GESTÃO E CUSTOS BASEADO EM ATIVIDADES. UM ESTUDO DE CASO HOSPITALAR

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1 ! "#$ " %'&)(*&)+,.- C)D 5.,.5FE)5.G.+ &4- (IHJ&?,.+ /?<>=)5.KA:.+5MLN&OHJ5F&4E)2*EOHJ&)(IHJ/)G.- D - ;./);.& GESTÃO E CUSTOS BASEADO EM ATIVIDADES. UM ESTUDO DE CASO HOSPITALAR Ruben Huamanchumo Gutierrez (UFF) rubenhg@uol.com.br Osvaldo Luís Gonçalves Quelhas (UFF) quelhas@latec.uff.br Luiz Henrique Fernandes Vargas (UFF) luizfvargas@yahoo.com.br Helder Gomes Costa (UFF) hgc@latec.uff.br A área de saúde no Brasil, carece de sistemas eficientes de Gestão e apuração de custos para o auxilio na tomada de decisões. O presente trabalho aplicou com sucesso o método de Custeio Baseado em Atividades, ABC - Activity Based-Costing, nno setor de Terapia Renal Substitutiva de uma instituição hospitalar, em alternativa ao método tradicional de custeio. Descobriu-se uma sub-avaliação do custo real deste serviço pelo uso do custeio tradicional. Usou-se o estudo de caso. Palavras-chaves: Gestão de custos. Custeio ABC. Gestão hospitalar

2 1. Introdução Este trabalho apresenta a aplicação do método ABC (Activity Based-Costing) no serviço de Terapia Renal Substitutiva de um hospital geral localizado na cidade de Bom Jesus do Itabapoana-RJ. O município de Bom Jesus do Itabapoana localiza-se na região Norte Fluminense e possui população estimada pelo IBGE (2005) em habitantes, a maioria da população mora na zona rural, abrangendo uma área de 598,40 km2. Sua economia baseia-se na agropecuária, na prestação de serviços e na indústria. Sem hospital público no município, a saúde local é tratada em dois hospitais gerais, sendo um deles filantrópico. Este hospital filantrópico atende a população da cidade, bem como municípios circunvizinhos da região noroeste fluminense e sul capixaba, durante mais de oitenta anos. O Hospital São Vicente de Paulo possui uma área construída de 8.893,18 m², atendendo a demanda da população por atendimentos de internação (clínica e cirúrgica), urgências, diagnose e terapias. Possui um total de 123 leitos e seu quadro de pessoal é formado por 300 profissionais de diversas áreas. Por ser uma instituição filantrópica, está amparado legalmente no que tange à isenção de tributos, cumprindo exigências do Conselho Nacional de Assistência Social para a manutenção deste título, como: os membros de sua diretoria não perceberem salários; do total de atendimentos o mínimo de 60% deve ser à pacientes do Sistema Único de Saúde (SUS); entre outras. 2. O Objeto De Estudo Analisar o método de custeio apropriado para o serviço de hemodiálise de um hospital filantrópico do Noroeste Fluminense. Atualmente os custos apresentam-se sob ótica de custeio tradicional, neste trabalho apresentamos as vantagens de usar o Custeio Baseado em Atividades ABC (Activity Based-Costing) como ferramenta para análise dos custos deste caso. 3. Estudo de caso 3.1. O contexto hospitalar O estudo foi aplicado no serviço de Terapia Renal Substitutiva do Hospital São Vicente de Paulo, que presta atendimento a pacientes com insuficiência renal crônica, necessitados de tratamento com terapias de diálise. O serviço foi iniciado no hospital em outubro de 1991 e atualmente atende a trinta pacientes em tratamento contínuo das cidades de: Bom Jesus do Itabapoana-RJ, Campos dos Goytacazes-RJ, Guaçuí-ES, Apiacá-ES, Bom Jesus do Norte-ES, São José do Calçado-ES, Mimoso do Sul-ES; além de pacientes em regime de trânsito. Os pacientes do município que demandam o serviço estão em atendimento no hospital, não havendo demanda reprimida. A diálise é um método artificial que visa substituir as funções dos rins, pode ser realizada através de dois métodos: a diálise peritoneal e a hemodiálise. O presente estudo enfocará o método de hemodiálise, uma vez que este é o serviço prestado na instituição; o outro é realizado pelo próprio paciente em sua residência. A hemodiálise é uma terapêutica substitutiva da função renal que compreende um conjunto de ações que resulta na depuração de escórias e eliminação de líquidos, contidos em excesso no 2

