A IMPORTÂNCIA DA CONTABILIDADE GERENCIAL PARA AS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS NO SÉCULO XXI NO BRASIL

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1 ANDERSON JOSÉ LAURENTINO DOUGLAS LAUREANO LESTENSKY JOÃO GUILHERME NOGARA THIAGO DALLA PRIA A IMPORTÂNCIA DA CONTABILIDADE GERENCIAL PARA AS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS NO SÉCULO XXI NO BRASIL CURITIBA 2008

2 ANDERSON JOSÉ LAURENTINO DOUGLAS LAUREANO LESTENSKY JOÃO GUILHERME NOGARA THIAGO DALLA PRIA A IMPORTÂNCIA DA CONTABILIDADE GERENCIAL PARA AS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS NO SÉCULO XXI NO BRASIL Trabalho de graduação apresentado à disciplina de Estágio Supervisionado, do Curso de Ciências Contábeis da FAE Centro Universitário. Orientador: Prof. Ms. Antonio de Oliveira CURITIBA DEZEMBRO 2008

3 Agradecemos a Deus que nos iluminou a cada dia, e a todas pessoas que direta ou indiretamente contribuíram para a realização deste estudo. Em especial ao professor Antonio de Oliveira, pela orientação, crítica e principalmente pelo apoio dado no decorrer da pesquisa.

4 RESUMO LAURENTINO, Anderson J.; LESTENSKY, Douglas L.; NOGARA, João G.; PRIA, Thiago D. A importância da contabilidade gerencial para as micro e pequenas empresas no século XXI no Brasil f. Monografia (Ciências Contábeis) FAE Centro Universitário. Curitiba, Esta pesquisa discorre sobre a importância da Contabilidade Gerencial para às Micro e Pequenas Empresas, mostrando a necessidade de se ter acesso às informações úteis que possibilitem ao gestor administrar seu negócio de maneira eficiente. Para ilustrar o tema proposto, serão feitas algumas reflexões sobre a história da Contabilidade, a informação como recurso eficiente e útil na gestão e sobre algumas ferramentas da Contabilidade Gerencial no processo administrativo de uma empresa. A relevância da Pequena Empresa no contexto econômico demonstra a necessidade de se dar uma atenção especial a este segmento, pois, segundo Pesquisa do SEBRAE (2007), 80% das Pequenas Empresas sucumbem antes de completar um ano de atividades, pois com as constantes mudanças e aumentos na competitividade entre essas empresas, é cada vez mais necessário uma política especializada de gestão. Dessa maneira, é necessário que o Pequeno Empresário tenha conhecimento que através da utilização da Contabilidade Gerencial como instrumento de apoio na gestão dos negócios, sua empresa poderá torna-se mais competitiva, pois o uso de todas as ferramentas disponíveis que possibilitem gerar informações úteis para a gestão dos negócios, será crucial para a permanência da empresa no mercado. Palavras-chave: contabilidade gerencial; micro e pequena empresa; ferramentas gerenciais.

5 LISTA DE SIGLAS CFC CGSN CRC - Conselho Federal de Contabilidade - Comitê Gestor do Simples Nacional - Conselho Regional de Contabilidade CRFB/88 - Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988 CVM LC ME MPE's PCGA PFC - Comissão de Valores Mobiliários - Lei Complementar - Micro Empresa - Micro e Pequenas Empresas - Princípios Contábeis Geralmente Aceitos - Princípios Fundamentais de Contabilidade SEBRAE - Sistema Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas

6 LISTA DE ILUSTRAÇÕES Figuras FIGURA 1 - TEMAS-CHAVES NA TOMADA DE DECISÃO GERENCIAL FIGURA 2 - PARTES DE UMA CADEIA DE VALORES FIGURA 3 - CUSTEIO ABC FIGURA 4 - QUATRO PROCESSOS DO BALANCED SCORECARD FIGURA 5 - MAPA ESTRATÉGICO Gráficos GRÁFICO 1 - TAXA DE MORTALIDADE DE MPE'S CONSTITUÍDAS EM 2005 POR UNIDADE FEDERATIVA GRÁFICO 2 - CUSTOS VARIÁVEIS GRÁFICO 3 - CUSTOS FIXOS GRÁFICO 4 - CUSTOS TOTAIS GRÁFICO 5 - RECEITA EM RELAÇÃO AO VOLUME VENDIDO GRÁFICO 6 - PONTO DE EQUILÍBRIO Quadros QUADRO 1 - PRINCIPAIS DIFERENÇAS ENTRE CONTABILIDADE FINANCEIRA E GERENCIAL QUADRO 2 - COMPARATIVO DO ENQUADRAMENTO DE MPE'S ENTRE LC Nº 123/06 E PESQUISA DO SEBRAE Tabelas TABELA 1 - EVOLUÇÃO DAS TAXAS DE MORTALIDADE TABELA 2 - ASSESSORIA/AUXÍLIO MAIS IMPORTANTE TABELA 3 - PRINCIPAL DIFICULDADE NO ACESSO AO MERCADO - EMPRESAS ATIVAS/PRINCIPAL MOTIVO PARA O FECHAMENTO DA EMPRESA - EMPRESAS EXTINTAS

7 SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO PROBLEMA HIPÓTESES JUSTIFICATIVA OBJETIVO GERAL OBJETIVOS ESPECÍFICOS PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS TIPOLOGIA METODOLÓGICA QUANTO AO OBJETIVO TIPOLOGIA METODOLÓGICA QUANTO AOS PROCEDIMENTOS TIPOLOGIA METODOLÓGICA QUANTO À ABORDAGEM DO PROBLEMA REVISÃO DE LITERATURA DEFINIÇÃO, OBJETIVO E APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE VERTENTES DA CONTABILIDADE Contabilidade Geral ou Financeira Contabilidade Societária Contabilidade Fiscal ou Tributária Contabilidade de Custos Contabilidade Gerencial Foco no cliente Cadeia de valor e análise da cadeia de suprimentos Fatores críticos de sucesso Melhoria contínua e benchmarking DIFERENÇAS ENTRE CONTABILIDADE SOCIETÁRIA/FINANCEIRA E CONTABILIDADE GERENCIAL Quebra de Paradigma: Duas Novas Contabilidades Principais Diferenças Entre as Duas Novas Contabilidades: Financeira x Gerencial O QUE É MICRO E PEQUENA EMPRESA? QUAIS BENEFÍCIOS LEGAIS POR TAL ENQUADRAMENTO?... 39

8 3.6 BENEFÍCIOS DA CONTABILIDADE GERENCIAL EM MICRO E PEQUENAS EMPRESAS REFLEXOS DA NÃO UTILIZAÇÃO DA CONTABILIDADE GERENCIAL EM MICRO E PEQUENAS EMPRESAS AS FERRAMENTAS GERENCIAIS EFICIENTES E EFICAZES PARA GESTÃO Orçamento Processo de elaboração Relações Custo-Volume-Lucro Custos fixos e variáveis Ponto de equilíbrio Custeio Variável Custeio Baseado em Atividades (ABC) Custo Padrão Balanced Scorecard Tradução da visão Comunicação e comprometimento Planejamento de negócios Feedback e aprendizado Indicadores essenciais CONSIDERAÇÕES FINAIS E RECOMENDAÇÕES CONSIDERAÇÕES FINAIS RECOMENDAÇÕES REFERÊNCIAS... 74

9 9 1 INTRODUÇÃO Com as constantes mudanças e aumentos na competitividade entre as empresas brasileiras, torna-se cada vez mais importante adotar técnicas de gestão especializadas. Na realidade brasileira, entretanto, muitas das Micro e Pequenas Empresas não estão estruturadas para enfrentar tal desafio. Além disso, as dificuldades são aumentadas, na medida em que o fluxo de informações necessárias para uma boa gestão empresarial fica maior e mais complexo. O planejamento é um dos principais pontos de partida para o desenvolvimento das funções gerenciais, sendo um importante processo de reflexão que precede a ação de tomada de decisão. A habilidade do gestor em utilizar-se da Contabilidade Gerencial como ferramenta de gestão e suporte ao planejamento, contribui fortemente para o sucesso da empresa. 1.1 PROBLEMA Qual a importância da Contabilidade Gerencial para as Micro e Pequenas Empresas no século XXI no Brasil? Como as organizações não suportam as pressões normais do cotidiano e acabam encerrando suas atividades, os empresários defendem que a instabilidade econômica seria uma das maiores razões para o fechamento de suas empresas. E, freqüentemente, reforçam seus argumentos, através de exemplos relacionados à obtenção de financiamentos para aquisição de equipamentos e capital de giro, juros altos, dentre outros. Realmente estes fatores ocorrem e têm grande peso na administração das Micro e Pequenas Empresas, mas não podem ser considerados como os principais fatores causadores de tantos problemas. Nas empresas de pequeno porte, o processo de gestão se ausenta, na medida em que seus gestores exercem as etapas de execução e de controle, muitas vezes, de forma inconsciente. E, nesta forma de trabalho, o empresário acaba por definir o planejamento de uma forma equivocada, na medida em que tende a valorizar a lucratividade no tempo presente, em detrimento dos objetivos de longo prazo, especialmente relacionados a sustentabilidade do negócio.

10 HIPÓTESES Segundo Rampazzo (2004, p.36), "hipótese é a suposição de uma causa ou de uma lei destinada a explicar provisoriamente um fenômeno, até que os fatos venham a contradizê-la ou afirmá-la". Se grande parte das empresas não conseguem completar mais de um ano de existência por deficiências em aspectos gerenciais, então a implementação e utilização da Contabilidade Gerencial poderia colaborar para interromper a solução de continuidade das Micro e Pequenas Empresas? Se a falta de gestores qualificados para implementação e análise das informações geradas pela Contabilidade Gerencial faz com que a Contabilidade seja vista de forma fiscal e não como ferramenta de auxilio a gestão, então, a qualificação de gestores quanto aos instrumentos contábeis disponíveis mudaria o foco da Contabilidade Gerencial nas Micro e Pequenas Empresas? 1.3 JUSTIFICATIVA Nesse nicho de mercado (Micro e Pequenas Empresas), as empresas aparentam não se preocupar com controles internos de suas atividades, nem com registros contábeis que possam vir a auxiliar a sua gestão. Dessa forma, os gestores destes pequenos negócios aparentemente tomam suas decisões de olhos vendados, pois não têm a mínima noção de como está a situação da empresa. Esta pesquisa visa incentivar gestores de Micro e Pequenas Empresas, acadêmicos e profissionais da área contábil a desenvolver e adotar informações que auxiliem a tomada de decisão, demonstrando a importância da Contabilidade Gerencial e o quanto é valiosa as informações fidedignas. 1.4 OBJETIVO GERAL Objetivo geral pode ser delineado sucintamente como sendo o que o pesquisador pretende buscar responder em sua pesquisa, o motivo da pesquisa em si.

11 11 como: De acordo com Santos (1999, p.60), o objetivo geral pode ser definido [...] um projeto de pesquisa cientifica é sua espinha dorsal. Deve expressar claramente aquilo que o pesquisador pretende conseguir com sua investigação. Não é o que ele vai fazer (isto se prevê nos procedimentos), mas o que pretende conseguir como resultado intelectual final de sua investigação. Diante do exposto, para atender o tema proposto foi delineado o seguinte objetivo geral: "Descrever a Importância da Contabilidade Gerencial para as Micro e Pequenas Empresas no Século XXI no Brasil". 1.5 OBJETIVOS ESPECÍFICOS Os objetivos específicos, de acordo com Beuren (2003. p.65), "devem descrever ações pormenorizadas, aspectos específicos para alcançar o objetivo geral estabelecido". Desta forma, a pesquisa procurará: diferenciar as contabilidades societária e financeira da contabilidade gerencial; conceituar micro e pequena empresa e demonstrar benefícios legais existentes; identificar os benefícios na utilização da contabilidade gerencial em micro e pequenas empresas; identificar os reflexos da não utilização da contabilidade gerencial pelas micro e pequenas empresas; demonstrar as ferramentas gerenciais mais eficientes e eficazes para gestão de uma micro e pequena empresa.

12 12 2 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS A metodologia é a explicação detalhada, austera e exata de todo o ato desenvolvido no desenvolvimento do trabalho acadêmico. Detalha o tipo da pesquisa, o rumo seguido para tal feito, o preceito para obter os dados a serem trabalhados, enfim, de tudo aquilo que se utilizou no trabalho de pesquisa. De acordo com Martins (2005, p.80), no que se refere à metodologia: Corresponde ao estabelecimento das atividades práticas necessárias para a aquisição de dados com os quais se desenvolverão os raciocínios que resultarão em cada parte do trabalho final. Cada procedimento (ou grupo de procedimentos) é planejado em função de cada um dos objetivos específicos estabelecidos, ou seja, pensa-se a coleta de dados para cada problema expresso na forma de objetivo específico, os quais concorrerão para a consecução do objetivo geral. Assim sendo, a metodologia está diretamente ligada com o objetivo da pesquisa, é o modo com o qual será conduzida a pesquisa, a forma de captação de dados e informações, de tal forma, que a metodologia é a "espinha-dorsal" de uma pesquisa, a forma com qual será trabalhado todos e quaisquer dados relevantes à pesquisa. As tipologias de pesquisa metodológica que podem ser utilizados no desenvolver de um trabalho acadêmico voltado a Contabilidade são diversas, e varia de autor para autor. De acordo com Santos (1999), podem-se segregar os procedimentos metodológicos segundo seus objetivos, segundo os procedimentos de coleta e quanto à fonte de informação. Dentro de cada tipologia metodológica (segundo objetivos, procedimentos de coleta e à fonte de informação), há diversas divisões, dando origem a vários tipos de pesquisa. Desta forma é importante conceituar cada tipologia de pesquisa, pois se necessita saber em qual delas a presente pesquisa se enquadra, e isto, conforme exposto anteriormente, está diretamente relacionado com o objetivo estabelecido na pesquisa.

