Apresentação Planejamento Orçamentário para Tomada de Decisão...03

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1 SUMÁRIO Apresentação Planejamento Orçamentário para Tomada de Decisão...03 Formação do Preço de Venda: Método de Custeio Tradicional x Custeio ABC Planejamento Tributário A importância do Planejamento Tributário para uma empresa de pequeno porte do Estado de São Paulo Evidenciação Ambiental nas Demonstrações Contábeis...64 EVA Valor Econômico Agregado Criação ou Destruição da Riqueza... 79

2 2 Apresentação Esse número especial da Revista Análise reflete uma das ações do conhecimento e missão do centro Universitário Padre Anchieta, que é a troca de conhecimentos entre docentes e discentes. Neste sentido, particularmente o curso de Ciências Contábeis em seu último ano de curso, é necessário desenvolver um Trabalho de Conclusão de Curso e, cada trabalho, apresenta um novo aprendizado. Para tanto, apresentamos aqui os melhores trabalhos do último ano (2012), representando a qualidade de nossos alunos e professores. Boa Leitura!

3 3 PLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO PARA TOMADA DE DECISÃO Angela Talassi Lerche 1 Marcelo Cardoso de Azevedo 2 Resumo: O Planejamento Orçamentário é uma ferramenta que permitirá um direcionamento a ser seguido pela organização, é um processo que deve ser compartilhado, buscando o envolvimento de todos para planejar, organizar, executar e controlar. O planejamento estratégico trata-se de uma atividade que busca flexibilidade viável de seus objetivos, habilidades e recursos. Exige informações consolidadas e relevantes e em sintonia com o mercado. O processo de planejamento financeiro e orçamentário decorre da necessidade da empresa em crescer de forma ordenada, tendo em vista à implantação e à adequação de padrões, princípios, métodos, técnicas e procedimentos racionais, práticos e competitivos. O planejamento orçamentário consiste em organizar todas as atividades a serem desenvolvidas para que possam ser executadas dentro do prazo. O planejamento orçamentário busca antecipar a visualização dos possíveis resultados operacionais, que deverão ser alcançados no período, considerando os aspectos relevantes de produtividade, qualidade e competitividade que o mercado exige. Dentro do planejamento orçamentário é de extrema importância analisar também se os investimentos considerados no planejamento são rentáveis ou não e como a inflação influencia no planejamento. Este artigo tem como objetivo demonstrar as etapas de desenvolvimento de um plano estratégico e como é controlado e elaborado o orçamento para tomada de decisão. Para elaboração do trabalho foram realizadas pesquisas em livros e sites para levantamento das informações necessárias. Palavras-chaves: Planejamento Estratégico; Planejamento Orçamentário; Investimento; Controle; Resultados. INTRODUÇÃO O Planejamento Orçamentário representa a formalização e sistematização de tarefas relacionadas a planejamento estratégico e controle. Em poucas palavras, é a expressão monetária dos planos de ação executados nas diversas áreas da companhia. Embora seja frequente o uso do orçamento como instrumento de controle, seu foco principal é promover a 1 Graduada em Ciências Contábeis pelo Unianchieta. 2 Graduado em Ciências Contábeis com ênfase em Análise de Sistemas, especialista em Administração Financeira e Controladoria e consultor de empresas.

4 4 eficácia operacional, o que necessariamente envolve a utilização de recursos e a determinação de metas. É uma ferramenta importante para equilibrar receita x custo e controlar os gastos de capital e os investimentos, tornando-o extremamente importante para o processo de tomada de decisões. Na elaboração do orçamento de investimento, deve-se analisar se o investimento é viável, e dos viáveis quais são os mais rentáveis, mais seguros e qual tem o retorno mais rápido; e não podemos desprezar em que ponto do planejamento orçamentário deve-se considerar o impacto da inflação, e como pode afetar no alcance das metas. É essencial se considerar que Planejamento Estratégico e Orçamentário são conceitos altamente complementares. O primeiro estabelece a maneira que a companhia projeta seu futuro, enquanto o segundo estabelece o plano para que isso aconteça. O orçamento reforça o processo de tomada de decisão através da quantificação da entrada/saída de recursos, levando à consecução do planejamento financeiro, atingindo os objetivos da companhia; estabelece metas de curto prazo para agilizar o plano estratégico da companhia; serve como ferramenta de monitoramento de atividades operacionais, através da gestão das diferenças entre o resultado realizado e o resultado orçado; serve como um forte instrumento de avaliação de desempenho. PLANEJAMENTO ESTRATÉGICO O planejamento estratégico visa antecipar o futuro da empresa, sabendo o que pode ser executado e de que maneira deve ser executado, objetivando em como atingir resultados excepcionais. Outro aspecto fundamental é a comunicação nas empresas. É através dela que a empresa se torna mais competitiva, pois busca uma qualidade comunicativa satisfazendo as necessidades e expectativas dos clientes. É uma ferramenta imprescindível para a sobrevivência das organizações, auxiliando nas tomadas de decisão e estabelecendo um direcionamento. Segundo Padoveze (2010), para a elaboração do planejamento estratégico, o modelo mais usual é a análise SWOT, que consiste na identificação das ameaças e oportunidades no ambiente externo e buscam-se os pontos fortes e fracos no ambiente interno. Essa análise é feita para a empresa avaliar e escolher a estratégia mais compatível com suas condições.