3 sangue. Este processo é realizado com a ajuda de uma máquina e um dialisador (capilar ou filtro), onde parte do sangue do paciente é retirado, filtrado e retornado ao mesmo. As sessões de hemodiálise são realizadas três vezes por semana, em dias alternados, com duração média de quatro horas cada uma. Atualmente a instituição conta com dez máquinas para a realização do serviço, sendo que uma reservada para casos de urgência, perfazendo uma média de 410 diálises/mês. As máquinas utilizadas no tratamento são do mesmo modelo, marca e fabricante. 3.2 O contexto dos custos, os dados e sua gestão na unidade do caso O hospital possui um Sistema por Centros de Custos, metodologia adotada pela empresa há aproximadamente oito anos com o intuito de apurar os custos de sua prestação de serviço. Atualmente divide-se em vinte e cinco Centros de custos, permitindo a alocação dos custos a cada um destes, sendo o serviço estudado é um destes Centros de Custos, o de Hemodiálise. A identificação dos recursos e custos utilizados, bem como na identificação das atividades realizadas pelo serviço, foram baseados na investigação destas informações, bem como em entrevistas com o médico e o enfermeiro responsáveis pelo setor. O estudo apresenta a aplicação das metodologias de custeio Tradicional e ABC, no que tange à apropriação dos custos indiretos da instituição ao setor de Terapia Renal Substitutiva, demonstrando e comparando os resultados obtidos em ambas as apurações. Baseou-se nas informações do período de dezembro de 2005 a maio de 2006, perfazendo um total de seis meses, totalizados na aplicação do presente estudo. Ressalta-se que para a proteção dos dados da empresa estudada foi aplicado um índice multiplicador, único, às informações monetárias encontradas. Durante o período estudado foram realizadas sessões de hemodiálise, no serviço de Terapia Renal Substitutiva da instituição, sendo necessário 15 profissionais/mês para a realização dos mesmos. Quanto aos recursos utilizados, é importante salientar que como o serviço estudado é um dos setores do hospital, foi necessária a separação da parcela de seus custos em relação ao total de custos da instituição, o que pode ser realizado através da estruturação em Centros de Custos existentes no hospital, que, através de análises, foi possível a identificação dos custos alocados diretamente ao serviço, Tabela 1. Entretanto, há custos que não RECURSOS VALORES R$ puderam ser alocados diretamente ao serviço, devendo ser objeto de diluição ao mesmo, Tabela 2. Estes custos puderam ser assim separados: Custos diretamente alocados ao serviço e aparecem na tabela 1. Mão-de-obra direta ,13 Materiais e medicamentos ,46 Depreciação ,20 Serviço de Terceiros 7.685,64 Mão-de-obra limpeza 7.330,23 Materiais de expediente e limpeza 6.532,35 Telefone 1.130,45 TOTAL ,46 Fonte: Dados da Pesquisa 3

4 Tabela 1 Custos Diretos do Serviço de Terapia Renal Substitutiva. Custos indiretos da instituição utilizados no serviço de Terapia Renal Substitutiva: Administração: valores relativos aos custos da administração da instituição. Energia Elétrica: energia elétrica utilizada nos equipamentos e iluminação dos diversos setores da instituição. E demais que aparecem na tabela 2. RECURSOS VALORES R$ Administração ,93 Nutrição (alimentação) ,17 Energia Elétrica ,19 PABX (Mesa Telefônica) e Telefone ,51 Almoxarifado ,84 Manutenção ,00 Esterilização ,38 Água ,96 Gerador 1.787,66 TOTAL ,64 Fonte: Dados da Pesquisa Tabela 2 Custos Indiretos do hospital, a serem diluídos ao serviço estudado. 3.3 Aplicação Dos Métodos De Custeio Custeio Tradicional A aplicação do método de Custeio Tradicional utiliza os custos conforme Tabela 1 e 2. Sendo que para a alocação dos custos indiretos da instituição ao serviço de Terapia Renal Substitutiva, será utilizado uma taxa de aplicação de rateio obtida pela divisão destes custos pela quantidade total de atendimentos da instituição. O número de atendimentos totais da instituição, internos e externos, no período estudado foi de , assim a taxa de aplicação do rateio fica definida como: Custos Indiretos Totais ,64 = Nº Total Atendimentos = R$ 8,869 Como o serviço estudado realizou atendimentos no período, é possível aplicar o mesmo método e obter os custos indiretos do setor, que são de R$ ,00. O método pode ser aplicado nos dados obtidos na Tabela 2, obtendo as seguintes taxas: RECURSOS VALORES R$ TAXA DE APLICAÇÃO DE RATEIO Administração ,93 4,676 Nutrição (alimentação) ,17 1,909 Energia Elétrica ,19 1,232 PABX (Mesa Telefônica) e Telefone ,51 0,366 Almoxarifado ,84 0,315 Manutenção ,00 0,149 Esterilização ,38 0,128 Água ,96 0,083 Gerador 1.787,66 0,012 TOTAL ,64 8,87 Tabela 3 Taxas de aplicação de rateio. 4