13 TIPOLOGIA METODOLÓGICA QUANTO AO OBJETIVO No tocante a tipologia de pesquisa quanto aos objetivos, este delineamento de pesquisa pode ser subdividido em pesquisa exploratória, pesquisa descritiva e pesquisa explicativa. exploratória: De acordo com Beuren (2003, p.80), a caracterização da pesquisa [...] ocorre quando há pouco conhecimento sobre a temática a ser abordada. Por meio do estudo exploratório, busca-se conhecer com maior profundidade o assunto, de modo a torná-lo mais claro ou construir questões importantes para a condução da pesquisa. Enfatiza Gil apud Beuren (2003, p.80) que: a pesquisa exploratória é desenvolvida no sentido de proporcionar uma visão geral acerca de determinado fato [...], esse tipo de pesquisa é realizado, sobretudo, quando o tema escolhido é pouco explorado e tornase difícil formular hipóteses [...]. Sucintamente, a pesquisa exploratória tende tornar mais claro conceitos prévios sobre determinado tema não observados de modo satisfatório anteriormente. Assim sendo, colabora para a elucidação de questões sobre tal assunto. A pesquisa descritiva, por sua vez, caracteriza-se como intermediária entre as pesquisas exploratória e explicativa, ou seja, não é tão preliminar quanto a primeira e nem tão profunda como a segunda. No ponto de vista de Gil (1999) apud Beuren (2003, p.81): [...] a pesquisa descritiva tem como principal objetivo descrever características de determinada população ou fenômeno ou o estabelecimento de relações entre as variáveis. Uma de suas características mais significativas está na utilização de técnicas padronizadas de coletas de dados. Destaca Andrade (2002) apud Beuren (2003, p.81): a pesquisa descritiva preocupa-se em observar os fatos, registrá-los, analisá-los, classificá-los e interpretá-los, e o pesquisador não interfere neles. Assim, os fenômenos do mundo físico e humano são estudados, mas não são manipulados pelo pesquisador.

14 14 Já a pesquisa explicativa, diferentemente dos outros dois tipos de pesquisa (exploratória e descritiva), pende para o viés do método experimental, pois, além de descrever o fato, ela busca a causa para tal fato acorrer. Na visão de Andrade (2002, p.20): a pesquisa explicativa é um tipo de pesquisa mais complexa, pois, além de registrar, analisar, classificar e interpretar os fenômenos estudados, procura identificar seus fatores determinantes. A pesquisa explicativa tem por objetivo aprofundar o conhecimento da realidade, procurando a razão, o porquê das coisas e por esse motivo está mais sujeita a erros. Beuren (2003, p.82), explana: Num comparativo com as pesquisas exploratórias e descritivas, a pesquisa explicativa integra estudos mais aprofundados pela necessidade de explicar os determinantes na ocorrência dos fenômenos. Por esse motivo, as pesquisas explicativas não são tão comuns quanto as exploratórias e descritivas na Contabilidade. Sintetizando, a idéia principal da pesquisa exploratória é elucidar a razão e o porquê das coisas. Esse é o tipo de pesquisa que mais aprofunda o conhecimento da realidade. Diante do exposto deste tópico, a presente pesquisa enquadra-se, no tocante à tipologia de pesquisa quanto ao objetivo, num primeiro momento na pesquisa descritiva, pois precisará esclarecer determinadas características com base em assuntos já abordados, porém, no segundo momento, terá um viés de pesquisa exploratória, pois o tema escolhido foi pouco explorado por autores, sendo mais complexo formular hipótese precisa e conseguir demonstrar que tais hipóteses são aplicáveis. 2.2 TIPOLOGIA METODOLÓGICA QUANTO AOS PROCEDIMENTOS Na pesquisa científica, os procedimentos norteiam qual a maneira de gerir o estudo, ou seja, qual a maneira mais propícia para obtenção dos dados. Gil (1999, p.65) ressalva que "o elemento mais importante para a identificação de um delineamento é o procedimento adotado para a coleta de dados". Em relação à tipologia de abordagem metodológica quanto aos procedimentos, há uma variada gama de tipos de pesquisa, onde se destacam o estudo de caso, a pesquisa de levantamento, a pesquisa bibliográfica, a pesquisa documental, a

15 15 pesquisa participante e a pesquisa experimental, todas estas aplicáveis à Contabilidade, as quais serão apresentadas em forma de tópicos, atendo-se nos mais importantes para o desenvolvimento desta pesquisa. Estudo de caso: de acordo com Beuren (2003, p.84): a pesquisa do tipo estudo de caso caracteriza-se principalmente pelo estudo concentrado de um único caso. Este estudo é preferido pelos pesquisadores que desejam aprofundar seus conhecimentos a respeito de determinado caso específico. Deste modo, o estudo de caso está mais voltado para pesquisas acerca de um tema bem delimitado, o qual se preocupa com um episódio peculiar ocorrido. Levantamento ou survey: para Gil (1999, p.70), pesquisas de levantamento: se caracterizam pela interrogação direta das pessoas cujo comportamento se deseja conhecer. Basicamente, procede-se a solicitação de informações a um grupo significativo de pessoas acerca do problema estudado para em seguida, mediante análise quantitativa, obter as conclusões correspondentes aos dados coletados. A pesquisa de levantamento pode ser resumida em uma coleta direta de dados via entrevista, pois se obtém opiniões em relação ao assunto diretamente com o indivíduo entrevistado, de uma população previamente estabelecida na pesquisa. Pesquisa bibliográfica: de acordo com Cervo e Bervian (1983, p.55), pesquisa bibliográfica é a pesquisa que: "explica um problema a partir de referenciais teóricos publicados em documentos. Pode ser realizada independentemente ou como parte da pesquisa descritiva ou experimental". Por este tipo de pesquisa ser de natureza teórica, é parte obrigatória de uma pesquisa, pois é dela que se tem o conhecimento das obras científicas existentes. Para Beuren (2003, p.87): no que diz respeito a estudos contábeis, percebe-se que a pesquisa bibliográfica está sempre presente, seja como parte integrante de outro tipo de pesquisa ou exclusivamente enquanto delineamento. [...] podem ajudar o estudante a conhecer o que foi produzido de importante sobre o objeto da pesquisa. Segundo Oliveira (1999, p.119), "a pesquisa bibliográfica tem por finalidade conhecer as diferentes formas de contribuição científica que se realizaram sobre determinado assunto ou fenômeno". Resumidamente, a pesquisa bibliográfica é parte essencial para qualquer pesquisa, pois irá explicar o problema a partir de obras já publicadas de outros

16 16 autores, sendo sua finalidade explicar por diversos ângulos de autores distintos um mesmo tema. pode ser como: Pesquisa experimental: conforme Kerlinger (1980, p.125), experimento um estudo no qual uma ou mais variáveis independentes são manipuladas e no qual a influência de todas ou quase todas as variáveis relevantes possíveis não pertinentes ao problema da investigação é reduzida ao mínimo. Assim sendo, pesquisa experimental é aquela em que o indivíduo influencia as variáveis para que, se reduza ao máximo a pesquisa, eliminando as variáveis que não participem diretamente no problema a ser demonstrado. Pesquisa documental: muitas vezes confundida com a pesquisa bibliográfica por suas características parecidas, porém diferem segundo sua natureza de fonte. Segundo Beuren (2003, p.89): A pesquisa bibliográfica utiliza-se principalmente das contribuições de vários autores sobre determinada temática de estudo, já a pesquisa documental baseia-se em materiais que ainda não receberam um tratamento analítico ou que podem ser reelaborados de acordo com os objetivos da pesquisa. Assim como a maioria das tipologias, a pesquisa documental pode integrar o rol de pesquisas utilizadas em um mesmo estudo ou caracterizar-se como o único delineamento utilizado para tal. Sua notabilidade é justificada no momento em que se podem organizar informações que se encontram dispersas, conferindo-lhe uma nova importância como fonte de consulta. A pesquisa documental utiliza-se, diferente da pesquisa bibliográfica, de materiais pouco analisados, utilizados em estudos científicos, onde tais informações podem ser vistas de uma ótica diferente a já utilizada pelo autor, visto a maior flexibilidade que este tipo de pesquisa proporciona. (2003, p.90): Pesquisa participante: conforme Silva e Grigolo (2002), apud Beuren a pesquisa participante caracteriza-se pela interação entre os pesquisadores e os membros das situações investigadas, porém não é exigida uma ação por parte das pessoas ou grupos especificados na pesquisa. O tema escolhido deve indicar, de partida, a fundamentação teórica que orientará uma pesquisa em que os indivíduos a serem observados passam a constituir, eles próprios, o objeto máximo de estudo. Na pesquisa participante, o próprio pesquisador, num dado momento, encontra-se como objeto de estudo, ao qual há a integração total do pesquisador e pesquisado.

17 17 Diante dos conceitos expostos, a presente pesquisa se enquadra na vertente da pesquisa bibliográfica e pesquisa documental, pois, o objetivo da mesma necessita de conhecimento científico teórico, sendo estes encontrados em obras já bastante utilizadas no meio acadêmico (livros) e outros dados científicos nem tão difundidos, como artigos referente ao objetivo desta pesquisa, por exemplo. 2.3 TIPOLOGIA METODOLÓGICA QUANTO À ABORDAGEM DO PROBLEMA Concluindo as tipologias de pesquisas mais comumente aplicadas à Contabilidade, depara-se com a tipologia de pesquisa quanto à fonte de informação, na qual se ramifica entre pesquisa qualitativa e pesquisa quantitativa. Para Richardson (1999, p.80): os estudos que empregam uma metodologia qualitativa podem descrever a complexidade de determinado problema, analisar a interação de certas variáveis, compreender e classificar processos dinâmicos vividos por grupos sociais. Beuren (2003, p.92) complementa que: na pesquisa qualitativa concebem-se análises mais profundas em relação ao fenômeno que está sendo estudado. A abordagem qualitativa visa destacar características não observadas por meio de um estudo quantitativo, haja vista a superficialidade deste último. O tipo de pesquisa qualitativa busca analisar fatos e descobrir as causas de um certo problema, o porquê daquele fato acontecer. O uso do método qualitativo é muito comum em Contabilidade, pois, a Contabilidade é uma ciência social, portanto nem sempre sendo exata, apesar de lidar com números (BEUREN, 2003). Este uso é ocasionado porque a pesquisa qualitativa importa-se com a busca do comportamento dos acontecimentos. Em contrapeso a este tipo de abordagem, nota-se a abordagem quantitativa, que, segundo Richardson (1999, p.70), "caracteriza-se pelo emprego da quantificação tanto nas modalidades de coleta de informações, quanto no tratamento delas por meio de técnicas estatísticas, desde as mais simples [...] às mais complexas". Dessa maneira, o método quantitativo busca precisão dos resultados, evitando assim distorções acerca da análise e interpretação dos dados.

18 18 "A utilização dessa tipologia de pesquisa torna-se relevante à medida que se utiliza de instrumentos estatísticos desde a coleta, até a análise e o tratamento dos dados" (BEUREN, 2003, p.93). Neste enfoque, a presente pesquisa caracteriza-se por assumir uma tipologia mais qualitativa do que quantitativa, pois busca entender o porquê do problema, o que ocasiona tal feito, utilizando-se de artifícios como pesquisas bibliográficas e documental, pesquisas publicadas por órgãos públicos, para assim, obter-se uma prudente gama de informações sobre o tema e objetivo da pesquisa, e assim formular hipóteses e desenvolver o raciocínio sobre o assunto a fim de tentar comprovar suas suposições.

19 19 3 REVISÃO DE LITERATURA Para a construção da habilidade explicativa e argumentativa da presente pesquisa, faz-se necessário discorrer sobre os assuntos, temas, conceitos e afins que sejam indispensáveis para que, ao final desta, permita-se avaliar e validar a hipótese demonstrada para o problema relatado (ambos descritos no capítulo 1). Para facilitar o entendimento do que vem a ser Contabilidade Gerencial, faz-se necessário compreender primeiramente o que é Contabilidade, seu conceito e objetivos, aplicação, e também a evolução desta ao longo do tempo. Isto posto, é de suma importância a diferenciação entre os ramos da Contabilidade, para que, caso hajam dúvidas na nomenclatura utilizada ou até mesmo de conceitos que possam estarem confusos, sejam sanados neste capítulo. Após tal conceituação, é necessário também entender quais as diferenças existentes entre a Contabilidade Financeira a mais utilizada entre os ramos da Contabilidade, e a Contabilidade Gerencial novo enfoque da Contabilidade (NEVES e VICECONTI, 1998). Após toda definição do que vem a ser Contabilidade, é indispensável entender o conceito de Micro e Pequena Empresa, quais as características para tal enquadramento, e quais os benefícios legais que auxiliam o fomento deste nicho de empresas. Esclarecido todo este rol, o foco passa a ser o estabelecimento de quais são os benefícios para o Micro e Pequeno Empresário em adotar a Contabilidade Gerencial em seu negócio, e, em contrapartida, quais são os reflexos desta não adoção. Serão demonstradas também algumas das ferramentas gerenciais mais aptas às Micro e Pequenas Empresas, para que o pequeno empresário tome conhecimento das técnicas que estão disponíveis no mercado para o gerenciamento de seu negócio. 3.1 DEFINIÇÃO, OBJETIVO E APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE Genericamente, a Contabilidade pode ser conceituada como sendo a ciência que controla e registra (por meio de suas técnicas) atos e fatos incorridos num determinado período dentro de uma organização, em seu patrimônio.

