MINISTÉRIO DA FAZENDA

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1 MINISTÉRIO DA FAZENDA ESCOLA DE ADMINISTRAÇÃO FAZENDÁRIA - ESAF CENTRO ESTRATÉGICO DE PESQUISAS E EXTENSÃO 3 PRÊMIO DE MONOGRAFIA TESOURO NACIONAL MONOGRAFIA: A CONTABILIDADE GERENCIAL COMO INSTRUMENTO DE MELHORIA DO DESEMPENHO PÚBLICO ROBERTO ALEXANDRE ELIAS AFONSO TEMA: SISTEMAS DE INFORMAÇÃO SOBRE A ADMINISTRAÇÃO FINANCEIRA PÚBLICA SUBTEMA: CONTABILIDADE PÚBLICA GERENCIAL RIO DE JANEIRO, OUTUBRO DE 1998

2 2 SUMÁRIO: 1. INTRODUÇÃO 2. AMBIENTE MUDOU: AS INFORMAÇÕES DEVEM MUDAR 3. A GESTÃO TOTAL DOS CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 3.1 A Melhoria contínua dos serviços públicos 4. A INTEGRAÇÃO ENTRE A GESTÃO TOTAL DOS CUSTOS E O ORÇAMENTO- PROGRAMA 5. A ANÁLISE DO PROCESSO DO NEGÓCIO 5.1 A análise do processo do negócio no auxílio a programas de redução de custos e melhoria da qualidade 5.2 A análise do processo do negócio como etapa preliminar na implantação de sistema de custeio baseado em atividades 6. MELHORANDO O DESEMPENHO PÚBLICO 7. A ALOCAÇÃO DOS CUSTOS PÚBLICOS COM BASE NAS ATIVIDADES 7.1 Alocação pelo método recíproco com base nas atividades 7.2 Modelo de alocação com reciprocidade Exemplo 1: Prefeitura municipal Exemplo 2: Governo estadual Análise do modelo 8. A MENSURAÇÃO DE RESULTADOS POR ÁREAS DE RESPONSABILIDADE 8.1 Exemplo 3: Prefeitura municipal 9. A PESQUISA OPERACIONAL NA REDUÇÃO DE CUSTOS PÚBLICOS 9.1 Programação linear 9.2 Resolução dos problemas através do Solver Parâmetros do Solver Exemplo 4: planejamento de pessoal de um hospital público Exemplo 5: problema de combinação de insumos para aplicação em projetos Exemplo 6: distribuição de livros didáticos Exemplo 7: comissões de fiscais e sua relação com a arrecadação Exemplo 8: gerenciamento do fluxo de caixa de uma prefeitura 9.3 Conclusão sobre o uso do Solver 10. CONCLUSÃO 11. BIBLIOGRAFIA

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4 4 1 INTRODUÇÃO A mudança no ambiente econômico mundial que vem acontecendo à algum tempo tem levado a Administração Pública a buscar melhor eficiência e qualidade nos serviços públicos. Neste novo ambiente, eficiência, produtividade e qualidade constituem-se em metas a serem alcançadas por todas as instituições. Mas, para se alcançar estes resultados é indispensável um nível de informação condizente com os objetivos pretendidos. Estas informações são providas através de sistemas de informações gerenciais. Dentro da Administração Pública os sistemas mais amplos, que interagem entre si e que estão presentes em praticamente todo ato ou fato administrativo são os sistemas de orçamento e contabilidade. Outros sistemas podem e devem existir, no entanto, desde aquela mais humilde prefeitura ou do mais poderoso país há os dois sistemas mencionados. Eles se constituem na base sobre o qual os administradores se apoiam para tomar decisões econômicas e financeiras. No modelo decisório do administrador público, informações sobre situações passadas ou presentes somente serão insumo de valor para a tomada de decisão àmedida que o passado e o presente sejam estimados válidos daquilo que poderá acontecer no futuro. Ultimamente, a Contabilidade tem sido desenvolvida deixando de ser um instrumento apenas de controle para se tornar um sistema de informação mais analítico, houve também a ampliação de seus estudos através de disciplinas e campos de estudo como o da Contabilidade Gerencial. Segundo a Associação Nacional de Contadores dos Estados Unidos Contabilidade Gerencial é o processo de identificação, mensuração, acumulação, análise, preparação, interpretação e comunicação de informações financeiras utilizadas pela administração para planejamento, avaliação e controle dentro de uma organização e para assegurar e contabilizar o uso apropriado de seus recursos 1. A Contabilidade Gerencial possui um detalhe mais analítico de forma a auxiliar os gerentes

5 5 das entidades no seu processo decisório, incorporando técnicas de orçamento, contabilidade de custos, contabilidade por responsabilidade e mais recentemente técnicas mais avançadas de métodos quantitativos. O orçamento tem sido tradicionalmente associado com a Contabilidade. Mas, os sistemas orçamentários do governo tem um caráter conservador e de controle, visão ortodoxa que precisa mudar, tendo em vista a mudança de paradigmas vividas atualmente. Existe uma necessidade de integração entre o orçamento, a contabilidade de custos e técnicas como a pesquisa operacional, objetivando a alocação apropriada dos recursos previstos com qualidade e eficiência. A determinação dos custos é indispensável no desenvolvimento de qualquer organização. Mais ainda do que medir é preciso saber se os custos medidos refletem a realidade de consumo de insumos. Novas formas de se mensurar custos têm surgido e propõem maneiras distintas e mais adequadas na sua medição. A gestão total dos custos sugere a adoção do sistema de custos baseado em atividades (ABC - Activity Based Costing) e utiliza técnicas de pesquisa operacional (programações linear e não linear) na alocação ótima de recursos. Outra técnica proposta é a contabilidade divisional, metodologia utilizada no controle do consumo de recursos por áreas de responsabilidade. O centro do debate no trabalho se concentra portanto, na utilização de técnicas de Contabilidade Gerencial pela Administração Pública no controle e redução de custos, integrados com o orçamento-programa; na medida de resultados por áreas de responsabilidade e na análise do processo do negócio que visa o conhecimento dos processos de execução de programas e subprogramas públicos. São mostrados também aspectos relativos a mensuração dos custos dos programas através do uso do custeio baseado em atividades e abordadas técnicas de programação linear e programação não linear que podem auxiliar os administradores públicos na melhoria da eficiência, eficácia e qualidade dos serviços públicos. 1 FRANCIA, Arthur J., et al. Managerial accounting. 9. Ed. Houston: Dane, In: p.4 PADOVEZE, Clóvis Luis. Contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, p.23.

