Análse comparatva dos métodos de custeo Undades de Esforço de Produção e Äquvalenzzffern (Cfras de Equvalênca) Fábo Walter (Technsche Unverstät Chemntz - Alemanha) fabw@hrz.tu-chemntz.de Francsco José Klemann Neto (Unversdade Federal do Ro Grande do Sul - Brasl) klemann@producao.ufrgs.br Uwe Götze (Technsche Unverstät Chemntz - Alemanha) u.goetze@wrtschaft.tu-chemntz.de Resumo O presente trabalho compara os métodos de custeo Undades de Esforço de Produção (UEPs), de mplementação crescente no Brasl, e Äquvalenzzffern ( Cfras de Equvalênca ), que apresenta quase um século de aplcação na Alemanha. Este artgo apresenta os fundamentos báscos dos dos métodos, dentfcando suas prncpas semelhanças e dferenças, com a fnaldade de oferecer dscussões contrbutvas à pesqusa e à prátca em métodos de custeo. Palavras chave: Métodos de custeo, Método das UEPs, Cfras de equvalênca. Área Temátca: Desenvolvmentos teórcos em custos. ntrodução O custeo aproprado de produtos é uma condção básca para a efcente gestão econômca empresaral. Com essa preocupação, métodos de custeo como o dos Centros de Custos e do Custeo baseado em Atvdades são utlzados para a alocação dos custos exstentes aos produtos, o que é uma questão comumente problemátca no caso de custos ndretos. Um método de custeo de crescente mplantação no Brasl nas últmas décadas é o método das Undades de Esforço de Produção (UEPs), que se drge à apuração dos custos de transformação custos ndretos de fabrcação e de mão-de-obra dreta (BORNA, 995) em empresas ndustras. O método das UEPs tem sua orgem no método francês GP, trazdo ao Brasl pelo engenhero Franz Allora, que o mplantou em pequenas empresas ndustras no estado de Santa Catarna a partr dos anos 70 (BORNA, 2002). Na década de 80 pesqusadores em Engenhara de Produção da Unversdade Federal de Santa Catarna desenvolveram estudos no sentdo de comprovar a fundamentação teórca deste método, dando orgem a dversas dssertações e teses acadêmcas que vsam tanto valdá-lo, como demonstrar as vantagens de seu uso (por exemplo, ANTUNES JÚNOR, 988; BORNA, 988; XAVER, 988; AROZNSK NETO, 989). Atualmente, o método das UEPs encontra-se aplcado em grande número de empresas brasleras, especalmente na regão Sul, e contnua merecendo a atenção de pesqusas em pós-graduação. Um método de custeo que apresenta algumas smlardades ao das UEPs é o método alemão Äquvalenzzffern ( Cfras de Equvalênca, neste trabalho sendo abrevado como CEs ). A prmera obra sobre este método fo escrta por Sten (907), que dscutu o seu uso para o custeo de produtos lamnados (BRELNGER, 928), e, segundo Von Kortzflesch (970), o prmero docente a leconar este método fo Schmalenbach, em torno de 908. Este método compartlha possvelmente orgem comum com o método das UEPs, apresentando, no entanto, dferenças que se traduzem em sua aplcabldade.
Os dos métodos se drgem ao custeo de empresas multprodutoras. No caso de monoprodução a determnação dos custos untáros pode ser alcançada por meo da razão entre o total dos custos ocorrdos e a quantdade total produzda. No entanto, em empresas multprodutoras sso não é possível, dado que os dstntos produtos não podem ser somados para a obtenção de um volume untáro total de produção. Com a fnaldade de possbltar este cálculo, os dos métodos estabelecem parâmetros de equvalênca entre os produtos, a fm de permtr a dvsão dos custos totas pelo total de undades de equvalênca produzda e a segur assocar estes custos a cada produto, conforme suas respectvas quantdades de undades de equvalênca. O presente trabalho vsa, ao analsar métodos de custeo utlzados em dferentes países, contrbur com a pesqusa acadêmca no sentdo de oferecer reflexões que contrbuam para o aperfeçoamento dos métodos de custeo exstentes. 2. O método das Cfras de Equvalênca O método das CEs aplca-se a empresas cujos produtos utlzam materas ou processos semelhantes. Este método basea-se na presunção de que, embora não sejam dêntcos, os produtos apresentam por regra estruturas de custos muto smlares (HUMMEL & MÄNNEL, 995). Exemplos de empresas onde o método das CEs pode ser aplcado são olaras, cervejaras, fábrcas de balas, fações, serraras (KLGER, 992), ndústras químcas, fábrcas de cmento e de tapetes (KLOOCK et al., 99). A déa básca do método é a de que, a partr das relações estmadas entre os custos dos dversos produtos, expressos por meo das CEs, calcule-se o total de CEs produzdas em determnado período, e a segur o custo untáro das CEs (fgura ). Calcular o total de CEs produzdas em determnado período Dvdr os custos totas pelo total de CEs produzdas Calcular custos por produto de acordo com sua CE específca Fgura Esquema básco do método das CEs As próxmas seções são dedcadas a demonstrar o procedmento básco deste método, assm como observações consderadas de relevânca para a análse de sua mplantação. 