DIREITO TRIBUTÁRIO: PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA

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1 UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS - CEJURPS CURSO DE DIREITO DIREITO TRIBUTÁRIO: PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA SUELLEN CAROLINE COELHO Itajaí/SC, novembro de 2010

2 UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS - CEJURPS CURSO DE DIREITO DIREITO TRIBUTÁRIO: PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA SUELLEN CAROLINE COELHO Monografia submetida à Universidade do Vale do Itajaí UNIVALI, como requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em Direito. Orientador: Prof. MSc. Alexandre Macedo Tavares Itajaí/SC, novembro de 2010.

3 MEUS AGRADECIMENTOS Agradeço primeiramente a Deus que iluminou meu caminho até aqui, e que será o responsável por cada vitória alcançada em minha vida, aos meus pais Silvane e Carlos que me deram toda a assistência e sempre incentivaram os meus objetivos, também aos meus amigos que fazem parte da minha vida, especialmente Sara, Jaqueline, Ana e Cristiana, e, ao Rodrigo que muito colaborou para meu crescimento.

4 ESTE TRABALHO DEDICO Dedico carinhosamente a finalização deste trabalho a minha família, pela confiança que depositaram em mim, Aos meus colegas de classe pelo tempo que passamos. Ao professor Alexandre Macedo Tavares pela valiosa atenção e orientação.

5 TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade pelo aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do Vale do Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o Orientador de toda e qualquer responsabilidade acerca do mesmo. Itajaí/SC, novembro de 2010 Suellen Caroline Coelho Graduanda

6 PÁGINA DE APROVAÇÃO A presente monografia de conclusão do Curso de Direito da Universidade do Vale do Itajaí UNIVALI, elaborada pela graduanda Suellen Caroline Coelho, sob o título Direito Tributário: Prescrição e Decadência, foi submetida em 22/11/2010 à banca examinadora composta pelos seguintes professores: [Nome dos Professores ] ([Função]), e aprovada com a nota [Nota] ([nota Extenso]). Itajaí/SC, novembro de 2010 Professor MSc. Alexandre Macedo Tavares Orientador e Presidente da Banca Professor MSc. Antônio Augusto Lapa Coordenação da Monografia

7 SUMÁRIO RESUMO... 8 INTRODUÇÃO... 8 CAPÍTULO OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA DIREITO TRIBUTÁRIO Direito positivo e Ciência do Direito Direito Tributário Positivo e Ciência do Direito Tributário Outros conceitos Autonomia do direito tributário Relação do direito tributário com outros ramos do direito Denominações da disciplina ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO RECEITA PÚBLICA E TRIBUTO Receita Pública Tributo ELEMENTOS CARACTERIZADORES DO TRIBUTO NATUREZA JURÍDICA ESPECÍFICA DO TRIBUTO OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA Espécies de obrigação tributária Obrigação tributária principal Obrigação acessória Nascimento da obrigação tributária e fato gerador Nascimento da obrigação tributária Fato gerador Objeto da obrigação principal e acessória Sujeito ativo Sujeito passivo Sujeição passiva independe da capacidade civil Sujeição passiva e convenções particulares...31 CAPÍTULO CRÉDITO TRIBUTÁRIO... 32

8 7 2.1 SIGNIFICADO DA EXPRESSÃO CRÉDITO TRIBUTÁRIO CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO PELO LANÇAMENTO LANÇAMENTO: CONCEITO E FUNÇÃO NATUREZA JURÍDICA DO LANÇAMENTO MODALIDADES DE LANÇAMENTO Lançamento de ofício Lançamento por declaração Lançamento por homologação CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO INDISPONIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO O CRÉDITO TRIBUTÁRIO COMO UM DIREITO-REFLEXO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO Disposições Gerais Preferências CAPÍTULO PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA OS CHAMADOS EXERCÍCIO DE DIREITO E DIREITO POTESTATIVO CONCEITO DE DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO NOTAS ACERCA DA HIERARQUIA DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL RESERVA DE LEI COMPLEMNTAR EM MATÉRIA DE PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA INADIMISSIBILIDADE DE CUMULAÇÃO DE PRAZOS DECADENCIAIS PRESCRITOS NO ART. 150, 4º E NO ART. 173, I, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL PRAZO DECADENCIAL NA HIPÓTESE DE DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO A PRESCRIÇÃO DO DIREITO DA FAZENDA PÚBLICA A PRESCRIÇÃO DO DIREITO DE AÇÃO DO CONTRIBUINTE PARA COMPENSAÇÃO/REPETIÇÃO DO INDÉBITO RELATIVO A TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. AS ALTERAÇÕES TRAZIDAS PELA LC 118/ O POSICIONAMENTO JURISDICIONAL DO STJ E A INVALIDADE DO ART. 4º DA LC Nº 118/ CONSIDERAÇÕES FINAIS REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS... 75

9 8 RESUMO De um modo geral, temos a vida pautada pela noção de tempo, forma capaz de indicar, de medir o movimento. Assim, com noção de que a vida se subdivide em instantes, temos o tempo como seu demarcador. Deste modo, ficam exatamente dentro dessa conceituação os atos no direito: são pautados por limites temporais, que visam impedir a perpertuação de ações jurídicas sem prazo, o que certamente traria consigo a noção de insegurança. Esta monografia trata exatamente da questão do tempo no direito tributário, visto que a prescrição e decadência são limites temporais para exercer um determinado direito. Tratamos inicialmente de conceitos necessários ao leitor, para compreender tal tema, tais como tributo, obrigação tributária, crédito tributário, lançamento, dentro outros. A seguir trata especificamente da prescrição e decadência em algumas hipóteses, dentre elas, do prazo decadencial aplicável a Fazenda Pública ao constituir crédito tributário, de tributos sujeitos a lançamento de ofício, declaração e por homologação. Trata também do direito do contribuinte de reaver valores pagos à títulos de tributos já prescritos. Outrossim, será abordado a temática da LC 118/05 e seu art. 3º que buscou reduzir o prazo prescricional, para que o contribuinte pleiteie a restituição de tributos indevidamente pagos, em verdadeira afronta a interpretação até então vigente no âmbito do STJ. Ainda o art. 4º da LC 118/05 procurou estabelecer efeito ex tunc para o seu art. 3º, defendemos pela inconstitucionalidade deste, visto princípios constitucionais e entendimentos doutrinários e jurisprudenciais.

