SECRETARIA PARA ASSUNTOS FISCAIS - SF nº 18 Agosto 2000 MODERNIZAÇÃO DA GESTÃO UMA INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE PÚBLICA DE CUSTOS

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1 INFORME-SFE SECRETARIA PARA ASSUNTOS FISCAIS - SF nº 18 Agosto 2000 MODERNIZAÇÃO DA GESTÃO UMA INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE PÚBLICA DE CUSTOS Muitos administradores públicos apresentam projetos implantados em sua gestão dizendo o quanto executaram em um determinado período, preocupando-se em mostrar o volume de obras realizadas, de populações atendidas, etc. Dificilmente, explicam se um projeto foi realizado com baixos custos e qualidade adequada. O quanto se faz é mais importante do que como se faz, para muitos. De que adianta saber que rua foi asfaltada por ex., se não se sabe o seu custo-benefício para a sociedade. Para isso, é necessário conhecer o custo efetivo daquela obra, visando inferir se aquele projeto foi feito com economicidade. Caso o custo seja substancialmente maior que o previsto, pouco pode ter valido aquela obra, pois trouxe sim prejuízo para a população, onerando os cidadãos com uma má aplicação dos recursos públicos. A preocupação com a correta aplicação dos recursos públicos tem levado administradores a busca de formas de se tentar medir custos mais adequadamente, visando o conhecimento de como foi feito determinado projeto e qual o seu custo-benefício a população. Os recursos são escassos, por isso, é fundamental sua aplicação com racionalidade. Governos têm extrema dificuldade na proposição de redução de gastos, em grande parte, por disporem de sistemas de controle de custos inadequados. Faltam instrumentos gerenciais mais eficazes na determinação de gastos com insumos que prejudicam os resultados esperados. É necessário um sistema que mostre, claramente os processos e seus custos para servir de base concreta para a decisão de cortes nos gastos de forma mais racional. 1 - O AMBIENTE MUDOU: AS INFORMAÇÕES DEVEM MUDAR A mudança no ambiente econômico mundial que vem acontecendo há algum tempo tem levado a administração pública a buscar melhor eficiência e qualidade nos serviços públicos. Nesse novo ambiente, produtividade e qualidade constituem-se em metas a serem alcançadas por todas instituições. Mas, para se alcançar esses resultados, é indispensável um nível de informação condizente com os objetivos pretendidos. Essas informações são fornecidas por meio de sistemas de informações gerenciais. Na administração pública, os sistemas mais amplos, que interagem entre si e que estão presentes em praticamente todo ato ou fato administrativo, são os sistemas de orçamento e de contabilidade. Outros sistemas podem e devem existir, no entanto, desde a mais humilde prefeitura ao mais poderoso país, encontra-se os dois sistemas mencionados. Eles são a base para os administradores públicos se apoiarem para a tomada de decisões econômicas e financeiras. No modelo decisório do administrador público, informações sobre situações passadas ou presentes devem servir de insumo de valor para a tomada de decisão à medida que o passado e o presente sejam estimados válidos daquilo que poderá acontecer no futuro. A economicidade na gestão pública está estreitamente ligada a informações adequadas de custos; sem estas, não se sabe quais insumos prejudicam os resultados esperados. Os próprios sistemas contábeis e orçamentários tradicionais tornam-se insuficientes (quando não inadequados) diante de tão drásticas mudanças no ambiente dos negócios públicos e privados. Na necessidade permanente de se reduzir os déficits públicos nas três esferas de governo, cortar custos deve constituir-se na maior preocupação dos governantes, sendo necessária à manutenção da qualidade do serviço. Um princípio é de que a redução de custos não deve afetar a qualidade do serviço prestado ao público. Uma deficiência verificada nos cortes de orçamento lineares é a falta de sensibilidade sobre onde estão os gastos supérfluos e que, Não reflete necessariamente as opiniões do BNDES. Informativo apenas para subsidiar análises da SF. Elaborado por Roberto Alexandre Elias Afonso, da Área de Crédito do BNDES. Distribuição autorizada por José Roberto Afonso. Maiores informações e esclarecimentos, consultar: site da SF na Intranet do BNDES; o site do Banco Federativo na Internet ( sfiscal@bndes.gov.br ; ou fax