2. Estrutura básca A aplcação deste método pode ser compreendda em dos passos báscos: determnação das CEs e cálculo dos custos untáros de cada produto. ) Determnação das CEs A Cfra de Equvalênca de cada produto deve ndcar a proporção estável estmada de seu custo em relação ao custo de um produto-referênca, o qual possu uma CE gual a,0. Assm, um produto com CE gual a 0,8 apresenta um custo estmado 20% menor do que o produto-referênca. A determnação do produto-referênca é aleatóra (BRETZKE, 98), e pode ser escolhdo, por exemplo, o produto com maor volume de produção (HUMMEL & MÄNNEL, 995). As CEs devem corresponder aos fatores geradores das dferenças de custos entre os dversos produtos, como matéras-prmas ou tempos de operação dstntos (HUCH, 986). Quanto mas as CEs corresponderem aos fatores geradores de custos, melhores serão os resultados, conseqüentemente as séres de CEs deveram ser váldas somente para os custos proporconas (varáves), mas na prátca elas são aplcadas também para o custeo ntegral (KLGER, 2
992). A determnação das CEs parte prncpalmente de experêncas passadas, estmatvas ou análse de custos (STRUNKHEDE, 960). Hummel & Mannel (995) dentfcam que as CEs são escolhdas prncpalmente dentro dos seguntes fatores: Característcas dmensonas dos produtos (como comprmento, largura, espessura, superfíce e volume); Peso dos produtos; Meddas físcas (como poder calorífco, temperaturas, consumo de energa); Tempos de trabalho (como tempo de construção ou de manufatura); Tempos de máquna (como tempos de setup ou de operação); Componentes de movmentação (como tempo de estoque ou de transporte), e ndcadores monetáros (como o preço de mercado). Kloock et al. (99) apontam que, uma vez determnadas, as CEs podem ser mantdas até que haja alterações na estrutura operaconal, no processo de fabrcação ou nos preços de mercado. Determnados o produto-referênca e a quantdade de CEs de cada produto pode-se calcular então a undade de cálculo (UC), que representa o custo untáro de um produtoreferênca, e a segur os custos de cada produto. b) Cálculo dos custos untáros O custo por UC é obtdo por meo da fórmula presente na fgura 2: kuc K = CE x + CE2 x2 +... + CE x = = K CE x Onde: k UC = Custo da UC. Corresponde ao custo do produto-referênca. K = Custos Totas CE = Cfra de Equvalênca do produto ( =,..., ) x = Quantdade produzda do produto Fonte: (Adaptado de Götze, 999) Fgura 2 Equação de determnação da Undade de Cálculo O custo untáro de cada produto corresponde ao produto do custo da undade de cálculo (k UC ) pela sua CE específca, como na equação demonstrada na fgura 3. k = k * CE UC k = Custo untáro do produto Fonte: (Adaptado de Götze, 999) Fgura 3 Equação de determnação dos custos untáros 3
A fgura 4 demonstra um exemplo smples de aplcação do método. Uma determnada empresa apresentou em certo período custos totas de $ 80.000 ao fabrcar produtos A, B e C, conforme nformações apresentadas na tabela abaxo: Tpo A B C Quantdade produzda (x ) 3000 8000 5000 Cfra Equvalente (CE ) 4 2 Nesse exemplo, o produto-referênca é o tpo B. O custo da UC é obtdo pela aplcação da fórmula demonstrada na fgura 2: 80.000 k UC = = $ 6 / un 4 3000 + 8000 + 2 5000 A undade de custo tem o valor de $6, e representa o custo untáro do produto-referênca B. Os custos dos demas produtos são obtdos pelo produto da UC pela específca CE (fórmula apresentada na fgura 3): ka = $6 / un 4 = $ 24/ un kc = $6 / un 2 = $ 2 / un Fonte: (Adaptado de Götze, 999). Fgura 4 Exemplo básco de aplcação do método das CEs O exemplo demonstrado na fgura 4 corresponde a um caso básco do método das CEs, denomnado Custeo por CEs em um únco estágo, com uma únca sére de CEs, onde os gastos totas de uma empresa são alocados aos produtos por meo de uma únca sére de CEs. Klger (992) observa que este procedmento é váldo dentro das seguntes condções: Os volumes de produção e de venda devem ser os mesmos, não havendo formação de estoques; Não devem exstr estoques ntermedáros dentro do processo produtvo, ou não deve haver varação destes estoques, de forma que todos os custos se refram às mesmas quantdades de produtos; Todos os custos devem se comportar proporconalmente a uma sére de CEs. Contudo, especalmente esta últma condção é dfclmente encontrada em uma empresa. Quando é fabrcada uma grande varedade de produtos, os quas se dferencam fortemente no consumo de materas e no emprego da área de fabrcação, é problemátca a defnção das CEs a partr de apenas uma medda (SCHNETTLER, 932; GÖTZE, 999). Esta lmtação pode ser contornada com a aplcação de uma varação denomnada Custeo por CEs em um únco estágo, com váras séres de CEs, que pode, por exemplo, apresentar séres de CEs específcas para os grupos de custos materas, fabrcação, e admnstração e vendas. Neste caso a equação demonstrada na Fgura 5 exemplfca o cálculo do custo do produto. 4