20 20 De acordo com a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade CFC nº 774/94 que dispõe sobre os Princípios Fundamentais da Contabilidade: a Contabilidade possui objeto próprio o Patrimônio das Entidades e consiste em conhecimentos obtidos por metodologia racional, com as condições de generalidade, certeza e buscam das causas, em nível qualitativo semelhante às demais ciências sociais. A Resolução alicerçase na premissa que a Contabilidade é uma ciência social com plena fundamentação epistemológica. No ponto de vista de Iudícibus (2000, p.19), a Contabilidade: repousa mais na construção de um 'arquivo básico de informação contábil', que possa ser utilizado, de forma flexível, por vários usuários, cada um com ênfases diferentes, porém, extraídos todos os informes do arquivo básico ou 'data-base' estabelecido pela Contabilidade. Na Contabilidade, o objeto é sempre o conjunto de bens, direitos e obrigações (patrimônio) de uma entidade, independente de sua constituição (física ou jurídica), e suas mutações. Deste modo, a Contabilidade permite que sejam fornecidas informações econômico-financeiras-sociais para que seus usuários, com base nesse conhecimento fidedigno à realidade, tenham uma ferramenta para a tomada de decisão e gerenciamento do negócio, e não apenas sirva para débito e crédito como muito é dito. O campo de aplicação da Contabilidade, segundo Professores da FEA/USP (2001, p.280), "é bastante amplo, abrangendo todas as entidades físicas ou jurídicas, com ou sem fins lucrativos, que exerçam atividade econômica visando atingir determinada finalidade". Assim, existindo atividade econômica em uma organização, independente de qual tipo de entidade for esta, a Contabilidade estará presente. 3.2 EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE Tão importante quanto o conceito da Contabilidade, necessita-se mencionar o caráter evolutivo da Contabilidade ao longo do tempo. A Contabilidade não surgiu como é vista hoje em dia, trata-se de uma evolução contínua acompanhando as necessidades e exigências do meio empresarial e social, contudo "não sabemos quem inventou a contabilidade. [...] Sabemos, porém que sistemas de escrituração por partidas dobradas começaram

21 21 a surgir gradativamente nos séculos XIII e XIV [...] no norte da Itália" (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999, p.39). O primeiro a cifrar a contabilidade, ainda na Itália (Veneza), foi um frei franciscano chamado Luca Pacioli, onde, com seu livro "Summa de arithmetica, geométrica, proportioni et proportionalitá", datado de 1494, proporcionou uma enorme difusão da essência contábil. A Summa era principalmente um tratado de matemática, mas incluía uma seção sobre o sistema de escrituração por partidas dobradas, [...], e apresentava o raciocínio em que se baseavam os lançamentos contábeis (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999, p.39). Para Drummond (1995) apud Beuren (2003, p.25): no que tange ao Método das Partidas Dobradas, o Frei Luca Pacioli expôs a terminologia adotada para o reconhecimento do devedor, Per, para o credor, A. Estabeleceu que primeiro deve vir o devedor, e depois o credor, uma prática ainda em uso. Mesmo a Contabilidade tendo a mesma essência desde a Renascença, algumas mudanças foram perceptíveis ao longo destes anos. A primeira mudança é que o principal objetivo da Contabilidade era produzir informação ao proprietário, sendo assim, as contas eram mantidas em sigilo (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999). A segunda mudança é que, ao contrário de antigamente, onde o patrimônio dos sócios não era distinto claramente do patrimônio da empresa, atualmente há o Princípio Fundamental de Contabilidade PFC da Entidade (fundamentado na Resolução CFC nº 774/94), onde o patrimônio dos sócios não se confunde com o da empresa e vice-versa. Em paralelo a isto, a Resolução nº 1121/08 do CFC, estabelece os pressupostos básicos à Contabilidade, reforçando a fundamentação para as técnicas contábeis. Uma terceira mudança refere-se ao chamado exercício contábil, o qual apurava o lucro de uma empresa somente quando a mesma fosse encerrada, assim inexistindo a idéia atual de Continuidade das empresas. A quarta característica "decorre da ausência de uma única unidade monetária estável" (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999, p.41). Mesmo a Contabilidade tendo sido concebida na Itália, ou pelo menos tenha sido difundida por meio de registros históricos, muitas outras civilizações da Antiguidade contribuíram para esta ciência ser o que hoje é.

22 22 Segundo Iudícibus (2000, p.30): a Contabilidade, seja talvez tão antiga quanto a origem do homo sapiens. Alguns historiadores fazem remontar os primeiros sinais objetivos da existência de contas aproximadamente a a.c. Entretanto, antes disso, o homem primitivo, ao inventar o número de instrumentos de caça e pesca disponíveis, ao contar seus rebanhos, ao contar suas ânforas da bebidas, já estava praticando uma forma rudimentar de Contabilidade. Pode-se notar que desde os tempos mais remotos, a humanidade já utilizava artifícios de controles, assim praticando uma Contabilidade bem embrionária. No seguimento da evolução cronológica da Contabilidade, os Professores da FEA/USP (2001, p.282) discorrem que: No Egito, por volta do ano de a.c., historiadores registram a existência de livros e documentos comerciais e de uma administração centralizada referente à cobrança de impostos que exigia um complexo sistema de documentação. Nesta mesma época na China, segundo Hendriksen e Van Breda (1999, p.42), "sistemas contábeis sofisticados parecem ter existido [...], e referências intrigantes denotam uma familiaridade com o sistema de partidas dobradas em Roma no início da era cristã". Ainda de acordo com os Professores da FEA/USP (2001, p.282): a invenção da escrita pelos fenícios por volta de a.c., houve a expansão, ainda que lenta, do conhecimento humano. Com o advento da moeda e das medidas de valor, finalmente, pôde-se utilizar um sistema de contas completo e as respectivas contas contábeis. Outro momento relevante que marca a história da Contabilidade, de acordo com Beuren (2003), foi a descoberta do 'Papiro de Zenon', o qual demonstra uma coletânea de mais de mil documentos escrito em 256 a.c. Trazia uma Contabilidade já segmentada por departamentos, com níveis de despesa, receita e controle de estoques. Tal escrito, já contemplava alguns tipos de controle sobre as transações ocorridas em determinado período. A Contabilidade sofreu influência árabe também, onde o maior de todos os matemáticos árabes, Musa Al-Khwarizmi escreveu sua obra 'Al-Jabr Wa'l Mugabala', sendo esta obra abalizada na descoberta indiana do conceito de zero e, juntamente com ele, a noção de valor de posição que havia permitido aos estudiosos indianos o desenvolvimento do sistema numérico que utilizamos atualmente (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999).

23 23 Ainda com referência a contribuição árabe, mesmo após intensas mudanças na região (guerras por territórios), o conhecimento não se perdeu. Leonardo Fibonacci de Pisa ( ), que cresceu no norte da África, aprendeu tanto a língua quanto a matemática dos árabes. Em sua volta para Pisa, escreveu a obra Libber Abacci, que contribuiu significativamente para a disseminação do sistema numérico arábico na Europa. De acordo com Iudícibus (2000, p.40), a obra 'Liber Abacci', escrita por Leonardo Fibonacci de Pisa trata-se, além da divulgação numérica arábica, "de práticas comercias [...], pois difundem não apenas o mecanismo de funcionamento das instituições jurídicas e comerciais, mas também os usos e costumes do comercio". Já acelerando mais ainda a linha do tempo que está sendo delineada nesta pesquisa, outro fato importante para a Contabilidade, logo após a disseminação da Peste Negra pela Europa, foi o uso generalizado da moeda como denominador comum, onde, por causa da peste, um terço da população da Europa havia sido eliminada, começou a declinar o sistema feudal. "A propriedade privada começou a suplantar a posse conjunta da Idade Média. Em síntese, estavam sendo lançadas as bases de nossa sociedade" (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999, p.44). O fim do período Moderno deu-se, conforme SÁ (1997) apud Beuren (2003, p.25) "com a publicação do livro de Francesco Villa, em 1840, responsável pelo início de uma nova fase na Contabilidade que perdura até hoje". A obra de Francesco Villa intitulava-se "La contabilità applicatta alle administrazioni private e pubbliche", a qual contribuiu para a disseminação da Contabilidade para um público cada vez maior. "Esse, portanto, foi o mundo no qual a contabilidade nasceu" (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999, p.44). A Contabilidade como vista atualmente é o reflexo de uma evolução contínua ao decorrer do tempo. Cada vez mais difundida, a Contabilidade teve como característica sempre se adaptar às novas realidades da época em que figurava, e, como historicamente estas adaptações ocorreram, futuramente há de se esperar maiores mudanças, já que usuários de diferentes perfis a utilizam, e como será discorrido no próximo tópico, a Contabilidade tende a adaptar-se de acordo com a perspectiva de seu usuário.

24 VERTENTES DA CONTABILIDADE Na Contabilidade, aparentemente há uma peculiaridade em relação às demais ciências: tem a característica de adaptar-se de acordo com seu usuário. De acordo com Horngren, Sundem e Stratton (2004), o tipo de informação contábil demandada difere de usuário para usuário, ou seja, cada usuário vai necessitar de uma informação específica para seu uso. Estes usuários é que irão influenciar a Contabilidade para gerar informações cada vez mais exclusivas, assim forçando a diversificação da Contabilidade Contabilidade Geral ou Financeira A Contabilidade Financeira é uma vertente da Contabilidade Geral, tendo esta nomenclatura em função de um dos seus principais propósitos: elaborar e fornecer relatórios e demonstrativos financeiros ao público externo. De acordo com Atkinson et al. (2008, p.37), a Contabilidade Financeira: é o processo de geração de demonstrativos financeiros para públicos externos, como acionistas, credores e autoridades governamentais. Esse processo é fortemente limitado por autoridades governamentais que definem padrões, regulamentações e impostos, além de exigir o parecer de auditores independentes [...]. Segundo a COSIF, a Contabilidade Financeira tem por objetivo: "coletar dados das transações econômico-financeiras que afetam o patrimônio da entidade, classificá-los e registrá-los, fornecendo informações condensadas em forma de relatórios". Já para Horngren, Sundem e Stratton (2004, p.4), a Contabilidade Financeira "refere-se à informação contábil desenvolvida para usuários externos, como acionistas, fornecedores, bancos e agências regulatórias governamentais". Ambos os autores e instituição supramencionados acordam entre a finalidade da Contabilidade Financeira, que, em resumo às idéias expostas, visa demonstrar por meio de relatórios e demonstrativos econômico-financeiros a situação da empresa ao público externo (acionistas, governo, fornecedores, bancos, dentre outros). Para a Comissão de Valores Mobiliários - CVM, na Deliberação CVM nº 29/86, o conceito/objetivo da Contabilidade Financeira é:

25 25 permitir, a cada grupo principal de usuários, a avaliação da situação econômica e financeira da entidade, num sentindo estático, bem como fazer inferências sobre suas tendências futuras. Para a consecução desse objetivo, é preciso que as empresas dêem ênfase à evidenciação de todas as informações que permitam não só a avaliação de sua situação patrimonial e das mutações desse patrimônio, mas, além disso, que possibilitem a realização de inferências sobre seu futuro. Traçando um paralelo entre os conceitos vistos anteriormente e a Deliberação da CVM, pode-se notar que os conceitos em relação a função da Contabilidade Financeira são concernentes, porém, a CVM além de mencionar que a Contabilidade Financeira evidencia a situação econômico-financeira e patrimonial por meio de relatórios e demonstrativos, a mesma possibilita que, ao analisar os dados já ocorridos, possa prever situações futuras, entretanto, esta visão da Contabilidade se enquadra mais na definição da Contabilidade Gerencial, qual será discorrida futuramente neste mesmo capítulo. Para Horngreen, Datar e Foster (2004, p.2), a Contabilidade Financeira: "concentra-se em demonstrativos para grupos externos, medindo, registrando transações de negócios e fornecendo demonstrativos financeiros baseados em princípios contábeis geralmente aceitos (PCGA)". Vale fazer um parêntese que, no Brasil, as normas que regem a Contabilidade são os Princípios Fundamentais de Contabilidade PFC (balizados na Resolução nº 774/94), ao contrário de países como os Estados Unidos da América, onde a Contabilidade é regida pelos PCGA. Segundo Atkinson et al. (2008, p.37): O processo contábil-financeiro está restrito às exigências obrigatórias de elaboração de relatórios por parte de autoridades regulamentadoras externas [...] Como conseqüência, a contabilidade financeira tende a ser orientada por normas [...]. De maneira geral, nota-se que o objetivo da Contabilidade Financeira se confunde com o objetivo das demonstrações contábeis que, para fins de publicação externa, necessitam atender aos Princípios Fundamentais de Contabilidade. Em resumo ao exposto, a Contabilidade Financeira tem por objetivo demonstrar por meio de relatórios a situação econômico-financeira e patrimonial da empresa, sempre com base em informações históricas, ou seja, dando ênfase ao desempenho passado. É normativa, devendo atender os parâmetros expressos na legislação vigente, e em consonância aos PFC (no caso do Brasil).

