESTIMATIVA DESCRIÇÃO CSLL IRPJ VALOR % B.CALCULO % B.CALCULO Venda de Mercadorias 1.000.000,00 12 120.000,00 8 80.000,00 Venda de Serviços 600.000,00 32 192.000,00 32 192.000,00 Receitas não alcançadas pelo IRPJ. 36.000,00 100 36.000,00 Ganhos Capital 10.000,00 100 10.000,00 100 10.000,00 Receitas de Aluguéis 6.000,00 100 6.000,00 100 6.000,00 (=) BASE DE CÁLCULO 1.652.000,00 364.000,00 288.000,00 Alíquotas 9 32.760,00 15 43.200,00 AIR (10%) 10 26.800,00 CSLL E IRPJ 32.760,00 70.000,00 17
CÁLCULO DA CSLL E IRPJ- ESTIMATIVA QUADRO COMPARATIVO ENTRE AS FORMAS DE APURAÇÃO TRIBUTOS DIRETOS BALANCETE ESTIMATIVA CSLL. APURADA 43.830,00 32.760,00 IRPJ. APURADO 119.750,00 70.000,00 Nota: Neste caso, a opção por estimativa, foi mais vantajosa. VENDAS BRUTAS NO TRIMESTRE 500.000,00 (-) Tributos sobre as vendas (125.062,00) (=) Vendas líquidas 374.938,00 (-) Custos sobre vendas (225.113,00) (=) Lucro Bruto 149.825,00 (-) Despesas Operacionais (104.700,00) (+) Outras Receitas 2.375,00 (=) Lucro antes da CSLL e IRPJ. 47.500,00 Ponto de Equilíbrio ( 47.500,00 / 500.000,00) = 9,50% (-) Provisão para CSLL. (4.275,00) (-) Provisão para IRPJ. (7.125,00) 18
CÁLCULO PELO LUCRO PRESUMIDO VENDAS BRUTAS (TRIMESTRE) 500.000,00 BASE DE CÁLCULO CSLL ( 500.000,00 X 12%) 60.000,00 BASE DE CÁLCULO IRPJ ( 500.000,00 X 8%) 40.000,00 CSLL ( 9% ) (5.400,00) IRPJ (15%) (6.000,00) Ponto de Equilíbrio ( 100.00,00 / 500.000,00) = 20% TOTAL DOS TRIBUTOS 11.400,00 LUCRO ANTES DOS TRIBUTOS OPÇÃO MAIS VANTAJOSA MENOR QUE 9,5% LUCRO REAL MAIOR QUE 9,5% LUCRO PRESUMIDO Ponto de Equilíbrio 19
ALTERAÇÕES PROMOVIDAS PELA LEI 12.973/2013 As alterações introduzidas pelas Leis: 11638/2007 e 11941/2009 que modificarem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício, antes definidos no artigo 191 da Lei nº 6.404/1976 não surtirão efeitos para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, devendo ser considerados, para efeitos fiscais, os métodos e critérios contábeis vigentes até 31.12.2007. OBJETIVO DA MANUTENÇÃO DAS REGRAS FISCAIS AJUSTES DO RTT- REGIME TRANSITÓRIO DE TRIBUTAÇÃO 20
PVAFCONT ECD FCONT DETERMINAÇÃO DO LUCRO REAL LUCRO LÍQUIDO SOCIETÁRIO (+/-) AJUSTES DO RTT (=) LUCRO LÍQUIDO FISCAL (+) ADIÇÕES (-) EXCLUSÕES (-) COMPENSAÇÕES = LUCRO REAL EXTINÇÃO DO RTT- REGIME TRANSITÓRIO DE TRIBUTAÇÃO Necessidade de substituir o Regime por uma legislação fiscal mais alinhada com os novos critérios contábeis para facilitar o cumprimento das obrigações tributárias e reduzir as dúvidas e os litígios. Posicionamento da PGFN (Procuradoria Geral da Fazenda Nacional) 21
CENÁRIO A PARTIR DE 2014 A ECF-Escrituração Contábil Fiscal é a Escrituração no formato digital com rastreabilidade das informações contábeis e fiscais para apuração do IRPJ.(Imposto de Renda ) e CSLL. (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido) para as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do Imposto sobre a Renda pelo Regime do Lucro Real, Lucro Presumido ou Lucro Arbitrado, e também para as Pessoas Jurídicas imunes e isentas, a partir do ano-calendário de 2014, e será transmitida anualmente ao Sistema Público de Escrituração Digital (Sped) conforme agenda tributária. Bloco Nome do Bloco Descrição do Bloco Blocos 1 a 6 0 Abertura e Identificação Abre o arquivo, identificaa pessoa jurídica e referencia o período da ECF. C Informações Recuperadas das ECD Recupera, das ECD do período da escrituração da ECF, as informações do plano (Bloco recuperado