5 5 É inútil fazer o planejamento estratégico sem controlar posteriormente através do controle orçamentário. PLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO O plano orçamentário não prevê somente o que vai acontecer através de seus controles, mas sim tem a finalidade de estabelecer e coordenar os objetivos para todas as áreas da empresa, por isso o orçamento deve colaborar para que os objetivos da empresa e dos setores específicos sejam atingidos eficiente e eficazmente. Todos os gestores responsáveis por um orçamento devem participar dos processos de planejamento e controle. Devem ser apresentadas metas desafiadoras, dentro da visão da empresa, mas possíveis de serem cumpridas. A primeira etapa para se elaborar o planejamento orçamentário é determinar os pontoschaves que impõem limites gerais na organização. A elaboração do plano orçamentário é feito nas fases de provisão, reprojeção e controle. É o início do processo de preparação do orçamento anual conforme estudos feitos no planejamento estratégico, analisando as ameaças, oportunidades, pontos fortes e fracos da empresa. Devem ser definidas nesse plano todas as etapas e sua ordem em grau de importância, dessa maneira o controller elaborará um cronograma para a elaboração do processo orçamentário, que tem por objetivo demonstrá-lo como ferramenta de trabalho e orientação nas ações que interfiram na qualidade do resultado da empresa. O orçamento não deve ser considerado como controlador de gastos, mas como uma ferramenta para focalizar nas finanças da empresa, antecipando os problemas, sinalizando metas e objetivos e contribuindo para a tomada de decisões com vistas ao atendimento da missão e do cumprimento das

6 6 estratégias das empresas. Os resultados mostram que o orçamento é uma ferramenta para avaliar o que acontece e planejar resultado, sempre baseado em políticas definidas pela direção da empresa. Na elaboração do planejamento orçamentário não devemos subestimar ou ignorar os efeitos da inflação. No Brasil estamos em um momento de estabilidade econômica com um cenário internacional conturbado que nos faz olhar atentamente para este fator que pode prejudicar diretamente o planejamento orçamentário. A inflação distorce as informações provocando maior incerteza no planejamento, e as empresas devem se adequar a nova situação. A respeito do orçamento e inflação, Padoveze (2010, p.47) afirma: Quando há inflação persistente, com índices variados ou crescentes e, conjuntamente, um processo de indexação ou correção monetária generalizado ou semigeneralizado, o orçamento deverá ser elaborado também em uma moeda forte. [...] É muito possível que, nesses casos, seja muito dificultoso, até antieconômico, elaborar o orçamento em grau de detalhe muito grande de suas contas contábeis. [...] Quando há ocorrência de inflação, a gestão do custo dos recursos e das receitas tende a ficar mais complexa e, com isso, há uma tendência de gerir a entidade com números mais agregados, visto que os dados detalhados, transacionais na moeda fraca do país, tendem a perder significância nos períodos seguintes. Uma vez definidas as etapas de elaboração do orçamento, o comitê projetará o seu processo operacional. Os orçamentos de vendas, produção e despesas operacionais serão considerados como instrumento de apoio ou auxiliares. O orçamento de caixa, o demonstrativo de resultado do exercício projetado e o balanço patrimonial projetado constituir-se-ão em peças essenciais de planejamento orçamentário. O plano orçamentário tem a seguinte estrutura: orçamento operacional, orçamento de investimentos e financiamentos e projeção dos demonstrativos contábeis, também chamado de orçamento de caixa. ORÇAMENTO OPERACIONAL O orçamento operacional contempla a maior parte dos orçamentos específicos que engloba as áreas administrativas, comercial e de produção. O orçamento operacional evidencia o lucro operacional, ou seja, vendas, custo dos produtos, despesas administrativas e comerciais. Orçamento de Vendas: O orçamento de vendas define a natureza, a qualidade e a quantidade de mercadorias a serem adquiridas para comercialização, no caso de empresa

7 7 comercial, ou a ser produzida em empresa industrial. O orçamento de vendas é uma estimativa que visa determinar quanto de um produto será vendido, a quem e a que preço, por isso é o ponto de partida e o suporte do processo orçamentário. Na elaboração do orçamento de vendas é imprescindível a participação da gerência geral com a colaboração da área de vendas, pois são os principais responsáveis pelo cumprimento dos objetivos traçados por terem um contato direto com o mercado. Orçamento de Produção: O orçamento de produção determina a quantidade de produtos acabados a ser fabricado pela empresa. Deve-se lembrar de manter em estoque a quantidade suficiente de produtos acabados para atender o mercado, perecebilidade dos produtos, duração do período de produção, instalações de armazenamento, custos de manutenção de estoques, proteção contra falta de materiais e mão de obra e proteção contra aumento/queda de preços. Orçamento de Capacidade e Logística: O orçamento de capacidade e logística se refere a recursos para atender as necessidades do orçamento de vendas e produção. Quando o volume esperado da atividade indica que existe a necessidade de aumento dos recursos para as operações, é preciso avaliar a capacidade atual que está sendo utilizada e disponibilizar recursos extras para atender as atividades. O mesmo acontece quando a situação é inversa, ao invés de aumento de recursos é necessária a redução da capacidade existente, o que obriga a diminuir o quadro de funcionários. O orçamento de capacidade tem o objetivo de quantificar a capacidade de cada equipamento e da produtividade de mão de obra. E orçamento de logística objetiva um melhor suprimento de materiais, transporte e distribuição de materiais, movimentação interna, sistemas de armazenamento, buscando uma maior eficiência. Orçamento de Materiais e Estoques: O orçamento de materiais e estoques determina o que será gasto conforme planejado nos orçamentos de vendas e produção. Conforme Padoveze (2010), primeiramente é elaborado o orçamento de consumo de materiais que indica o custo dos materiais que serão consumidos e fará parte da demonstração de resultados do período. E o orçamento de estoque de materiais é decorrente da política de estocagem. Diante dos dois orçamentos, o orçamento de compras é consequência deles. A compra de materiais é feita para atender as necessidades de consumo mais as necessidades de estocagem. No orçamento de materiais é considerado também o lead time de processos. Os materiais necessitam estar a tempo no início de cada fase do processo, ou seja, cada empresa desenvolve um sistema para controlar o tempo entre o processo de compras e o de consumo de materiais. Com a estrutura de cada produto e os preços de aquisição dos materiais, podemos construir o custo unitário de materiais de cada produto.

