LUCRO REAL OU LUCRO PRESUMIDO: POR QUAL OPTAR?

UNIVERSIDADE DE SÃO PAULO FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAÇÃO E CONTABILIDADE DEPARTAMENTO DE CONTABILIDADE E ATUÁRIA PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS LUCRO REAL OU LUCRO PRESUMIDO: POR QUAL OPTAR? Carmne Rullo Orentador: Prof. Dr. Arovaldo dos Santos São Paulo 2008

Profa. Dra. Suely Vlela Retora da Unversdade de São Paulo Prof. Dr. Carlos Roberto Azzon Dretor da Faculdade de Economa, Admnstração e Contabldade Prof. Dr. Fábo Frezatt Chefe do Departamento de Contabldade e Atuára Prof. Dr. Glberto de Andrade Martns Coordenador do Programa de Pós-Graduação em Cêncas Contábes

CARMINE RULLO LUCRO REAL OU LUCRO PRESUMIDO: POR QUAL OPTAR? Dssertação apresentada ao Departamento de Contabldade e Atuára da Faculdade de Economa, Admnstração e Contabldade da Unversdade de São Paulo como requsto para a obtenção do título de Mestre em Cêncas Contábes. Orentador: Prof. Dr. Arovaldo dos Santos SÃO PAULO 2008

FICHA CATALOGRÁFICA Elaborada pela Seção de Processamento Técnco do SBD/FEA/USP Rullo, Carmne Lucro real ou lucro presumdo : por qual optar / Carmne Rullo. -- São Paulo, 2008. 88 p. Dssertação (Mestrado) Unversdade de São Paulo, 2008 Bblografa. 1. Imposto de renda 2. Contabldade trbutára 3. Contabldade fscal I. Unversdade de São Paulo. Faculdade de Economa, Admnstração e Contabldade II. Título. CDD 336.242

À vera, A mnha fonte de estímulo e referênca. À carolne e à govana, pela renúnca a que foram forçadas.

Prmeramente, agradeço ao meu pa (n memoram) pelo exemplo de vda e à mnha mãe pelo smples fato de me apoar nos estudos durante a mnha formação. O retorno que lhes dou é alcançar a graduação de mestre. Obrgado. Agradeço aos professores doutores: Luz Nelson Carvalho, pelo seu dscurso contagante; Welngton Rocha, por tornar tão smples assuntos tão complexos; Geraldo Barber, pela sua pacênca; Renaldo Guerrero, pela sabedora; Luz João Corrar, pelo estímulo ao pensamento; Glberto de Andrade Martns, por além de ensnar, flosofar; Valmor Slomsk, por ser referênca em Contabldade Públca e Elseu Martns, por reunr tamanha grandeza e mportânca em uma pessoa tão smples no trato: snto-me honrado em ter sdo seu aluno. Obrgado a todos. Agradeço, em especal, o meu orentador, Prof. Dr. Arovaldo dos Santos, tanto na qualdade de professor, pelo seu empenho, conhecmento e dedcação reconhecdos por todos os seus alunos e quanto pela capacdade de orentar com tamanha objetvdade, que possbltou que esta dssertação fosse desenvolvda sem atropelos. Obrgado por ter acetado esta orentação. Quanto aos colegas de salas de aula, agradeço a todos com quem compartlhe momentos que outrora eram tensos e agora se transformam em gratas recordações. Fo duro, mas valeu a pena. Agradecmento especal aos colegas da Receta Federal: Marco Antono Ruz, Flávo H. Borges, Mlton Raffan e César Leony F. da Cunha pelo apoo prestado durante todo o período. Muto obrgado, tenho vocês no mas alto grau de consderação e amzade. Agradeço ao Prof. Lus Antono de Campos Gurgel por ter me estmulado a partcpar desta empretada. Você merece todas as homenagens de quem muto lhe admra. Ao Prof. Dr. Eurco Marcos Dnz de Sant pelo apoo e compreensão. Poder leconar sob a sua orentação tem sdo um grande aprendzado. Ao Joel Myasak e ao Helo Reger de Mello, agradeço-os pelo auxílo ncondconal. É muto bom ter amgos como vocês. Agradeço à Regna Valbom, pela formatação, ao Prof. José Carlos Aquno pela revsão gramatcal e ortográfca, enfm, a todos que dreta ou ndretamente colaboraram com a conclusão deste trabalho. Obrgado.