k = K CE M x CE M + CE M F = = = K F x CE F + K CE A A x CE A Onde: k = Custo untáro de cada produto (=,..., ). K M, K F e K A = Custos totas de Materas, de Fabrcação, e de Admnstração e Vendas, respectvamente. CE M, CE F e CE A = Cfras de Equvalênca do produto, relatvo ao custeo de materas, de Fabrcação, e de Admnstração e Vendas, respectvamente. x = Quantdade fabrcada do produto Fonte: (Adaptado de Klger, 992). Fgura 5 Exemplo de equação para custeo de um estágo, com séres de CEs dstntas para custos de Materas, de Fabrcação e de Admnstração e Vendas. Caso haja alterações de estoques dentro do processo produtvo, ou então os custos ao longo deste não respetem uma relatva proporconaldade dentro dos dferentes subprocessos, é sugerda então a mplementação do Custeo por CEs em város estágos, o qual vsa detalhar o custeo dos produtos separadamente nos dferentes estágos da área produtva. Neste caso, os custos totas de fabrcação são dstrbuídos aos dstntos estágos, onde serão alocados aos produtos conforme as séres de CEs específcas de cada estágo. Fnalmente, os custos totas dos produtos são obtdos pela soma dos custos parcas ao longo de todos os estágos e grupos de custos. Para este caso, o custo untáro de um determnado produto é calculado pela equação presente na fgura 6. k = S K M K Fs CEM + CE Fs + s= CEM x CEFs xs = = = K CE A A x CE A Onde: k = Custo untáro de cada produto. ( =,..., ) K M, K Fs e K A = Custos totas de Materas, de Fabrcação em cada estágo s, e de Admnstração e Vendas, respectvamente. (s =,..., S) CE M, CE Fs e CE A = Cfras de Equvalênca do produto, relatvo ao custeo de materas, de Fabrcação em cada estágo s, e de Admnstração e Vendas, respectvamente. x = Quantdade fabrcada do produto Fonte: (Adaptado de Klger, 992). Fgura 6 Equação de determnação do custo untáro (para CEs em város estágos com séres de CEs dstntas para custos de Materas, de Fabrcação e de Admnstração e Vendas). A fgura 7 sstematza as dstntas varações do custeo pelo método das CEs, exemplfcando um caso em que os custos totas sejam separados em grupos de materas, fabrcação (em três estágos) e admnstração e vendas. O exemplo demonstrado na fgura 8 demonstra o uso do custeo por CEs em uma empresa hpotétca com dos grupos de custos (Materas e Admnstração) e dos estágos produtvos (Fabrcação e Fabrcação 2). 5
Custos Totas Custos Totas Custos Totas Empresa (sére únca de CEs) Materas Fabrcação Admn. & Vendas Materas Fabrcação Estágo Fabrcação Estágo 2 Fabrcação Estágo 3 Admn. & Vendas Custos de cada produto a partr de uma únca sére Custeo em um estágo, com uma únca sére de CEs: os custos totas são alocados aos produtos por meo de uma únca sére de CEs. Custos parcas de cada produto por grupo de custo Custeo em um estágo, com séres de CEs por grupos de custos: os custos totas são dvddos aos grupos de custos e então alocados aos produtos por meo de séres de CEs específcas aos grupos. Custos parcas de cada produto por grupo de custo e por estágo de produção Custeo em város estágos, com séres de CEs por grupos de custos e estágos: os custos totas são dvddos pelos grupos de custo e estágos produtvos relaconados e então alocados aos produtos por meo de séres de CEs específcas a cada um. Fgura 7 Varações do método das CEs Exemplo: Dada os volumes de produção, custos totas e CEs por estágo presente na tabela abaxo, pretende-se calcular o valor untáro e total por lnha de produto: Produto A B C Custos totas por estágo Quantdade (x ) 9000 8000 000 CE Materas (CE M ) 4 2 60.000,00 CE Fabrcacao (CE F ) 2 2 50.000,00 CE Fabrcacao 2 (CE F2 ) 2 3 3.000,00 CE Admn. (CE A ) 2 3 29.000,00 Calcula-se o total de CEs por estágo (CE*x), e depos as UCs de cada estágo (custos totas / total de CEs): Custos totas por estágo ($) Total CEs UC ($/CE) CE Materas (CE M ) 60.000,00 46000,30 CE Fabrcação (CE F ) 50.000,00 35000,43 CE Fabrcação 2 (CE F2 ) 3.000,00 28000, CE Admn. (CE A ) 29.000,00 28000,04 Multplcando-se as CEs de cada produto em cada estágo pela UC correspondente (CE *UC,) obtêm-se os custos untáros por estágo, e ao fnal pode-se obter o custo untáro total por produto: Produto A B C Custo unt. parcal Materas ($/un) 5,22,30 2,6 Custo unt. parcal Fabr. ($/un) 2,86 2,86,43 Custo unt. parcal Fabr.2 ($/un), 2,2 3,32 Custo unt. parcal Admn. ($/un),04 2,07 3, Custo untáro total ($/un) 0,22 8,45 0,47 Custo total por lnha de produto ($) 9.956,52 67.577,64 0.465,84 Fgura 8 Exemplo de aplcação do custeo por CEs em dversos estágos 6