2 portanto, podem ser cortados sem a deterioração da qualidade dos serviços essenciais. 2 - A LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL A Lei de Responsabilidade Fiscal resgatou a preocupação com a limitação de gastos e com a implantação de uma contabilidade de custos no setor público. Ela determina o controle de alguns gastos específicos como por exemplo, pessoal e serviços de terceiros, estabelecendo um patamar em relação a receita arrecadada no período. Além disso, ela impõe limites de endividamento da União, Estados e Municípios. Estes limites têm efeito direto sobre o desempenho das contas públicas. Quanto menor a dívida onerosa, provavelmente menores tendem a ser os desembolsos para pagamento de juros. No entanto, a Lei informa sobre a doença, mas não indica a cura. A solução para verificar deficiências e ingerências sobre os gastos públicos deve ser a análise pormenorizada dos custos, identificando as atividades essenciais e as supérfluas à manutenção das atividades públicas. Uma redução dos gastos com pessoal não indica, necessariamente, uma melhoria no desempenho, pois aqueles servidores podem estar envolvidos em atividades essenciais, indispensáveis à boa condução dos serviços públicos. Qualitativamente, pode haver uma deterioração dos serviços prestados. A Lei estabeleceu a introdução de normas relativas ao controle de custos junto à Lei de Diretrizes Orçamentárias. A preocupação em ter uma contabilidade de custos deve vir em comunhão com o corte de gastos, caso contrário existe o risco de se estar cortando custos nos programas essenciais em detrimento de programas não essenciais à manutenção da qualidade dos serviços, o que não é o objetivo da Lei de Responsabilidade Fiscal. Assim, a estruturação de uma contabilidade de custos adequada que mostre o correto consumo de recursos em determinado projeto, deve ser prioritária, pois evita cortes lineares de orçamento. 3 - MODELAGEM DE UM SISTEMA DE CUSTOS PARA A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA O modelo deve ser um instrumento para o desenvolvimento de um sistema de informações capaz de criar um ambiente gerencial onde a informação se torne um elemento indutor e facilitador das ações dos gestores para a otimização do resultado. Deve conduzir a uma visão global do sistema, de forma a ordenar e integrar seus subsistemas. Sua materialização dá-se através do sistema de informações. 2 Existem poucas referências sobre a modelagem ou delineamento de um sistema de custos para o setor público. Para a construção de um sistema de custos é necessário o completo entendimento de: a) estrutura organizacional da instituição; b) procedimento ou processos de produção; e, c) tipo de informação de custo desejada e exigida pela administração. A construção do sistema pressupõe a existência de uma estrutura organizacional estabelecida, capaz de suportar funções hierárquicas que exerçam autoridade e responsabilidade. O entendimento do processo deveria servir para identificar seus clientes e suas necessidades, assim como para a própria estruturação do sistema (inputs e outputs). Mas, para se delinear os sistemas de custos na Administração Pública são necessários ainda os seguintes elementos: a) o plano de contas, capaz de fornecer a informação no grau de detalhe adequado; b) a determinação da unidade de custo, para resolver o problema referente à unidade em que o custo do serviço deve ser demonstrado. No setor público, o plano de contas, as unidades de custo e seus respectivos geradores de custo (direcionadores) devem ser os mesmos para todos os órgãos afins (por exemplo: prefeituras), visando facilitar a comparabilidade. Além destes elementos, existem outros questionamentos que precisam ser respondidos para se conseguir a adequação de um sistema de custos: a) quais são os processos por que passa cada um dos serviços (gerenciamento de processos); b) a atividade base correta para a aplicação das despesas indiretas (direcionador de custo) ao programa. O sistema de custo baseado nas atividades se adequa muito bem ao serviço público. Através da classificação funcional-programática pode-se estabelecer direcionadores de custos para cada programa, subprograma, etc., estabelecendo bases de comparação com orçamento e com outros entes públicos. Veja Quadro 1. A teoria por trás do custeio baseado nas atividades considera que praticamente todas as atividades em uma organização existem para apoiar as atividadesfins (no governo, atividades essenciais como: Saúde, Educação, Segurança, etc.) e que, portanto, devem ser considerados como integrantes dos custos da atividade típica ou fim. O foco na atividade, por outro lado, serve de base para relacionar a demanda dos serviços por atividades executadas.