v Daqu a cem anos não va nteressar quanto dnhero você teve, qual era o tamanho da sua casa ou qual era o modelo do carro que você drga, mas se você tver sdo mportante na vda de um jovem, ah sso sm terá feto a dferença. Anônmo

v RESUMO A Unão, na qualdade de usuára da nformação contábl, utlza o lucro contábl como base para defnr a renda a ser trbutada das pessoas jurídcas: trata-se do lucro real, nos termos da legslação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídca (IRPJ). Tendo em vsta a complexdade nerente à atvdade contábl, o legslador determnou que para certas stuações sera necessára uma opção mas smples para se apurar a renda de algumas pessoas jurídcas e o lucro presumdo fo a forma escolhda a ser aplcada. Consste em presumr que a renda é um percentual aplcado sobre a receta operaconal, acrescdo de outros ganhos. Tal opção, desde a sua cração ocorrda há mas de 65 anos, gerou uma oportundade para os contrbuntes escolherem o regme de trbutação mas vantajoso, ou seja, aquele em que o encargo trbutáro fosse menor; para sso, bastara escolherem a opção em que a renda fosse menor e, conseqüentemente, estaram optando pelo regme mas vantajoso. A Contrbução Socal sobre o Lucro Líqudo (CSLL), crada em 1988, fo uma forma de ser aumentada a arrecadação trbutára da Unão mantendo-se relatvamente constante a arrecadação do montante de trbutos ncdentes sobre a renda, vsto que o produto da arrecadação da CSLL não é compartlhado com Estados e Muncípos como ocorre com o IRPJ. Juntamente com a legslação dessa contrbução, surgu um regme em que o contrbunte que optasse pelo lucro presumdo, automatcamente, estara vnculado a uma forma semelhante de trbutação da CSLL. Tal stuação fez com que o contrbunte, ao optar pelo regme do lucro presumdo tvesse de levar em consderação os efetos que essa decsão provocara no cálculo da CSLL. Até o ano de 2002, a decsão de se optar pelo lucro presumdo não nfluencava a quanta a ser paga relatvamente aos outros trbutos, porém, no fnal de 2002, entrou em vgor a contrbução para o Programa de Integração Naconal (PIS) na forma não-cumulatva, com base de cálculo e alíquotas defndas de acordo com a opção ou não pelo regme do lucro presumdo. À semelhança dessa forma de trbutação, no ano segunte, nasceu a Contrbução para Fnancamento da Segurdade Socal (COFINS). Esse tratamento vnculado dado aos quatro trbutos tornou mas complexa a decsão em se optar ou não pelo lucro presumdo. O presente trabalho equaconou a totaldade de trbutos apurados segundo os regmes de trbutação do lucro real e do lucro presumdo para cada setor de atvdade, obtendo as relações entre recetas e despesas em que a opção pelo lucro presumdo ou real é ndferente. Dessa forma, stuando-se as recetas e despesas da pessoa jurídca com relação a essa frontera, torna-se possível decdr se o admnstrador deve ou não optar pelo lucro presumdo. Subsdaramente, fo possível constatar que, no que se refere aos aspectos trbutáros, não é nteressante manter nas empresas aplcações fnanceras que representem estoque de captal, pos essa stuação acarretará pagamento de trbutos em valor maor se comparado com esse captal de posse dos sócos, pessoas físcas.