10 9 INTRODUÇÃO A presente Monografia visa propiciar ao leitor reflexões sobre os conceitos de prescrição e decadência no direito tributário, bem como algumas hipóteses de aplicação desse instituto na seara tributária. O seu objetivo é o de traçar algumas considerações a respeito das inovações dos institutos, a aplicação e reflexos nas relações tributárias, tanto ao contribuinte quanto ao Fisco. Para tanto, principia se, no Capítulo 1, conceituando Direito Tributário e a atividade financeira do estado, definição e elementos caracterizadores do tributo, tratando das espécies de obrigações tributárias definindo o sujeito passivo e ativo; No Capítulo 2, tratando do crédito tributário, constituição do crédito pelo lançamento, as modalidades de lançamento, bem como garantias e privilégios do crédito tributário; No Capítulo 3, tratando de tecer alguns comentários da decadência do direito de lançar tributo pelo Fisco, prescrição do direito de restituir tributo pago indevido pelo contribuinte, a finalidade dos institutos, trazendo também alguns entendimentos jurisprudenciais e doutrinários sobre algumas das discussões tributárias. O presente Relatório de Pesquisa se encerra com as Considerações Finais, nas quais são apresentados pontos conclusivos destacados, seguidos da estimulação à continuidade dos estudos e das reflexões sobre a prescrição e decadência tributária. hipóteses: Para a presente monografia foram levantadas as seguintes

11 10 É adimissível cumular os prazos decadenciais prescritos no art e no art. 173, I, do Código Tributário Nacional para o direito do Fisco de lançar? prescrito? É possível a restituição da importância paga a título de tributo A respeito da contagem do prazo prescricional para repetição do indébito relativo a tributos sujeitos a lançamento por homologação, utiliza-se o marco inicial para a prescrição trazido pelo Código Tributário Nacional ou o inovador marco trazido pela LC 118/05? O artigo 4º da LC 118/05 que pretende propiciar efeito ex tunc à norma trazida pelo art. 3º do mesmo diploma legal é constitucional? Quanto à Metodologia empregada, registra-se que, na Fase de Investigação 1 foi utilizado o Método Indutivo 2, na Fase de Tratamento de Dados o Método Cartesiano 3, e, o Relatório dos Resultados expresso na presente Monografia é composto na base lógica Indutiva. Nas diversas fases da Pesquisa, foram acionadas as Técnicas do Referente 4, da Categoria 5, do Conceito Operacional 6 e da Pesquisa Bibliográfica 7 1 [...] momento no qual o Pesquisador busca e recolhe os dados, sob a moldura do Referente estabelecido [...]. PASOLD, Cesar Luiz. Metodologia da pesquisa jurídica: teoria e prática. 11 ed. Florianópolis: Conceito Editorial; Millennium Editora, p [...] pesquisar e identificar as partes de um fenômeno e colecioná-las de modo a ter uma percepção ou conclusão geral [...]. PASOLD, Cesar Luiz. Metodologia da pesquisa jurídica: teoria e prática. p Sobre as quatro regras do Método Cartesiano (evidência, dividir, ordenar e avaliar) veja LEITE, Eduardo de oliveira. A monografia jurídica. 5 ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, p [...] explicitação prévia do(s) motivo(s), do(s) objetivo(s) e do produto desejado, delimitando o alcance temático e de abordagem para a atividade intelectual, especialmente para uma pesquisa. PASOLD, Cesar Luiz. Metodologia da pesquisa jurídica: teoria e prática. p [...] palavra ou expressão estratégica à elaboração e/ou à expressão de uma idéia. PASOLD, Cesar Luiz. Metodologia da pesquisa jurídica: teoria e prática. p [...] uma definição para uma palavra ou expressão, com o desejo de que tal definição seja aceita para os efeitos das idéias que expomos [...]. PASOLD, Cesar Luiz. Metodologia da pesquisa jurídica: teoria e prática. p Técnica de investigação em livros, repertórios jurisprudenciais e coletâneas legais. PASOLD, Cesar Luiz. Metodologia da pesquisa jurídica: teoria e prática. p. 209.

12 CAPÍTULO 1 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 1.1 DIREITO TRIBUTÁRIO Direito positivo e Ciência do Direito. A realidade do Direito Positivo e a da Ciência do Direito apresentam muitas diferenças, que levam a uma consideração própria e exclusiva de cada termo. O primeiro é o complexo de normas jurídicas válidas num dado país, enquanto que, o segundo, descreve esse enredo normativo, prestando-se a função de compreender, interpretar, descrever esse conjunto de normas, ordenando-o, declarando sua hierarquia, exibindo as formas lógicas do entrelaçamento das várias unidades do sistema, dispondo sobre seus significados. O Direito Positivo volta-se para a disciplina do comportamento humano, sendo que suas regras existem para organizar a conduta das pessoas, possuindo um plano de linguagem prescritivo, ou seja, prescrever comportamento. A Ciência do Direito, por sua vez, compõe-se de linguagem descritiva, ou seja, é o instrumento utilizado para investigar, interpretar e descrever o direito positivo Direito Tributário Positivo e Ciência do Direito Tributário O conceito adotado neste trabalho é o de Carvalho, que define: O Direito Tributário é o ramo didaticamente autônomo do Direito, integrado pelo conjunto de proposições jurídico-normativas, que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos. 8 O direito tributário positivo é o ramo didaticamente autônomo do direito, integrado pelo conjunto das proposições jurídico-normativas que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos. À Ciência do Direito Tributário compete descrever esse objeto, expedindo 8 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 17 ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 02.