26 Contabilidade Societária A Contabilidade Societária é uma das diversas ramificações que a Contabilidade Geral pode assumir. De acordo com a COSIF: a dita Contabilidade Societária, como em outras denominações (Financeira, Gerencial, Fiscal e Tributária, Criativa), é apenas um jargão mercadológico utilizado como forma de chamar a atenção para o estudo, neste caso, das particularidades contidas na Legislação Societária agora resumida no Código Civil Brasileiro e ainda a Lei das Sociedades por Ações (Sociedades Anônimas). Ainda segundo a COSIF, com a Contabilidade Societária pode-se verificar a legislação de constituição das sociedades, envolvendo os agrupamentos ou conglomerados empresariais, com o estudo da função das controladoras (holding) e das controladas e coligadas na estrutura organizacional dos grupos de empresas, assim como verificar a Equivalência Patrimonial e Avaliação e Reavaliação de Bens (ex.: ativos permanentes, fundo de comércio). Assim, Contabilidade Societária pode ser conceituada como sendo a vertente da Contabilidade que visa ofertar informações societárias da empresa, estudar as estruturas organizacionais (controladoras, controladas e coligadas), assim como verificação das transações e registros entre tais entidades Contabilidade Fiscal ou Tributária A Contabilidade Fiscal, ou também conhecida como Contabilidade Tributária, trata da parte da Contabilidade que se encarrega de analisar profundamente a legislação tributária e fazê-la refletir nos registros contábeis. Segundo Fabretti (1996, p.25), Contabilidade Tributária: é o ramo da contabilidade que tem por objetivo aplicar na prática conceitos, princípios e normas básicas da contabilidade e da legislação tributária, de forma simultânea e adequada.[...] Como ramo da contabilidade, deve demonstrar a situação do patrimônio e o resultado do exercício, de forma clara e precisa, rigorosamente de acordo com os conceitos, princípios e normas básicas de contabilidade. O resultado apurado deve ser economicamente exato.

27 27 Entretanto, a legislação tributária freqüentemente atropela os resultados econômicos para, por imposição legal, adaptá-los a suas exigências e dar-lhe outro valor (resultado fiscal), que nada tem a ver com o resultado contábil. [...] é comum que empresa com prejuízo econômico, ao qual o fisco manda acrescentar despesas que considera indedutíveis, chega a apresentar um lucro fiscal que recebe o nome de 'lucro real'!. Tributária é: De acordo com o referido autor acima, o objeto da Contabilidade Fiscal ou apurar com exatidão o resultado econômico do exercício social, demonstrando-o de forma clara e sintética [...], atender de forma extracontábil as exigências das legislações [...]" (FABRETTI, 1996, p.27). Desta forma, entende-se que a Contabilidade Fiscal ou Tributária é encarregada da análise das contas de resultado da empresa, a qual deverá ser examinada de acordo com a legislação vigente, para que se apure corretamente os impostos Contabilidade de Custos Outra subdivisão que da Contabilidade é a chamada Contabilidade de Custos. Segundo Horngren, Datar e Foster (2004, p.2-3), a Contabilidade de Custos: fornece informações tanto para a contabilidade gerencial quanto para a financeira. Mede e relata informações financeiras e não-financeiras relacionadas ao custo de aquisição ou à utilização de recursos em uma organização; inclui aquelas partes, tanto da contabilidade gerencial quanto da financeira, em que as informações de custos são coletadas e analisadas. Já para a COSIF, a Contabilidade de Custos visa: fornecer informações sobre a utilização de bens e serviços na produção de outros bens ou serviços no ambiente onde são gerados, direcionados para o fornecimento de subsídios para análise e avaliação do desempenho e da produtividade. Ambos referenciais supracitados discorrem que a Contabilidade de Custos fornece informação, tanto gerencialmente quanto financeiramente, sobre a utilização dos recursos (materiais, mão-de-obra, entre outros) na produção de bens e serviços de uma organização. Segundo tais informações, o gestor/administrador terá como analisar o desempenho produtivo da empresa.

28 28 De acordo com Neves e Viceconti (1998, p.6): A Contabilidade de Custos, nos seus primórdios, teve como principal função a avaliação de estoques em empresas industriais, uma vez que envolve muito mais que a simples compra e revenda de mercadorias, são feitos pagamentos a fatores de produção, tais como salários, aquisições e utilização de matérias-primas etc. Ademais, estes gastos devem ser incorporados ao valor dos estoques das empresas no processo produtivo [...]. Complementando: A Contabilidade de Custos, cuja função inicial era de fornecer elementos para avaliação dos estoques e apuração do resultado, passou, nas últimas décadas, a prestar duas funções muito importantes na Contabilidade Gerencial: a utilização dos dados de custos para auxílio ao controle e para tomada de decisões (NEVES e VICECONTI, 1998, p.8). Conforme mencionado, a Contabilidade de Custos fornece informações referentes à utilização de recursos no processo produtivo, proporcionando informações à Contabilidade Gerencial, auxiliando assim na tomada de decisão dos gestores Contabilidade Gerencial A Contabilidade Gerencial, para muitos, é um mero jargão de mais uma vertente da Contabilidade (COSIF). Entretanto este ramo parece ser muito utilizado e difundido nas grandes empresas, principalmente multinacionais, porém não parecem ser tão utilizado nas Micro e Pequenas Empresas. al. (2000, p.36): Conceitualmente, Contabilidade Gerencial segundo a visão de Atkinson et é o processo de produzir informação operacional e financeira para funcionários e administradores, tal processo deve ser direcionado pelas necessidades informacionais dos indivíduos internos da empresa e deve orientar suas decisões operacionais e de investimentos. Já para a COSIF, Contabilidade Gerencial: é a parte da Contabilidade que se refere o fornecimento de informações e de subsídios para a tomada de decisões de caráter corrente e as de natureza estratégicas permitindo também efetuar avaliações de desempenho e fixação do preço de venda baseado no custo, no mercado e no concorrente [...].

29 29 Na visão de Horngren, Sundem e Stratton (2004, p.4): Contabilidade Gerencial é o processo de identificar, mensurar, acumular, analisar, preparar, interpretar e comunicar informações que auxiliem os gestores a atingir objetivos organizacionais. Para Ricardino (2005, p.9): a contabilidade gerencial, num sentido mais profundo, está voltada única e exclusivamente para a administração da empresa, procurando suprir informações que se 'encaixem' de maneira variável e efetiva no modelo decisório do administrador. Pôde-se notar que os autores ao conceituarem Contabilidade Gerencial utilizaram de uma mesma linha de raciocínio: do pressuposto que a Contabilidade Gerencial serve de ferramenta de tomada de decisão. Porém não se pode resumir tanto o campo de atuação desta vertente da Contabilidade. De acordo com Neves e Viceconti (1998), a Contabilidade Gerencial não se atém apenas nas informações produzidas, desenvolvidas dentro da Contabilidade, mas também se ampara de outros campos do conhecimento não vinculados diretamente à área contábil, como exemplo a administração financeira, estatística, análise financeira, dentre outros. Segundo Lopes e Martins (2005, p.95), concernentes ao enfoque acima citado, discorrem que: [...] podemos identificar duas atividades básicas que devem ser realizadas para que as corporações atinjam seus objetivos: coordenação e motivação. As várias atividades da firma precisam ser adequadamente coordenadas e os gestores e demais envolvidos precisam estar motivados para a realização de suas funções. Para a realização dessas funções, um elemento é primordial: informação. Para que as atividades sejam bem coordenadas, os gestores precisam receber informações sobre seu desenvolvimento. Para que esses mesmos gestores adequadamente motivados, é necessário que sistemas [...] sejam implementados como base para a remuneração. Assim, as firmas precisam de sistemas capazes de fornecer informações com a finalidade de coordenação e motivação dos agentes econômicos envolvidos em suas atividades. Daí surge a contabilidade gerencial. Conforme Iudícibus (1998, p.21): A Contabilidade Gerencial pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial conferido as várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na Contabilidade Financeira, na Contabilidade de Custos, na Análise Financeira de Balanços etc. Colocados numa perspectiva [...] e classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisório.

30 30 Os últimos enfoques supracitados diferenciam-se dos demais, pois ampliam a Contabilidade Gerencial como sendo uma técnica que não se utiliza apenas das informações da Contabilidade convencional, mas também de outras áreas da empresa, sendo muito mais abrangente do que apenas analisar registros contábeis para tomada de decisão futura. Desta forma, a Contabilidade Gerencial pode-se até a vir a ser confundida com a área de conhecimento de Administração de Empresas. Reforçando a idéia acima citada de Lopes e Martins (2005), para se ter uma influente Contabilidade Gerencial, necessita-se de um bom sistema de Contabilidade Gerencial, o qual, segundo Atkinson et al. (2000, p.36) é conceituado como: [...] sistemas de informação que relatam os custos de atividades, processos, produtos, serviços e clientes da empresa, que são usados para uma variedade de tomadas de decisão e de melhorias de atividades. Tais sistemas de informação, segundo Horngren, Datar e Foster (2004), deverão ser elaborados de acordo com os anseios dos administradores da empresa, sendo os mais comuns (a seguir comentados): foco no cliente; cadeia de valor e análise da cadeia de suprimentos; fatores críticos de sucesso; melhoria contínua e benchmarking. FIGURA 1 - TEMAS-CHAVES NA TOMADA DE DECISÃO GERENCIAL Foco no cliente Cadeia de valor e análise da cadeia de suprimentos Fatores críticos de sucesso Custo e eficiência Qualidade Tempo Inovação Melhoria contínua e benchmarking FONTE: Horngren, Datar e Foster (2004, p.8) Foco no cliente No mercado cada vez mais concorrido, alguns artifícios utilizados pelo planejamento das empresas podem trazer benefícios para a competitividade destas. Um desses artifícios é focar no cliente.

31 31 De acordo com Horngren, Datar e Foster (2004), foco no cliente refere-se a adicionar valor para o cliente, defendendo sempre a satisfação do cliente nas transações entre ambas as partes (fornecedor e cliente). "O sistema de contabilidade gerencial também deve acompanhar se as funções internas do negócio adicionam valor para os clientes" (HORNGREN, DATAR e FOSTER, 2004, p.8). Assim, a Contabilidade Gerencial deverá administrar como está a satisfação do cliente para com a empresa Cadeia de valor e análise da cadeia de suprimentos Outro artifício utilizado pelo planejamento é a cadeia de valor e a análise da cadeia de suprimentos da empresa. "Cadeia de valor refere-se à seqüência de funções de um negócio em que são adicionadas utilidades aos produtos e serviços de uma empresa" (HORNGREN, DATAR e FOSTER, 2004, p.8). Na cadeia de valor, conforme a figura 2, a Contabilidade Gerencial estará influenciando todos os processos nos diferentes níveis de processo do produto. Onde estiver sendo adicionado valor ao produto, lá estará a Contabilidade Gerencial influenciando o processo. Segundo Horngren, Datar e Foster (2004, p.9): cadeia de suprimentos descreve o fluxo de bens, serviços e informações das fontes iniciais de materiais e serviços até a entrega dos produtos aos consumidores, independente se essas atividades ocorreram na mesma organização ou em outras. A cadeia de suprimentos visa mapear qual o fluxo dos materiais e serviços para a produção de um determinado bem ou outro serviço.

32 32 FIGURA 2 - PARTES DE UMA CADEIA DE VALORES Pesquisa e desenvolvimento Planejamento de produtos, serviços ou processos Produção Marketing Distribuição Serviço ao cliente Contabilidade gerencial FONTE: Horngren, Datar e Foster (2004, p.8) Fatores críticos de sucesso Os fatores críticos de sucesso são um ponto relevante a ser estudado para o desenvolvimento de um sistema de informações contábeis. De acordo com Horngren, Datar e Foster (2004), os principais fatores críticos de sucesso de uma empresa são: custo e eficiência, qualidade, tempo e inovação. Custo e eficiência: "as companhias enfrentam contínua pressão para reduzir o custo os produtos e serviços que vendem" (HORNGREN, DATAR e FOSTER, 2004, p.9). Desta forma, os empresários terão que equacionar uma forma de que, se reduzirem custos, não sofrerão impacto na eficiência do serviço prestado ao cliente, assim, entende-se que o primeiro custo a ser combatido é custo do retrabalho. Qualidade: "os clientes esperam altos níveis de qualidade [...] Os contadores gerenciais avaliam os custos e os benefícios de receita com as iniciativas de programas de qualidade total" (HORNGREN, DATAR e FOSTER, 2004, p.10). Assim, entende-se que programas de qualidade total, sistemas de qualidade, certificados ISO 9001 são fundamentais neste processo de gerenciamento. Tempo: como o mercado é impetuoso, os empresários deverão adaptarse seus processos produtivos para que se produza em ciclos mais curtos, assim disponibilizando produtos para o mercado (HORNGREN, DATAR e FOSTER, 2004).

33 33 As empresas, segundo exposto, devem se adaptar para atender as demandas no prazo estipulado nos pedidos. Para isso, lançam do artifício de reduzir os ciclos produtivos, para conseguirem produzir com tempo. Inovação: "um fluxo constante de produtos ou serviços inovadores é a base para o sucesso contínuo de uma empresa" (HORNGREN, DATAR e FOSTER, 2004, p.10). Sendo assim, é de suma importância que a empresa sempre esteja inovando, buscando novos produtos ou ofertar serviços diferenciados, para não perderem mercado em relação a concorrentes. De forma geral, Hornegren, Datar e Foster (2004, p.10), comentam que "o contador gerencial ajuda os administradores a avaliar as decisões de investimentos, alternativas, e as decisões de pesquisa e desenvolvimento, e, também, a acompanhar o desempenho dos fatores críticos de sucesso [...]". O contador voltado para a área gerencial acompanhará a performance dos fatores críticos de sucesso aqui expostos Melhoria contínua e benchmarking Melhoria contínua está ligada diretamente com o foco no cliente, pois, para satisfazer os anseios do cliente, de certa forma, a empresa estará melhorando algum processo produto. Segundo Hornegren, Datar e Foster (2004, p.10), "a melhoria contínua dos competidores cria uma incessante demanda por níveis mais elevados de desempenho para satisfazer o cliente". Desta forma, os empresários que não estiverem aptos a melhorarem continuamente seus processos, ficarão defasados em relação às expectativas do mercado. Ainda para Hornegren, Datar e Foster (2004, p.10): Os alvos de contínuas melhoras são freqüentemente estabelecidos por meio de benchmarking, ou seja, a medição da qualidade de produtos, serviços e atividades da companhia, contra os melhores níveis de desempenho encontrados em empresas competitivas. Benchmarking mede, compara os produtos ofertados pela empresa com os melhores produtos já inseridos no mercado, sendo estes últimos, base para comparação, onde, deste comparativo, tem-se a percepção do que o produto pode ser melhorado para galgar mais mercado.