v ABSTRACT The Federal Government, as the user of accountng nformaton, uses the accountng proft as the base to defne the taxable ncome of corporatons: t s the actual proft, as defned n the Corporate Income Tax (IRPJ) regulatons. Due to the complexty nherent to the accountng actvty, the lawmakers have establshed that, n certan stuatons, a smpler opton would be requred to assess the ncome of certan corporatons, and the assumed proft was the method chosen, whch conssts of assumng that the ncome s a percentage applcable to the operatng ncome, ncludng other gans. Snce ts creaton over 65 years ago, sad opton has provded taxpayers an opportunty to choose the most benefcal taxaton regme,.e., the regme provdng the lowest tax rate; to do so, companes smply had to choose the opton where the ncome was the lowest, consequently the most benefcal regme. The Socal Tax on Net Profts (CSLL), created n 1988, was a method found by the Government to ncrease the Federal tax revenue, keepng relatvely constant the amount of taxes applcable to the ncome, snce the CSLL revenue s not shared wth the States and muncpaltes, as s the case wth the Corporate Income Tax. In conjuncton wth the regulaton for ths tax, a new taxaton regme was created, where the taxpayer that opted for the assumed proft would be automatcally bound to a taxaton form smlar to the CSLL. Ths stuaton made the taxpayer optng for the assumed proft regme to consder the effects of sad optons on the calculaton of the CSLL. Untl 2002, the decson for choosng the assumed proft regme dd not mpact the amount payable aganst other taxes; however, n late 2002, the non-cumulatve contrbuton to the PIS (Employees' Proft Sharng Program) was establshed, wth calculaton bass and rates defned accordng to whether the assumed proft regme was chosen or not. Smlarly to ths the Socal Securty Fundng Tax (COFINS) was created. Ths combned treatment of the four taxes has added complexty to the decson for choosng the assumed proft or not. Ths paper has summed up the taxes assessed accordng to the actual proft and assumed proft taxaton regmes for each ndustry, establshng the revenue/expense rates where the opton for assumed or actual proft s mmateral. Thus, by measurng corporate revenues and expenses aganst ths benchmark, t s possble to decde whether managers should opt for the assumed proft regme or not. Addtonally, we could observe that, concernng taxaton aspects, t s not advantageous for companes to keep nvestments that represent captal stock, snce ths scenaro would ental hgher taxes compared to captal owned by ndvdual partners.

SUMÁRIO Lsta de Tabelas...... 3 Lsta de Gráfcos...... 3 1 INTRODUÇÃO...... 5 1.1 Contextualzação..... 5 1.2 Problema..... 7 2 JUSTIFICATIVA..... 11 3 REFERENCIAL TEÓRICO E LEGAL...... 13 3.1 A Contabldade e o IRPJ.... 13 3.1.1 As dferenças entre o Lucro Real e o Lucro Líqudo antes do IRPJ...... 13 3.1.2 Compensação de prejuízos... 15 3.1.3 Provsões... 17 3.1.4 A nova flosofa e nova postura... 19 3.2 O surgmento da Contrbução Socal sobre o Lucro Líqudo CSLL...... 21 3.3 Regmes de apuração do IRPJ e CSLL...... 24 3.4 Trbutação das aplcações fnanceras...... 27 3.5 Contrbuções para o PIS e a COFINS...... 30 3.5.1 Surgmento do PIS... 30 3.5.2 Surgmento da COFINS.... 32 3.5.3 PIS/Pasep e COFINS não-cumulatvos..... 34 4 DESENVOLVIMENTO DO MODELO DE DECISÃO...... 36 4.1 Formulação do regme de trbutação pelo lucro real...... 46 4.1.1 Lucro real trmestral R$ 60.000...... 47 4.1.2 Lucro real trmestral > R$ 60.000...... 47 4.2 Formulação do regme de trbutação pelo lucro presumdo...... 47 4.2.1 Lucro presumdo R$ 60.000...... 48 4.2.2 Lucro presumdo > R$ 60.000...... 48 4.3 Confronto entre as fórmulas...... 48 4.3.1 Lucro real trmestral R$ 60.000 e lucro presumdo R$ 60.000...... 48 4.3.2 Lucro real trmestral R$ 60.000 e lucro presumdo > R$ 60.000...... 49 4.3.3 Lucro real trmestral > R$ 60.000 e lucro presumdo R$ 60.000...... 49 4.3.4 Lucro real trmestral > R$ 60.000 e lucro presumdo > R$ 60.000...... 49 5 APLICAÇÃO DO MODELO POR SETOR...... 50 5.1 Setor I: Regra geral..... 51 5.2 Setor II: Revenda, para consumo, de combustível dervado de petróleo, álcool e gás natural...... 51 5.3 Setor III: Prestação de servço de transporte, exceto o de carga...... 52 5.4 Setor IV: Prestação de servços em geral exceto servços hosptalares; ntermedação de negócos; admnstração, locação ou cessão de bens, móves, móves e dretos de qualquer natureza...... 52 6 ANÁLISE DOS RESULTADOS.... 53 6.1 Hpótese em que lucro real e lucro presumdo R$ 60.000...... 53 6.2 Demas combnações de hpóteses entre lucros reas e presumdos maores ou menores do que R$60.000...... 67 7 CONSIDERAÇÕES FINAIS E CONCLUSÃO...... 71 REFERÊNCIAS.... 76