13 12 proposições declarativas que permitam conhecer as articulações lógicas e o conteúdo orgânico desse núcleo fonte normativo, dentro de uma concepção unitária do sistema jurídico vigente Outros conceitos Delineado o objeto de investigação científica do Direito Tributário, Denari conceitua Direito Tributário como: ramo do Direito Publico que regula as normas relativas à imposição, fiscalização e arrecadação dos tributos e disciplina a relação entre fisco e contribuinte 9 Tem-se o conceito dado por Souza, para quem direito tributário é o ramo do direito público que rege as relações jurídicas entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado no que se refere à obtenção de receitas que correspondam ao conceito de tributos. 10 Incontestável é a classificação do Direito Tributário com o ramo do direito público, haja vista a supremacia do interesse da coletividade quando se fala em Direito Tributário, assim também entende Amaro em sua obra Direito Tributário Brasileiro: A classificação do direito tributário como ramo do direito público não se questiona. A preponderância do interesse coletivo no direito dos tributos é evidente, daí derivando o caráter cogente de suas normas, inderrogáveis pela vontade dos sujeitos da relação jurídico-tributária Autonomia do direito tributário O Direito Tributário, antes incluído na disciplina do Direito Financeiro, acabou ganhando status de autonomia, em razão do seu extraordinário desenvolvimento. Quanto à sua autonomia, Amaro faz menção à divergência doutrinária existente: 9 DENARI, Zelmo.Curso de Direito Tributário. 6 ed. Rio de Janeiro: Forense, SOUZA, Rubens Gomes. Compêndio de Legislação Tributária. 2 ed. Rio de Janeiro: Edições Financeiras S.A , p. 13 e AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 3º ed. São Paulo: Saraiva, 1999, p. 05

14 13 (...) o debate é aceso na doutrina. Zelmo Denari reconhece a autonomia do direito tributário, negando-a em relação ao direito financeiro. Paulo de Barros Carvalho só aceita que se fale em autonomia didática do direito tributário, como sustentara Alfredo Augusto Becker, e afirma Hugo de Brito Machado, ao averbar que o tema da autonomia tem-se prestado para intermináveis debates, em maiores conseqüências práticas. Eduardo Marcial Ferreira Jardim dá curso a polemica, ao comparar o direito tributário: ao sistema neurológico ou sistema ósseo do ser humano, que não são dotados de vida própria ou de autonomia absoluta fora do ser como um todo, com o que procurou contestar a autonomia cientifica defendido por Alberto Xavier. 12 Becker afirma que a autonomia do direito tributário é apenas didática, argumentando que não pode existir norma jurídica independente da totalidade do sistema jurídico. 13 Assinala Jarach: Não só o Direito Tributário é parte mais importante e desenvolvida do Direito Financeiro, como é a que efetivamente contem e trata de grande problemática entre fisco e contribuinte que dimana do fenômeno financeiro da receita tributária. 14 E ainda: Embora certos autores afirmem que se deva falar do Direito Financeiro porque o Direito Tributário é só uma parte daquele, na pratica, quanto tratam do Direito Financeiro, após um exame preliminar da matéria, o que examinam e aprofundam, em definitivo, é o Direito Tributário. Esta é a prova positiva de que o Direito Financeiro, como matéria jurídica em geral, não é suscetível de ser estudado de forma unitária. 15 Por isso esse autor prefere situá-lo como ramo do Direito Público, para pontualizar a plenitude de sua autonômia no confronto com o Direito Financeiro. Amaro diz que: 12 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 2 ed. São Paulo: Saraiva, 1972, p JARACH, Dino. Curso de Direito Tributário. 9º ed. São Paulo: Saraiva, 1975, p JARACH, Dino. Curso de Direito Tributário, p

15 14 O direito tributário é apenas um setor do direito financeiro que, atingindo relativo grau de complexidade, passou a ser legislado em diplomas normativos específicos e a ser objeto de estudos sistemáticos, que abstraem os demais componentes do conjunto normativo regulador da atividade financeira do Estado, e se preocupam com o subconjunto ou capitulo referente à categoria especifica dos tributos (elastecido este conceito para abarcar também as contribuições parafiscais). 16 Conclui-se, portanto, que o direito tributário goza de autonomia legislativa (por ser objeto de conjuntos de normas dirigidas especificamente à disciplina dos tributos); que possui autonomia científica (por abrigar princípios e institutos não comuns a outros ramos do direito); que possui autonomia didática (por ser ensinado em cadeiras autônomas nos curso jurídicos), porém é preciso ressaltar que, em todos esses aspectos, a autonomia é sempre relativa, não se legisla, nem se teoriza, nem se ensina matéria tributária sem que se tenham presentes conceitos estruturados noutros ramos da ciência jurídica Relação do direito tributário com outros ramos do direito Ressalvado a relatividade da autonomia em qualquer ramo do Direito, entende-se que os vários setores do ordenamento jurídico prendem-se uns nos outros. Certamente, disso não difere o direito tributário que se vale de conceitos e informações de outras disciplinas para estabelecer a relação tributária. O direito tributário está visceralmente ligado a todo o universo das regras jurídicas em vigor, não podendo dispensar, nas suas construções, qualquer delas, por mais distante que possa parecer. É preciso frisar, porém, que há um predomínio manifesto de preceitos de direito constitucional e de direito administrativo na feição estrutural do direito tributário brasileiro. Ainda, as normas tributárias devem ser encontradas entre as mais diversas unidades do ordenamento posto, tais como Constituição de 1988, leis complementares, leis delegadas, leis ordinárias, medidas provisórias, decretos legislativos, resoluções e assim também em atos normativos de estatura infra legal, como os decretos do Executivo, instruções ministeriais, portarias, ordens de serviço, etc. Incluem-se, evidentemente, nesse quadro, os atos de cunho jurisdicional. 16 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p. 08