2.2 Observações A estrutura básca do método das CEs, como demonstrado na seção 2. deve ser adaptada às partculardades do processo produtvo de cada empresa. Eventos como formação de estoques varáves dentro e ao fnal do processo produtvo, exstênca de produtos conjuntos e outras complexdades no processo produtvo, por exemplo, exgem que o método seja mplementado conforme cada caso. Embora projetado para atender alocação global dos gastos (custos totas e despesas de admnstração e vendas) da empresa, algumas tendêncas são observadas na lteratura em relação a uma melhor delmtação do escopo deste método. Uma das mas freqüentes consste na utlzação de CEs apenas para o custeo da área de fabrcação (BRETZKE, 99), sendo que os custos de materas e de admnstração e vendas podem ser mas adequadamente custeados por outros procedmentos, como rateos relaconados ao custo dos materas e os preços de venda, por exemplo (MÜLLER, 955; KLGER, 992). Von Kortzflesch (970) sugere também que este método seja aplcado somente a custos ndretos e custos dretos não faclmente dentfcáves a cada produto, dado que os custos dretos são normalmente de fácl dentfcação com os objetos de custo. A determnação das CEs é a mas mportante e a mas dfícl tarefa para a mplementação deste método (STRUNKHEDE, 960), mas não é estruturada na lteratura, o que é uma questão relevante, dado que a qualdade do custeo depende de quanto o comportamento real dos custos é refletdo pelas CEs utlzadas (GÖTZE, 999). Na prátca, Bretzke (99) aponta que CEs são determnadas mutas vezes a partr dos própros resultados obtdos pelo método, gerando um crculo vcoso. A fm de aperfeçoar a defnção das CEs é necessáro então um aperfeçoamento na obtenção de dados, o que vem a dmnur a smplcdade do sstema, uma de suas maores vantagens. Bretzke (99) aponta também, como um problema do método, que a sua fundamentação teórca se basea anda em um pouco de bom senso, exstndo anda relevantes défcts a serem esclarecdos. Em relação à aplcabldade do método, observa-se claramente na lteratura que o mesmo se drecona especfcamente à função de custeo, sem uma função de gerencamento da produção - como exstente no método das UEPs -, exstndo anda uma tendênca em se utlzá-lo apenas nas funções produtvas das empresas, dado que outros métodos podem ser mas adequados para as funções admnstratvas e de vendas, por exemplo. 3. O Método das Undades de Esforço da Produção (UEPs) O método das UEPs objetva smplfcar o processo de gestão operaconal em empresas multprodutoras por meo da unfcação da produção. Esta unfcação é realzada por meo de uma undade de medda comum aos produtos e processos da empresa, a própra UEP (BORNA, 995), que possblta não só a mplementação de sstemas de custeo precsos, como também a realzação de atvdades de planejamento, programação e controle de desempenho em processos de produção complexos (KLEMANN NETO, 994). Devdo a sua smplcdade de operação, este método vem recebendo crescente acetação em empresas ndustras, tpcamente em empresas dos ramos metal-mecânco, têxtl e de fabrcação de moves, por exemplo. O procedmento básco de custeo por este método é semelhante ao adotado pelas CEs. A partr das relações estmadas entre os esforços de produção consumdos pelos dversos produtos, expressos por meo das respectvas UEPs, calcula-se o total produzdo em determnado período, e a segur o custo untáro de cada UEP, o que possblta a segur o 7
custeo de cada produto (fgura 9). Calcular o total de UEPs produzdas em determnado período Dvdr os custos totas de transformação pelo total de UEPs produzdas Calcular custos por produto de acordo com a respectva quantdade de UEPs Fgura 9 Esquema básco do método das CEs A segur são descrtas as característcas báscas do método, assm como as possbldades báscas de aplcação do mesmo. 3. Estrutura básca O método das UEPs consste de duas etapas báscas, a sua mplantação (determnação das UEPs de cada produto e dos potencas produtvos) e a sua operaconalzação (utlzação para fns de custeo e avalação de desempenho, por exemplo). ) mplantação do método (determnação das UEPs) Este método parte do prncípo de que os produtos consomem esforços de produção ao longo de seu processo produtvo, os quas são meddos pelas UEPs. Tas esforços são realzados pelos dversos postos operatvos que transformam as matéras-prmas em produtos acabados (segundo o Prncípo do Valor Agregado, KLEMANN NETO, 994), e torna-se necessáro o cálculo do potencal de realzação de esforços destes postos, o que é feto usualmente com base no custo horáro de operação - segundo Borna (2002), é teorcamente possível, embora desconhecdo em nível prátco, o uso de outras undades de capacdade, ao nvés do tempo, como o peso, por exemplo. Os postos operatvos podem ser defndos em torno de máqunas, setores ou até mesmo em operações manuas, desde que os mesmos realzem operações smlares para os dstntos produtos. Após a dentfcação dos postos operatvos é necessáro o cálculo de seus custos operaconas por undade de tempo ( Foto-Índce do Posto Operatvo - FPO). Segundo o Prncípo das Estratfcações (KLEMANN NETO, 