6 6 2 O AMBIENTE MUDOU: AS INFORMAÇÕES DEVEM MUDAR A realidade econômica no mundo tem passado por grandes mudanças, seja pelo avanço da informática e das telecomunicações, pelo aumento da competição a nível global ou pela abertura dos mercados dos países. Estas mudanças geraram concorrentes em escala mundial ofertando produtos e serviços de alta qualidade e com preços baixos. Em determinados setores como no de serviços, os clientes têm exigido cada vez mais velocidade, qualidade e exatidão, o que tem levado muitas organizações a tentarem desmantelar antigas burocracias. Melhorar a eficiência e reestruturar tornaram-se metas comuns a todas as instituições. Neste novo ambiente, onde a eficiência, produtividade e qualidade constituem metas a serem alcançadas pelas organizações, a Administração Pública necessita adequar-se objetivando seguir tais modelos de forma a proporcionar condições adequadas para sua população atendida e mais ainda para as empresas, que necessitam de: infra-estrutura e uma carga tributária condizente com os serviços prestados, visando proporcioná-las condições para serem competitivas internacionalmente. O Estado precisa oferecer as empresas e as pessoas sob sua gestão condições adequadas de forma que elas se tornem não só competitivas, mas satisfeitas com as contrapartidas dos impostos pagos. Portanto, a economicidade, a produtividade e a qualidade também se estendem ao ente estatal. A Administração Pública requer a utilização de métodos de gestão que proporcionem melhores benefícios para os cidadãos. Além disso, a competitividade da economia de um país está intimamente ligada a qualidade da gestão pública. O cenário econômico mundial em constante mutação requer instituições cada vez mais ágeis e preparadas para enfrentar um futuro incerto e cheio de situações imprevisíveis. Para adequar-se a esta realidade, as organizações precisam de informações de toda ordem como: juros, mercados financeiros e consumidores, restrições comerciais, impostos, oportunidades

7 7 de negócio, concorrentes, entre outros, de forma a se protegerem e se resguardarem de mudanças repentinas que podem ser altamente nocivas a instituição. Além de olhar para fora da instituição, para os efeitos exteriores ao seu negócio, é fundamental o conhecimento dos seus produtos, dos seus fornecedores, das suas restrições e mais ainda dos seus custos. A Administração Pública de um país, da mesma forma que uma empresa que visa o lucro, deve objetivar uma melhor gestão possível em termos de efetividade, visando o melhor funcionamento de toda a cadeia produtiva e principalmente a melhoria da vantagem competitiva das empresas daquele país. Para isso, primeiro deve-se conhecer os problemas para depois solucionálos, mas sem um nível de informação condizente, isto é improvável. A economicidade na gestão pública está estreitamente ligada a informações adequadas de custos, sem estas, não se sabe quais insumos prejudicam os resultados esperados. Os próprios sistemas contábeis e orçamentários tradicionais têm-se tornado inadequados diante de tão drásticas mudanças no ambiente dos negócios públicos e privados. O sistemas de informações gerenciais, ou comumente chamados de sistemas de gestão visam integrar os processos operacionais, financeiros e estratégicos das instituições objetivando entre outras coisas melhorar a eficiência e reduzir custos, mantendo a qualidade dos serviços e produtos. Informações corretas sobre custos são uma vantagem competitiva que ajuda a organização a analisar seus processos de negócio e suas deficiências, melhorando assim a base analítica de planejamento, orçamento e por conseqüência o desempenho em toda a Administração Pública. A instituição mais complexa e com o maior número de programas/projetos apresenta as maiores dificuldades na gestão dos custos, principalmente os indiretos, ou seja, aqueles não diretamente ligados aos projetos. O sistema de informação gerencial que objetiva criticar processos e calcular custos é uma ferramenta de ação administrativa e um importante instrumento de gestão. A Contabilidade como um sistema de informação objetiva prover seus usuários/clientes com informações que os ajudem a tomar decisões. No entanto, com o passar dos anos, ela se tornou muito mais um instrumento de

8 8 controle na Administração Pública e de registro fiscal e financeiro nas empresas privadas. Contabilidade é informação e sua integração com os outros diversos sistemas dos governos/empresas serve para ajudar os administradores na busca de soluções para os problemas apresentados. Os sistemas de gestão e de Contabilidade Gerencial buscam a melhoria da eficiência e produtividade; conhecimento do processo do negócio; controle das operações e principalmente a redução dos custos. Estes sistemas de gestão requerem a utilização de técnicas contábeis e estatísticas que reflitam a estrutura produtiva da instituição, e dos programas envolvidos, levantando as causas ou os geradores dos custos e a sua correta alocação aos programas, sabendo-se que, assim haverá ou não economicidade na consecução daquele projeto. Para isso, tem-se adotado uma terminologia chamada de gestão total de custos que utiliza técnicas mais corretas na minimização e alocação dos custos, coisa que os sistemas orçamentários e contábeis atuais são deficientes, não fornecendo informação útil à gerência na busca de melhores resultados. Tradicionalmente, os sistemas de custos são independentes dos sistemas operacionais, não apresentando assim integração com atividades que consomem recursos e portanto, geram custos. Já a gestão total de custos utiliza uma filosofia gerencial abrangente para a gerência pró-ativa dos recursos totais das organizações sejam eles: materiais, de capital ou humanos. 3 A GESTÃO TOTAL DOS CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA Muitos administrações públicos apresentam projetos implantados na sua gestão dizendo o quanto executaram em um determinado período, preocupando-se em mostrar o volume de obras realizadas, de populações atendidas, etc. Dificilmente, dizem que este ou aquele projeto foi feito com baixos custos e excelente qualidade. Ainda hoje, o quanto se faz é mais importante do como se faz, para muitos. De que adianta saber se uma linha de metrô chegou a determinado lugar, se não se sabe o custo-benefício daquilo para a sociedade. Para isso se deveria conhecer também o custo do metro da linha (por exemplo) para inferir se aquele projeto foi realizado com economicidade. Caso o