16 15 Do exposto deflui que não haverão fronteiras que isolem o campo das normas jurídico-tributárias, pois não existe aquela que, imediata ou mediatamente, deixe de interessar ao estudo do Direito Tributário Denominações da disciplina No plano do direito positivo brasileiro, a expressão direito tributário firmou-se com a Emenda nº 18 de 1965, que estruturou o Sistema Tributário Nacional, seqüenciada, em 1966, pela Lei n. 5172, posteriormente denominada Código Tributário Nacional pelo Ato Complementar nº 36/67. Se a designação adotada, nos dias atuais, é Direito Tributário, há quem prefira Direito Fiscal ou, ainda, Direito Financeiro. Explica sobre o assunto, Carvalho: Direito Fiscal quer, antes de tudo, enfatizar a disciplina da atuação do Fisco, aqui entendido côo a pessoa que exerce a pretensão tributária. (...) Por outro giro Direito Financeiro, hoje pouco usado, traz a nata de cobrir uma região maior do que a necessária. Quer descrever a regulamentação jurídica de toda a atividade financeira do Estado, na qual a tributária aparece com um simples tópico. 17 Bem adequado parece o nome Direito Tributário, que reflete o objeto principal de que trata a disciplina, o tributo, sendo Direito Fiscal restrito, e Direito Financeiro, muito amplo. 1.2 ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO O país necessita de recursos para poder atingir seus objetivos fundamentais, elencados na Constituição de 1988, tais como construção de uma sociedade livre justa e solidária, desenvolvimento nacional, erradicação da pobreza e marginalização, redução das desigualdades sociais e promoção do bem estar da coletividade (art. 1º 3º). Desta forma cabe ao próprio país executar inúmeras atividades por meio de seus Poderes Judiciário, Legislativo e Executivo. A execução dessas atividades implica a utilização de funcionários, aquisição de bens, realização de 17 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, p. 18

17 16 investimento em estradas, hospitais e etc., demandando a imprescindível obtenção e manuseio de valores, atinentes a receitas e despesas. Dentre esses valores, estão os tributos, advindos da receita derivada do patrimônio das pessoas privadas. Segundo Harada a atividade financeira do Estado: É a atuação estatal voltada para obter, gerir e aplicar os recursos financeiros necessários à consecução das finalidades do Estado que, em última análise, se resumem na realização do bem comum. 18 Considerada uma representação do poder ou da soberania do Estado, segundo Bastos, a atividade financeira consiste na distribuição da carga econômica do orçamento publico entre os cidadãos e esta atividade tem natureza essencialmente política, pois políticos são os critérios, os fins e os procedimentos que a conformam, ainda que não se possa negar que os meios empregados sejam econômicos. 19 Atento a tais contornos, Balthazar formula que a atividade financeira tem (...) o objetivo de identificar, obter, gerir e aplicar os recursos necessários à realização dos (...) fins do Estado (...), tendo, pois como objeto o dinheiro. 20 A atividade financeira tem como características básicas: a presença de uma pessoa jurídica de direito público, atividade de conteúdo econômico, conteúdo monetário. A atividade financeira é um instrumento destinado a arrecadar os meios financeiros, e direcioná-los para a concretização dos referidos fins. Ela não visa diretamente à satisfação de uma necessidade coletiva, mas cumpre uma função instrumental de grande importância, sendo seu regular desenvolvimento condição indispensável para o desempenho de todas as demais atividades. 18 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 15 ed. São Paulo: Atlas S/A, 2006, p BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Administrativo. 2º ed. São Paulo: Saraiva, BALTHAZAR, Ubaldo Cesar. Manual de direito tributário. Florianópolis: Diploma Legal, 1999.

18 17 Desse modo, detém a atividade financeira caráter eminentemente instrumental, já que lhe compete propiciar ao Estado as condições para implementação e o desenvolvimento de todas as demais ações inerentes à satisfação das necessidades públicas. 1.3 RECEITA PÚBLICA E TRIBUTO Receita Pública É a entrada definitiva nos cofres públicos de dinheiro e bens. É importante diferenciar receita pública de entrada pública ou ainda ingresso público. A primeira trata-se de entradas de recursos que se incorporam no patrimônio público, sendo irrestituíveis; já a segunda, trata-se de entradas que não se incorporam ao patrimônio público, são restituíveis, como fianças, cauções, empréstimos públicos, etc. As receitas públicas se subdividem em: receitas originárias e derivadas. Quanto ao assunto, Moraes preconiza, baseado no pensamento de escritores alemães, austríacos e italianos, que as receitas públicas podem ser classificadas em: originárias quando advindas da exploração do patrimônio estatal ou do exercício direto de uma dada atividade econômica pelo Estado; ou 2) derivadas quando exigidas do patrimônio ou das rendas particulares, mediante imposição coercitiva, como por exemplo, por meio de multas e tributos. 21 Entende-se então que receitas originárias são aquelas que provêm do próprio patrimônio do Estado, tais como renda de imóveis, aluguéis, venda de bens e serviços que decorrem de atividade de empresas estatais; e as receitas derivadas são as entradas públicas que decorrem do patrimônio de particulares e incorporam-se ao patrimônio do Estado. 21 MORAES, Guilherme Pena de. Direito Constitucional Teoria do Estado. 2º ed. Rio de Janeiro: Lumem Júris Editora, 2006, p. 54