34 DIFERENÇAS ENTRE CONTABILIDADE SOCIETÁRIA/FINANCEIRA E CONTABILIDADE GERENCIAL Conforme ponderamento anteriormente feito no item 3.3, dentre as diversas vertentes que a Contabilidade pode assumir (financeira, societária, fiscal/ tributária, custos e gerencial, as quais devidamente comentadas, e também outras como criativa, pública), há maior destaque pela Contabilidade Financeira e Societária, pois são as mais difundidas no meio contábil. A Contabilidade Gerencial denota-se, que vem se destacando e demandando cada vez mais por profissionais aptos para contribuir na gestão das empresas. discorrem que: Para melhor fundamentar tal afirmação, Neves e Viceconti (1998, p.8) a Contabilidade Gerencial é relativamente recente entre nós e pode-se afirmar que a Contabilidade Financeira é muito mais difundida e estudada que a Gerencial embora, [...], esta última seja estratégica na tarefa de fornecer subsídios à administração da empresa. Para diferenciar tais tipos de Contabilidade, é importante primeiramente entender o foco de cada uma, e entender a evolução para a Contabilidade Gerencial, que é o ramo que vem sendo mais utilizada por grandes empresas, e em contraste, minimamente utilizada pelas Micro e Pequenas Empresas. Mas primeiramente, surgem as indagações: a Contabilidade não é única? Por que separá-la entre Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial? Qual finalidade desta distinção? De acordo com a Revista Contabilidade & Finanças FIPECAFI-FEA-USP, v.18, n.44, 2007: a separação nos dois grupos decorre do entendimento de que os usuários são diferentes, que apresentam distinções significativas em suas necessidades, perspectivas e expectativas de utilização das informações contábeis. Ambos os grupos pretendem utilizar a Contabilidade como fonte básica no processo decisório, mas, não necessariamente, da mesma forma. Ainda seguindo a linha de raciocínio da revista supra mencionada, para diferenciar os tipos de usuários basta olhar a porta de uma organização: para dentro da organização existem os usuários internos, e para fora os usuários externos. As necessidades destes usuários são distintas, portanto, cada grupo de usuários necessitará de informações sob óticas diferentes.

35 35 Deste modo, a Contabilidade, como anteriormente visto, pode ter várias ramificações, as quais se diferem pelo seu destino final, ou seja, de certo modo a Contabilidade tem a capacidade de se adaptar conforme a demanda e percepção de seu usuário, por isso que a Contabilidade Gerencial cada vez mais vem ganhando espaço importante dentro das empresas, pois nem todos os pontos de vistas dos usuários são iguais Quebra de Paradigma: Duas Novas Contabilidades Com o surgimento das grandes corporações, a partir do final do século XIX, surgiu uma nova forma de sociedade, como conseqüência futura, um novo tipo de Contabilidade. Onde antes existiam, em sua grande maioria, empresas familiares, o qual o próprio dono se dedicava a gerir a empresa e ao mesmo tempo estar frente à manufatura, o mercado foi se inovando, necessitando de produtos cada vez mais elaborados, assim carecendo de investimentos mais pesados em manutenção e desenvolvimento do processo produtivo. De acordo com Ricardino (2005), assim surgiu a figura do sócio capitalista, pois de um lado estavam aqueles que detinham capital, porém não participavam do processo fabril, e de outro, os gestores da atividade produtiva que com seu capital próprio, no entanto, não conseguiam prover investimentos necessários para o incremento do processo produtivo que vinha acontecendo. Deste modo, com o sócio capitalista participando das corporações, provocou certa pressão sobre estas, havendo a necessidade de se demonstrar periodicamente, o resultado do capital destes investimentos externos. (2005, p.244): Até a ascensão do sócio capitalista, os empresários, segundo Ricardino não possuíam qualquer necessidade de prestar contas a terceiros e mantinham o registro de suas atividades segundo critérios pessoais, que atendiam perfeitamente bem a seus objetivos, não sofrendo imposições de qualquer natureza. Como não havia padrões, normas técnicas e reguladoras que orientassem as informações a serem divulgadas, muito menos a conscientização dos gestores

36 36 da época em repassar as informações para seus investidores, criava-se um 'cabode-guerra', onde numa ponta estavam os investidores vívidos por informações de seus capitais aplicados, e noutra ponta, os empresários, que além de relutantes para prestar tais informações, não possuíam conhecimento e/ou recursos suficientes para tal feito. Esta situação levantou a preocupação em regulamentar as demonstrações contábeis e assim, a uniformidade de atividades. Essa situação abriu novas perspectivas legais e profissionais, principalmente nos Estados Unidos, onde o desenvolvimento industrial alcançava uma escala sem precedentes quando comparado a qualquer outro lugar do mundo. Assim, a partir do início do século XX, a atividade contábil tornou-se matéria de ensino universitário, e aqueles que aprenderam essa nova disciplina passaram a aplicá-la de forma a atender as normas estabelecidas para fins societários (RICARDINO, 2005, p.244). Assim, neste contexto surgiria a Contabilidade Societária ou Financeira, como muitos a conhecem, pois, havia o usuário externo necessitando de informações, onde fez com que a Contabilidade se adaptasse a esta exigência. Meio século de desenvolvimento tecnológico elevado, após duas grandes guerras mundiais, abriu campo para o aparecimento de uma infinidade de novos empreendimentos constituídos a partir do capital de terceiros. A necessidade de informações que evidenciassem os resultados dos investimentos foi primordial para a mudança de antigos conceitos contábeis, voltados ao gerenciamento da produção, por outros dirigidos à prestação de contas ao acionista. Faz-se assim mais um parêntese para nova Contabilidade a Contabilidade Financeira a qual já havia sido esboçada, e vinha maturando ao longo do tempo. "Após a II Guerra Mundial, a necessidade de equacionar os custos e melhorar a atividade gerencial levou profissionais e acadêmicos a questionar a validade da contabilidade societária para fins de gestão e decisão" (RICARDINO, 2005, p ). Deste ponto em diante, iniciavam as pesquisas de novas formas de emprego da Contabilidade. Para alguns autores, estava surgindo um novo tipo de Contabilidade, a qual, para ser diferenciada da Contabilidade Societária ou Financeira, recebeu o jargão de management accounting (em português Contabilidade Gerencial), sendo este período batizado como a primeira fase da Contabilidade Gerencial conforme Ricardino (2005).

37 Principais Diferenças Entre as Duas Novas Contabilidades: Financeira x Gerencial Sabendo-se os motivos da ramificação da Contabilidade entre Financeira e Gerencial, pode-se agora delimitar minuciosamente as diferenças observadas entre estas duas técnicas que a Contabilidade usa de subterfúgio para não deixar de atender as necessidades de seus usuários. Diferenciação é aparentemente percebida como a utilização predominante de certos fatores por parte de uma das Contabilidades em relação à outra (RICARDINO, 2005). Tal diferenciação vai variar também de usuário para usuário, pois se percebe que a Contabilidade pode se adaptar, assim sendo, cada Contabilidade será única e exclusiva para cada usuário. A seguir, de acordo com os conceitos demonstrados no item 3.3. sobre as vertentes da Contabilidade, serão apresentadas algumas das peculiaridades mais significativas entre a Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial. A primeira diferença é em relação ao usuário da informação. Enquanto a Contabilidade Financeira lida com a elaboração e a divulgação de informações econômico-financeiras para o público externo à entidade (acionistas, bancos, fornecedores, etc.), a Contabilidade Gerencial se atém em fornecer informações ao público interno da organização (funcionários, gerentes, executivos). A segunda diferença encontrada é em relação à liberdade de escolha. A Contabilidade Financeira "está restrita às exigências obrigatórias de elaboração de relatórios por parte das autoridades regulamentadoras externas" (ATKINSON et al., 2008, p.37), enquanto que para a Contabilidade Gerencial não possui legislação que a regulamente nem imponha práticas contábeis específicas. Resumidamente, na Contabilidade Financeira a aderência é compulsória aos princípios contábeis vigentes na legislação por seu viés normativo, enquanto na Contabilidade Gerencial há a liberdade por adotar um certo modelo ou outro de gerenciamento sem a prerrogativa de punição pelo não cumprimento de algum critério, pois tais critérios não são formalizados, possuindo apenas um viés convencionalista. Em consonância às diferenças antes demonstradas, a Revista Contabilidade & Finanças FIPECAFI-FEA-USP, v.18, n.44, 2007, expõe que: em termos de unidade de mensuração, a moeda utilizada na Contabilidade Financeira é a moeda local, do país. Por sua vez, na Contabilidade Gerencial, qualquer moeda pode ser usada e pode considerar, inclusive, unidades de mensuração não-monetárias [...].

38 38 Assim, a terceira diferença encontrada está relacionada diretamente com a normatividade da Contabilidade Financeira, pois a legislação, no caso do Brasil, explicita que os registros contábeis deverão ser feitos em moeda funcional do país, ou seja, em Reais. Já a Contabilidade Gerencial não tem esta necessidade, podendo ser escriturada em qualquer moeda que se queira, ou em unidades de mensuração como visto na citação anterior. Sendo como a quarta divergência entre as duas ênfases da Contabilidade é segundo o propósito e o horizonte temporal. Nestes aspectos a Contabilidade Financeira encontra-se enquadrada como uma Contabilidade histórica, onde se baseia em fatos já ocorridos, em fatos do passado, deste modo relatando o desempenho incorrido de algum tempo já findo. A Contabilidade Gerencial se baliza no presente e projeta o futuro, desta forma, analisa o contexto atual prevendo possíveis acontecimentos e assim auxiliando na tomada de decisão dos gestores (ATKINSON et al., 2008). A quinta diferença passível de análise é o grau de confiabilidade da Contabilidade. Esta confiabilidade está relacionada à objetividade e verificabilidade, sendo esta verificabilidade é testada mais comumente por algum tipo de auditoria na Contabilidade Financeira. Já na Contabilidade Gerencial, como é uma área da Contabilidade muito subjetiva pela não normatização dos processos, a auditoria se mostrará diferente, pois irá verificar se as regras estipuladas para este sistema de Contabilidade estão sendo cumpridas, tornando mais complicada tal análise pela falta de subterfúgios materiais (legislação) para tal julgamento. O sexto ponto de divergência: profissional especializado. A Contabilidade Financeira tem a característica de ser evidenciada por meio de relatórios e demonstrações contábeis, sendo de responsabilidade e autoridade de profissionais Bacharéis em Ciências Contábeis devidamente registrados no CRC -Conselho Regional de Contabilidade. Na Contabilidade Gerencial, o profissional responsável pela escrituração e divulgação não requer que necessariamente seja a figura do Contador, podendo ser qualquer outro profissional a desenvolver e ser responsável pelos registros contábeis gerenciais podendo ser, por exemplo, o próprio administrador da empresa. O quadro 1 traça um paralelo entre as principais diferenças aqui apontadas entre Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial.

39 39 QUADRO 1 - PRINCIPAIS DIFERENÇAS ENTRE CONTABILIDADE FINANCEIRA E GERENCIAL PONTO DE VISTA CONTABILIDADE FINANCEIRA CONTABILIDADE GERENCIAL Usuários Escrituração Mensuração de Valor Propósito e Horizonte Temporal Grau de Confiabilidade Profissional Capacitado FONTE: Os autores Externos: acionistas, bancos, fornecedores. Normativa: baseada na legislação e princípios definidos. Moeda funcional do país conforme explícito na legislação. Histórica, dando ênfase ao desempenho passado. Maior grau de confiabilidade, devido a auditorias conforme legislação. Bacharel em Ciências Contábeis com registro no CRC. Internos: funcionários, gerentes, executivos. Desregulamentada: usa de modelos já utilizados ou por modelos definidos pela administração. Livre arbítrio, conforme estipulado pela administração, podendo ser em unidades nãomonetárias. Atual, dando ênfase aos fatos presentes e projeções futuras. Menor grau de confiabilidade, pois não há legislação vigente que obrigue auditorias. Qualquer profissional apto e concernente com sistema de Contabilidade Gerencial. 3.5 O QUE É MICRO E PEQUENA EMPRESA? QUAIS BENEFÍCIOS LEGAIS POR TAL ENQUADRAMENTO? Considerando que o tema desta pesquisa refere-se "A Importância da Contabilidade Gerencial para as Micro e Pequenas Empresas no Século XXI no Brasil", faz-se necessário dissertar sobre o conceito de Micro e Pequena Empresa, bem como qual benefício legal por tal enquadramento. Essencialmente, para a individualização das Micro e Pequenas Empresas (MPE's) no Brasil, carece a elaboração de algumas análises iniciais em analogia ao seu posicionamento distinto na economia, de acordo com pesquisa do SEBRAE (2007), como: não são empresas ditas organizadas, fogem da departamentalização ou segmentação de setores, assim, não servindo de base para comparação com grandes empresas, pois não se tratam de organizações grandes em miniatura; em geral, atuam no mercado de bens, produtos e serviços, com volatilidade de demanda; baixa dificuldade para entrar no mercado, porém, há forte concorrência entre as empresas, sejam grandes, médias, pequenas ou micro empresas; alta dificuldade de se manter "viva", onde grande parte das empresas encerram as atividades em menos de dois anos.