9 9 custo seja substancialmente maior do que o previsto ou da meta objetivada, em nada adiantou aquela obra, pois trouxe sim, prejuízo para a população, onerando os cidadãos com uma má aplicação dos recursos públicos. A preocupação com a correta aplicação dos recursos públicos tem levado os administradores à busca de formas de se tentar medir custos mais adequadamente, visando o conhecimento de como foi feito determinado projeto e qual o custo-benefício dele para a população. Os recursos são escassos, por isso, é fundamental sua aplicação com racionalidade. A gestão total dos custos na Administração Pública está centrada em três pontos básicos que são: a) a alocação correta dos custos; b) a análise do processo do negócio; c) a minimização dos custos integrada com o orçamento-programa. A análise do processo do negócio baseia-se na crença de que a profunda compreensão dos processos e seu contínuo aperfeiçoamento são um impulso para a eficaz gerência de custos. Uma instituição pública é um agregado de processos inter-relacionados, os administradores precisam desenvolver uma orientação para processos em uma filosofia gerencial, ainda hoje as organizações públicas ou privadas tendem a ver seus negócios como um grupo de departamentos. Isto é uma conseqüência do antigo paradigma da divisão do trabalho. Cada um destes departamentos contribui individualmente para a criação de um produto ou serviço. Porém, muitas atividades cruzam linhas departamentais para gerar o serviço público prestado. O agrupamento destas atividades é chamado de processo. A princípio, esta visão dos processos pode parecer uma maneira conceitualmente fácil de se ver a organização. Mas, na prática, não é assim que as pessoas pensam e se comportam. Os gerentes adquirem autoridade e poder em torno da hierarquia, as pessoas constroem carreiras construindo papéis funcionais em seus departamentos. Contudo, o trabalho flui entre os departamentos. Somente quando se vê o trabalho em uma totalidade é que se pode identificar os pontos de alavancagem para simplificá-lo.

10 10 A gestão dos custos na Administração Pública deve estar direcionada na busca da minimização dos custos e manutenção da qualidade dos serviços. Com as técnicas de gestão de custos sendo desenvolvidas e implementadas, a extensão ao setor público fica mais acentuada que nunca. A razão é óbvia: no setor público, as questões problemáticas são os custos indiretos e os serviços administrativos. As principais características da gestão total dos custos voltadas para a Administração Pública são: a) focaliza a prevenção dos custos ao invés de simplesmente reportá-los; b) estabelece ligação direta entre o operacional e os objetivos estratégicos; c) utiliza o conceito de orçamento por programas para a medida de desempenho; d) focaliza os fluxos e acumulação de custos; e) incluem custos administrativos; f) salienta a importância do uso da tecnologia para a redução dos custos; g) aloca os custos indiretos com base em análise de diretrizes causa e efeito; h) torna-se uma forma de fazer negócios e não apenas uma função contábil. A gestão total dos custos é mais abrangente, flexível e pró-ativa que os outros sistemas de alocação de custos. 3.1 A melhoria contínua dos serviços públicos O tema mais constante hoje em dia nas empresas e governos é a necessidade de liderança, de atitudes e de estruturas de apoio que promovam o melhoramento contínuo do desempenho destas organizações. Melhoria implica mudança. Melhoria exige que o desempenho seja medido. Sem essa medição, você estará, apenas supondo que houve melhora. Alguns alvos da melhoria contínua: a) a qualidade dos serviços públicos prestados;

11 11 b) a capacidade de respostas às necessidades e exigências dos cidadãos; c) a capacidade para identificar necessidades e exigências dos cidadãos; d) a saúde financeira e a prosperidade da Administração Pública; e) a capacidade de fazer mais com menos ativos; f) a gestão dos custos ajuda a organização a entrar e permanecer no caminho da melhoria contínua; g) qualidade de vida e motivação dos funcionários públicos. Em muitos casos os sistemas de medição de desempenho em vigor, são na verdade, um impedimento ao aperfeiçoamento contínuo. O sistema financeiro interno é o mais formal sistema de indicadores de desempenho. Por sistemas financeiros pode se entender os sistemas tradicionais de orçamento, que objetivam o alcance de resultados muitas vezes de curto prazo, o que pode diluir o esforço para buscar metas estratégicas de longo prazo. Para estar em constante melhoria, o serviço público precisa possuir atributos ou condições que desempenhe especialmente bem (fatores críticos de sucesso), para prosperar e atender de forma eficaz os cidadãos. O sistema de medição de desempenho precisa refletir os fatores críticos de sucesso da Administração Pública. Os fatores de sucesso devem ser os objetivos buscados pelo serviço público ou qualquer outra instituição. Eles estão intimamente ligados aos objetivos a serem alcançados como: eficiência, eficácia, efetividade, redução de custos e qualidade total dos serviços públicos. A avaliação de desempenho pode ser efetuada por diversos métodos, utilizando-se critérios e instrumental dos mais variados. Independentemente do método e critério utilizado, existem conceitos fundamentais àluz dos quais qualquer processo de análise de desempenho deve ser estruturado. A eficiência e a eficácia. A eficácia é o alcance de um objetivo. O serviço público é eficaz quando cumpre sua missão. A eficiência diz respeito a método, a modo de fazer as coisas. É definida pela razão entre volumes produzidos ou servidos e recursos consumidos. Uma Administração Pública eficiente é aquela que consegue os melhores resultados com o menor dispêndio possível de recursos.