3 A metodologia desse sistema, compreende: a) identificação das atividades e o custo correspondente; b) alocação do custo departamental ao custo da atividade; c) pode ser útil a separação entre custos variáveis e fixos, estes últimos considerados variáveis no longo prazo; a) identificação dos direcionadores de custo ( cost drivers ); b) divisão do custo da atividade pelo cost driver. A atribuição de custos às atividades/programas deve ser feita da forma mais criteriosa e objetiva, de acordo com a seguinte ordem de prioridade: alocação direta, rastreamento e rateio. Alocação direta se faz quando existe uma identificação clara e direta (custos diretos); o rastreamento é a alocação com base nos direcionadores de custos e nas atividades; e o rateio é a última e menos desejada forma de alocação e se inspira num critério de volume, como: horas máquina, horas de mão-de-obra direta, etc. A medida de atividade ou os direcionadores de custos são identificados através da investigação das atividades e seu efeito sobre o custo do serviço. Para alguns exemplos de possí veis direcionadores. Veja Quadro 2. O custeio baseado nas atividades se propõ e a fornecer atributos e informaçõ es que ajudem os administradores a tomar decisõ es. A propósito, o objetivo da informação é o de capacitar uma organização a alcançar seus objetivos pelo uso eficiente de seus recursos, isto é, homens, materiais, máquinas, outros ativos e dinheiro. Em sentido amplo a idéia de eficiência é expressa pela relação inputs e outputs. O método de alocação pode ser melhor compreendido por intermédio do exemplo a seguir de uma Universidade (Quadro 3). O sistema de custo baseado em atividade pode também auxiliar no preparo do orçamento, devido a qualidade da informação que fornece. Nos sistemas de custos tradicionais, alocam-se as despesas indiretas com base em critérios de rateio arbitrários, que não levam em consideração o consumo de recursos. No setor público, os gastos indiretos são muito altos (atividades meio, como administração, etc.) e podem estar sendo distribuí dos incorretamente às atividades-fins, dificultando a sua percepção e sua redução. Com um sistema que consiga alocar adequadamente os custos, é possí vel perceber pontos fracos na prestação dos serviços e identificar o consumo de insumos que prejudica o alcance dos resultados projetados. Um sistema de custos deve partir do Orçamento 3 Pú blico, utilizando uma base analí tica para comparação de parâmetros sicos, fí além dos parâmetros monetários. Um sistema coerente de Contabilidade Pública deveria comparar o Orçamento Público estabelecido através de metas financeiras e não financeiras com as realizaçõ es previstas. O modelo de sistema de custos com base nas atividades possui atributos para esta comparação, tendo em vista que se pode estabelecer a meta de custo de cada atividade e compará-la com as realizaçõ es. A análise dos gastos pú blicos através de medidas não financeiras e de atividades fornece uma gama de informaçõ es como por exemplo: o custo por aluno matriculado, o custo por consulta médica, os gastos indiretos em atividades supérfluas que podem ser realocados para atividades fins, entre outras. A dificuldade no estabelecimento de metas comparáveis para a Administração Pú blica, impõ e a utilização do Orçamento Pú blico ou do orçamento programa como o objetivo mais importante a ser cumprido. Por isso, o modelo deve utilizar o orçamento como base de comparação, sendo também a medida mais imparcial para a comparação dos custos efetivamente incorridos com as metas projetadas. No sistema em questão, cada programa ou subprograma da classificação funcional-programática da Contabilidade Pú blica (centro de custo) deve utilizar um direcionador que melhor represente a produção do programa. Quando esta condição não é satisfeita, o centro de custo deve ser dividido de forma a atender a tal exigência. Estes direcionadores melhoram substancialmente a distribuição dos custos aos outros centros, na razão da utilização das unidades sicas. fí O modelo deve possibilitar o fornecimento de informaçõ es a qualquer momento, para isso é preciso que se implemente um sistema de informaçõ es computadorizado, cujas entradas são os dados de custo por insumo. Esses insumos podem ser classificados por projeto, por programa ou por serviço pú blico. Outro ponto a se destacar é a interação existente entre os diversos centros de custos. Como a própria complexidade da estrutura operacional da Administração Pú blica exige um alto grau de interdependência destes centros, somente um método que considere esta interação pode fazer com que os custos sejam medidos da forma mais adequada, possibilitando em termos gerenciais uma maior acurácia na apuração dos custos. Para que seja implantado com sucesso um modelo como o apresentado, há necessidade de uma infraestrutura contábil bem desenvolvida, com um plano de contas bem elaborado, codificado numericamente

4 de acordo com os relatórios que se deseja obter. O que devemos ter em mente é que este método melhora sensivelmente a distribuição dos custos e, portanto, a tomada de decisão, além de auxiliar os administradores na identificação de insumos que estão comprometendo o cumprimento do orçamento. 4 CONCLUSÃO É necessária a utilização, por parte dos administradores, de procedimentos de contabilidade que visem à melhor utilização dos recursos pú blicos, cada dia mais escassos. A alocação dos custos com base nas atividades representa um avanço na distribuição dos custos e busca de melhoria do desempenho, pois utiliza conceitos modernos, como os direcionadores de custos e a análise do processo do negócio. Com o advento da Lei de Responsabilidade Fiscal, o tema de custos pú blicos voltou a ser lembrado. Permanece, entretanto, a necessidade de implementação de um sistema de custos gerencial voltado para a melhoria na utilização dos recursos pú blicos. A contabilidade de custos se aplicada corretamente ao serviço pú blico pode ser um instrumento capaz de auxiliar os administradores na melhoria do desempenho e cumprimento da missão do Estado, de proporcionar melhores condiçõ es de vida para a sociedade Este informe foi extraí do dos seguintes trabalhos: AFONSO, Roberto A. E. A contabilidade gerencial como instrumento de melhoria do desempenho. 3 Prêmio de Monografia Tesouro Nacional. Brasí lia-df: ESAF, 1999, p AFONSO, Roberto A. E. O direcionamento dos recursos públicos para as atividades-fins do Estado. IV Prêmio Tesouro Nacional. Brasí lia: ESAF, 2000, p