40 40 Assim percebe-se que boa parte das empresas existentes no Brasil se enquadram como MPE's, deste modo, sendo responsáveis por grande número das oportunidades de emprego no país, sendo de suma importância o estimulo e incentivos a estes Micro e Pequenos Empresários. Estas pequenas organizações são bem vistas, pois promovem fortes modificações tecnológicas no mercado, porém, em contra-partida, sob a ótica clássica, incidem em custos excessivos para a economia como resultado de escalas de produção ineficientes (SEBRAE, 2007). Tais empresas, em seus primeiros anos de vivência, são muito inseguras em relação às vendas de seus produtos, movimentação do mercado, clientes, localização, muito dos motivos que não permitam que tais empreendimentos sobrevivam no longo prazo, tenha analogia com o próprio arcabouço técnico, de gestão e a competência do empresário. Em paralelo a este contexto de gestão de empresa, é importante discorrer sobre a ótica da legalidade, ou seja, perante a legislação vigente qual o tratamento de Micro e Pequenas Empresas, e no que as mesmas podem se beneficiar, para que, em longo prazo, possam firmar-se no mercado competitivo que se denota atualmente. Como prevenção da falência prematura das empresas, a Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CRFB/88) no caput do art. 179, elucida que: Art A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributáveis, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei. Quando escrita, a CRFB/88 já previa que as MPE's poderiam sofrer dificuldades, assim assegurou-lhes benefícios, que de certa forma, com a criação da Lei Complementar Federal nº 123/06, a chamada "Lei Geral das Micro e Pequenas Empresas", só veio a confirmar tal zelo. A Lei Complementar - LC nº 123/06, já em seu caput, elucida para qual fim foi elaborada: "Institui o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte". Tal dispositivo legal foi criado com o intuito de fortalecer as MPE's, estabelecendo tratamento diferenciado que serviu de oportunidade para as empresas que

41 41 se enquadrarem nesta faixa, de certa forma, manter-se na legalidade, com suas obrigações em dia perante o Fisco. Outro ponto relevante é que tal LC serviu também para a diminuição da carga tributária para estas pequenas organizações, pois instituiu o chamado Simples Nacional, o qual simplificou a arrecadação de impostos e diminuiu a carga tributária sobre os pequenos empresários. Art. 1º. Esta Lei Complementar estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte no âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios [...] (LC nº 123/06). No capítulo II da Lei Complementar em comento, é tratada a definição de Micro e Pequena Empresa, o qual é interessante para o objeto deste tópico. segue: Para a LC nº 123/06, o enquadramento de MPE's configura-se conforme Art.3º. Para os efeitos desta Lei Complementar, consideram-se microempresas ou empresas de pequeno porte a sociedade empresária, a sociedade simples e o empresário a que se refere o art. 966 da Lei no , de 10 de janeiro de 2002, devidamente registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas, conforme o caso, desde que: I - no caso das microempresas, o empresário, a pessoa jurídica, ou a ela equiparada, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ ,00 (duzentos e quarenta mil reais); II - no caso das empresas de pequeno porte, o empresário, a pessoa jurídica, ou a ela equiparada, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta superior a R$ ,00 (duzentos e quarenta mil reais) e igual ou inferior a R$ ,00 (dois milhões e quatrocentos mil reais). Conforme dispositivo legal, o enquadramento das empresas em Micro ou Pequenas depende de sua receita bruta. Esta receita bruta advém da venda de bens e serviços da operação da própria empresa, de empresa alheia, excluindo-se as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos (art. 3º, 1º da LC nº 123/06). Delineia-se um paralelo neste momento, pois, para o SEBRAE, conforme descrito em sua pesquisa sobre os Fatores Condicionantes e Taxas de Sobrevivência e Mortalidade das Micro e Pequenas Empresas no Brasil , 2007:

42 42 Para efeito de estudos e pesquisas, o Sebrae utiliza o critério de classificação de porte segundo o número de empregados da empresa, sendo: 1) microempresas: na indústria e na construção civil até 19 empregados; e no comércio e serviços até 9 empregados; 2) pequena empresa: na indústria e na construção civil de 20 a 99 empregados; e no comércio e serviços de 10 a 49 empregados. (SEBRAE, 2007, p.11) No quadro 2 apresenta-se um resumo segundo estas duas perspectivas de definição do enquadramento do Micro e Pequeno negócio. QUADRO 2 - COMPARATIVO DO ENQUADRAMENTO DE MPE'S ENTRE LC Nº 123/06 E PESQUISA DO SEBRAE Micro Empresa - ME Pequena Empresa LC Nº 123/06 Receita Bruta no ano-calendário < R$ 240 mil. No caso de início da atividade no ano-calendário, considera-se R$ 20 mil p/mês. Receita Bruta no ano-calendário > R$ 240 mil e < R$ mil. No caso de início de atividade no ano-calendário, considera-se R$ 200 mil p/mês. SEBRAE Na indústria e na construção civil: até 19 empregados; No comércio e serviços: até 9 empregados. Na indústria e na construção civil: de 20 a 99 empregados; No comércio e serviços: de 10 a 49 empregados. FONTE: Lei Complementar nº 123/06 e Pesquisa do SEBRAE (2007) Quanto às classificações utilizadas pelo SEBRAE e pela LC nº 123/06, fazse necessário alguns comentários. Em relação ao enquadramento proposto pelo SEBRAE, o qual classifica as empresas segundo o número de colaboradores, uma questão pertinente é, se por exemplo, uma empresa de consultoria, manutenção e desenvolvimento de software, onde a mão-de-obra é super qualificada, sendo alto o valor da hora cobrado, possuir poucos funcionários, na faixa de 9 empregados, para o SEBRAE seria esta uma Micro Empresa, porém se sua Receita Bruta ultrapassasse os R$ 240 mil no ano, seria enquadrada como uma Pequena Empresa pela ótica da LC nº 123/06. Invertendo os papéis, em uma outra hipótese, onde uma indústria possuir em seu quadro de funcionários mais de 120 colaboradores, porém, esta indústria produz aparelhos de alto custo, onde o produto não é lucrativo, incorrendo em uma Receita Bruta anual que não ultrapasse R$ 20 mil. Segundo o SEBRAE, esta empresa seria provavelmente uma média empresa, pois está acima do enquadramento de Pequena Empresa. Mas segundo a LC nº 123/06, seria esta uma Micro Empresa. Esta diferenciação no enquadramento da empresa impacta diretamente na arrecadação dos tributos, pois dependendo da faixa empresarial, paga-se mais ou menos impostos.

43 43 Os dois exemplos elucidados são o atual embate entre a política adotada pelo governo e as ações das próprias entidades privadas (lembrando que o SEBRAE é uma entidade privada sem fins lucrativos) para fomentar os Pequenos e Micro Empreendimentos. Desta forma, ambos anseiam o desenvolvimento do setor, porém não 'falam a mesma língua'. Assim, há uma necessidade que os órgãos, entidades e empresas entrem no mesmo compasso, para que juntas possam realmente fazer uma política coesa para beneficiar a classe empresarial. Em continuidade aos benefícios trazidos pela Lei Complementar debatida, além de proteger de certa forma às MPE's, instituiu um regime de apuração de imposto sintetizado, facilitando a arrecadação desta faixa de contribuintes, onde este é feito por um único documento, contemplando os impostos das três esferas: Federal (IRPJ, IPI, CSLL, PIS e COFINS), Estadual (ICMS) e Municipal (ISS). Tal situação supramencionada é citada nos artigos 12 e 13 desta Lei Geral das MPE's, conforme segue: Art. 12 Fica instituído o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional. Art. 13 O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições: I - Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ; II - Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, observado o disposto no inciso XII do 1º deste artigo; III - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL; IV - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, observado o disposto no inciso XII do 1o deste artigo; V - Contribuição para o PIS/Pasep, observado o disposto no inciso XII do 1º deste artigo; VI - Contribuição para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurídica, de que trata o art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, exceto no caso das pessoas jurídicas que se dediquem às atividades de prestação de serviços previstas nos incisos XIII a XXVIII do 1º e no 2º do art. 17 desta Lei Complementar; VI - Contribuição para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurídica, de que trata o art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, exceto no caso da microempresa e da empresa de pequeno porte que se dediquem às atividades de prestação de serviços previstas nos incisos XIII e XV a XXVIII do 1º do art. 17 e no inciso VI do 5º do art. 18, todos desta Lei Complementar; (Redação dada pela Lei Complementar nº 127, de 2007);

44 44 VII - Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS; VIII - Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS. Como o Simples Nacional trata-se de um imposto único, qual será a alíquota para balizar todas as obrigações que eram recolhidas separadamente? Questão difícil de ser respondida, pois há 'N' tipos de Micro e Pequenas Empresas no Brasil, cada qual com seu tipo de negócio, escopos diferentes, aos quais incidiam diferentes impostos e contribuições. Para solucionar este impasse, a LC nº 123/06 traz, em seu Anexo I, um demonstrativo das alíquotas de acordo com o ramo da empresa e suas receitas auferidas nos últimos 12 meses (base de cálculo para incidência do imposto). Porém, tal LC traz 5 tabelas com as alíquotas cabíveis às MPE's, as quais ainda não demonstravam claramente as alíquotas a serem utilizadas por segmentação de MPE's. Somente com a criação da Resolução do Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN) nº 5/2007, que a partir das 5 tabelas da LC nº 123/06, foi possível convertê-las em 59 tabelas. Desta forma, para cada tipo de atividade, a receita correspondente deverá ser tributada conforme tabela específica, havendo assim diferenciação de alíquotas. Analisando-se esta nova forma de enquadrabilidade, a tributação passa a ser realizada com base num sistema progressivo e linear, de forma que o crescimento da empresa possa ser gradual, sem fortes impactos tributários. As alíquotas se iniciam em 4% e vão até 11,61% com diferenciações por segmento de atividade. As indústrias pagarão uma alíquota acrescida de 0,5%, e serviços terão acréscimo de 50% sobre alíquotas básicas do comércio. Outro aspecto interessante, segundo art. 44 da Lei Complementar nº 123/06: Art. 44. Nas licitações será assegurada, como critério de desempate, preferência de contratação para as microempresas e empresas de pequeno porte. 1º Entende-se por empate aquelas situações em que as propostas apresentadas pelas microempresas e empresas de pequeno porte sejam iguais ou até 10% (dez por cento) superiores à proposta mais bem classificada. 2º Na modalidade de pregão, o intervalo percentual estabelecido no 1º deste artigo será de até 5% (cinco por cento) superior ao melhor preço.

45 45 Conforme delineado no art. 44, a LC visa garantir vantagem competitiva às MPE's, pois estas possuem linhas de produção pequenas, onde para se produzir, acaba se tendo mais custos do que grandes empresas para a produção de um mesmo tipo de produto que é feito em larga escala. Assim, a grande empresa consegue maximizar suas operações, incorrendo em menores custos e consequentemente menores preços, assim sendo desleal esta concorrência. Neste ponto é que o Governo interveio, no caso das licitações, assegurando uma melhor, ou pelo menos, uma mais justa competitividade entre MPE's e médias/grandes empresas. Para finalizar este estudo sobre a Lei Complementar Federal em questão, é de suma importância comentar sobre o art. 76, que preconiza: Art. 76. Para o cumprimento do disposto nesta Lei Complementar, bem como para desenvolver e acompanhar políticas públicas voltadas às microempresas e empresas de pequeno porte, o poder público, em consonância com o Fórum Permanente das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, sob a coordenação do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, deverá incentivar e apoiar a criação de fóruns com participação dos órgãos públicos competentes e das entidades vinculadas ao setor. Parágrafo único. O Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior coordenará com as entidades representativas das microempresas e empresas de pequeno porte a implementação dos fóruns regionais nas unidades da federação. Com o advento da criação do Fórum Permanente das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, o Governo Federal além de fortalecer as empresas desta faixa econômica, fez também com que esta nova ferramenta viesse a corroborar e, de certo modo, coordenar a política nacional de desenvolvimento. Este fórum serve para comunicação entre os Micro e Pequenos Empresários, onde se tem à oportunidade de troca de experiências, fomentação de novas tecnologias, de conhecimento, debater as políticas do Governo que influenciam ou influenciarão as MPE's, dentre outros. Como este artigo da LC (art. 76 somado com art. 2º, II, da LC nº 123/06 alterada pela LC nº 127/07) institui a criação do Fórum da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte em âmbito nacional, assim faz-se necessário que cada unidade da federação (conforme estipulado no Parágrafo Único do art. 44) institua fórum regional.