12 12 A efetividade corresponde à conjugação dos dois conceitos. Portanto, efetividade na Administração Pública é o resultado do cumprimento de sua missão com a minimização dos recursos dispendidos. Melhorar o desempenho é também o resultado do trabalho de uma equipe motivada, dificilmente se consegue melhorar continuamente os processos sem que as pessoas envolvidas estejam engajadas naquele projeto. O sistema de medição de desempenho deve ter uma estrutura que propicie equilíbrio e integração entre as medidas financeiras e não financeiras. A maioria das organizações públicas têm muitas medições financeiras, mas essas medições são o resultado de atividades não-financeiras e sozinhas, não são suficientes. É preciso medidas operacionais, ou não financeiras, para se gerenciar a instituição pública a nível de processo, onde incorrem os custos e onde eles devem ser controlados. Os indicadores de desempenho devem ter um formato que reflita o espírito de aperfeiçoamento contínuo. O orçamento baseado em programas deve contemplar uma metodologia que busque a comparação com as melhores práticas e a correta alocação dos custos. 4 A INTEGRAÇÃO ENTRE A GESTÃO TOTAL DOS CUSTOS E O ORÇAMENTO-PROGRAMA O orçamento público está intimamente ligado ao desenvolvimento dos princípios democráticos, à idéia de soberania popular e, por conseguinte, ao triunfo dos sistemas representativos do governo. O orçamento é o espelho da vida do Estado e, pelas cifras, se conhecem os detalhes de seu processo, de sua cultura e de sua civilização. João Angélico 2 entende que o orçamento é um programa de custeios, investimentos, inversões, transferências e receitas, proposto pelo Poder Executivo para um período financeiro e aprovado pelo Poder Legislativo. O orçamento público evoluiu para aliar-se ao planejamento, surgindo o orçamento-programa.

13 13 O orçamento não pode aparecer como subproduto do planejamento nem da contabilidade. O orçamento-programa contribuiu para o planejamento governamental, pois é capaz de expressar com maior veracidade as responsabilidades do governo para com a sociedade, visto que o orçamento deve indicar com clareza os objetivos perseguidos pela nação da qual o governo é intérprete 3. O orçamento é ainda um instrumento de controle gerencial, pois possibilita informações para comparações e avaliações, tais como: economicidade, eficiência e eficácia. O orçamento-programa deve ser entendido como uma etapa do planejamento e compreende os seguintes aspectos: a) instrumento de ação administrativa; b) previsão das receitas e fixação das despesas com objetivo de atender aos planos de governo; c) instrumento de aferição, controle de autoridade, responsabilidade, administração orçamentária e financeira e avaliação dos programas de trabalho do governo. O orçamento público se caracteriza atualmente, pela programação das atividades governamentais em um determinado período de tempo, geralmente um ano, a previsão dos recursos disponíveis para atender aos gastos correspondentes e a aprovação desse programa por um órgão representante do povo. O orçamento público possui aspectos políticos, jurídicos, econômicos e financeiros. O orçamento é um plano de ação política, daí seu aspecto político. O aspecto jurídico do orçamento diz respeito ao de que ele é sempre uma Lei. O aspecto econômico é o resultado de se tentar a maior produção com o menor custo e o aspecto financeiro é caracterizado pelo equilíbrio no fluxo de caixa do governo. O sistema de planejamento no Brasil também conhecido como processo de planejamentoorçamento, se consubstancia nos seguintes instrumentos: Plano Plurianual, Lei de Diretrizes Orçamentárias e Lei do Orçamento. O Plano Plurianual representa uma visão estratégica, onde se procura relacionar presente e 2 ANGÉLICO, João. Contabilidade Pública. São Paulo: Atlas, 1992, p SILVA, Lino Martins da. Contabilidade Governamental. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1994, p. 25.

14 14 futuro em direção a uma estrutura idealizada. Nessa ótica a Lei de Diretrizes Orçamentárias e a Lei do Orçamento seriam um tipo de planejamento operacional, que visa maximizar resultados. A Lei do Orçamento obedecerá à orientação das Lei de Diretrizes Orçamentárias e compreende: o orçamento fiscal; o orçamento de investimento das empresas estatais, e o orçamento de seguridade social. A Constituição Federal de 1988 apresentou a seguinte redação sobre o orçamento: Art Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre: I - direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico; II - orçamento; 4 Mas, o contraste principal entre o orçamento programa e o tradicional reside no fato de que o primeiro deve ser apresentado em termos de produto e ser obtido no final do exercício, enquanto que o orçamento tradicional enfatiza elementos da despesa. A seguir o Quadro 1 sintetiza as principais diferenças entre o orçamento tradicional e orçamento-programa segundo Giacomoni: 4 BRASIL, Constituição Federal, 1988, p. 28.

15 15 Quadro 1 - Orçamento tradicional x Orçamento-programa Orçamento Tradicional Orçamento-Programa 1. O processo orçamentário é dissociado dos processos de planejamento e programação. 1. O orçamento é o elo de ligação entre o planejamento e as funções executivas da organização. 2. A alocação de recursos visa àaquisição de meios. 2. A alocação de recursos visa àconsecução de objetivos e metas. 3. As decisões orçamentárias são tomadas tendo em vista 3. As decisões orçamentárias são tomadas com base em as necessidades das unidades organizacionais. avaliações e análises técnicas das alternativas 4. Na elaboração do orçamento são consideradas as necessidades financeiras das unidades organizacionais. 5. A estrutura do orçamento dá ênfase aos aspectos contábeis da gestão. 6. Principais critérios classificatórios: unidades administrativas e elementos. 7. Inexistem sistemas de acompanhamento e medição do trabalho, assim como dos resultados. 8. O controle visa avaliar a honestidade dos agentes governamentais e a legalidade no cumprimento do orçamento. Fonte: GIACOMONI, James. Orçamento Público. 6. ed. São Paulo: Atlas, 1996, p possíveis. 4. Na elaboração do orçamento são considerados todos os custos dos programas, inclusive os que extrapolam o exercício. 5. A estrutura do orçamento está voltada para os aspectos administrativos e de planejamento. 6. Principal critério de classificação: funcional programático. 7. Utilização sistemática de indicadores e padrões de medição do trabalho e dos resultados. 8. O controle visa avaliar a eficiência, a eficácia e a efetividade das ações governamentais. A classificação orçamentária está baseada no registro contábil, classificação e análise das transações. A base para esta classificação é a Conta. Os sistemas de classificação orçamentária referem-se a classificação tanto das receitas como despesas. Mas, a preocupação se volta para as despesas. O sistema brasileiro de classificação contábil está assim estruturado 5 : a) por fontes: receita; b) por categorias econômicas: receita/despesa; c) por instituições: receitas/despesas; d) por elemento: despesa; e) por funções e programas: despesa. Para Lino 6 o planejamento, a programação e o orçamento como um sistema integrado de gerência têm por objetivo avaliar os custos para a consecução das metas traçadas em comparação com os benefícios a serem esperados dos mesmos, e assim tornar possível o uso inteligente de recursos pelo setor público. 5 MACHADO JÚNIOR, José Teixeira. A técnica do Orçamento-Programa no Brasil. Rio de Janeiro: Ibam, 1978, p SILVA, Lino Martins da. op. cit. p. 34.