8 8 Orçamento de Despesas Departamentais: No orçamento de despesas departamentais é necessário elaborar um orçamento para cada setor da empresa, sob o comando de um responsável. Algumas despesas são de consumo comum, devem ser consideradas em apenas um orçamento e rateadas entre os outros setores. No consumo de materiais indiretos são considerados todos os materiais utilizados na operação ligados indiretamente aos produtos finais ou as atividades dos funcionários. Exemplos de materiais indiretos são combustíveis, material de manutenção, material de limpeza, entre outros. Nas despesas gerais departamentais são as demais despesas de consumo dos centros de custos, como energia elétrica, consumo de água, telecomunicações, entre outros. As depreciações e amortizações também são consideradas nesse orçamento, com base nos bens e direitos a disposição. Orçamento de Mão de Obra Direta: O orçamento de mão de obra direta define a quantidade (em horas e em homens) e o custo da mão de obra necessária para cumprimento dos níveis de produção. O orçamento de mão de obra direta é de fundamental importância, pois assegura que os trabalhadores necessários à produção estejam disponíveis no momento adequado. No orçamento abrange salários e encargos sociais e trabalhistas referentes a todo o pessoal empregado na empresa. O orçamento de mão de obra direta está atrelado aos orçamentos de produção e vendas, onde se definem o volume de produção e a quantidade de vendas. ORÇAMENTO DE INVESTIMENTOS E FINANCIAMENTOS A finalidade do orçamento de investimentos e financiamentos é prever o que será gasto em investimentos que serão ativados e quanto será financiado para a aquisição desses investimentos. Para cada plano de investimento é necessário um estudo específico para analisar sua rentabilidade e alternativas possíveis. É preciso também fazer a previsão de desinvestimentos, devido a troca ou renovação de algum equipamento. O orçamento de financiamentos tem a finalidade de orçar a obtenção de novos fundos. Para elaborar um orçamento de financiamento é necessário saber o tipo de financiamento e a moeda de origem, as taxas de juros, impostos incidentes e prazos de carência e cronograma de amortização do principal e dos juros. No momento da elaboração do orçamento de investimentos é necessário verificar se o investimento é rentável analisando se os ganhos mensais que gera cobre suas necessidades mínimas. A rentabilidade tem a ver com a capacidade de oferecer produtos excelentes a preços espetaculares, inclusive melhores que sua concorrência. A rentabilidade é medida com o esforço e recursos que são necessários investir para conseguir ganhos econômicos.

9 9 Mas de nada adianta conhecer a rentabilidade dos investimentos em carteira se não há disponibilidade de recursos próprios nem há possibilidade de se obterem financiamentos. Os investimentos mais rentáveis deverão ser analisados de acordo com critérios financeiros, os quais mostrarão os efeitos do investimento na situação financeira da empresa, por exemplo, como irá o investimento afetar o capital de giro da empresa. (CASAROTTO FILHO E KOPITTKE, 2010, p. 93) Para avaliar os investimentos necessários, utilizaremos os seguintes métodos de avaliação: o Payback (em quanto tempo se dará o retorno do investimento), o Valor Presente Líquido (VPL) e a Taxa Interna de Retorno (TIR). Padoveze (2010, p.180), comenta o seguinte sobre Payback: Muitos autores e administradores financeiros utilizam o critério do payback com os valores dos fluxos futuros nominais, sem o desconto por um custo de capital, com o objetivo de simplificação e para obter uma informação do tempo de recuperação de forma mais rápida. Este método calcula o tempo que o investidor precisará para recuperar o investimento realizado. Não é um método muito aconselhável, pois não considera outros aspectos envolvidos na análise, como por exemplo, a inflação existente no período. A fórmula para cálculo do payback é: P = I/R, onde: P: Período do Retorno do Investimento; I: Total do Investimento; R: Receita Líquida do Período. Valor Presente Líquido (VPL), segundo Padoveze (2010, p.177), [...] é o modelo clássico para a decisão de investimentos e compreende as seguintes variáveis: o valor do investimento; o valor dos fluxos futuros de benefícios (de caixa, de lucro, de dividendos, de juros); a quantidade de períodos em que haverá os fluxos futuros; a taxa de juros desejada pelo investidor. O Valor Presente Líquido é o custo do dinheiro no tempo, ou seja, o valor de um bem hoje não será o mesmo no futuro, e quanto mais tempo for necessário para retorno do investimento, mais risco existirá, pois a taxa de juros deve ser adequada para cobrir o risco decorrente da extensão do tempo.

10 10 Nesse método, a forma de avaliação de rentabilidade do investimento é feito da seguinte forma: se o VPL for maior que zero, aceita-se o projeto; se o VPL for menor que zero, rejeitase o projeto. Taxa Interna de Retorno (TIR) é um método de avaliação do investimento baseado da determinação de sua taxa de lucratividade ou taxa interna de retorno. Segundo Kassai, Santos e Assaf Neto (1999, p.66), TIR [...] é uma das formas mais sofisticadas de se avaliar propostas de investimentos de capital. Ela representa a taxa de desconto que iguala, num único momento, os fluxos de entrada com os de saída de caixa. Em outras palavras, é a taxa que produz um VPL igual a zero. Na essência a TIR representa a rentabilidade do investimento, e se comparado ao custo de capital, se a TIR for maior o investimento será considerado viável. A TIR é usada para tomar decisão de aceitar ou rejeitar o projeto. Se a TIR for maior que o custo de capital, aceita-se o projeto; se for menor, rejeita-se. PROJEÇÃO DOS DEMONSTRATIVOS CONTÁBEIS OU ORÇAMENTO DE CAIXA A projeção dos demonstrativos contábeis é a conclusão do processo orçamentário. Todas as informações já apuradas anteriormente serão reunidas no formato de Demonstração de Resultados e Balanço Patrimonial. A projeção dos demonstrativos contábeis, segundo Padoveze (2010), baseia-se em um balanço patrimonial inicial, na demonstração de resultados do período orçamentado, no balanço final após a demonstração de resultados e no fluxo de caixa como consequência dos itens anteriores. Para determinarmos o saldo final de caixa, há duas maneiras: é o resultado de movimentações de entrada e saída de caixa e pela diferença de ativos e passivos antes do saldo final de caixa. O orçamento de caixa permite à empresa saber quais serão suas necessidades de caixa em curto prazo, verificando se haverá excedente ou escassez de recursos financeiros. As projeções diárias de caixa são elaboradas devido a empresa necessitar de um controle rigoroso, ou os administradores financeiros desejarem uma visão detalhada dos desembolsos. Já as projeções mensais e trimestrais destinam-se a um planejamento e um controle geral de movimentação. Ao elaborar um orçamento de caixa é necessário acompanhar de perto as atividades da empresa, por departamento, a fim de tomar conhecimento de toda a despesa não incluída no orçamento e que seja capaz de afetar a posição de caixa da empresa. O principal objetivo do orçamento de caixa é dimensionar para um período se haverá recursos disponíveis para suprir as necessidades de caixa da empresa.