19 18 As receitas derivadas classificam-se em: tributárias (impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimo compulsório, contribuições parafiscais) e outras receitas (reparações de guerra, indenizações, multa) Tributo Segundo Lazarin: (...)a palavra tributo se originou do verbo latino tribuere, significando, primitivamente, repartir por tribos, e, posteriormente, entre os cidadãos ou os indivíduos que compõem o Estado, os custos com a realização de suas finalidades, concepção de caráter financeiro essa que não se alterou, em sua substância, com o passar dos tempos. 22 Assim o tributo, em senso comum, é a prestação em dinheiro que o Estado, no exercício do seu poder, exige dos cidadãos, com o objetivo de obter recursos para o cumprimento de seus fins, como por exemplo, saúde, educação Assinala Amaro: Tributo é a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituído em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público. 23 Continua: Juridicamente define-se tributo como obrigação jurídica pecuniária, ex lege, que se não constitui em sanção de ato ilícito, cujo sujeito ativo é uma pessoa publica (ou delegado por lei desta), e cujo sujeito passivo é alguém nessa situação posto pela vontade da lei, obedecidos os desígnios constitucionais (explícitos e implícitos). 24 A Lei nº 5.172/66 (batizada de Código Tributário Nacional pelo Ato complementar n. 36/67), que com o advento da Constituição de 1967 assumiu a eficácia de lei complementar, define tributo nos seguintes termos: tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa 22 LAZARIN, Antonio. Introdução ao Direito Tributário. 3 ed. São Paulo: Atlas, 1992, p AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p. 06

20 19 exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 1.4 ELEMENTOS CARACTERIZADORES DO TRIBUTO Da definição legal prevista no artigo 3º do Código Tributário Nacional, são extraídos todos os elementos caracterizadores do tributo: a) caráter compulsório da prestação: não há nenhuma manifestação de vontade por parte daquele que se reveste da condição de obrigado à prestação tributária. Uma vez verificada a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, independentemente da vontade do contribuinte e como mera conseqüência fática e direta de seus atos, surge automaticamente a obrigação de ele efetuar a prestação pecuniária. b) prestação pecuniária em moeda: a prestação deve ser efetuada mediante a entrega de dinheiro ao Fisco. Com isso, afasta-se a possibilidade de serem originalmente exigidas dos contribuintes prestações tributárias sob forma de entrega de bens ou mercadorias (prestações in natura) ou de trabalho ou serviços (prestação in labore). O fato de a obrigação tributária poder ser eventualmente extinta por meio do instituto jurídico da dação em pagamento não tem o condão de caracterizar a prestação tributária como in natura. Afinal, trata-se apenas de uma alternativa legal dada ao contribuinte para quitar ou extinguir sua obrigação, caso não consiga fazê-lo por meio de entrega de dinheiro ao Erário Público (inciso XI do artigo 156 do CTN, introduzido pela Lei Complementar nº 104, de 10/01/01). Não há lei tributária que institua, de início, uma obrigação cuja prestação seja a dação ou entrega de bens e mercadorias ao Fisco. c) a natureza não sancionatória de ilicitude: a obrigação tributária não se confunde com sanção ou penalidade, de maneira que as hipóteses legais que legitimam seu surgimento são apenas atos lícitos (ex: auferir renda, circular mercadorias, prestar serviços, realizar operações financeiras, pagar salários, etc.).

21 20 d) instituição em lei: a relação jurídico-tributária tem como única fonte a lei em sentido formal, ato normativo proveniente do Poder Legislativo (princípio da legalidade). É uma obrigação ditada por lei (ex lege). e) cobrança mediante atividade administrativa plenamente vinculada: ao agente público, representante do Fisco, não cabe nenhum julgamento de conveniência ou oportunidade no lançamento do tributo. Verificada por ele a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, o tributo deve ser necessariamente cobrado mediante atividade administrativa de lançamento, sob pena de responsabilidade funcional. A respeito da assertiva da prestação pecuniária ser compulsória, visível é que nada se diferencia das outras obrigações, já que o devedor da relação não tributária também tem obrigação de exercê-la pois o credor desta também tem o direito de cobrá-la coercitivamente. 1.5 NATUREZA JURÍDICA ESPECÍFICA DO TRIBUTO A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da obrigação, conforme preceitua o art. 4º do CTN: Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II - a destinação legal do produto da sua arrecadação Adverte Carvalho: (...) é preciso que examinemos, antes de mais nada, por imposição hierárquica, a base de cálculo, a fim de que a natureza particular do gravame se apresente na complexidade de seu esquematismo formal, pois tomada a regra do art. 4º caput do CTN, como bem chegou a concluir esse mesmo jurista não encontraríamos método para diferençar impostos de impostos e desses as taxas, entregandonos, imbeles, aos desacertos assíduos do político CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, p. 25