16 16 Para Kashiwakura 7 há inumeráveis razões pelas quais os custos devem estar presentes na técnica do orçamento por programas nos governos modernos, democraticamente preocupados em produzir com o dinheiro arrecadado do público o maior benefício pelo menor custo à maior quantidade de cidadãos. O orçamento por programas caracteriza-se não somente pelo sistema de classificação, mas é inerente a idéia de custo. Visando modernizar o orçamento e inserir formas mais adequadas de controlar custo é que em 1974 a Portaria n 9 criou uma nova estrutura de classificação orçamentária chamada de funcional-programática. Esta nova estrutura apresenta um rol de programas associados a objetivos concretos e um rol de subprogramas vinculados aos objetivos das organizações. Figura 1 - Classificação funcional programática Educação e Cultura 08 Ensino Superior 44 Ensino de Graduação 205 Programa e Subprograma Atípico Programa e Subprograma a Típico Treinamento e Recursos Humanos 217 Esta classificação obedece ao seguinte esquema de subdivisões das atividades governamentais: a) funções; b) programas; c) subprogramas; d) atividades; e) tarefas; f) projetos. Vejamos, as definições de formas resumida: a) funções: é o propósito direto estabelecido pelos órgãos políticos e que deve ser cumprido pelo Governo. Por exemplo: Educação e Saúde Pública; b) programas: é um instrumento destinado a cumprir as funções do Estado, através do qual se estabelecem objetivos ou metas quantificáveis. Exemplos: Educação Primária, Superior, etc.; c) subprogramas: é uma divisão de certos programas e complexos, destinada a facilitar a execução em um campo específico, exemplo: Ensino Secundário, Ensino Comercial, etc.; 7 KASHIWAKURA, Helder Kioshi. A contabilidade gerencial aplicada ao orçamento-programa como instrumento de avaliação de desempenho. 2 Prêmio STN de Monografia. Brasília: ESAF, 1998, p. 568.

17 17 d) atividades: é uma divisão mais reduzida de cada uma das ações que se deve desenvolver para cumprir as metas do programa ou subprograma. Por exemplo: dentro do Ensino Comercial, podem ser abertas atividades de instrução, medidas pelo número de horas e aulas a serem ministradas; e) tarefas: é uma operação específica a ser efetuada dentro de um processo realizado para a obtenção de um resultado determinado. Por exemplo, dentro da atividade de publicação de material didático pode-se estabelecer as tarefas de redação de textos, edição, etc. f) projetos: é um conjunto de obras realizadas dentro de um programa ou subprograma de inversão, executados para a formação de capital. Figura 2 - Categorias de classificação Função Programa Subprograma Atividade Tarefa Projeto Nível de agregação amplo Objetivos concretos Objetivos concretos parciais Conjunto de ações destinadas à materialização do objetivo do subprograma A classificação funcional-programática apresenta um nível de informação mais detalhado, portanto, mais adequado para a gerência. A partir de informações mais adequadas sobre o emprego dos recursos, pode-se medir o desempenho público. Entretanto, medir desempenho sempre foi e sempre será uma tarefa das mais difíceis. Basicamente, o desempenho pode ser medido pela comparação dos resultados com as metas projetadas; e com uma espécie de benckmarking (metas externas).

18 18 Segundo Reis 8 um sistema de avaliação de desempenho tem por fim: a) certificar-se até que ponto metas e objetivos entregues à responsabilidade da direção foram cumpridos; b) investigar e identificar as causas dos desvios detectados em relação aos padrões de desempenho estabelecidos; c) providenciar soluções adequadas a cada caso, no sentido de corrigir os desvios detectados; d) sugerir medidas que motivem a melhoria do desempenho; e) permitir que comparações sejam feitas entre os vários setores da organização. Ainda de acordo com Reis, os padrões de desempenho podem ser classificados nos três grupos seguintes: a) físicos, que incluem quantidades físicas de produtos e serviços a serem produzidos. É a carga de trabalho a ser executada; b) monetários, que são expressos em moeda, incluem os custos de mão-de-obra, de materiais e outros; c) tempo, com que abrange a rapidez com que os trabalhos devem ser feitos ou as dataslimite em que devem ser terminados. A busca pela integração da gestão total dos custos com o orçamento-programa visa a busca de dois objetivos primordiais que são: a correta alocação dos custos públicos; e a minimização destes custos. Com um sistema que consiga alocar adequadamente os custos é possível perceber pontos fracos na prestação dos serviços e identificar insumos ofensores aos resultados projetados. Imagine a alocação de um gasto de $2.000 em educação para a os programas Ensino Básico e Ensino Superior: 8 REIS, Heraldo da Costa, IN: KASHIWAKURA, Helder K. op. cit. p.577

19 19 Figura 3 - Alocação tradicional Educação e Cultura $2.000 Ensino Básico $1.000 Ensino Superior $1.000 Figura 4- Alocação pela gestão total dos custos Educação e Cultura $2.000 Ensino Básico $500 Ensino Superior $1.500 Com um simples exemplo mostrado anteriormente, pode-se perceber o que pode acontecer com os gastos públicos. O grande problema está ligado aos custos indiretos, ou seja, aqueles não diretamente vinculados a um programa ou subprograma. Imagine um servidor do Ministério da Educação que trabalha prestando serviços a diversos programas, como alocar os gastos ligados a este servidor a um determinado programa? No exemplo acima estimou-se na previsão orçamentária que se iria gastar $800 com o Ensino Básico e outros $800 com o Ensino Superior. Pelo modelo tradicional de alocação de custos baseados em critérios de rateio arbitrários, chegou-se a conclusão que foi gasto a mais com os dois programas ($1000 cada), entretanto, pela gestão total dos custos, através de uma alocação mais racional baseada na causa que gerou o custo, percebe-se que no programa de Ensino Básico se está gastando menos e que no outro programa se gasta quase o dobro do previsto. Dessa forma, é preciso detalhar os custos através dos subprogramas, projetos, atividades e tarefas até se determinar o motivo da discrepância e buscar maneiras de evitá-lo futuramente. Por esta metodologia descobre o verdadeiro gerador do custo, aquele insumo que esta comprometendo o cumprimento do orçamento.