pelo sistema Não de contas e os saldos mensais. é importado) E Informações Recuperadas da ECF Recupera, da ECF imediatamente anterior, os saldos finais das contas Anterior e Cálculo Fiscal dos Dados referenciais e da parte B (do e-lalur). Calcula os saldos contábeis de acordo Recuperados da ECD.A recuperação de com o período de apuração do tributo. dados da ECD é obrigatória para as empresas obrigadas a entregar a ECD. J Plano de Contas e Mapeamento Mapeamento do plano de contas contábil para o plano de contas referencial. K Saldos das Contas Contábeis e Apresenta os saldos das contas contábeis patrimoniais e de resultado por Referenciais período de apuração e o seu mapeamento para as contas referenciais. Planejamento Tributário - Análise comparativa das diversas opções tributárias federais L LucroLíquido Lucro Real Apresenta o balanço patrimonial, a demonstração do resultado do exercício e apura o lucrolíquido da pessoa jurídicatributada pelo lucroreal. 22
Bloco Nome do Bloco Descrição do Bloco Blocos 7 a 14 M e-lalur e e-lacs Apresenta os livros eletrônicos de escrituração e apuração do IRPJ (e-lalur) e da CSLL (e-lacs) da pessoa jurídica tributada pelo lucro real - partes A e B. N Cálculo do IRPJ e da CSLL Lucro Real Calcula o IRPJ e a CSLL com base no lucro real (estimativas mensais e ajuste anual ou valores trimestrais). P LucroPresumido Apresenta o balanço patrimonial, a demonstração do resultado do exercício e apura o IRPJ e a CSLL com base no lucropresumido. T LucroArbitrado Apura o IRPJ e a CSLL com base no lucro arbitrado. U Imunes ou Isentas Apresenta o balanço patrimonial e a demonstração do resultado das imunes ou isentas. Apura, quando for o caso, o IRPJ e a CSLL quando forem obrigadas. X Informações Econômicas Apresenta informações econômicas da pessoa jurídica. Y Informações Gerais Planejamento Tributário Apresenta - Análise informações comparativa das gerais diversas da opções pessoa tributárias jurídica. federais 9 Encerramento do Arquivo Digital Encerra o arquivo digital. 23
LUCROS E DIVIDENDOS Artigo 72. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados entre 1 o de janeiro de 2008 e 31 de dezembro de 2013 pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, em valores superiores aos apurados com observância dos métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido do beneficiário, pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliado no País ou no exterior. 24
RECEITA BRUTA Decreto 1598/1977 A receita bruta das vendas e serviços compreende: o produto da venda de bens nas operações de conta própria e o preço dos serviços prestados. Lei 12.973/2014 A receita bruta compreende: I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria; II - o preço da prestação de serviços em geral; III o resultado auferido nas operações de conta alheia; IV as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica, não compreendidas nos incisos I a III. 25
AJUSTE A VALOR PRESENTE Considera-se valor presente (present value) a estimativa do valor corrente de um fluxo de caixa futuro, no curso normal das operações da entidade. No mínimo 03 ( três) requisitos: 1. valor do fluxo futuro, considerando todos os termos e as condições contratados. 2.data do referido fluxo financeiro 3. taxa de desconto aplicável à transação Ajuste a valor presente (present value) Estimativa do valor corrente de um fluxo de caixa futuro, no curso normal das operações da entidade. 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 50.000 16.000,00 26