22 21 Pondera Tavares que: Sob o foco de uma interpretação conforme a constituição, força convir que o tipo tributário, no Brasil, é definido pelo binômio hipótese de incidência [fato gerador in abstracto] + base de cálculo. Em outros termos, é preciso que haja uma íntima relação de causalidade entre a hipótese de incidência e a base de calculo de um tributo, sob pena de desvirtuamento de sua própria hipótese de incidência, isto é, sob pena de se tornar incobrável, justamente devido a falta de coerência interna como a norma jurídica o que instituiu. 26 Ainda o mesmo autor instrui quanto a dúplice função da base de cálculo: (i) além de quantificar a prestação do sujeito passivo, (ii) viabiliza, juntamente com a hipótese de incidência, identificar a natureza jurídica do tributo 27 Conclui-se que a identificação específica do tributo é dada pela associação da hipótese de incidência + base de cálculo. Os incisos I e II do art. 4º do CTN ainda identificam que não importa a denominação dada ao tributo, tão pouco sua destinação. Baleeiro, declara: Sobre o tema, Misabel Derzi, em nota à obra de Aliomar A constituição de 1988, pela primeira vez, cria tributos finalisticamente afetados, que são as contribuições e os empréstimos compulsórios, dando à destinação que lhes é própria relevância, não apenas do ponto de vista do Direito Financeiro ou Administrativo, mas, igualmente, do Direito Constitucional (Tributário). 28 Portanto, é pertinente dizer que com relação às contribuições especiais e os empréstimos compulsórios a eficácia do art. 4º, inciso II, está comprometida, já que os tributos citados têm sua natureza jurídica vinculada à destinação de sua receita. 26 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de Direito Tributário. 4º ed. São Paulo: Saraiva, BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 885

23 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA Obrigação, como tantas outras expressões usadas no discurso jurídico, prescritivo ou descritivo, experimenta mais de uma acepção. Segundo Amaro, obrigação, no Direito das Obrigações é: a relação jurídica, ou o liame entre credor e devedor, que tem por objeto uma prestação de dar, fazer ou não fazer. 29 Conforme ensina Diniz, obrigação corresponde ao vinculo que liga um sujeito ao cumprimento de dever imposto por normas morais, religiosas, sociais ou jurídicas. 30 Ensina Tavares que (...) a palavra obrigação aparece como um elo entre duas ou mais pessoas. Fruto imediato de uma relação jurídica representa o vínculo abstrato, segundo qual, por força de uma imputação normativa, uma pessoa denominada sujeito ativo, passa a se investir do direito subjetivo de exigir de outra, denominada sujeito passivo, o cumprimento de determinada prestação. 31 A obrigação é o poder jurídico pelo qual uma pessoa (sujeito ativo), com base na lei ou no contrato (causa), pode exigir de outra, ou de um grupo de pessoas (sujeito passivo), o cumprimento de uma prestação possível, lícita, determinável e possuindo expressão econômica (objeto). Partindo desse juízo, a obrigação do Direito Tributário não possui conceituação diferente da que lhe é conferida no direito obrigacional comum, apenas se particulariza por seu objeto ser sempre de natureza tributária (um dar, fazer ou não fazer de conteúdo pertinente a tributo). Para Machado, obrigação tributária é a relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado tem o Direito de constituir contra particular um crédito AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil. 2 Vol., 9ª ed. São Paulo: Saraiva, 1995, p TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de Direito Tributário. p MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 9º ed. São Paulo: Malheiros, 1994, p. 88

24 23 Extrai-se desse conceito também os elementos integrantes da obrigação tributária que são em numero de três: sujeito ativo, sujeito passivo e objeto. É valido ressaltar ainda que a obrigação tributária emerge diretamente da lei; não surge, como as obrigações estudadas em Direito das Obrigações, diretamente da vontade das partes. Ainda a obrigação tributária é indisponível, já que surge da lei, revestindo-se de obrigatoriedade a exigência do cumprimento de sua prestação, quando configurados os pressupostos legais. Não cabe ao agente público dispensar ou suavizar seu cumprimento, pois é bem indisponível, pertencente ao Estado. Poderá haver disposição sobre seu objeto apenas se existir disposição de lei neste sentido Espécies de obrigação tributária A obrigação tributária é principal ou acessória, conforme previsto no art. 113 do Código Tributário Nacional. A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o credito dela decorrente (art º). A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos ( 2º) A obrigação acessória pelo simples fato da sua inobservância converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. ( 3º) Obrigação tributária principal A relação jurídica mais importante no Direito Tributário, sem dúvida, é a que tem por objeto o pagamento do tributo. Esse vínculo obrigacional surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito ela decorrente. Ataliba explica o vínculo obrigacional que corresponde ao conceito de tributo nasce, por força da lei, da ocorrência do fato imponível. Fato

25 24 imponível conforme o próprio jurista é um fato concreto, acontecido no universo fenomênico, que configura a descrição hipotética da lei. 33 Em síntese, obrigação tributária principal é aquela cuja criação depende sempre de lei, tendo como objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária. Quando se diz que a obrigação tributária surge com a ocorrência do fato gerador, não está negando a natureza legal da obrigação tributária porque somente a lei, em sentido estrito, pode definir da situação como hipótese de incidência do tributo (fato gerador) Também a obrigação tributária prevista abstratamente na lei e concretizada com a ocorrência do fato gerador tem a natureza de obrigação ilíquida, já que antes da ocorrência do fato gerador o objeto da prestação não está individualizado, sendo apenas indicado pelo gênero, prestação pecuniária, e esta não é determinada, mas determinável. Somente o lançamento formará a obrigação líquida. Finalmente, o art º, do CTN prescreve que a obrigação principal extingue-se com o crédito dela decorrente. Vale observar que a obrigação tributária e o crédito tributário nascem em momentos distintos, fato gerador e lançamento. Se o contribuinte paga o tributo ou ocorre uma das causas referidas no art. 156 do CTN, o crédito tributário ficará extinto, provocando igualmente o fenecimento da obrigação tributária. Assim, não existe crédito tributário sem obrigação tributária procedente. Mas pode existir obrigação tributária sem crédito tributário, como no caso em que o fisco decaia do direito de constituir o crédito pelo lançamento (CTN, art. 173) Obrigação acessória A obrigação acessória é aquela decorrente da legislação tributária, sem conteúdo pecuniário, que se traduz em prestações positivas ou negativas no interesse da fiscalização ou da arrecadação de tributos (art. 113, 2, 33 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. São Paulo: RT, 1991, p