994) devem ser consderados para este cálculo somente os custos que representam dferencações entre os dversos postos operatvos, permtndo uma melhor comparação do potencal dos esforços de produção realzados por eles. Os passos para mplantação do método serão lustrados por meo de um exemplo hpotétco publcado por Klemann Neto (994). A tabela representa um modelo para o cálculo dos FPOs de cada posto operatvo, a partr da dentfcação de quatro postos operatvos. Postos Operatvos ($ / hora) tem de Custo P.O. P.O. 2 P.O. 3 P.O. 4 Mão de Obra Dreta 5 0 5 3 Mão de Obra ndreta 4 3 0 0 Deprecação 0 20-7 Energa Elétrca 5 5 2 5 Manutenção 8 0 3 5 Utldades 8 2 0 20 FPO 40 60 30 50 Tabela Cálculo dos Foto-Índces dos Postos Operatvos ( FPOs em $ / hora ) 8
Outro requsto básco para a mplantação do método das UEPs é o conhecmento dos roteros de fabrcação e dos tempos de passagem dos produtos pelos dversos postos operatvos. A tabela 2 exemplfca os dados de tempo referentes aos quatro produtos fabrcados pela empresa consderada na tabela. Tempos-Padrão (horas / undade) Produto P.O. P.O. 2 P.O. 3 P.O. 4 A 0,0 0,0 - - B 0,0 0,05 0,0 - C 0,5-0,30 0,30 D 0,05 0,05 0,05 0,07 Tabela 2 Defnção dos tempos de passagem dos produtos pelos postos operatvos É necessára a escolha de um produto-base para o cálculo dos potencas produtvos dos postos operatvos. Como estes potencas apresentam entre s uma estável relação ao longo do tempo (de acordo com o Prncípo das Relações Constantes, KLEMANN NETO, 994), recomenda-se a escolha de um produto que amorteça eventuas varações de custos dos postos produtvos ao longo do tempo, o que se procura fazer pela escolha de um produto que passe por todos os postos operatvos ou então por um mx de produtos que utlzem todos os postos operatvos. No exemplo desenvolvdo aqu, o produto escolhdo é o produto D. A partr das FPOs e dos tempos-padrão calcula-se o custo untáro (Foto-custo) dos produtos nos dversos postos operatvos (Tabela 3). Foto-custos (FPO * tempos-padrao) Produto P.O. P.O. 2 P.O. 3 P.O. 4 Total A 4,00 6,00-0,00 20,00 B 4,00 3,00 3,00-0,00 C 6,00-9,00 5,00 30,00 D 2,00 3,00,50 3,50 0,00 Tabela 3 Cálculo do Foto-Custo dos produtos (em $ / undade) A soma dos foto-custos do produto-base representa o valor de uma UEP para a fase de mplantação do método (neste exemplo, uma UEP é gual a $ 0,00). Com base neste valor são calculados os custos em UEP de todos os produtos (tabela 4) e os potencas produtvos dos postos operatvos (tabela 5). Produto Custo em $ Valor em UEPs A 20,00 2 B 0,00 C 30,00 3 D 0,00 Tabela 4 Cálculo do valor dos produtos em UEPs O procedmento demonstrado na fase de mplantação do método vsa estabelecer valores fxos para os potencas produtvos e para o custo em UEPs dos produtos, os quas são determnados com base nos esforços de produção consumdos em cada posto operatvo. Estes valores permanecem estáves na medda em que não houverem alterações nos postos 9
operaconas e nos tempos de passagem dos produtos, ndependente de varações nos tens de custos consderados, nclusve em economas nflaconáras (KLEMANN NETO, 994). Postos Operatvos P.O. P.O. 2 P.O. 3 P.O. 4 FPOs ($ / hora) 40 60 30 50 Valor-base da UEP ($ / UEP) 0 0 0 0 Potencas produtvos (UEP / hora) 4 6 3 5 Tabela 5 Cálculo dos potencas produtvos dos postos operatvos (UEPs / hora) ) Operaconalzação do método (aplcação das UEPs) O método das UEPs permte dversas aplcações para a gestão operaconal. Prmeramente ele possblta mensurar a produção total da empresa com base no parâmetro de equvalênca de produtos (a própra UEP). A tabela 6 exemplfca a mensuração da produção, utlzando os dados da tabela 4 e o volume de produção nformado para dos meses. Produto Valor em Produção em setembro Produção em outubro UEPs Em undades Em UEPs Em undades Em UEPs A 2 00 200 00 200 B 200 200 80 80 C 3 300 900 350 050 D 200 200 70 70 TOTAL 800 500 800 600 Tabela 6 Cálculo da Produção Total em UEPs Embora o volume de produção tenha sdo de 800 undades nos dos meses analsados, esta nformação tem pouca representatvdade, dado que os produtos não são comparáves em termos de volume produzdo. No entanto, a quantdade de UEPs produzda em cada mês pode ser comparada, o que ndca que no mês de outubro houve uma maor produção (600 UEPs) do que no mês de setembro (500 UEPs). Conhecendo-se o custo total de transformação e o volume produzdo em cada período obtémse o custo correspondente de cada UEP (Fgura 0). Valor da UEP ($/UEP) = Custos de transformação Produção (em UEPS) Fgura 0 Equação de determnação do custo da UEP de cada período Caso os custos de transformação tenham sdo de $ 30.000 e $ 32.800 em setembro e outubro, respectvamente, o custo de cada UEP é calculado de acordo com o demonstrado na tabela 7. Setembro Outubro Custos de Transformação Produção em UEPs Custo por UEP Custos de Transformação Produção em UEPs Custo por UEP $ 30.000 500 $ 20,00 $ 32.800 600 $ 20,50 Tabela 7 Cálculo da Produção Total em UEPs 0