2

3 LISTA DE TABELAS TABELA 1 - PERCENTUAIS DE PRESUNÇÃO PARA APURAÇÃO DAS BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL... 11 TABELA 2 - COMPARAÇÃO ENTRE OS TRATAMENTOS SOCIETÁRIO E TRIBUTÁRIO NA APURAÇÃO DO LUCRO EM FACE DAS DIFERENÇAS DE CRITÉRIO NA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS VALORES NOMINAIS... 16 TABELA 3 - LAIR (LUCRO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA), TSR E ALÍQUOTAS EFETIVAS EM 1988 E 1989... 23 TABELA 4 - ALÍQUOTAS DO PIS LC 07/1970... 30 TABELA 5 - IMPACTO ECONÔMICO DO PIS E COFINS NO CUSTO DA CADEIA PRODUTIVA DO AÇO LONGO... 33 TABELA 6 - VALORES ARRECADADOS PELA UNIÃO COM IRPJ, CSLL, COFINS E PIS NO PERÍODO DE 2000 A 2007... 40 TABELA 7 - EQUAÇÕES DAS FRONTEIRAS EM QUE O LUCRO REAL É IGUAL AO PRESUMIDO... 54 TABELA 8 - INTERCEPTO ENTRE O EIXO R E A RETA DO LUCRO PRESUMIDO EM FUNÇÃO DE β E P I... 55 TABELA 9 - (DMIN,RMIN) DETERMINADOS POR SETOR, PARA CADA VALOR DE α E β QUANDO LUCROS REAL E PRESUMIDO... 56 TABELA 10 - SETOR I: PONTOS DE INTERSECÇÃO DE R(D) COM 60.000 R = E R= p + β ( 1 p ) D+60.000... 68 TABELA 11 - SETOR II: PONTOS DE INTERSECÇÃO DE R(D) COM 60.000 R = E R= p + β ( 1 p ) D+60.000... 68 TABELA 12 - SETOR III: PONTOS DE INTERSECÇÃO DE R(D) COM 60.000 R = E R= p + β ( 1 p ) D+60.000... 68 TABELA 13 - SETOR IV: PONTOS DE INTERSECÇÃO DE R(D) COM 60.000 R = E R= p + β ( 1 p ) D+60.000 NOS INTERVALOS EM QUE R(D) É VÁLIDA (P I = 32%)... 69 TABELA 14 - COEFICIENTES ANGULARES EM QUE R(D) COINCIDE COM A INTERSECÇÃO DAS RETAS DO... 70