11 11 CONTROLE ORÇAMENTÁRIO O Controle Orçamentário consiste em comparar os resultados orçados com os resultados reais, a fim de apurar as variações. A partir desse momento, as variações devem ser analisadas adotando medidas para corrigi-las de forma que o lucro seja pelo menos igual ao orçado e possibilitar à direção para tomada de decisões. O Controle Orçamentário se baseia num padrão desenvolvido com um propósito único, de modo a servir como padrão de julgamento de um período futuro. O controle atrai a atenção da gerência para os itens de receita e custo que apresentarem maiores e significativas variações contra os padrões orçamentários, ou seja, é um instrumento que permite reconhecer os riscos nas decisões a serem tomadas e calcular sua grandeza. Os riscos não podendo ser evitados, devem-se estudar maneiras para permitir possibilidades de êxito em situações perigosas. Sanvincente e Santos, citado por Lunkes (2003, p.46) destacam que existem inúmeras vantagens na utilização de um orçamento: A fixação de objetivos e políticas para a empresa; A integração dos orçamentos das diversas áreas, possibilitando chegar a um orçamento global e forçando os integrantes da empresa a buscar um objetivo comum; O comprometimento dos gestores em quantificar e datar as atividades sob sua responsabilidade, em vez de deixarem seus objetivos vagos e imprecisos; A liberação dos altos administradores de tarefas consideradas mais operacionais, uma vez que o orçamento permite delegar a níveis mais baixos o gerenciamento. Com isso, os altos administradores deverão ter um feedback em relação ao orçamento e estarão liberados para tarefas mais adequadas à sua posição; A identificação de pontos de eficiência ou ineficiência na empresa, já que o cumprimento de uma área do que já foi planejado implica que a outra deveria estar em consonância com aquela e, se não está, algo está errado em suas atividades; Permite a otimização de recursos na empresa, direcionando estes para as atividades prioritárias e eliminando eventuais tarefas que não agregam valor. No Controle Orçamentário há várias características de administração, que são diferentes de uma empresa para outra. Em uma empresa, mesmo que um determinado valor tenha sido orçado, é necessária a autorização complementar no momento da realização do gasto, enquanto que, em outras empresas, se o valor já estiver orçado, não é necessária nova autorização, desde que, fique abaixo do valor estipulado. Outras empresas utilizam o sistema de controle em tempo real, a cada novo gasto é lançado no controle orçamentário que será comparado com o valor orçado. Este procedimento só é possível em gastos de ocorrência diária, como por exemplo, despesas gerais e manutenção.

12 12 Outra característica de controle orçamentário são as reservas orçamentárias. As empresas reservam um determinado valor para serem utilizados em situações que surgem inesperadamente, como por exemplo, uma empresa de logística, após contagem de inventário, surge uma diferença inventarial sendo necessária a restituição do valor ao cliente, ou mesmo uma manutenção predial inesperada. Outra questão também aplicada nas empresas é a realocação de verbas orçamentárias. Se um valor foi orçado na conta de Despesas com Pessoal, a empresa não permite que seja utilizado na conta de Despesas Gerais, caso haja sobra orçamentária, porém em outras empresas é permitida a realocação de verbas desde que sejam no mesmo grupo de despesas, como por exemplo, há excessos de gastos com Despesas de Viagens e economia ocorrida no item de Despesas com Treinamento, dentro do grupo Despesas Gerais. O relatório clássico de Controle Orçamentário, segundo Padoveze (2010), deve compreender as seguintes informações: Os valores orçados para o mês em pauta; Os valores reais contabilizados no mês; A variação do mês entre o real e o orçado; Os valores orçados acumulados até o mês em pauta; Os valores reais acumulados contabilizados até o mês; A variação acumulada entre o real e o orçado até o mês; A variação percentual do mês; Variação percentual até o mês; Total do orçamento do ano (budget); Soma dos dados reais até o mês mais o orçamento restante do ano (forecast). Na análise das variações temos condições de apurar as causas e os efeitos das variações e propor modificações que convenham para a empresa a fim de contribuir para a melhora do resultado previsto. Não basta apenas analisar os números reais apresentados e compará-los com o planejamento orçamentário, simplesmente reportando à diretoria quais as divergências. É necessário analisar as causas e, se for o caso, adaptar o orçamento à realidade que se apresenta naquele momento.

13 13 CONCLUSÃO Os resultados da pesquisa bibliográfica permite afirmar que o Planejamento e Controle Orçamentário como enfoque principal na comparação de resultados efetivamente realizados com os fixados nos orçamentos é de extrema importância para a empresa, pois não há como conduzi-la sem uma direção pré-estabelecida. A empresa que busca um crescimento sólido deve-se utilizar de ferramentas que possam lhe assegurar bases para projeções de crescimento sustentáveis e que lhe proporcionem controles sobre suas finanças. O planejamento orçamentário é a base para a direção que deverá ser seguida, pois o mais importante além de planejá-lo é acompanhá-lo para analisar se a previsão se confirma ou se existem divergências grandes que comprometem o orçamento. Em relação à análise do investimento, é de suma importância para o desenvolvimento da empresa, a fim de minimizar os erros e maximizar os lucros. A análise nada mais é que verificar qual a oportunidade mais rentável e o retorno esperado em menor tempo. Quanto à inflação no orçamento, as empresas devem utilizar índices internos de inflação como parâmetros para a mensuração do seu desempenho. Convém reafirmar que, mesmo em caso de ambiente inflacionário, o orçamento continua válido e tão imprescindível quanto em ambiente de estabilidade monetária.