46 46 No Estado do Paraná, o Decreto nº 2592/08 regulamenta a criação do fórum no Estado. Segundo o caput do Decreto, o presente artifício legal: Institui o Fórum Regional Permanente das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte do Estado do Paraná. O GOVERNADOR DO ESTADO DO PARANÁ, no uso das atribuições que lhe confere o art. 87, inciso V, da Constituição Estadual, para atender e dar efetividade, no âmbito estadual, ao Estatuto Nacional da Microempresa e Empresa de Pequeno Porte, instituído pela Lei Complementar Federal n 123, de 14 de dezembro de O Decreto designa o próprio Estado como sendo o responsável pelo zelo dos aspectos não tributários em relação ao tratamento diferenciado despendido às MPE's (art. 1º do Decreto nº 2592/08). Desta maneira, ao fim deste tópico da pesquisa, tem-se uma visão um pouco mais aprofundada de quão importantes são os Micro e Pequenos Empresários para a economia do país, de que estes são grandes fomentadores e difusores de tecnologia, e que, sem estes, o mercado de trabalho seria ainda mais fechado do que atualmente se encontra. 3.6 BENEFÍCIOS DA CONTABILIDADE GERENCIAL EM MICRO E PEQUENAS EMPRESAS Desde os primórdios da humanidade, a Contabilidade vem avançando de forma a demonstrar o fluxo da riqueza nas entidades proporcionando memorização e controle para a função de apoiar a gestão. A Contabilidade consiste na coleta, apresentação e interpretação dos dados das transações comerciais, e é uma importante ferramenta para os negócios, podendo informar ao empresário o lucro obtido, como também o desenvolvimento da empresa. O mercado em geral passou a se interessar por essas informações contábeis, como governo, credores, investidores, sindicatos trabalhistas, e principalmente os administradores das empresas. Existe uma forte ligação da Contabilidade com o processo de informação e comunicação nas empresas, não estando limitada a registrar os dados que afetam o patrimônio da empresa, mais tendo o compromisso de transformar esses fatos contábeis, em informações que sirvam de base para projeções, comparações, controles, planejamento, enfim, que auxiliem a gestão e a tomada de decisão.

47 47 Nos tempos atuais a informação é uma poderosa ferramenta de gestão à disposição dos empresários, extraídas das demonstrações contábeis da empresa, traçando o planejamento estratégico. A partir destas informações, os empresários das MPE's modernas devem se estruturar visando o instrumento de informação para decisão e controle, ajudando a capacitar os gestores com os objetivos da organização e com o uso eficiente de seus recursos, fazendo necessário à mensuração destas informações, para conclusão do modelo decisório. Estas informações auxiliam nas decisões dos preços dos produtos, desperdício de recursos, controle das despesas e aumento das receitas. A vertente da Contabilidade que disponibiliza estas informações é denominada Contabilidade Gerencial, que utiliza dados financeiros e operacionais sobre atividade, controle, unidades operacionais, produtos, serviços e clientes da empresa para gerar relatórios para os administradores, que devem ser adequados às necessidades da empresa facilitando no processo decisório. Conforme mencionado no item , recapitulando, a Contabilidade Gerencial é a parte da Contabilidade que tem como objetivo prestar informações aos gestores da empresa, assim facilitando o processo decisório e de análise do desempenho da organização. A informação gerencial contábil mede o desempenho econômico de unidades operacionais descentralizadas, como as unidades de negócios, as divisões e os departamentos, o desempenho econômico liga a estratégia da empresa à execução de cada unidade operacional. Gerencial: De acordo com Ricardino (2005, p.234), a importância da Contabilidade Quanto menos restrições na adoção de critérios contábeis, maior o número de ângulos pelos quais as operações da empresa podem ser visualizadas, se isso pode não ser interessante para um analista financeiro, certamente é fundamental para alguém que precise mensurar as ações futuras de sua empresa. Segundo Pizzolato (2004, p.195): "A contabilidade Gerencial está voltada para a informação contábil que pode ser útil à administração, de forma adequada para assessorar nos processos decisório". A adaptação das MPE's para os novos paradigmas do mercado exige capacidade de inovação, flexibilidade, rapidez, qualidade, produtividade, dentre outros requisitos, o que torna cada vez mais importante e estratégico, o papel que a Contabilidade Gerencial exerce na vida de uma empresa, mostrando ao administrador maior

48 48 competitividade para enfrentar os desafios do mercado, ajudando-o a atingir suas metas, possibilitando uma visão das operações regulares da empresa, de modo a melhorar os controles, organizar e planejar mais eficaz e eficientemente, sempre com o pensamento à frente com a estratégia de atuação no mercado. A necessidade de se ter informações cada vez mais úteis e confiáveis se tornou imprescindível. As informações da Contabilidade Gerencial incluem dados estimados usados pela administração na condução de operações diárias, no planejamento das operações futuras e no desenvolvimento de estratégias de negócios integradas. Os relatórios devem fornecer medidas objetivas de operações passadas e subjetivas de futuras decisões, para ampliar as oportunidades de negócios mostrando informações mais claras, precisa e focadas na tomada de decisão. A Contabilidade Gerencial capacita o empresário a assumir riscos, porque o conscientiza e ajuda a escolher oportunidade de mercado e promove a visão necessária sobre seu negócio. Dessa maneira, demonstra que é necessário que o pequeno empresário tenha conhecimento e tome consciência da importância da realização de uma Contabilidade completa e eficiente que reflita a realidade da empresa, não só da apuração dos resultados mensais, mas de que maneira ele foi alcançado. As Micro e Pequenas Empresas, segundo pesquisa realizada pelo SEBRAE (2007), representam 99% da rede empresarial nacional, que, com as constantes oscilações e acréscimo na concorrência entre essas empresas, frisa-se uma maior necessidade de política especializada de gestão, mostrando que os empresários não estão preparados para esta mudança, sendo o Contador a pessoa mais procurada para esta tarefa, e o mesmo tem de responder as questões e auxiliar cada vez mais estes empresários. Ainda segundo pesquisa do SEBRAE (2007), sete em cada dez empresas brasileiras encerram suas atividades antes dos cinco anos de vida, e o principal motivo a levá-las a isto são as falhas no gerenciamento do negócio por parte de seus administradores. A pesquisa também demonstra que no Brasil nove em cada dez empresas são classificadas como Micro ou Pequena Empresa, as quais absorvem maior contingente de mão-de-obra em relação às grandes empresas, tendo em vista esta nova perspectiva no mercado. O SEBRAE realizou parceria com o Conselho Federal de Contabilidade - CFC, que em conjunto proporcionaram um programa de atualização e reciclagem

49 49 da classe contábil no Brasil, afim de melhor prepará-los para poder ajudar estas empresas a enfrentar e vencer tais dificuldades que vem sendo imposta pelo mercado. Desta forma, o contador tornou-se indispensável, pois este profissional, em suas atribuições regulamentadas pelo Decreto-Lei n 9295/46 define que: Art.25. São considerados trabalhos técnicos da contabilidade: a) organização e execução de serviços de contabilidade em geral; b) escrituração dos livros de contabilidade obrigatórios, bem como de todos os necessários no conjunto da organização contábil e levantamento dos respectivos balanços e demonstrações; c) perícias judiciais e extrajudiciais, revisão de balanços e de contas em geral, verificação de haveres, revisão permanente ou periódica de escritas, regulações judiciais e extrajudiciais de avarias grossas e comuns, assistências aos conselhos fiscais das sociedades anônimas e quaisquer outras atribuições de natureza técnica conferidas por lei aos profissionais da contabilidade. Os Micro e Pequenos Empresários que lutam para consolidação de seus negócios, necessitam de profissionais com foco em gestão empresarial, orientando os processos no âmbito dessas organizações. É de extrema importância que os gestores das MPE's possuam uma visão generalista no exercício de suas atividades, utilizando as demonstrações contábeis não apenas para prestação de contas com Fisco, mais sim utilizando as informações para a tomada de decisão, para que não se torne mais um caso nas estatísticas de mortalidade de MPE's. A Contabilidade Gerencial, para Corbett (1997), deverá servir de ponte entre os gerentes e as informações de lucratividade da empresa, desta forma, os gestores poderão avaliar quais ações tomarem, levando sempre em consideração o impacto de seus atos do desempenho da empresa, tendo assim, o objetivo principal de fornecer dados/informações para os gestores analisem e decidirem pela empresa o que será melhor. Porém, Kaplan e Johnson (1991, p.4) alertam que: um excelente sistema de contabilidade gerencial não vai sozinho garantir o sucesso nos mercados de hoje [...], mas um sistema de contabilidade gerencial ineficaz pode minar o desenvolvimento de produtos, o aprimoramento de processos e os esforços de marketing, quando um sistema de contabilidade gerencial prevalece [...], o melhor resultado ocorre quando os administradores entendem a irrelevância do sistema e se desviam dele criando sistemas de informação personalizados.

50 50 Segundo Coelho (1999), para um bom gerenciamento, o sistema de informações contábeis é crucial ser conexo ao sistema de gestão empresarial, tendo assim reunido e consolidado todas as informações relevantes e imprescindíveis para gerir a organização. A Contabilidade Gerencial é parte integral no processo de gestão das empresas, pois suas informações são elaboradas para que os administradores possam otimizar o processo da gestão estratégica, através do planejamento, organização, direção e ações a serem tomadas para que a organização alcance seus objetivos com eficácia e eficiência. Além de ser uma ferramenta na avaliação do desempenho da empresa, também representa uma importante ferramenta para que essas empresas possam desenvolver um planejamento ideal, a fim de melhorar os resultados e o andamento desses empreendimentos. A Contabilidade Gerencial não é obrigatória, portanto as empresas nem sempre se utilizam dela, mais a devida implantação gradativa da Contabilidade Gerencial e suas informações com relatórios adequados à realidade da empresa, é fundamental para que consiga atingir seus objetivos, podendo salvar uma empresa da falência. Os principais usuários são os gestores, administradores, funcionários de alto escalão, diretores, gerentes de setores, mas em qualquer nível administrativo o processo de tomada de decisões compreende as mesmas etapas: a descoberta do problema; levantamento de fatos e do problema; busca e análise de alternativas; e a escolha da alternativa. Para a sobrevivência das Micro e Pequenas Empresas, inseridas num ambiente competitivo e diante de um cenário de incertezas, é importante salientar que seus gestores estejam bem assessorados e recebam informações que antevejam os problemas, que subsidiem decisões racionais, ao invés de apenas demonstrações estáticas que revelam dados passados. Cada vez mais, tem se intensificado a utilização da informação e do conhecimento nas organizações, levando-as a adotarem formas alternativas de gestão, centradas na informação e no conhecimento, que as habilitem para lidar com as contínuas mudanças tecnológicas e mercadológicas. A informação assume um papel decisivo para a sobrevivência e o desenvolvimento das organizações, e as MPE's bem informadas passaram a ser sinônimo de organizações bem sucedidas, diminuindo as incertezas e os riscos, contribuindo para que a organização alcance seus objetivos. A Contabilidade Gerencial não deve ser tratada como uma disciplina específica, pois não funciona como a Contabilidade de Custos que em grandes companhias disponibiliza departamentos específicos. Ela analisa e transmite os

51 51 dados de acordo com as necessidades dos usuários em um processo integrado para tomada de decisão é o objeto central da Contabilidade Gerencial, para que ocorra de maneira transparente todos os resultados obtidos. "Se temos a Contabilidade e a informação contábil, mas não a usamos no processo administrativo, no processo gerencial, então não existe gerenciamento contábil, não existe a Contabilidade Gerencial" (PADOVEZE, 1997, p.28). Esta afirmação supracitada elucida que a Contabilidade Gerencial é uma ferramenta indispensável para a organização, a qual se comunica com inúmeras informações que se bem interpretadas, se tornam benefícios às pequenas e grandes organizações. 3.7 REFLEXOS DA NÃO UTILIZAÇÃO DA CONTABILIDADE GERENCIAL EM MICRO E PEQUENAS EMPRESAS Os motivos que tem levado novos empreendimentos ao fracasso podem ser divididos da seguinte maneira de acordo com Santos e Pereira (1995): Quanto aos aspectos técnicos do empreendedor: falta de experiência empresarial anterior; falta de competência gerencial. Na área mercadológica: desconhecimento do mercado; desconhecimento do produto ou serviço. Na área técnico-operacional: falta de qualidade nos produtos e serviços; localização errada do imóvel ou do ponto; problemas na relação com os fornecedores; tecnologia de produção obsoleta e ultrapassada. Na área Financeira: imobilização excessiva do capital em ativos fixos; política equivocada de créditos aos clientes; falta de controles de custos e de gestão financeira. Na área jurídica/financeira: estrutura organizacional inadequada; falta de planejamento e informações gerenciais; ausência de inovações gerenciais.