Em seguda pode-se calcular o custo dos dversos produtos, a partr do total de UEPs correspondente (Tabela 8). Produto Valor em UEPs Setembro ($ / un) Outubro ($ / un) A 2 40,00 4,00 B 20,00 20,50 C 3 60,00 6,50 D 20,00 20,50 Tabela 8 Custo de transformação dos produtos Ao exstr um padrão de referênca para a medção da produção é possível acompanhar seu desempenho por meo de meddas físcas baseadas nas UEPs. Klemann Neto (994) propõe que três ndcadores podem ser calculados, os quas podem se referr aos postos operatvos, às seções produtvas, ou mesmo a toda fábrca: efcênca, efcáca e produtvdade técnca (fgura ). Efcênca = Produção Real (em UEPS) Capacdade máxma teórca (em UEPs) Efcáca = Produção Real (em UEPS) Nível de atvdade real (em UEPs) Produtvdade Técnca = Produção Real (em UEPS) Total de horas trabalhadas Fgura Equações de meddas de desempenho com base em UEPs Após a mplementação ncal do método, a obtenção destes índces é relatvamente rápda de ser alcançada e possblta a dentfcação e o dagnóstco de eventuas desvos de produção, permtndo a rápda adoção de meddas corretvas. Klemann Neto (994) conclu também que o método das UEPs possblta, por meo da unfcação da produção, a realzação de outras tarefas para a gestão ndustral, como, por exemplo, estudos para defnção de preços, comparação de processos, programação de produção, defnção de capacdades de produção, defnção de ndcadores de ncentvo, etc. 3.2 Observações Como lmtações ao método, Borna (995) dentfca três questões. Em prmero lugar, os potencas produtvos são calculados a partr de uma representação momentânea da estrutura produtva, a qual não é permanente em ambentes sob regme de melhoramento contínuo. No entanto, na medda em que após repettvas ações de melhora a estrutura torne-se estável, o método pode ser adequadamente aplcado. Como segunda observação, Borna (995) realça que o método lmta-se somente aos custos de transformação (custos ndretos de fabrcação e mão-de-obra dreta), sendo necessára alguma forma de rateo para alocação das despesas de estrutura aos produtos, como o método das rotações (KLEMANN NETO, 994), por exemplo. Por fm, Borna (995) também aponta que o método em sua forma básca não permte a obtenção da parcela dos custos que são desperdçados, prncpalmente porque os custos dos
postos operatvos auxlares acabam por ser rateados aos postos produtvos. Da mesma forma, o método das UEPs em sua estrutura básca opera somente com o custeo ntegral, sendo todos os gastos (custos totas e despesas) alocados à produção do período. A fm de possbltar o custeo por absorção parcal é necessára a separação em custos fxos e varáves, gerando potencas produtvos fxos e varáves, de modo a se consegur trabalhar com varações no volume de atvdades (BORNA, 995). 4. Comparação A análse dos métodos das CEs e das UEPs permte a percepção de dversos elementos de comparação. Como um denomnador comum básco, os dos métodos abordam a problemátca do custeo em empresas multprodutoras, especalmente onde os processos e produtos apresentam estruturas de custos semelhantes. Além dsso, os dos métodos se assemelham prncpalmente pelo uso de parâmetros de equvalênca entre os produtos para a determnação de seus custos untáros (fgura 2). No entanto, a análse dos métodos permte a dentfcação de uma sére de dstnções entre os mesmos, que os acabam dferencando em relação à sua aplcabldade. k UC Método das Cfras Equvalentes = K = CE x + CE x +... + CE x 2 2 = K CE x V UEP Método das Undades de Esforço de Produção = CT = UEP x + UEP x +... + UEP x 2 2 = CT UEP x k = k * CE UC k = V * UEP UEP k UC = Custo da Undade de Cálculo. K = Custos Totas (Gastos Totas) CE = Cfra de Equvalênca do produto x k = Quantdade produzda do produto = Custo untáro do produto ( =,..., ) V UEP = Valor de uma UEP CT = Custos de Transformação (MOD + CF) UEP = UEPs correspondentes ao produto x k = Quantdade produzda do produto = Custo untáro do produto ( =,..., ) Fgura 2 Determnação dos custos untáros pelo uso de parâmetros de equvalênca Prmeramente deve-se reconhecer o escopo de aplcação dos métodos. Enquanto o método das CEs objetva apenas o custeo de produtos, o método das UEPs busca apoar também o gerencamento da produção, utlzando as nformações de custos como parâmetros para avalar os esforços de produção potencas e realzados, auxlando assm a avalação de desempenho e a tomada de decsões. mportante dferença refere-se aos objetos de custeo. Enquanto o método das CEs permte a alocação de todos os gastos (custos e despesas) aos produtos por meo de séres de CEs, sendo a sua lmtação ao tratamento de certos grupos de custos (como os custos de fabrcação) consderada uma alternatva, o método das UEPs trata apenas dos custos de transformação (custos ndretos de fabrcação e de mão-de-obra dreta). Neste caso, os custos de matéraprma e despesas admnstratvas e de venda devem ser tratadas por outros métodos de custeo. Em relação à função do parâmetro de equvalênca utlzado em cada método, há também 2