5 Multiplicando as taxas de aplicação de rateio encontradas pelos atendimentos realizados pelo Serviço de Terapia Renal Substitutiva no período estudado, temos que os custos indiretos da instituição para o serviço aparecem na tabela 5. Adicionalmente, os custos totais do Serviço de Terapia Renal Substitutiva, no período estudado, pelo método de Custeio Tradicional podem ser assim representados, na tabela 5: RECURSOS VALORES R$ Custos Diretos Mão-de-obra direta ,13 Materiais e medicamentos ,46 Custos Indiretos do Serviço Depreciação ,20 Serviço de Terceiros 7.685,64 Mão-de-obra limpeza 7.330,23 Materiais de expediente e limpeza 6.532,35 Telefone 1.130,45 Custos Indiretos da Instituição: ,46 Administração ,61 Nutrição (alimentação) 4.692,32 Energia Elétrica 3.028,26 PABX (Mesa Telefônica) e Telefone 899,63 Almoxarifado 774,27 Manutenção 366,24 Esterilização 314,62 Água 204,01 Gerador 29,50 TOTAL ,92 Tabela 5 Custos Totais método de Custeio Tradicional. Através deste método temos que 64,88% dos custos são diretos e 35,12% são indiretos. O custo unitário total por cada sessão de hemodiálise é de R$ 118,15, sendo R$ 76,65 de custo unitário direto e R$ 41,50 de custo unitário indireto. Os custos unitários são encontrados ao se dividir os custos do serviço pelo número de atendimentos realizados no período estudado Custeio ABC A aplicação do Custeio Baseado em Atividades foi realizada a partir dos dados obtidos nas entrevistas realizadas, na análise do manual de Normas e Rotinas do serviço estudado e em consulta aos registros: contábeis, custos e controle de estoques, vigentes na instituição. Foi identificado que o setor realiza apenas um procedimento, hemodiálise, podendo ser dividido em três atividades: Admissão do paciente: atividade onde o paciente é recepcionado no setor, sendo conduzido para a pesagem, aferição da pressão arterial, medição da temperatura e assepsia do mesmo, antes da realização do procedimento. Tem duração média de 10 minutos; a) Realização do procedimento (início e término da sessão): atividade onde é realizado o procedimento de hemodiálise no paciente, com duração média de 4 horas; b) Liberação do paciente: atividade onde o paciente é novamente pesado, tem sua pressão arterial aferida, seus dados são lançados no computador, serve-se o lanche ao paciente e então é liberado. Tem duração média de 10 minutos; c) Limpeza do setor: atividade executada durante e ao final do expediente, sendo realizada toda a higienização do local. 5

6 Identificando e direcionando os recursos ao serviço No custeio ABC os custos direcionados diretamente ao serviço são os mesmos informados na Tabela 1, pois tratam-se da parcela de custos possível de ser alocada ao setor através de critérios que os identificam, sendo divididos em custos diretos e indiretos do serviço. No que tange ao total dos custos indiretos da instituição, foram definidos direcionadores para o rastreamento e alocação dos mesmos ao serviço estudado. Sendo assim definidos: Energia Elétrica: foi alocado ao setor através da quantidade de Kwh consumidos pelo mesmo. Existe um medidor específico para esta área da instituição, sendo acompanhado mês a mês pelo Engenheiro de Manutenção. a) Custo total de Energia Elétrica: R$ ,19 b) Total de direcionadores: Kwh c) Custo de cada direcionador: R$ 0,464 d) Quantidade de direcionadores para o serviço: Kwh e) Custo Energia Elétrica para o serviço: R$ ,34 A partir destes direcionadores de recursos os custos indiretos da instituição podem ser alocados ao serviço de Terapia Renal Substitutiva, conforme segue: RECURSOS DIRECIONADORES VALORES R$ Administração Nº de funcionários ,45 Manutenção Nº horas trabalhadas ,60 Energia Elétrica Kwh consumidos ,34 Nutrição (alimentação) Nº lanches servidos 4.988,60 Almoxarifado Nº itens saídos 2.657,27 Água M³ consumidos 2.324,49 PABX e Telefone Nº unidades de ligações tarifadas 1.820,17 Esterilização Nº de materiais esterilizados 317,21 Gerador Kwh consumidos 139,61 TOTAL ,74 Tabela 6 Custos Indiretos da Instituição para o serviço, método ABC. Os custos totais do Serviço de Terapia Renal Substitutiva, no período estudado, pelo método de Custeio ABC são formados pelas das Tabelas 1 e 6, podendo ser assim representados: RECURSOS VALORES R$ Custos Diretos Mão-de-obra direta ,13 Materiais e medicamentos ,46 Custos Indiretos do Serviço Depreciação ,20 Serviço de Terceiros 7.685,64 Mão-de-obra limpeza 7.330,23 Materiais de expediente e limpeza 6.532,35 Telefone 1.130,45 Custos Indiretos da Instituição Administração ,45 Manutenção ,60 Energia Elétrica ,34 6