14 14 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS CASAROTTO FILHO, Nelson e KOPITTKE, Bruno Hartmut. Análise de Investimentos: Matemática Financeira, Engenharia Econômica, Tomada de Decisão, Estratégia Empresarial. 11º Edição. São Paulo: Atlas, FIGUEIREDO, Sandra e CAGGIANO, Paulo Cesar. Controladoria Teoria e Prática. São Paulo: Atlas, KASSAI, José Roberto; KASSAI, Silvia; SANTOS, Ariovaldo dos e ASSAF NETO, Alexandre. Retorno de Investimento: Abordagem matemática e contábil do lucro empresarial. São Paulo: Atlas, LUNKES, Rogério João. Manual do Orçamento. São Paulo: Atlas, NASCIMENTO, Auster Moreira e REGINATO, Luciane. Controladoria: um enfoque na eficácia organizacional. 2ª edição. São Paulo: Atlas, PADOVEZE, Clóvis Luís. Planejamento Orçamentário: 2ª edição revista e atualizada. São Paulo: Cengage Learning, Contabilidade Gerencial: um enfoque em sistema de informação contábil. 4ª edição. São Paulo: Atlas, Controladoria Avançada. São Paulo: Thomsom, PASSARELLI, João e BOMFIM, Eunir de Amorim. Orçamento Empresarial: como elaborar e analisar. São Paulo: Thomson, ZDANOWICZ, José Eduardo. Planejamento Financeiro e Orçamento. Porto Alegre: Sagra Luzzatto, SITES < Disponível em 18/08/2012, 20h54min. < encial_competitivo.htm>, Disponível em 19/08/2012, 10h17min. < Disponível em 19/08/2012, 15h27min. < Disponível em 16/09/2012, 21h25min. < Disponível em 29/09/2012, 21h36min.

15 15 < Disponível em 12/10/2012, 16h25min. < Disponível em 12/10/2012, 20h55min.

16 16 FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA: MÉTODO DE CUSTEIO TRADICIONAL X CUSTEIO ABC Alexandre Cacozzi 3 Isabela Ferreira Martins 4 Resumo: Um dos fatores decisivos para garantir vantagem competitiva e aumentar a lucratividade do negócio é a formação do preço de venda. A eficiência na gestão de custos resulta em redução dos gastos e um produto mais barato. A permanência da empresa no mercado está diretamente relacionado em conseguir manter um equilíbrio entre a qualidade, o preço e o custo. Este é o desafio que as organizações enfrentam no meio empresarial, com a diversidade de produtos aquele que melhor ofertar conquistará o mercado. Entre as ferramentas da gestão de custos surge o método de custeio ABC, uma forma mais aprimorada de se apurar o custo e amenizar as distorções provocadas pelo uso do rateio, além de proporcionar informações gerenciais que servirá de auxílio na tomada de decisão. Uma ferramenta tão sofisticada como o custeio ABC exigirá investimento considerável para sua implantação, entretanto, ele proporcionará a mensuração do custo mais próximo do real. Este artigo tem como principal objetivo demonstrar como os custos refletem na gestão do preço de venda, por meio do método de custeio ABC, partindo da seguinte questão: Qual o preço de venda do produto utilizando o método de custeio tradicional versus o método de custeio ABC na gestão de preços formado pelo mark-up? Para exemplificar será utilizado um estudo de caso hipotético. Palavras chave: Formação do preço de venda Competitividade Método de Custeio ABC 3 Professor em Graduação e Pós Graduação na área Contábil e Financeira e Gerente de Controladoria e Administração Financeira, Mestre em Ciências Contábeis pela PUC São Paulo. 4 Graduada em Ciências Contábeis pelo Centro Universitário Padre Anchieta

17 17 Introdução Método de custeio é a forma que as empresas apuram o custo de fabricação de seu produto. Existem diferentes métodos para apuração, sendo que cada empresa utilizará aquele que melhor atender as suas necessidades. De acordo com Megliorini (2006, p. 2): Se o objetivo é conhecer a margem de contribuição, deve-se utilizar o custeio variável; se é atender aos usuários externos, deve-se utilizar o custeio por absorção, se é rastrear os custos, identificando fontes de desperdícios e a realização de atividades desnecessárias, deve-se optar pelo custeio ABC. No método de custeio variável só serão alocados os custos que estão diretamente relacionados ao produto (diretos ou variáveis), os custos decorrentes em manter a capacidade instalada (indiretos ou fixos) não devem fazer parte do custo. O método de custeio por absorção caracteriza-se por apropriar todos os custos ao produto, independente se for direto ou indireto, fixo ou variável. Esse método utiliza do rateio para distribuir os custos. O método de custeio ABC parte do pressuposto que os produtos consumem atividades e atividades consomem recursos, sendo assim, ele atribui primeiro custos para as atividades em seguida aos produtos. Este método surge para aperfeiçoar a análise de custos tradicional. No atual cenário econômico, uma eficiente gestão de custos é imprescindível para garantir a continuidade da empresa em um mercado altamente competitivo. Entre as preocupações dos gestores está a otimização de seu processo para conseguir chegar a um custo mais baixo e consequentemente a um preço mais acessível. Dessa forma, a determinação do preço de venda é uma das decisões mais importantes no processo de gestão. Segundo Padoveze (2004, p. 341): [ ] A formação do preço de venda é a variável mais importante para obtenção da rentabilidade desejada, elemento básico pelo qual a empresa justifica os investimentos de seus acionistas e proprietários e que permite a manutenção da continuidade empresarial. A formação do preço de venda poderá ser determinado à partir do custo, onde o mercado irá absorver o preço definido pela empresa. Através da apuração do custo unitário será agregado uma margem denominada mark-up, um índice aplicado ao custo do produto que irá cobrir todos os gastos decorrentes da sua fabricação, somando a rentabilidade desejada pelos empresários. Outra alternativa é formar o preço baseando-se no mercado, onde busca-se identificar suas necessidades, a quantidade ofertada e procurada, os preços praticados pelos concorrentes e o valor máximo que deverá ser aplicado ao produto. Assumindo essa condição, seria