4 LISTA DE GRÁFICOS GRÁFICO 1- VALOR DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO DA EMPRESA X EM R$ MIL.... 16 GRÁFICO 2- ALÍQUOTA EFETIVA ENTRE OS TSR (TRIBUTOS SOBRE A RENDA) E A RENDA NOS ANOS DE 1988 E 1989... 23 GRÁFICO 3- FRONTEIRA EM QUE OS LUCROS PRESUMIDO E REAL SÃO IGUAIS E A PRESUNÇÃO É DE 8% SOBRE AS RECEITAS... 41 GRÁFICO 4- FRONTEIRAS NO PLANO DE RECEITAS E DESPESAS EM QUE T R =T P COM E SEM CSLL, SENDO P I =8%, P C =12% E LR E LP >60.000/TRIMESTRE.... 43 GRÁFICO 5- REGIÕES DAS RECEITAS E DESPESAS EM QUE OS LUCROS REAL E PRESUMIDO SÃO MAIORES OU MENORES DO QUE R$ 60.000... 46 GRÁFICO 6- CRITÉRIO PARA SE OPTAR OU NÃO PELO LUCRO PRESUMIDO, QUANDO OS LUCROS REAIS E PRESUMIDOS SÃO MAIORES DO QUE R$60.000 POR TRIMESTRE... 53 GRÁFICO 7- AS DUAS SITUAÇÕES EM QUE AS RETAS PODEM ADENTRAR A REGIÃO EM QUE OS LUCROS REAIS E PRESUMIDO SÃO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE... 55 GRÁFICO 8- R(D) DO SETOR I PARA α IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E β = 0%, QUANDO LUCROS REAL E PRESUMIDO SÃO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE... 57 GRÁFICO 9- R(D) DO SETOR I PARA α IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E β = 10%, QUANDO LUCROS REAL E PRESUMIDO SÃO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE... 57 GRÁFICO 10- R(D) DO SETOR I PARA α IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E β = 20%, QUANDO LUCROS REAL E PRESUMIDO SÃO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE... 57 GRÁFICO 11- R(D) DO SETOR I PARA α IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E β = 30%, QUANDO LUCROS REAL E PRESUMIDO SÃO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE... 58 GRÁFICO 12- R(D) DO SETOR II PARA α IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E β = 0%, QUANDO LUCROS REAL E PRESUMIDO SÃO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE... 58 GRÁFICO 13- R(D) DO SETOR II PARA α IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E β = 10%, QUANDO LUCROS REAL E PRESUMIDO SÃO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE... 59 GRÁFICO 14- R(D) DO SETOR II PARA α IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E β = 20%, QUANDO LUCROS REAL E PRESUMIDO SÃO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE... 59 GRÁFICO 15- R(D) DO SETOR II PARA α IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E β = 30%, QUANDO LUCROS REAL E PRESUMIDO SÃO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE... 60 GRÁFICO 16- R(D) DO SETOR III PARA α IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E β = 0%, QUANDO LUCROS REAL E PRESUMIDO SÃO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE... 60 GRÁFICO 17- R(D) DO SETOR III PARA α IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E β = 10%, QUANDO LUCROS REAL E PRESUMIDO SÃO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE... 61 GRÁFICO 18- R(D) DO SETOR III PARA α IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E β = 20%, QUANDO LUCROS REAL E PRESUMIDO SÃO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE... 61 GRÁFICO 19- R(D) DO SETOR III PARA α IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E β = 30%, QUANDO LUCROS REAL E PRESUMIDO SÃO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE... 62 GRÁFICO 20- R(D) DO SETOR IV PARA α IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E β = 0%, QUANDO LUCROS REAL E PRESUMIDO SÃO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE... 62 GRÁFICO 21- R(D) DO SETOR IV PARA α IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E β = 10%, QUANDO LUCROS REAL E PRESUMIDO SÃO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE... 63 GRÁFICO 22- R(D) DO SETOR IV PARA α IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E β = 20%, QUANDO LUCROS REAL E PRESUMIDO SÃO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE... 63 GRÁFICO 23- R(D) DO SETOR IV PARA α IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E β = 0%, QUANDO LUCROS REAL E PRESUMIDO SÃO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE... 64 GRÁFICO 24- REGIÃO DO PLANO CARTESIANO (D,R) EM QUE OS LUCROS REAL E PRESUMIDO SÃO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE SUBDIVIDIDA POR R(D) A PARTIR DO PONTO A... 65 GRÁFICO 25- REGIÃO DO PLANO CARTESIANO (D,R) EM QUE OS LUCROS REAL E PRESUMIDO SÃO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE SUBDIVIDIDA POR R(D) A PARTIR DO PONTO B... 65 GRÁFICO 26- REGIÃO DO PLANO CARTESIANO (D,R) EM QUE OS LUCROS REAL E PRESUMIDO SÃO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE SUBDIVIDIDA POR R(D) A PARTIR DO PONTO A... 72 GRÁFICO 27- REGIÃO DO PLANO CARTESIANO (D,R) EM QUE OS LUCROS REAL E PRESUMIDO SÃO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE SUBDIVIDIDA POR R(D) A PARTIR DO PONTO B... 72