20 20 O que se percebe é que o déficit público a cada dia tem aumentado e os governos federal, estaduais e municipais tem tido extrema dificuldade na proposição de redução de gastos, em virtude de sistemas de controle de custos inadequados. Faltam instrumentos gerenciais mais eficazes na determinação dos insumos ofensores aos resultados esperados, somente com um sistema que possa mostrar claramente os processos e seus custos pode servir de base concreta para a decisão de cortes nos gastos e custos de forma consciente. Outra maneira de reduzir gastos que se poderia adotar na Contabilidade e Orçamento Públicos é uma codificação ou uma rubrica no plano de contas que caracterizasse os serviços essenciais do Estado. Serviços fins como educação fundamental e assistência médica e sanitária deveriam receber determinado código que os identificassem como prioridade de governo. Dessa forma, tendo que cortar gastos, a Administração Pública teria uma noção mais concreta sobre o que é essencial e não pode parar, identificando a priori funções e programas mais e menos prioritários. Quando se atingissem limites críticos nos gastos (identificados através de sinalizadores), o governo automaticamente analisaria cortes na ordem dos de menor até os de maior prioridade, dependendo do que fosse preciso cortar. 5 A ANÁLISE DO PROCESSO DO NEGÓCIO Existem duas maneiras principais de se ver uma organização, do ponto de vista funcional e do ponto de visto do processo. A visão funcional se baseia no organograma como modelo primordial do negócio. Todos os recursos pertencem a departamentos individuais. A especificação e perícia funcionais são os principais motivos na formação dos departamentos, os quais, por sua vez, estão relacionados através de uma hierarquia de estruturas de subordinação. Observar a Administração Pública como um estrutura organizacional nos leva a analisar os resultados gerados por centros de responsabilidade. Em contraste, a visão de processo enfoca o próprio trabalho a fim de administrá-lo e não a

21 21 estrutura organizacional. Neste nível, os insumos são capital, recursos humanos, materiais, informação e tecnologia. Quadro 2 - Processos vs Departamentos Departamentos Processos Arrecadação Compras Financeiro Contabilidade Comprar material X X X Lançar impostos X X Arrecadar impostos X X X Pagar contas X X Pagar funcionários X X No governo, os processos são tratados pela classificação funcional-programática em: funções, programas, subprogramas, até se chegar ao nível de tarefas. Através das atividades/tarefas é que se consegue formas adequadas para medir custos e compará-los. A ótica do processo proporciona uma maneira poderosa de analisar uma instituição porque essa é a maneira pela qual o cliente/cidadão a vê. Uma pessoa interage com o Estado através de seus processos e serviços. Há duas razões principais para se executar uma análise do processo do negócio: a) uma análise de processos do negócio pode ser usada com um fim em si mesma, para guiar programas de redução de custos e de tempos de prestação de serviços, de melhoria da qualidade do processo ou outros esforços para melhoria do desempenho da organização; b) ela pode ser usada também como etapa preliminar para complementar outras técnicas como o custeio baseado em atividades, aperfeiçoamento de indicadores de desempenho e no apoio às decisões. A análise do processo do negócio apresenta todas estas atribuições pois é determinante no conhecimento dos serviços públicos. Conhecendo o que e como se faz pode-se perceber pontos fortes e fracos na prestação dos serviços, encontrando os chamados fatores críticos de sucesso, que

22 22 auxiliarão a gerência na gestão dos custos. Dificilmente se consegue redução de custos mantendo a qualidade dos serviços sem se conhecer adequadamente os processos de execução desses serviços.

23 A análise do processo do negócio no auxílio a programas de redução de custos e melhoria da qualidade Nos programas de qualidade desenvolvidos pelas organizações sempre se requer a identificação e a descrição dos processos de trabalho, isto é o ponto inicial de qualquer programa de qualidade. No entanto, surgem muitas dificuldades na determinação do seja um processo ou uma atividade. Na Administração Pública isto não é um problema, na classificação funcional-programática existe bem explicitado os programas, subprogramas, atividades, etc., mas deve-se ter sempre em mente uma visão sistêmica da instituição, ou seja, vê-la como um conjunto de sistemas que se interagem, recebendo e prestando serviços entre si. De posse de todos os processos descritos criteriosamente é que se pode perceber duplicidade de trabalho, desperdício de recursos, pouca preocupação com os serviços fins da instituição, baixa qualidade nos serviços prestados, falta de indicadores de qualidade, falta de integração entre sistemas informatizados e falta de interação entre as áreas. Tudo isso tem impacto negativo na qualidade do trabalho e no aumento dos gastos públicos. Dimensionando estes problemas, pode-se através de equipes de trabalho multifuncionais estabelecer maneiras de tentar resolvê-las estabelecendo sempre indicadores que meçam os resultados antes e depois da efetivação de tal metodologia.