18 18 desnecessário o cálculo dos custos para a formação do preço de venda, apenas a pesquisa de mercado seria o suficiente Padoveze (2004, p. 351). Definir o preço de venda com base no mercado torna-se um desafio, pois a partir da receita gerada deverá chegar a um custo e rentabilidade que garanta a continuidade da organização. Se o preço praticado pelo mercado for menor que o encontrado a partir dos custos internos da empresa, o empresário deverá refazer os cálculos financeiros para avaliar a viabilidade de seu negócio (Sebrae). A finalidade desse artigo é demonstrar a importância da aplicação de um método de custeio adequado na formação do preço de venda. Para esta análise será utilizado o método de custeio tradicional e o método ABC, para chegar a um custo mais próximo do real. Irá ser apresentado um estudo de caso para evidenciar a diferença da rentabilidade entre os métodos de custeio á partir do preço de venda formado pelo Mark-up. Método de custeio ABC O método de custeio baseado em atividades (Activity-Based Costing ABC) foi criado na década de 80, pelos professores Robert Kaplan e Robin Cooper da universidade de Havard, com o objetivo de aprimorar os métodos de custeio em relação à alocação dos custos e despesas indiretas. Este método permite melhor visualização dos custos através da análise das atividades e sua respectiva relação com o processo de execução. O foco está na mensuração dos custos das atividades procurando o aperfeiçoamento do processo em busca de maior rentabilidade. A vantagem de utilizar o ABC está em diminuir a arbitrariedade em relação à alocação dos custos indiretos, pois ele emprega o conceito de rastreamento de custos, ou seja, estabelece a correlação da causa e efeito; além de permitir o estudo, o aperfeiçoamento e o custeamento de todos os processos dentro da empresa. O ABC determina que os produtos consomem atividades e atividades consomem recursos, sendo assim, ele atribui primeiro custos para as atividades em seguida aos produtos. Desta forma, é possível identificar quais são os produtos subcusteados e quais os supercusteados resultando numa melhoria nas decisões gerenciais. Conforme Padoveze (1997, p. 249 e 250): Podemos então definir o custo por atividade como um método de custeamento que identifica um conjunto de custos para cada evento ou transação (atividade) na organização que age como um direcionador de custos. Os custos indiretos são então

19 19 alocados aos produtos e serviços na base de número desses eventos ou transações que o produto ou serviço tem gerado ou consome como recurso. Atividade pode ser definida como um processo que combina, de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais, métodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produção de produtos Nagawaka (2001, p.42), ou seja, ela vai converter recursos (materiais, mão-de-obra, tecnologia) em produtos ou serviços. Para a identificação dos custos das atividades será utilizado direcionadores, que são fatores determinantes para a ocorrência de uma atividade. Há dois tipos de direcionadores: recursos e atividades. Direcionadores de recursos identifica a forma que as atividades consomem recursos e direcionadores de atividades identifica como os produtos consomem as atividades. A escolha de um direcionador deverá ser feita de forma criteriosa para que não haja distorções na apuração do custo. Migliorini (2001, p.62) esclarece-se que: A dificuldade que encontramos para alocar custos indiretos reside na definição da base de rateios a ser utilizada, pois é uma tarefa que envolve aspectos subjetivos e arbitrários. Se o critério adotado não for bem consistente, o resultado de custos ficará por certo deficiente para atender aos fins a que se propõe. Figura 01: Custeio ABC Fonte: Megliorini (2007, p.152). Método de custeio tradicional (Absorção) O método de custeio por absorção é o método mais tradicional e também o mais utilizado por atender as exigências do fisco e da contabilidade financeira. Este método tem por característica apropriar todos os custos ao produto (fixo ou variável, direito ou indireto). O custeio por absorção tem por objetivo a separação dos custos e despesas, alocando somente os custos ao produto e as despesas ao resultado, sendo assim, os custos fixos e

20 20 indiretos são agregados ao produto por meio do rateio. Todos os custos indiretos só podem ser apropriados, por sua própria definição de forma indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas, critérios de rateio, previsão de comportamento de custos. Martins (2000, p. 84). A dificuldade em apropriar os custos indiretos está na definição da base do rateio, a escolha de um critério adequado é fundamental para que não haja distorções na apuração dos custos. Megliorini (2007, p. 43) ressalta que: Tendo em vista que o montante dos custos indiretos será absorvido pela produção independentemente da base que venha a ser empregada, alguns produtos podem ser subavaliados, e outros, superavaliados. Portanto o que busca ao definir uma base é minimizar tais distorções. A grande deficiência encontrada no método de custeio por absorção está na utilização do rateio para os custos indiretos, uma vez que, os mesmos são divididos em proporções iguais, desta forma, determinados produtos receberão parcelas de custos que não lhe são devidos. Sendo assim, por mais objetivos que pretendam ser os critérios de rateio, eles sempre apresentaram forte componente arbitrário, distorcendo o custo do produto. De modo geral, a utilização do método de custeio por absorção será satisfatório, por este atender as exigências fiscais e contábeis, porém para decisões gerenciais este método não é o mais indicado por apresentar resultados não condizentes com o real. Figura 02. Esquema de custeio por absorção Fonte: Martins (2.000, p.62) Formação do preço de venda A decisão de formar um preço para determinado produto é um fator de alta complexidade, uma vez que este preço deverá garantir a longevidade do negócio. A empresa