7 Nutrição (alimentação) 4.988,60 Almoxarifado 2.657,27 Água 2.324,49 PABX (Mesa Telefônica) e Telefone 1.820,17 Esterilização 317,21 Gerador 139,61 TOTAL ,20 Tabela 7 Custos Totais método de Custeio ABC. Através deste método temos que do total de custos, do serviço estudado, 54,71% são diretos e 45,29% são indiretos. O custo unitário total por cada sessão de hemodiálise é de R$ 140,11, sendo R$ 76,65 de custo unitário direto e R$ 63,46 de custo unitário indireto. Os custos unitários são encontrados ao se dividir os custos totais pelo número de atendimentos realizados no período estudado, sessões de hemodiálise Direcionando os recursos às atividades Em relação aos custos com Mão-de-obra direta faz-se necessário sua diluição às atividades consumidoras. Para tanto, o critério do direcionador foi definido como a quantidade de horas necessárias para a execução das tarefas. O custo unitário deste direcionador é obtido dividindo o custo da mão-de-obra direta (R$ ,13), pelo total de horas que as atividades consumiram no período estudado ( horas), o que resulta em R$ 9,298. Esse número de horas é encontrado multiplicando-se o número de atendimentos do período pelo tempo das atividades. Os custos indiretos da instituição são alocados às atividades, como descritos nos direcionadores de recursos, a não ser pelo custo administrativo, que, por ter como direcionador o número de funcionários e estes se dividirem em Mão-de-obra Limpeza e Mãode-obra direta, são assim alocados: Mão-de-obra Limpeza 2 funcionários, custo administrativo de R$ 4.469,26, alocados à atividade de limpeza do setor. Mão-de-obra direta 13 funcionários, custo administrativo de R$ ,19. Este custo é alocado ainda às atividades, pelo número de horas que cada uma consome. Dividindo este custo pelo total de horas que as atividades consumiram no período estudado ( horas), têm-se o direcionador unitário a ser aplicado ao tempo de cada atividade. As Tabelas de 8 a 12 demonstram o custo total e unitário das atividades desde a admissão do paciente até a limpeza do setor, conforme descrito anteriormente. Admissão do paciente: nesta atividade os recursos consumidos são: mão-de-obra direta, onde procede a rotina de preparação do paciente, conforme já descrito e administração. Duração de 10 minutos, totalizando no período 410 horas. RECURSOS DIRECIONADORES DE RECURSOS TOTAL DE RECURSOS R$ Custos Diretos Mão-de-obra direta Nº horas trabalhadas 3.812,18 Custos Indiretos da Instituição Administração Nº horas trabalhadas 1.118,15 TOTAL 4.930,33 Tabela 8 Custos de Admissão do Paciente, no período. 7

8 Realização da hemodiálise: nesta atividade os recursos consumidos são: mão-de-obra direta, materiais consumidos, serviços de terceiros prestados, telefone utilizado, depreciação dos equipamentos, energia elétrica consumida, manutenção, almoxarifado, água consumida, PABX utilizado, materiais esterilizados, consumo do gerador e administração. Tendo seus custos direcionados através das horas de profissionais consumidas na atividade, dos materiais que resultaram em itens saídos do almoxarifado, das horas de manutenção, Kwh consumidos e M³ consumidos. Cada sessão tem duração de 4 horas, totalizando no período horas. 3.4 Comparação Dos Métodos Aplicados Através das apurações apresentadas para o período, podemos observar e comparar as metodologias, como segue: RECURSOS TRADICIONAL ABC Custos Diretos Mão-de-obra direta , ,13 Materiais e medicamentos , ,46 Custos Indiretos do Serviço Depreciação , ,20 Serviço de Terceiros 7.685, ,64 Mão-de-obra limpeza 7.330, ,23 Materiais de expediente e limpeza 6.532, ,35 Telefone 1.130, ,45 Custos Indiretos da Instituição Custos Indiretos , ,74 TOTAL , ,20 Tabela 13 Comparação dos Custos Totais pelos métodos Tradicional e ABC. Graficamente representados e totalizados os custos como: Diretos, Indiretos do Serviço e Indiretos da Instituição; temos: Gráfico 1 - Custos Totais pelos métodos Tradicional e ABC , , , , ,00 Indiretos da Instituição Indiretos do Serviço Diretos , , ,00 - Tradicional ABC Verifica-se que os Custos Diretos e Custos Indiretos do Serviço não apresentam diferença na apuração, uma vez que estes são direcionados ao serviço estudado por levantamentos nos registros da instituição. Porém, os custos indiretos da instituição não podem ser levantados da mesma forma, sendo o diferencial entre as metodologias aplicadas. Estes custos podem ser melhor comparados quando abertos e confrontados, como segue: RECURSOS TRADICIONAL ABC Administração , ,45 8