24 A análise do processo do negócio como etapa preliminar na implantação de sistema de custeio baseado em atividades. Através da análise do processo do negócio percebe-se os fatores que causam os custos (cost drivers), ou seja, aqueles itens que têm uma relação direta com os custos, que os geram dentro de cada processo de trabalho. Após identificar os causadores ou geradores de custos para cada processo, procede-se a sua utilização na alocação chamada de alocação baseada em atividades, que é o fundamento principal do custeio baseado em atividades (ABC - Activity Based Costing). O ABC inspira-se na análise do processo do negócio, que incorpora conceitos em que um negócio é uma série de processos inter-relacionados e que esses processos são constituídos por atividades que convertem insumos em resultados. Portanto, a crença fundamental por trás desta abordagem de custeio é que o custo é causado, e as suas causas podem ser gerenciadas. O custeio baseado nas atividades objetiva o seguinte: a) calcular melhores custos para os serviços prestados pelas organizações públicas ou privadas; b) apoiar os esforços na redução de custos; c) apoiar os esforços de aperfeiçoamento do processo do negócio. O ABC serve ainda, como base para programas de melhoria contínua: a) apoiar melhores medições do desempenho; b) desenvolver melhores técnicas para a avaliação de propostas de investimento; c) estender aperfeiçoamentos através do custeio por metas; d) apoiar a Administração Pública em programas de qualidade. Todas estas atribuições são propostas que tem como base um sistema de informação sobre custos mais adequado que forneça informações mais confiáveis. 6 MELHORANDO O DESEMPENHO PÚBLICO

25 25 Na busca de melhoria do desempenho público é preciso o estabelecimento de indicadores que possam mensurar a efetividade da Administração Pública. Estes indicadores não devem ser apenas financeiros, grande parte dos modelos gerenciais desenvolvidos tanto na Administração Pública como nas empresas privadas privilegiam os indicadores financeiros em detrimento de indicadores operacionais e qualitativos. Dentro do sistema de custos pode-se extrair relevantes indicadores que podem auxiliar os administradores na busca da melhoria do desempenho. Dentro de cada tarefa, atividade ou projeto há os chamados geradores de custos que se corretamente escolhidos servem como indicadores não financeiros. Imagine no programa Ensino Básico onde o gerador ou direcionador de custo é o número de alunos matriculados, neste programa consegue-se através do sistema proposto uma medição do custo por aluno matriculado em diversos períodos, dessa forma, se todos os insumos permaneceram constantes, os níveis de qualidade melhoraram através de indicadores de qualidade e os custos por aluno se reduziram, logo, houve uma melhoria no desempenho público. Outros indicadores podem ser estabelecidos através de pesquisas amostrais sobre o nível de satisfação dos funcionários e professores, melhoria real dos salários dos professores, nível de informatização das escolas, distribuição de merenda escolar, distribuição de livros didáticos entre outros. Um paradigma que ainda tem tido influência sobre os programas de redução de custos é o de que há uma relação direta entre qualidade e custo. As suposições são: serviços com qualidade superior custam mais para serem realizados do que serviços com qualidade inferior, portanto, aumento da qualidade significa custos públicos mais altos. No entanto, tem-se comprovado de que é a baixa qualidade, e não a alta, que custa muito. A baixa qualidade muitas vezes está associada à ineficiência, àfalta de motivação e de objetivos. O custo da qualidade no serviço público deve ser bem avaliado de forma a se estabelecer uma relação custo-benefício que não prejudique o desempenho público. Dessa forma, na implementação de um projeto, ou mesmo nos programas de custeio dos governos, deve-se verificar a aplicabilidade de recursos escassos no desenvolvimento de projetos muitas vezes supérfluos. Como exemplo, vamos citar o caso de uma estação de metrô construída,

26 26 que tem todas as paredes em granito de alto padrão, vejamos que, aparentemente sua qualidade é acima da média, entretanto, qual o custo-benefício daquilo para a comunidade. Será que isto é qualidade? Qualidade está na busca da melhor relação custo-benefício para os projetos. A efetividade no serviço público está no atendimento de sua missão (eficácia) com economicidade. Uma outra sugestão que se poderia adotar nos governos para a melhoria da qualidade nos serviços públicos é a instituição de uma linha direta (tipo 0800) para reclamações e sugestões, muito parecida com aquelas das empresas privadas. Isto serviria de pesquisa para se levantar os principais problemas e deficiências nos serviços prestados pelo governo. 7 A ALOCAÇÃO DOS CUSTOS PÚBLICOS COM BASE NAS ATIVIDADES Existem poucas referências sobre a modelagem ou delineamento de um sistema de custos, principalmente para a Administração Pública. Matz et al 9, colocam como requisitos para a construção de um sistema de custos o completo entendimento de: a) estrutura organizacional da instituição; b) procedimento ou processos de manufatura; e, c) tipo de informação de custo desejada e exigida pela Administração Os autores têm como pressuposto do sistema a existência de uma estrutura organizacional estabelecida capaz de suportar funções hierárquicas que exerçam autoridade e responsabilidade. O entendimento do processo deveria servir para gerar relatórios significativos que demonstrassem êxito ou falha de um preestabelecido custo de ação. Mas, para delinear os sistemas de custos na Administração Pública são necessários os seguintes elementos: a) o plano de contas, capaz de fornecer a informação no grau de detalhe adequado; b) a determinação da unidade de custo, para resolver o problema referente àunidade em que o custo do serviço deve ser demonstrado.

27 27 Além destes elementos, existem outros questionamentos que precisam ser respondidos para se conseguir a adequação de um sistema de custos: a) quais são os processos por que passa cada um dos serviços (análise do processo do negócio); b) estou usando a atividade base correta para a aplicação das despesas indiretas (direcionadores de custos) ao programa. O sistema de custo baseado nas atividades (ABC) se adequa muito bem ao serviço público. Através da classificação funcional-programática pode-se estabelecer direcionadores de custos para cada programa, subprograma, etc., estabelecendo fontes de comparação entre estados e municípios. SISTEMAS DE CONTABILIDADE DE CUSTO Figura 5 - Sistemas de contabilidade de custo CONTABILIDADE GERENCIAL CONTABILIDADE DE CUSTO PLANEJAMENTO CONTROLE GERAÇÃO DE RELATÓRIOS BASEADOS NA TOMADA DE DECISÃO GERAÇÃO DE RELATÓRIOS BASEADOS NOS PRINCÍPIOS CONTÁBEIS A teoria por trás do ABC considera que praticamente todas as atividades em uma organização existem para apoiar as atividades fins (no governo as atividades essenciais como: Saúde, Educação, Segurança, etc.) e que, portanto, devem ser considerados como integrantes dos custos da atividade típica ou fim. O foco na atividade, por outro lado, serve de base para relacionar a demanda dos serviços por atividades executadas. A metodologia desse sistema, compreende então: a) identificação das atividades e o custo correspondente; 9 MATZ, Adolph. et al. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 1978, p. 51.