mportantes dferenças. No caso do método alemão, as CEs calculadas para cada estágo de fabrcação (ou grupo de custos) têm apenas a função de alocação dos custos ncorrdos no própro estágo, sendo que seus valores não possuem nenhuma representatvdade em relação aos demas estágos produtvos. No caso do método braslero, a UEP é uma referênca comum a toda área da empresa onde o método fo mplementado, possbltando tanto uma determnação mas smplfcada dos custos como uma undade geral para medção de desempenho de produção. O processo de determnação do parâmetro de equvalênca também sofre dferencada atenção na lteratura sobre os dos métodos. Enquanto no caso do método alemão não se encontra detalhado um procedmento analítco para a determnação das CEs, sendo que a lteratura sugere apenas um grande número de crtéros para a defnção destas, o método das UEPs apresenta uma fase de mplantação defnda, onde estão delneados os passos necessáros para o estabelecmento dos parâmetros em que o custeo se basea. Quanto aos prncípos de custeo (BORNA, 995) possíves de serem adotados, o método das CEs aceta sua aplcabldade tanto para o custeo ntegral como para o custeo dreto (varável). Já o método das UEPs, em sua forma clássca, é dreconado para o custeo ntegral, mas pode, conforme demonstrado por Borna (995), ser adaptado para a mensuração dos desperdícos dentro do custeo ntegral. Os dos métodos apresentaram estruturas smlares caso o método das CEs, por exemplo: Fosse mplantado apenas na área de fabrcação da empresa, tratasse apenas dos custos de transformação (sem custos de matéra-prma e despesas admnstratvas), delmtasse os estágos em termos dos postos operatvos, como no método das UEPs, e, determnasse as CEs baseadas no tempo de passagem dos produtos pelos postos (caso básco do método das UEPs). Anda assm faltara a determnação de um parâmetro de equvalênca comum a toda a fábrca (a UEP), dferentemente das Undades de Cálculo do método das CEs, que possblta apenas o custeo dentro do respectvo estágo operatvo. O quadro resume a comparação dos dos métodos, conforme descrta nesta seção. Ao se analsarem os ramos em que os dos métodos são aplcados, conforme menções na lteratura consultada, pode-se obter a percepção de que o método das CEs é normalmente aplcado a empresas que fabrcam menor varedade de produtos ou que processem uma menor varedade de matéras-prmas do que as empresas que aplcam o método das UEPs. Tal fato talvez justfque porque o método das CEs aceta a utlzação de poucas séres de equvalênca para a alocação de todos os gastos empresaras, dado que a varação de custos entre os produtos dependera de poucos fatores. 5. Conclusões Este artgo vsou apresentar e comparar as característcas báscas de dos métodos de custeo que apresentam smlardades: o método alemão Äquvalenzzffern ( Cfras de Equvalênca - CEs), com quase um século de aplcação, e o método das Undades de Esforço de Produção (UEPs), estruturado e valdado dentro do ambente acadêmco braslero nas últmas três décadas. A análse da lteratura sobre o método das CEs, escrta desde a década de 920, permtu observar que seu escopo básco permanece o mesmo ao longo da hstóra, embora alguns autores sugram adaptações no sentdo de se aplcá-lo apenas na área de fabrcação, o que 3
reflete a dscussão acadêmca mundal das últmas décadas no sentdo de aprmorar os métodos de custeo. Método das Método das Fator de comparação Cfras de Equvalênca Undades de Esforço de Produção Prncpal foco Custeo de produtos Gestão da Produção apoada em Objetos a serem custeados pelo método Determnação do parâmetro de equvalênca Valdade do parâmetro de equvalênca Uso do parâmetro de equvalênca para o custeo Aceta a alocação dos gastos geras da empresa. Sugere-se tratamento apenas dos custos de fabrcação. Não é estruturada. nformam-se apenas possíves crtéros para o cálculo das CEs. Cfras de equvalênca são determnadas dentro de cada estágo ou grupo de custo. Não há relação com CEs de outros estágos ou grupos. Calculam-se UCs para cada grupo de custos e para cada estágo de fabrcação. Prncípos de custeo ntegral e/ou dreto. ntegral. Olaras, cervejaras, fábrcas de balas, Ramos menconados fações, serraras, ndústras químcas, de aplcação de cmento e de tapetes Quadro Comparação entre os métodos das CEs e das UEPs nformações do custeo de produtos Área de Manufatura: apenas custos de Transformação (Mão-de-obra dreta e custos ndretos de fabrcação). Formalzada, de acordo com os passos para a fase de mplantação do método. As UEPs