IRPJ Lucro Presumido CSLL LR/LP/LA IRPJ Lucro Real Receita Bruta (art. 12- DL nº 1.598/1977) PIS/Cofins Regime Não Cumulativo IRPJ Lucro Arbitrado PIS/Cofins Regime Cumulativo EXEMPLO Data: 15.01.2016 Venda a prazo no valor de....20.000,00 Juros implícitos no valor de... 2.000,00 Valor a vista>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>> 18.000,00 Duas ocorrências: Venda em t¹ Recebimento em t² 27
TRATAMENTO PELO IFRS Data:15.01.2016 D Clientes...20.000,00 C Juros a apropriar...2.000,00 C Receita de Vendas...18.000,00 TRATAMENTO PELA LEI 12.973/2014 Data:15.01.2016 D C Clientes...20.000,00 Receita de Vendas...20.000,00 28
TRATAMENTO PELA LEI 12.973/2014 Data:15.01.2016 D C Juros de AVP(CR)...2.000,00 Juros a apropriar (ATIVO)...2.000,00 LALUR DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO Receita Bruta 20.000,00 (--) Juros de AVP. (2.000,00) Receita Líquida 18.000,00 CUSTO (10.500,00) Lucro Bruto 7.500,00 Despesas (3.000,00) LAIR (LUCRO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA) 4.500,00 29
ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL FISCAL LAIR 4.500,00 PARTE A 2.000,00 LUCRO REAL 6.500,00 PARTE B JUROS DE AVP. 2.000,00 PREJUÍZOS NÃO OPERACIONAIS Os prejuízos decorrentes da alienação de bens e direitos do ativo imobilizado, investimento e intangível, ainda que reclassificados, com intenção de venda, poderão ser compensados, nos períodos de apuração subsequentes ao de sua apuração, somente com lucros de mesma natureza, observado o limite já previsto de 30%. Pontos a observar: Permanece o Diferimento Percentual sem atualização Nem sempre a mesma natureza é confrontável 30
JUROS SOBRE O CAPITAL PROPRIO PJ. juros sobre o capital próprio auferidos pela pessoa jurídica não integram a base de cálculo do IRPJ devido mensalmente por estimativa. Artigo 6-IN 1515 PAGAMENTOS PJ. IRPJ. TRIMESTRAL OU ESTIMATIVA Artigo 18-IN 1515 Irretratável para todo o ano calendário 31
MIGRAÇÃO DO LUCRO PRESUMIDO PARA O REAL PJ. ANO CALENDÁRIO DE 2015 TRIBUTAÇÃO PELO PRESUMIDO COM AVALIAÇÃO PELO VALOR JUSTO E GANHOS Artigo 63-IN 1515 Os ganhos desse controle, serão aqui tributados MIGRAÇÃO DO LUCRO REAL PARA LUCRO PRESUMIDO PJ. ANO CALENDÁRIO DE 2015 TRIBUTAÇÃO PELO LUCRO REAL COM SALDOS DIFERIDOS Artigo 126- IN1515 Estes saldos serão INCLUSOS no Lucro Presumido no primeiro período de apuração de 2016, na Base de Cálculo do IRPJ. 32
CONTROLE DO SOCIETÁRIO PARA O FISCAL A adoção do Plano de Contas Referencial, consiste em estabelecer uma relação, considerando as contas analíticas do Plano da Empresa, que pode possuir caráter societário, migrando para o Plano Referencial, para efeitos fiscais. ECD Plano de Contas da Empresa ECF Plano de Contas com vínculo fiscal 33
INÍCIO DE UMA NOVA FASE DE CONTROLE DAS PRÁTICAS CONTÁBEIS ECD ECF LEI ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL DIGITAL 2008 ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL FISCAL 2014 12.973 2014 Operações que influenciem a composição da base de cálculo e o valor devido do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da ContribuiçãoSocial sobre o Lucro Líquido (CSLL). RESULTADO E REFLEXOS DAS PRÁTICAS CONTÁBEIS LEI RESULTADO CONTROLE DAS DIFERENÇAS 12.973/2014 REFLEXOS DIFERENÇAS POSITIVAS OU NEGATIVAS ENTRE CONTABILIDADE SOCIETÁRIA E FISCAL INSTRUÇÕES NORMATIVAS 1.515/2014 e 1.638/2016 34
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