28 28 b) alocação do custo departamental ao custo da atividade; c) pode ser útil a separação entre custos variáveis e fixos, estes últimos considerados variáveis no longo prazo; d) identificação dos direcionadores de custo (cost drivers); e) divisão do custo da atividade pelo cost driver. A atribuição de custos às atividades/programas deve ser feita da forma mais criteriosa e objetiva, de acordo com a seguinte ordem de prioridade: alocação direta, rastreamento e rateio. Alocação direta se faz quando existe uma identificação clara e direta (custos diretos); o rastreamento é a alocação com base nos direcionadores de custos e nas atividades; e o rateio é a última e menos desejada forma de alocação e se inspira num critério de volume, como: horas máquina, horas de mão-de-obra direta, etc. A medida de atividade ou os direcionadores de custos são identificados através da investigação das atividades e seu efeito sobre o custo do serviço. Alguns exemplos de possíveis direcionadores. Quadro 3 - Exemplos de direcionadores de custos ATIVIDADES/PROGRAMAS EXEMPLOS DE DIRECIONADORES Ensino fundamental Número de alunos matriculados Saúde pública Número de consultas realizadas Segurança pública Número de ocorrências policiais Saneamento Número de casas atendidas Figura 6 - Visão de alocação de custo RECURSOS GERADORES DE CUSTO ATIVIDADES MEDIDAS DE DESEMPENHO PRODUTOS E CLIENTES Universidade. O método de alocação pode ser melhor compreendido através do exemplo a seguir de uma

29 29 DIFÍCIL ALOCAÇÃO Figura 7 - Modelo hierárquico do ABC para uma Universidade ATIVIDADES DE SUPERVISÃO INSTALAÇÕES UNIVERSIDADE ATIVIDADES DE SUPORTE AO ENSINO Condomínio Prédios Segurança Paisagismo Biblioteca Secretaria Informática PESQUISA (custo de pesquisa) ENSINO (custo por aluno) EXTENSÃO (custo por projeto) O ABC se propõe a fornecer atributos e informações que ajude os administradores a tomar decisões. A propósito, o objetivo da informação é o de capacitar uma organização a alcançar seus objetivos pelo uso eficiente de seus recursos, isto é, homens, materiais, máquinas, outros ativos e dinheiro. Em sentido amplo a idéia de eficiência é expressa pela relação inputs e outputs. O sistema de custo baseado em atividade pode também auxiliar no preparo do orçamento, devido a qualidade da informação que fornece. 7.1 Alocação pelo método recíproco com base nas atividades Quando os programas ou subprogramas interagem entre si, fornecendo e recebendo custos, o método tradicional de alocação baseado em degraus perde o sentido, pois não prevê esta integração. Este relacionamento recíproco até algum tempo era ignorado por contadores, pois eles não dispunham de computadores que facilitam os cálculos inerentes ao método. Atualmente, existem programas de computadores que ajudam a adoção desses conceitos. Para Corrar a A interação entre os departamentos é que requer que a distribuição dos custos entre os departamentos seja feita de forma recíproca. 10 A partir desta idéia, devemos explicar alguns conceitos importantes no estudo: 10 CORRAR. L. J. Alocação de Custos pelo Método Recíproco. Caderno de Estudos, FIPECAFI - FEA/USP. p. 2.

30 30 a) centro de custos: é o esquema básico de acumulação de dados contábeis por responsabilidade; b) centro de custos atípicos: os custos incorridos nesses centros não estão diretamente relacionados com os produtos. Os departamentos de serviços de alguma forma dão suporte aos centros de custos produtivos. Dessa maneira os custos incorridos são alocados aos centros produtivos e destes aos produtos através de métodos que podem abordar a reciprocidade entre eles

31 31 ou não; c) centro de custos típicos: são unidades responsáveis pela produção dos serviços públicos finais. Os custos internos mais os recebidos dos centros atípicos formarão os custos que serão alocados aos serviços finais; d) custo direto: é aquele que pode ser diretamente relacionado a um centro de custos típico; e) custo indireto: é aquele vinculado a um centro de custo atípico, ou aquele que não pode ser relacionado diretamente a uma função; f) atividade: um processo que combina, de forma adequada pessoas, tecnologias, materiais, métodos. Na Administração Pública, elas estão vinculadas a uma função, programa, subprograma ou projeto. O direcionador de custos é o fator que determina o consumo. Os motivos fundamentais para o melhor reconhecimento possível das interações entre os centro de custos atípicos e os centro de custos típicos: a) o método de distribuição de custos utilizado tem impacto no cálculo do custo dos departamentos de produção e, portanto, no cálculo do custo unitário e no resultado de cada serviço; b) proporciona o custeio com maior ou menor precisão dos produtos estocados e vendidos; c) impacta os custos dos serviços gerados, afetando a decisão: contratar ou realizar o serviço.

32 Modelo de alocação com reciprocidade Os centros de custos típicos (programas ou subprogramas) só recebem serviços e portanto não distribuem custos. CT = CD + CI CT = Custo total; CD = Custo direto; CI = Custo indireto. CT - CI = CD CT = X CI = A x X A = Taxa de alocação de custos As taxas de alocação de custos são percentuais obtidos em função das bases de rateio estabelecidas. Dentro de cada centro de custos é estabelecida uma base segundo o qual os custos serão rateados (direcionadores de custos). Continuando: CD = b CT - CI = CD X - AX = b X ( 1 - A) = b X = b/1-a As equações lineares podem ser representadas por notação matricial. a 11x 1 + a 12x 2 + a 13x 3 = b 1 a 21x 1 + a 22x 2 + a 23x 3 = b 2 a 31x 1 + a 32x 2 + a 33x 3 = b 3 Representando: a 11 a 12 a 13 x 1 b 1 a 21 a 22 a 23 x x 2 = b 2 a 31 a 32 a 33 x 3 b 3