5 ANEXO: Quadro 1 - Sistemas de Contabilidade de Custo Sistemas de Contabilidade de Custo Contabilidade Gerencial Contabilidade de Custo Planejamento Controle Geração de Relatórios baseados na tomada de decisão Geração de Relatórios baseados nos princípios contábeis Quadro 2 - Exemplos de direcionadores de custos ATIVIDADES/PROGRAMAS Ensino fundamental Saúde pública Segurança pública Saneamento EXEMPLOS DE DIRECIONADORES Número de alunos matriculados Número de consultas realizadas Número de ocorrências policiais Número de casas atendidas Quadro 3 - Modelo hierárquico de um Sistema de Custos com base nas atividades Difícil Alocação Atividades de supervisão instalações da Universidade Atividades de suporte de ensino Condomínio Prédios Segurança Paisagismo Biblioteca Secretaria Informática PESQUISA (custo por pesquisa) ENSINO (custo por aluno) EXTENSÃO (custo por projeto) 5

6 INFORME - SF/BNDES 17 - MODERNIZAÇÃO DA GESTÃO - E-GOVERNO: " O QUE ENSINA A EXPERIÊNCIA INTERNACIONAL" - Sergio Guimarães Ferreira e Erika A. Araújo RESPONSABILIDADE FISCAL - "INDICADORES FISCAIS EM CINCO PAÍSES DA AMÉRICA LATINA" - Carlos Mussi TRIBUTAÇÃO MUNICIPAL - DESIGUALDADES " NA CARGA TRIBUTÁRIA LOCAL (1996)" Inclui planilha eletrônica com dados detalhados para os municípios analisados nesse trabalho. - Erika A. Araújo e Paulo André de Souza de Oliveira REFORMA TRIBUTÁRIA - "COMO TRIBUTAR O COMÉRCIO ELETRÔNICO? A (POUCA) EXPERIÊNCIA INTERNACIONAL" -Maria Isabel de Toledo Andrade RESPONSABILIDADE FISCAL - "SISTEMAS DE CRÉDITO LOCAL: O QUE ENSINAM AS EXPERIÊNCIAS INTERNACIONAIS" - Andréa Gomes Fernandes FEDERALISMO FISCAL - "RESENHA: RICHARD BIRD, REPENSANDO TRIBUTAÇÃO SUBNACIONAL" - Sergio Guimarães Ferreira REFORMA TRIBUTÁRIA - "O IMPOSTO (ESQUECIDO) SOBRE HERANÇAS" - Fernando Vivacqua, Sergio Guimarães Ferreira, Érika A. Araújo e Maria Isabel de T. Andrade "CUSTO BRASIL" - "EFEITOS DE UM AUMENTO DE TRIBUTOS CUMULATIVOS NA COMPETITIVIDADE NACIONAL" - Sergio Guimarães Ferreira e Erika A. Araújo. 9 - REFORMA TRIBUTÁRIA - "TRIBUTAÇÃO DO CONSUMO EM FEDERAÇÕES: SOLUÇÕES ALTERNATIVAS - O IVA DUAL " - Erika A. Araújo. 8 - REFORMA TRIBUTÁRIA - "TRIBUTAÇÃO DO CONSUMO EM FEDERAÇÕES: AS SOLUÇÕES TRADICIONAIS" - Erika A. Araújo. 7 - CARGA TRIBUTÁRIA - "TRIBUTAÇÃO DAS VENDAS: EVOLUÇÃO HISTÓRICA (OU INVOLUÇÃO?)" - José Roberto Afonso e Erika A. Araújo. 6 - INDICADORES FISCAIS - "O CÁLCULO DO DÉFICIT E A QUESTÃO FEDERATIVA" - José Roberto Afonso, Sergio Guimarães Ferreira e Ana Cláudia Além). 5 - REFORMA TRIBUTÁRIA - "O FAMOSO IVA, ESSE DESCONHECIDO" - Erika A. Araújo. 4 - REFORMA TRIBUTÁRIA - "GUERRA FISCAL: COMPETIÇÃO TRIBUTÁRIA OU CORRIDA AO FUNDO DO TACHO?" - Sérgio Guimarães Ferreira. 6

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