são undades homogêneas para todos os postos operatvos. Permtem a avalação de desempenho da área de manufatura. Calculam-se as UEPs específcas por produto e o valor da UEP para toda a área de manufatura. Metal-mecânca, têxtl, fabrcação de móves, processamento de carne anmal. O método das UEPs possu também orgem européa - é uma modfcação do método francês GP -, mas apenas no Brasl ele recebeu uma estruturação centífca por meo dos seus prncípos báscos e da estruturação de uma metodologa de mplantação (KLEMANN NETO, 994), os quas representam dstntas dferenças em relação ao método de orgem germânca, que facltam a utlzação do método das UEPs para dversos fns de gerencamento da produção, além da função de custeo. Dentro de uma perspectva hstórca, poder-se-a conclur que o método das UEPs é uma evolução do método das CEs, o qual se desenvolveu no níco do século. No entanto, embora o método das UEPs tenha orgens francesas, não há evdêncas de que ambos possuam raízes comuns. Em relação a suas potencaldades, o método das CEs, ao prever o uso de poucos parâmetros (ou um únco) para a alocação de gastos aos produtos, aparentemente parece nadequado para o ambente das ndústras modernas, em que exste normalmente um elevado grau de dferencação de matéras-prmas e de recursos operaconas. Devdo a sua mas detalhada fundamentação teórca, o método das UEPs aparenta possbltar um custeo mas precso no que tange à área produtva, possbltando também alternatvas para a gestão da produção. No entanto, em empresas com pouca (ou talvez nenhuma) varação de matéra-prma ou de processos (como olaras e pequenas cervejaras) talvez seja possível a determnação de cfras de equvalênca acetáves para alocação dos custos aos produtos, tornando a utlzação do método das CEs mas smples do que no método das UEPs. A fm de uma melhor comparação entre os dos métodos, sugere-se a aplcação de ambos em casos reas, a fm de permtr uma melhor avalação dos resultados alcançáves. 4
Referêncas ANTUNES JÚNOR, J. A. V. (988) - Fundamentação do Método das Undades de Esforço de Produção. Dssertação de Mestrado em Engenhara de Produção. Unversdade Federal de Santa Catarna. 988. BORNA, A. C. (988) - Análse dos Prncípos do método das Undades de Esforço de Produção. Dssertação de Mestrado em Engenhara de Produção. Unversdade Federal de Santa Catarna. 988. BORNA, A. C. (995) - Mensuração das perdas dos processos produtvos: Uma abordagem metodológca de controle nterno - Tese de doutoramento em Engenhara de Produção. Unversdade Federal de Santa Catarna. 995. BORNA, A. C. (2002) - Análse Gerencal de Custos em empresas modernas. Bookman. Porto Alegre. BRELNGER, K. H. (928) - De Äquvalenzzffern n der Kostenrechnung ndustreller Unternehmungen. Zetschrft für Handelswssenschaftlche Forschung. Vol. 22, No. 2, p. 49-9. BRETZKE, W-R. (98) - Äquvalenzzffernkalkulaton. Em: KOSOL, E. (Ed.) - Handwörterbuch des Rechnungswesens. Schäffer. 2 a Edção. Stuttgart. P. 43-50. GÖTZE, U. (999) - Kostenrechnung und Kostenmanagement. GUC. 2 a Edção. Chemntz. HUCH, B. (986) - Enführung n de Kostenrechnung. Physca. 8 a Edção. Hedelberg. HUMMEL, S. & MÄNNEL, W. (995) - Kostenrechnung: Grundlagen, Aufbau und Anwendung. Gabler. 4 a Edção. Wesbaden. AROZNSK NETO, A. (989) - A gestão ndustral através do método das undades de esforço de produção. Dssertação de Mestrado em Engenhara de Produção. Unversdade Federal de Santa Catarna. 989. KLGER, W. (992) - Enführung n de Kostenrechnung. Gabler. 3 a Edção. Wesbaden. KLEMANN NETO, F. J. (994) - Gerencamento e controle da produção pelo método das undades de esforço de produção. Em: Congresso Braslero de Gestão Estratégca de Custos, 994, São Leopoldo, Anas... Unsnos, p. 53-83. KLOOCK, J.; SEBEN, G. & SCHLDBACH, T. (99) - Kosten- und Lestungsrechnung. Werner. 6 a Edção. Düsseldorf. MÜLLER, A. (955) - Grundzüge der ndustrellen Kosten- und Lestungserfolgsrechnung. Westdeutscher. Köln. SCHNETTLER, A. (932) - De Rechnung mt Äquvalenzzffern n der Praxs. Zetschrft für Handelswssenschaftlche Forschung. Vol. 26, No. 4, p. 30-326. STANDOP, D. (993) - Äquvalenzzffernkalkulaton. Em: CHMELEWCZ, C. & SCHWETZER, M. (Ed.) - Handwörterbuch des Rechnungswesens. Schäffer-Poeschel. 3 a Edção, p. 36-4. STEN, P. (907) - De Buchführung enes Syndkates der Esenndustre. Zetschrft für Handelswssenschaftlche Forschung. Vol. 2, p. 40-??. STRUNKHEDE, D. (960) - De Äquvalenzzffern. Tese de doutoramento em Cêncas Econômcas e Socas. Unverstät zu Köln. 960. VON KORTZFLESCH, G. (970) - Äquvalenzzffernkalkulaton. Em: KOSOL, E. (Ed.) - Handwörterbuch des Rechnungswesens. Poeschel. Stuttgart. P. 4-49. XAVER, G. G. (988) Uma proposta de abordagem computaconal para a metodologa das undades de esforço de produção. Dssertação de Mestrado em Engenhara de Produção. Unversdade Federal de Santa Catarna. 988. 5