21 21 só conseguirá manter-se em um mercado altamente competitivo se ela for rentável, para isso o preço de seu produto deverá cobrir todos os seus custos além de proporcionar um retorno adequado ao investimento realizado. A fixação de preço ao produto deixou de ser uma matemática simples, ou seja, custo mais o lucro igual ao preço de venda. Nos dias atuais a estratégia de preço está diretamente relacionada com a missão e a visão da empresa. Segundo Padoveze (2004, p.341) a gestão de preço de venda é fundamental por ser o fator mais objetivo que liga a empresa a seus clientes, razão de ser de toda a empresa, mediante o fornecimento de produtos e serviços à comunidade, sendo elemento direto de propagação de sua imagem. Toda empresa nasce de uma necessidade do mercado e é onde os empresários encontram a oportunidade de obter lucro. As maiores dificuldades dos gestores está em formar o preço de venda sem orientar-se apenas pelo custo e pela rentabilidade, uma vez que, o mercado é de alta competitividade e com grande diversidade de produtos, a difícil tarefa de fidelizar clientes e o valor por eles agregado torna a adequada formação de preço em uma vantagem competitiva que certamente dominará o mercado. Preço é o montante pelo qual um produto ou serviço deve ser vendido de forma a transmitir a valor desejado e alavancar a receita total da empresa, gerando riqueza para que esta possa ter longevidade mercadológica. Coelho (2007, p.74); o custo é todo gasto que é consumido dentro do processo produtivo na fabricação de bens ou na prestação de serviços. Martins (2003, p. 20); valor é o grau de utilidade que um produto traz à mente do consumidor. Padoveze (2004, p.342) Para inserir um produto no mercado deve-se definir algumas estratégias como o direcionamento do mercado (quem são meus clientes), qual o potencial da demanda, quem são meus concorrentes, o produto oferecido tem sazonalidade, etc. Martins (2008, p.218) discorre: Para administrar preços de vendas, sem dúvida é necessário conhecer o custo do produto; porém essa informação, por si só, embora seja necessária, não é suficiente. Além do custo, é preciso saber o grau de elasticidade da demanda, os preços de produtos dos concorrentes, os preços de produtos substitutos, a estratégia de marketing da empresa etc.; e tudo isso depende também do tipo de mercado em que a empresa atua. Diversos fatores tem influência direta na formação do preço de venda, cabe ao gestor analisar qual posicionamento ele pretende obter no mercado, ou seja, se o objetivo é atingir as classes mais altas deve-se priorizar a qualidade e o valor a ele agregado, se for às classes mais baixas a atenção se voltará para a redução de custos para atingir um preço mais acessível, se

22 22 no mercado houver muitos produtos similares ou concorrentes, a estratégia de preço deverá ser ao equivalente. Baseado no custo A formação do preço de venda baseado no custo parte do pressuposto que o mercado está disposto a absorver os preços determinados pela empresa, que, por sua vez, são calculados em cima de seus custos e dos investimentos realizados. Padoveze (2004, p. 343) As empresas que optarem pela formação do preço de venda a partir dos custos nem sempre conseguirá atingir a um preço competitivo, porém conhecendo-o ela poderá criar parâmetros de comparação e analisar onde estão suas deficiências. Os investidores visam à rentabilidade do negócio, para isso ele deverá ofertar produtos com o maior preço possível, em contrapartida o mercado consumidor está em busca de produtos que satisfaça suas necessidades, porém com custo reduzido. Para garantia de sucesso a empresa deverá encontrar um equilíbrio entre o preço determinado por ela com o que o mercado está disposto a pagar. Desta forma, a empresa poderá definir um custo-objetivo, que é um nível de custo que permite à empresa realizar seu objetivo de lucro, observando, simultaneamente, as limitações de preços impostas pelo mercado. Bonfim e Passareli (2006, p.461). Horngren, Datar e Foster (2004, p.385) enfatiza que custos influenciam preços por afetarem a oferta. Quanto mais baixo for o custo de produção de um produto em relação ao preço pago pelo cliente, maior será a capacidade de fornecimento por parte da empresa. Mark-up O mark-up é um índice de marcação de preços adicionado ao custo do produto para a formação do preço de venda. Atualmente este índice é muito utilizado pelos empresários na precificação dos produtos. Segundo Mendes (2009, p. 127) pela política de Mark-up, o preço de venda de um produto é determinado pela adição de um percentual geralmente fixo, mas que pode ser variável sobre o custo unitário de produção ou sobre o preço de compra, nos casos de revenda. O mark-up é obtido por e meio de uma fórmula que insere os impostos sobre venda, despesas financeiras, comissões sobre as vendas, despesas administrativas, despesas de vendas, outras despesas e a margem de lucro desejada. Todos os componentes do mark-up

23 23 são determinados através de relações percentuais médias sobre preços de venda e, a seguir, aplicados sobre o custo dos produtos Padoveze (1997, p. 297). Com o custo unitário definido, o índice mark-up é calculado da seguinte forma: Mark-up divisor Preço de venda = Custo mark-up Mark-up multiplicador Preço de venda = Custo x mark-up Independente da utilização do mark-up divisor ou multiplicador o valor encontrado será o mesmo. Receita de vendas 100,00 % ICMS 18,00% PIS 0,65% COFINS 3,00% Comissões sobre vendas 2,00% Despesas de vendas 5,00% Despesas administrativas 7,00% Lucro antes do imposto de renda 20,00% Impostos e taxas sobre vendas (+) Margem de lucro bruto = 55,65% Figura 03. Percentuais preço de venda. Fonte: Megliorini (2007, p. 181) Mark-up multiplicador = (1 0,4435) = 2,25479 ( = 1) (100-55,65 = 44,35) Estudo de caso Será apresentado um estudo de caso hipotético utilizando uma empresa de confecções que produz três tipos de produtos: camisetas, vestidos e calças. Abaixo será exemplificado a forma que diferentes métodos de custeio podem influenciar a formação do preço de venda, à partir dos dados apresentados: Tabela 1.1 Volume Produção Volume de Vendas PRODUTOS Mensal Mensal A Camisetas ** B Vestidos C Calças D Total (A+B+C) ** Os custos diretos unitários são:

24 24 Tabela1.2 ITENS DE CUSTO CAMISETAS VESTIDOS CALÇAS A Tecido 3,00 5,00 7,00 B Aviamentos 0,25 0,75 0,50 C - Mão Obra Direta 0,50 1,00 0,75 D Total(A+B+C) 3,75 6,75 8,25 Os custos Indiretos de Fabricação mensais, são: Tabela 1.3 CUSTOS ITENS INDIRETOS A Depreciação B - Energia Elétrica C- Mão de Obra Indireta D Aluguel E Totais (A+B+C+D) ** Tabela 1.4 APURAÇÃO DOS CUSTOS PELO MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO CAMISETAS VESTIDOS CALÇAS Total A - Volume de Produção B - Matéria Prima C - Mão-de-obra Direta D - Custo Direto (B+C)* E CIF*** a F - Custo Total (D+E) G - Custo Unitário (F A) 11,46 14,46 15,96 Para apuração dos custos diretos foi efetuado os seguintes cálculos: *Matéria prima = Tecido + Aviamento (Tabela 1.2) X Volume de Produção (Tabela 1.1) ($3,00 + $0,25 x $ = $60.125) *Mão- de-obra direta = Mão-de-obra (Tabela 1.2) X Volume de Produção (Tabela 1.1) ($0,50 x $ = $9.250) * total custos diretos camisetas ($60.12+$9.250= $ Tabela 1.4) O que distingue custeio por absorção e o ABC, é a forma que se apura os custos indiretos. No método de custeio por absorção a apuração é efetuada da seguinte forma: **Total dos custos indiretos (Tabela 1.3) Total do volume de produção (Tabela 1.1) X Total produzido por produto camisetas (Tabela 1.1) ($ $ X $ = $ ) *** *** Tabela 1.4

25 25 Para encontrar o custo unitário do produto, basta dividir o total dos custos pela quantidade produzida, conforme (Tabela 1.4). Apurado o valor do custo do produto, a próxima etapa é calcular o preço de venda, ainda pelo custeio por absorção. Para determinar este valor será utilizado o índice mark-up como segue: Tabela 1.5 Tabela 1.6 IMPOSTOS 21,25% ,25 = 40,75 DESPESAS C/VENDAS 8% MARK-UP = 1 0,4075 = 2,4540 DESPESAS ADM 20% LUCRO 10% PREÇO DE VENDA = MARK-UP X CUSTO UNITÁRIO TOTAL 59,25% PREÇO DE VENDA = 2,4540 X 11,46 = 28,13 O preço de venda de um produto deve ser capaz de absorver todos os custos e despesas decorrentes de sua fabricação, somado a rentabilidade desejada pelos sócios, conforme (Tabela 1.5). Deste modo, o preço de venda encontrado pelo custeio por absorção foram os seguintes: CAMISETAS VESTIDOS CALÇAS 28,13 35,49 39,17 A próxima etapa desse estudo será encontrar o preço de venda através do método de custeio ABC, iniciando pela apuração do custo. Tabela 2.1 APURAÇÃO DOS CUSTOS PELO MÉTODO DE CUSTEIO ABC CAMISETA VESTIDO CALÇA Total A - Volume de Produção B - Matéria Prima C - Mão-de-obra Direta D - Custo Direto (A+B)* E - CIF (com base no ABC) F - Custo Total (D+E) G - Custo Unitário (F A) 7,36 21,57 19,21 *A apuração dos custos diretos é igual nos dois métodos (Absorção e ABC) Na apuração dos custos indiretos pelo método de custeio ABC o primeiro passo é identificar os direcionadores das atividades. Tabela 2.1 Custo indireto por Atividade CUSTOS TOTAIS DEPARTAMENTOS ATIVIDADES DIRECIONADORES Compras Comprar Materiais Número de Pedidos Programar Produção Número de Produtos Administração da Produção Controlar Produção Número de Lotes Cortar Tempo de Corte Corte e Costura Costurar Tempo de Costura Acabamento Acabar Tempo de Acabamento

26 26 produto. Com os direcionadores já definidos a próxima etapa é quantifica-los para cada Tabela 2.2 Direcionadores das Atividades CAMISETA VESTIDO CALÇA TOTAL Número de Pedidos Número de Produtos Número de Lotes Tempo de Corte Tempo de Costura O cálculo dos custos indiretos é efetuado da seguinte forma: Custos Totais das Atividades (Tabela 2.1) Total dos Direcionadores das Atividades (Tabela 2.2) X Direcionador de cada atividade e produto. ($ X 100 = $2.000) Tabela 2.3 Total dos custos indiretos pelo método ABC CAMISETA VESTIDO CALÇA TOTAL Comprar Materiais Programar Produção Controlar Produção Cortar Costurar Acabar TOTAL CIF Tabela 2.4 APURAÇÃO DOS CUSTOS PELO MÉTODO DE CUSTEIO ABC CAMISETA VESTIDO CALÇA Total A - Volume de Produção B - Matéria Prima C - Mão-de-obra Direta D - Custo Direto (A+B) E - CIF (com base no ABC) F - Custo Total (D+E) G - Custo Unitário (F A) 7,36 21,57 19,21 Para a determinação do preço de venda pelo método ABC, será utilizado os mesmos dados do custeio por absorção conforme Tabela 1.5, resultando nos seguintes valores: CAMISETAS VESTIDOS CALÇAS 18,07 52,93 47,13 Diferentes métodos de custeio apresentam custos diferenciados e consequentemente resultados diferenciados, conforme demonstrado a seguir:

27 27 TABELA 3.1 LUCRO BRUTO POR PRODUTO E TOTAL CUSTEIO ABSORÇÃO CAMISETAS VESTIDOS CALÇAS Total Quantidade P.V 28,13 35,49 39,17 Vendas (-) Impostos (=) Vendas Líquidas (-) C.P.V (=) Lucro Bruto (-) Despesas c/vendas (-) Despesas Adm (=) Lucro Operacional % MARGEM BRUTA 10,00% 10,00% 10,00% 10,00% TABELA 3.2 LUCRO BRUTO POR PRODUTO E TOTAL CUSTEIO ABC CAMISETA VESTIDO CALÇA Total Quantidade P.V 18,07 52,93 47,13 Vendas (-) Impostos (=) Vendas Líquidas (-) C.P.V (=) Lucro Bruto (-) Despesas c/vendas (-) Despesas Adm (=) Lucro Operacional % MARGEM BRUTA 10,00% 10,00% 10,00% 10,00% Tabela 3.3 Tabela 3.4