26 25 CTN). Também chamada de instrumental ou formal, é aquela obrigação do sujeito passivo fazer ou não fazer algo em prol do sujeito ativo. As obrigações acessórias objetivam dar meios à fiscalização tributária para que se investigue e controle o recolhimento de tributos. São exemplos, a emissão de notas fiscais, a declaração de imposto de renda, os livros fiscais etc. Enquanto a obrigação tributária principal só pode decorrer de lei, a obrigação tributária acessória pode ser estabelecida por qualquer das normas que integram a legislação tributária (CTN, art. 96), ou seja, inclui-se dentre elas, leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem sobre tributo Nascimento da obrigação tributária e fato gerador Nascimento da obrigação tributária A obrigação tributária nasce, por força de lei, da ocorrência do fato imponível. Geraldo Ataliba explica que fato imponível é aquele fato concreto do mundo fenomênico que é qualificado pelo direito como apto a determinar o nascimento da obrigação tributária fato jurígeno, portanto. 34 Ataliba conceitua hipótese de incidência como a descrição hipotética e abstrata de um fato. É a parte da norma tributaria. É o meio pelo qual o legislador institui um tributo. Está criado um tributo, desde que a lei descreva sua hipótese de incidência, a ela associando o mandamento pague. 35 Sobre o assunto ensina Tavares: (...) tratando-se de uma obrigação ex lege, como induvidosamente o é, surge uma série de conseqüências ao ente tributante e ao contribuinte. Realmente, praticada a situação definida em lei como necessária e suficiente a sua ocorrência (CTN, art. 114), dá-se o nascimento automático da obrigação tributária, de modo que o sujeito passivo seu espólio ou massa falida responderá pelo pagamento do crédito tributário com a totalidade de seus bens e rendas, de qualquer origem ou natureza, inclusive os gravados por ônus real ou 34 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. p ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. p. 67

27 26 clausula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, ressalvados unicamente os bens e as rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis (art. 184 do CTN). 36 Segundo Machado: (...) a expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a descrição contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto a expressão fato gerador diz da ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei. A hipótese é simples descrição, é simples previsão, enquanto o fato é concretização da hipótese, é o acontecimento do que fora previsto. 37 Diante o exposto, conclui-se que o nascimento da obrigação tributária concretiza-se com o fato imponível, fato efetivamente ocorrido, na conformidade da previsão legal, o qual acarreta a incidência do mandamento que, ao determinar que alguém pague x ao Estado, cria um laço obrigacional ligando esse alguém ao mesmo Fato gerador Para que o Estado, através do Fisco, possa sujeitar alguém a pagar tributo é necessária a ocorrência de um fato jurígeno, rigorosamente estabelecido em lei. Como já visto a expressão fato gerador é comumente utilizada pela doutrina, jurisprudência e até mesmo pelo Código Tributário Nacional para fazer alusão à descrição abstrata de um comportamento passível de tributação. Como também visto anteriormente, o Código Tributário Nacional classifica a obrigação tributária em principal e acessória. Por isso esse código foi levado a identificar também duas espécies de fato gerador, consoante o tipo de obrigação de que se trate. Fato gerador da obrigação principal, como teoriza o art. 114 do CTN, é a situação definida em lei como necessária e suficiente a sua ocorrência 36 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de Direito Tributário. p MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, p. 93

28 27 Já o fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a pratica ou abstenção de ato que não configure obrigação principal, conforme dispõe o art. 115 do CTN. Em síntese, fato gerador da obrigação tributária é fato que gera o tributo, sendo que este mesmo fato deve conter todos os elementos descritos pela lei, enquadrando-se no tipo tributário. E, fato gerador da obrigação acessória é a situação prevista em lei que não diz respeito à obrigação de pagar tributo ou penalidade, como é o fato gerador da obrigação principal Objeto da obrigação principal e acessória Extrai-se dos ensinamentos de Tavares que: (...) o objeto de toda e qualquer norma jurídica, por excelência, é o comportamento humano. A finalidade última de uma norma jurídico - tributária, via de regra, é a obtenção da respectiva receita, é a entrega de dinheiro aos cofres públicos, a título de tributo. Essa prestação, sabemos todos, dá-se mediante um comportamento humano. 38 Diferente também não é o entendimento de Borges, que sustenta: tributo é, portanto, para o CTN, um determinado e especifico comportamento humano consistente na prestação de moeda, ou de algo conversível em moeda 39. Ainda na mesma linha de raciocínio, Borges explicita: Tributo é conduta humana. Esta conduta é conceituada por uma endorma que estabelece o dever de alguém dar ao Estado certa soma de dinheiro sempre que se verifique o fato descrito na endorma. 40 Portanto compreende-se com os ensinamentos e a interpretação do artigo 113, 1º do C.T.N, que o objeto da obrigação tributária principal se traduz no comportamento do sujeito passivo de entregar pecúnia ao Fisco, a título de tributo ou penalidade pecuniária, exercendo uma obrigação de dar. Conforme Tavares: 38 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de Direito Tributário. 39 BORGES, José Souto Maior. Lançamento Tributário. São Paulo: Malheiro, 2ª ed., 1999, p BORGES, José Souto Maior. Lançamento Tributário. p. 40.