52 52 Em 2007, o SEBRAE apurou a taxa de sobrevivência e de mortalidade das empresas constituídas em 2003, 2004 e 2005, ou seja, empresas com até quatro, até três e até dois anos de atividade, identificando os fatores condicionantes do fracasso e do sucesso das Micro e Pequenas Empresas. De acordo com a pesquisa do SEBRAE (2007), para os empresários das empresas extintas (68% deles), a principal razão para o fechamento da empresa está centrada no bloco de falhas gerenciais, destacando-se: ponto/local inadequado, falta de conhecimentos gerenciais, desconhecimento do mercado, causando informação inadequada dos preços dos produtos/serviços, informações de mercado e logística deficiente, caracterizando a falta de planejamento dos empresários. TABELA 1 - EVOLUÇÃO DAS TAXAS DE MORTALIDADE ANOS DE EXISTÊNCIA DAS EMPRESAS ANO DE CONSTITUIÇÃO FORMAL DAS EMPRESAS (TRIÊNIO ) TAXA DE MORTALIDADE (%) A ANO DE CONSTITUIÇÃO FORMAL DAS EMPRESAS (TRIÊNIO ) TAXA DE MORTALIDADE (%) B VARIAÇÃO DA TAXA DE MORTALIDADE (%) B-A Até 2 anos , ,00-27,40 Até 2 anos , ,30-25,10 Até 2 anos , ,90-24,00 FONTE: SEBRAE ( ) GRÁFICO 1 - TAXA DE MORTALIDADE DE MPE'S CONSTITUÍDAS EM 2005 POR UNIDADE FEDERATIVA % 60,0 50,0 40,0 30,0 20,0 10,0 0,0 ES MG SE PI RN SP PA BA DF AL RJ PB RO GO MS CE BR MA RS PE SC AM PR MT TO AP AC RR FONTE: SEBRAE ( )

53 53 Mais da metade dos empresários vem buscando assessoria e/ou auxilio para o gerenciamento da sua empresa, enquanto que 45% não buscam nenhuma ajuda. Os contadores continuam sendo procurados por significativa parcela desses empresários. TABELA 2 - ASSESSORIA/AUXÍLIO MAIS IMPORTANTE Contador Sebrae % 2000/ Pessoas que conhecem o ramo de atividade Empresas de consultoria/consultores Entidades de classe Associação de empresas do ramo Senai Senar Senac 35% 68% 61% 65% 32% 68% 71% 65% 11% 19% 23% 19% 20% 22% 22% 22% 28% 5% 8% 7% 34% 9% 5% 8% 12% 3% 5% 4% 5% 1% 2% 1% 2% 1% 2% 5% 1% 1% 2% 2% 1% 1% 2% 1% 1% Outras 2% 5% Nenhuma delas 1% 1% 1% 1% 1% BASE EMPRESAS ATIVAS BASE EMPRESAS EXTINTAS FONTE: Pesquisa SEBRAE - Fatores Condicionantes e Taxas de Sobrevivência e Morte das Micro e Pequenas Empresas no Brasil % 1% Ainda segundo a pesquisa, o fator crucial para as empresas é a dificuldade no acesso ao mercado, principalmente nos quesitos propaganda inadequada, formação de preços dos produtos/serviços, informações de mercado e logística deficiente, caracterizando a falta de planejamento dos empresários. Para o diretor técnico do SEBRAE Luiz Carlos Barboza, na pesquisa realizada no primeiro semestre de 2007: os empresários mais bem qualificados, num ambiente econômico mais favorável passaram a cuidar melhor das empresas, enquanto os percentuais de empresários dedicados aos seus negócios subiu expressivamente. Pode-se observar claramente que planejamento nas empresas passou a ser preocupação de 71% dos empresários em 2005 contra apenas 24% em 2000/2004, organização empresarial, 54% contra 17%, marketing e vendas, 47 contra 7%, analise financeira, 36% contra 7%; e, relações humanas, 38% contra somente 3% há poucos anos. É uma mudança expressiva, para melhor, na qualidade empresarial.

54 54 TABELA 3 - PRINCIPAL DIFICULDADE NO ACESSO AO MERCADO - EMPRESAS ATIVAS/PRINCIPAL MOTIVO PARA O FECHAMENTO DA EMPRESA - EMPRESAS EXTINTAS % Propaganda inadequada 25% 29% 29% 17% 12% 24% Formação inadequada dos preços dos 21% 20% 21% produtos/serviço 15% 19% 12% Dificuldade de acesso a informações de marcado 18% 18% 18% 20% 14% 11% Logistica deficiente 13% 19% 15% 17% 14% 19% Desconhecimento do mercado 11% 10% 13% 15% 13% 17% Inadequação do produto/serviços às 10% 12% 11% necessidades do mercado 16% 14% 9% Nenhum 15% 14% 12% 13% 19% 13% NS/NR 19% 17% 19% 16% 21% 23% BASE EMPRESAS ATIVAS BASE EMPRESAS EXTINTAS FONTE: Pesquisa SEBRAE - Fatores Condicionantes e Taxas de Sobrevivência e Morte das Micro e Pequenas Empresas no Brasil Diversos países começam a pesquisar a sobrevivência de segmentos de pequenas empresas, visando aprimorar ainda mais as políticas públicas e os programas de apoio às micro e pequenas empresas. 3.8 AS FERRAMENTAS GERENCIAIS EFICIENTES E EFICAZES PARA GESTÃO Apesar de não haver uma padronização das práticas gerenciais, o que dificulta o estabelecimento normas, estas deverão estar relacionadas às etapas do processo contábil, uma vez que o que muda é o ambiente no qual este processo é desenvolvido. O foco da Contabilidade Gerencial é a comunicação no âmbito dos vários níveis hierárquicos da empresa, e servem para a tomada de decisão dos gestores da mesma e não ao público externo. [...] com o conseqüente aumento da distância entre administrador e ativos e pessoas administradas, passou a Contabilidade de Custos a ser encarada como uma eficiente forma de auxilio no desempenho dessa nova missão, a gerencial (MARTINS, 2006, p.21). De acordo com Lopes e Martins (2005, p.99): [...] os instrumentos utilizados pela contabilidade gerencial (orçamento, sistemas de custeio, etc.) influenciam diretamente os interesses dos gestores. Essa influência, no entanto, não é unidirecional, ou seja, os gestores também influenciam as práticas de contabilidade gerencial.

55 55 Pode-se através dos sistemas de Contabilidade Gerencial avaliar a desempenho de determinada empresa ou setor, o que está muitas vezes atrelada ao sistema de remuneração e promoção da instituição. A seguir serão apresentadas algumas das ferramentas da Contabilidade Gerencial, mais utilizadas pelas organizações para auxiliar nos processos de planejamento e decisão Orçamento A fase de planejamento dos resultados de uma empresa parte da elaboração de um orçamento, que definirá os objetivos que esta pretende atingir e possibilitará o futuro controle e mensuração dos resultados obtidos. Para Garrison e Noreen (2001, p.262), orçamento empresarial é: "orçamento é um plano detalhado da aquisição e do uso de recursos, financeiros ou de outra natureza, durante um período especificado. Representa um plano para o futuro, expresso em termos quantitativos". O conceito de orçamento empresarial para Padoveze (2003, p.189): O orçamento pode e deve reunir diversos objetivos empresariais, na busca da expressão do plano e controle de resultados. Portanto, convém ressaltar que o plano orçamentário não é apenas prever o que vai acontecer e seu posterior controle. O ponto fundamental é o processo de estabelecer e coordenar objetivos para todas as áreas da empresa, de forma tal que todos trabalhem sinergicamente em busca dos planos de lucros. Para Padoveze (2003), um orçamento é composto por diversas metas préestabelecidas em termos de atividade de vendas, produção, distribuição, do consumo de recursos e financeira, e geralmente produz documentos como o fluxo de caixa, demonstração de resultados e balanço patrimonial previstos. É ferramenta muito útil no controle das operações por parte da administração da empresa, com o intuito de atingir os objetivos inicialmente definidos. Diversos benefícios podem ser atingidos por meio da utilização de orçamentos, como por exemplo, o de transmitir os planos da administração para todos os níveis da companhia, canalizando desta forma os esforços para um objetivo comum. Auxilia também a gerência no controle e ajustes nos processos sob sua responsabilidade, aplicando seu tempo de forma mais eficiente.

56 56 Através do processo orçamentário pode-se também identificar possíveis gargalos e pontos críticos nos processos da empresa e desta forma estabelecer planos para eliminar ou minimizar o efeito dos mesmos Processo de elaboração Em linhas gerais, o processo de elaboração consta de três grandes fases (PADOVEZE, 2003): Previsão Reprojeção Controle A fase de previsão comporta todo o trabalho de cálculo propriamente dito em que se coloca no papel aquilo que a empresa espera e prevê que irá acontecer para o próximo exercício. É a etapa de elaboração dos quadros orçamentários. Esta primeira fase deve ser iniciada ao redor de seis meses antes do exercício a ser orçado, e é quando se verificam as condições atuais da conjuntura econômica, das políticas de controle de preços, estimativas de inflação etc. Em geral, é nesta etapa que são desenhados os cenários econômicos imagináveis ou possíveis, considerados sempre dentro de condições probabilísticas. Informações como: tamanho e variação do PIB, tamanho do mercado, participação da empresa no mercado, forças concorrenciais, consumo efetivo versus consumo teórico etc. devem ser consideradas para o processo de previsão. Na segunda fase, os dados orçados são submetidos aos setores responsáveis. Após o retorno das peças orçamentárias e respectivas críticas, será feito o acerto das previsões inicias. Esses dados deverão estar prontos entre um e dois meses antes do inicio do exercício, de forma que os responsáveis por todas as áreas da empresa já se programem para o ano que se iniciará. A etapa de controle é a ultima fase, onde se verifica se os objetivos previstos foram atingidos, através da análise das variações, em que serão analisados o desempenho das áreas de responsabilidade e eventuais correções necessárias a serem feitas. O orçamento, através da sua elaboração e controle, pode auxiliar os administradores de Micro e Pequenas Empresas a atingir as metas previamente estabelecidas, possibilitando a tomada de decisão, quando necessário para corrigir eventuais desvios.

57 Relações Custo-Volume-Lucro Custos fixos e variáveis Uma classificação usual e muito importante dos custos é a que leva em consideração a relação entre o valor total de um custo e o volume de atividade numa unidade de tempo. Esta classificação divide os custos em fixos e variáveis. Custo variável é aquele cujo total varia na razão direta das alterações do nível da atividade, que pode ser expressa de muitas maneiras, como, por exemplo, unidades produzidas, unidades vendidas, quilometragem percorrida, leitos ocupados, linhas de impressão, horas trabalhadas e assim por diante (GARRISON e NOREEN, 2001, p.37). Como exemplo de custo variável, pode-se citar os materiais diretos, cujo consumo varia proporcionalmente ao volume de produção. Portanto, durante uma determinada unidade de tempo (mês ou ano), o valor do custo com tais materiais varia de acordo com o volume de produção neste período. O gráfico 2 demonstra o comportamento dos custos variáveis em relação ao volume produzido. GRÁFICO 2 - CUSTOS VARIÁVEIS Custo $ FONTE: Martins (2006, p.255) Volume de Atividade (c) Em contrapartida, há custos que não variam de acordo com o volume de produção em um determinado período, por exemplo, o custo do aluguel de uma fábrica não varia conforme o volume produzido, sendo, portanto, um custo fixo.

58 58 Custo fixo é aquele cujo total permanece constante, independentemente das alterações no nível da atividade. Diferentemente dos custos variáveis, os custos fixos não são afetados pelas alterações da atividade. Em conseqüência, enquanto o nível da atividade sobe ou desce, o total do custo fixo permanece constante, a menos que seja influenciado por algum fator externo, com variações de preço (GARRISON e NOREEN, 2001, p.337). O comportamento dos custos fixos em relação ao volume da atividade produtiva é demonstrado no gráfico 3. GRÁFICO 3 - CUSTOS FIXOS Custo $ FONTE: Martins (2006, p.255) Volume de Atividade (a) Portanto, a soma dos custos fixos e variáveis compõe os custos totais, que pode ser graficamente representados como elucidado no gráfico 4. GRÁFICO 4 - CUSTOS TOTAIS Custo $ Variáveis Fixos FONTE: Martins (2006, p.256) Volume de Atividade (e) = (a) + (c)

59 Ponto de equilíbrio Para se entender a análise do ponto de equilíbrio, é fundamental entender também o conceito de margem de contribuição. Segundo Garrison e Noreen (2001, p.144), "Margem de contribuição é o valor remanescente das receitas de vendas após a dedução das despesas variáveis. Esse valor contribui para cobrir as despesas fixas e, em seguida para os lucros do período". De acordo com Padoveze (2003, p.368): Margem de contribuição é a margem bruta obtida pela venda de um produto ou serviço que excede seus custos variáveis unitários; em outras palavras, é o mesmo que o lucro variável unitário, ou seja, preço de venda unitário do produto deduzido dos custos e despesas variáveis necessários para produzir e vender o produto. As receitas de vendas podem variar de acordo com o volume de vendas ou o preço e podem ser não lineares. Dependendo da sensibilidade do mercado em relação ao preço praticado, um aumento no preço de vendas pode não representar um aumento proporcional na receita, uma vez que poderá haver uma queda no volume. Visualizando tal conceito, apresenta-se no gráfico 5 um conjunto de dois gráficos: o gráfico da esquerda demonstra um aumento não linear da receita em relação ao volume vendido e a direita um linear. GRÁFICO 5 - RECEITA EM RELAÇÃO AO VOLUME VENDIDO $ Receita Total do Setor ou do Mercado $ Receita Total de uma Empresa do Setor Volume Volume FONTE: Martins (2006, p.257)

60 60 Já os custos variáveis, como exposto anteriormente, variam de acordo com o volume, o que pode levar a conclusão que uma alteração no preço de vendas ou no volume de vendas pode alterar a margem de contribuição de determinado produto, uma vez que o aumento da receita pode ser desproporcional ao aumento dos custos variáveis, resultando numa nova margem de contribuição. O ponto de equilíbrio, por sua vez, representa o volume de produção e vendas, necessário para que com determinada margem de contribuição os custos fixos sejam cobertos. Denominamos ponto de equilíbrio o volume de atividade operacional onde o total da margem de contribuição da quantidade vendida/produzida se iguala aos custos e despesas fixos. Em outras palavras, o ponto de equilíbrio mostra o nível de atividade ou volume operacional quando a receita total das vendas se iguala ao somatório dos custos variáveis totais mais os custos e despesas fixos (PADOVEZE, 2003, p.369). Segundo Garrison e Noreen (2001, p.168), "No ponto de equilíbrio, o lucro e zero. Desse modo, o ponto de equilíbrio pode ser determinado encontrando-se os pontos em que as vendas igualam as despesas variáveis totais mais as despesas fixas". GRÁFICO 6 - PONTO DE EQUILÍBRIO $ Ponto de Equilíbrio Lucro Prejuízo Variáveis Fixos Custos e Despesas Totais Receitas Totais (m) Volume FONTE: Martins (2006, p.258) Conclui-se que o ponto de equilíbrio demonstra a quantidade mínima onde a empresa deve operar para que não obtenha prejuízo. É neste ponto que a empresa consegue cobrir os custos fixos e variáveis das unidades produzidas e