9 Nutrição (alimentação) 4.692, ,60 Energia Elétrica 3.028, ,34 PABX (Mesa Telefônica) e Telefone 899, ,17 Almoxarifado 774, ,27 Manutenção 366, ,60 Esterilização 314,62 317,21 Água 204, ,49 Gerador 29,50 139,61 TOTAL , ,74 Tabela 14 Comparação dos Custos Indiretos da Instituição pelos métodos Tradicional e ABC. Os custos unitários podem ser comparados, observando, ainda, os critérios de diluição de cada metodologia. Sendo assim temos: Custos TRADICIONAL ABC Diretos 76,65 76,65 Indiretos do Serviço 32,63 32,63 Indiretos da Instituição 8,87 30,83 CUSTO UNITÁRIO TOTAL 118,15 140,11 Tabela 15 Comparação dos custos unitários, métodos Tradicional e ABC. 4. Resultados e Conclusões Como os custos se diferem na forma de serem consumidos, o método ABC se destaca por apropriar os custos indiretos através de critérios próprios a cada recurso, o que não ocorre com o método Tradicional. Cogan (2002, p. 25) diz que isso leva à irremediável condenação da prática do rateio único baseado-em-volume. Como o método de custeio Tradicional pode supercustear ou subcustear o produto por distorções na apuração dos custos, uma vez que utiliza critério de rateio volumétrico, o ABC se mostra como ferramenta mais viável, uma vez que pode reduzir sensivelmente tais distorções. O método de custeio Tradicional apresentou subcusteio neste estudo de caso, se comparado com o método de custeio ABC. Na comparação verifica-se uma diferença de R$ ,28 na apuração dos custos totais, do método Tradicional para o ABC. Estes custos no método Tradicional são de R$ ,46 enquanto no ABC são de R$ ,74, Tabela 14. A diferença nos custos totais unitários corresponde a R$ 21,96 de aumento, conforme observado na Tabela 15. A diferença se tornou mais significativa nos custos Indiretos da Instituição correspondentes a: Administração, Energia Elétrica, Manutenção, Almoxarifado e Água. Observa-se, pelo método ABC que a atividade destinada à realização do procedimento de hemodiálise é a que mais consome recursos, correspondendo a 91,12% dos custos totais. Referências CALIL, T. Psicologia hospitalar: a atuação de psicólogos em hospitais. São Paulo: EPU, CHING, Hong Yuh. Manual de Custos de Instituições de Saúde: Sistemas Tradicionais de Custos e Sistema de Custeio Baseado em Atividades (ABC). São Paulo: Atlas, FALK, James Anthony. Gestão de Custos para Hospitais: conceitos, metodologias e aplicações. São Paulo: Atlas, GUTIERREZ, Ruben H. Custos e Preços. Orçamentos. Draft,

10 MARTINS, D. Custos e Orçamentos Hospitalares. São Paulo: Editora Atlas, MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, OLIVEIRA, Djalma de P.R. de. Sistema, Organização & Métodos: uma abordagem gerencial. 13. ed. São Paulo: Atlas, SEVERINO, Antonio Joaquim. Metodologia do Trabalho Científico. 22. ed. São Paulo: Cortez, MAHER, Michael. Contabilidade de Custos: criando valor para a administração. São Paulo: Atlas, COGAN, Samuel. Activity-Based Costing (ABC): a poderosa estratégia empresarial. 3. ed. São Paulo: Pioneira, PEREZ JUNIOR, J. Hernandez; OLIVEIRA, Luís Martins; COSTA, Rogério Guedes. Gestão estratégica de custos. 4. ed. São Paulo: Atlas,