29 28 (...) por exclusão, nos termos do 2º do art. 113 do CTN, temos que o objeto da obrigação tributária acessória é todo e qualquer comportamento humano, reclamado pela respectiva legislação tributária, despido de cunho patrimonial, isto é, não condizente com a entrega de dinheiro aos cofres públicos. Circunscreve-se, por conseguinte, a prestações positivas ou negativas de interesse da arrecadação ou fiscalização (obrigação de fazer, não fazer ou tolerar). 41 Por fim, percebe que são três os modos da conduta humana que podem constituir objeto da prestação: dar, fazer, ou não fazer.. Obrigação de dar objeto da obrigação principal, e, obrigação de fazer ou não fazer, objeto da obrigação acessória Sujeito ativo Sujeito ativo da obrigação tributária é, pois, o ente político investido de competência e de capacidade tributária, isto é, qualificado para instituir os tributos discriminados na Constituição de 1988, bem como apto para cobrá-los dos respectivos sujeitos passivos. A interpretação deste dispositivo ocupa duas correntes doutrinárias divergentes. De um lado, alguns autores alegam que somente as pessoas jurídicas de direito público dotadas de poder legislativo podem ser sujeito ativo de uma obrigação tributária, como Machado, quando diz que: Não há de se confundir a condição de sujeito ativo com a de destinatário do produto da arrecadação ou fiscalização de tributos, ou da execução de leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária. Essas atribuições podem ser conferidas por uma pessoa jurídica de direito público a outra, mas isto não implica transferência de condição de sujeito ativo. (...) Às pessoas jurídicas de direito privado apenas podem ser atribuídas as funções ou encargos de arrecadar, o que não constitui delegação de competência (CTN, art. 7 ). 42 Caso fosse interpretado o disposto no artigo 119 do CTN conforme esse entendimento haveria uma restrição que levaria, por conseqüência, como ilegais as cobranças de qualquer contribuição fundamentada, por exemplo, no 41 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de Direito Tributário. 42 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, p. 93

30 29 artigo 149 da Constituição de 1988, ou seja, todas as contribuições de natureza parafiscal e também nos casos de sujeição ativa auxiliar. Do outro lado, outros autores alegam que para ser sujeito ativo da relação tributária, independe do sujeito titularizar o exercício da competência tributária ou não. É o que entende Jardim quando diz que o sujeito ativo é a pessoa incumbida do direito subjetivo de promover a cobrança do tributo. Embora no mais das vezes o sujeito ativo seja a própria pessoa constitucional titular da competência tributária, nem sempre esta ocupa o pólo ativo da obrigação. 43 Carvalho reforça dizendo que O sujeito ativo é o titular do direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária e, no direito brasileiro, pode ser uma pessoa jurídica, pública ou privada, se bem que não vejamos empecilho técnico de que seja uma pessoa física. 44 O ingresso no sistema, de que é tratado, tem relação a mandamentos constitucionais que permitem a transferência da capacidade ativa, dos que detém a capacidade legislativa, para outro ente público ou privado, físico ou jurídico. A capacidade tributária ativa diferencia-se da competência tributária, pois esta, nas palavras de Carrazza: Sujeito passivo (...) é a possibilidade de criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas, enquanto aquela, é decorrente de prévia autorização legal disposta a outrem de exigir do sujeito passivo o cumprimento de um dever jurídico tributário principal ou acessório. 45 Sujeito passivo da obrigação tributária é o devedor, convencionalmente chamado contribuinte. É a pessoa que fica na contingência legal 43 JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionário Jurídico Tributário. 03ª ed., São Paulo: Dialética, 2000, p CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, p CARRAZZA, Roque Antônio, Curso de Direito Constitucional Tributário, 18ª ed., São Paulo: Malheiros, 2003, p. 329.

31 30 de ter o comportamento objeto da obrigação, em detrimento do próprio patrimônio e em favor do sujeito ativo. É a pessoa que terá diminuição patrimonial, com a arrecadação do tributo. Podem figurar no pólo passivo tanto o contribuinte que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária, ou o responsável tributário, que são todos aqueles que, por disposição legal, são acrescidos à relação Fisco-contribuinte, em caráter solidário. O Código Tributário Nacional tratou de distinguir os sujeitos passivos da obrigação tributária principal e acessória, por intermédio dos seus art. 121 e Sujeição passiva independe da capacidade civil Como assinala Baleeiro: Pouco importa, para a sobrevivência da tributação sobre determinado ato jurídico, a circunstancia de ser ilegal, imoral ou contrario ao bons costumes, ou mesmo criminoso o seu objeto, como o jogo proibido, a prostituição, o lenocínio, a corrupção, a usura, o curandeirismo, o cambio negro etc. 46 O inciso I do art. 126 do CTN dispõe que a capacidade tributária passiva independe da capacidade civil das pessoas naturais. Nada obsta, portanto, que as pessoas que o CC considera absoluta ou relativamente incapzes (cf. arts. 5º e 6º) figurem como contribuintes do IPTU, ITR ou IPVA. Por sua vez, nos termos do inciso II, não importa que a pessoa natural esteja, em termos civilisticos, privada do exercício de suas atividades ou da administração de seus bens ou negócios, pois sujeitar-se-á à incidência do ISS ou do ICMS. Por último, nos termos do inciso II, não importa que a pessoa natural esteja, em termos civilisticos, privada do exercício de suas atividades ou da administração de seus bens ou negócios, pois sujeitar-se-á à incidência do ISS ou do ICMS. Por último, nos termos do inciso III, as pessoas jurídicas irregularmente constituídas (v. g., as sociedades de fato) estão investidas de capacidade tributária passiva, sujeitando-se, portanto, às regras de incidência tributária própria das respectivas atividades econômicas. 46 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 716