5 1 INTRODUÇÃO 1.1 Contextualzação O Códgo Trbutáro Naconal (CTN), nsttuído pela Le n o 5.172, de 25 de outubro de 1966, estabelece regras relatvas ao mposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Por ntermédo do Art. 43, é defndo o fato gerador desse mposto como sendo a aqusção de dsponbldade econômca ou jurídca de renda ou de acréscmos patrmonas não compreenddos no conceto de renda. Renda, por sua vez, é caracterzada no CTN como o produto do captal, do trabalho ou da combnação de ambos, porém, ndependentemente desse conceto, o texto legal leva a conclur que a Le busca trbutar qualquer acréscmo patrmonal. No Art. 44 do CTN, é defnda a base de cálculo: o montante, real, arbtrado ou presumdo, da renda ou dos proventos trbutáves. A legslação ordnára posteror ao CTN defnu mas claramente o que vêm a ser os regmes de trbutação em questão. O Decreto-le n o 1.598/66 (Art. 6 o ) defnu lucro real como o lucro líqudo do período de apuração, ajustado pelas adções, exclusões ou compensações prescrtas ou autorzadas por aquele Decreto-le. O mesmo nstrumento legal, em seu Art. 6 o, 1 o dspõe que lucro líqudo do período de apuração é a soma algébrca do lucro operaconal, dos resultados não operaconas, do saldo da conta de correção monetára (revogado posterormente), das partcpações, e deverá ser determnado com observânca dos precetos da Le comercal. O regme de apuração, baseado no lucro presumdo em vgor, está defndo na Le n o 9.249, de 1995, Art. 15, e Le n o 9.430, de 1996, Arts. 1 o e 25, ncso I, em que fcam estabelecdas condções para a empresa poder optar por esse regme de trbutação que consste em presumr o lucro aplcando-se um percentual defndo em le sobre o valor das recetas brutas auferdas. A legslação contempla, anda, alguns valores que deverão ser acrescdos a esse resultado, tas como: rendmentos de aplcações fnanceras, ganho de captal na venda de tem do atvo permanente e outros não relaconados ao produto da venda de bens nas operações de conta própra, ao preço dos servços prestados ou ao resultado auferdo nas operações de conta alhea.

6 Quanto ao lucro arbtrado, a base de cálculo corresponderá a 20% a mas da base de cálculo obtda pelo regme do lucro presumdo e é aplcado quando: O contrbunte, obrgado à trbutação com base no lucro real, não mantver escrturação na forma das les comercas e fscas ou dexar de elaborar as demonstrações fnanceras exgdas pela legslação fscal; A escrturação a que estver obrgado o contrbunte a revelar evdentes ndícos de fraudes ou contver vícos, erros ou defcêncas que a tornem mprestável seja para dentfcar a efetva movmentação fnancera, nclusve bancára ou para determnar o lucro real; O contrbunte dexar de apresentar à autordade trbutára os lvros e documentos da escrturação comercal e fscal ou o Lvro Caxa quando for o caso; O contrbunte optar, ndevdamente, pela trbutação com base no lucro presumdo; o comssáro ou representante da pessoa jurídca estrangera dexar de escrturar e apurar o lucro da sua atvdade separadamente do lucro do comtente resdente ou domclado no exteror; O contrbunte não mantver, em boa ordem e segundo as normas contábes recomendadas, lvro razão ou fchas utlzados para resumr e totalzar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Dáro. Nesse contexto, é possível sntetzar os regmes de trbutação da segunte forma: o legslador deu preferênca à forma de trbutação que tem por base a contabldade, ou seja, partndo-se do lucro contábl apurado, obtém-se a base de cálculo do mposto de renda; há, contudo, uma outra hpótese de regme (lucro presumdo) em que se busca smplfcar a apuração do lucro atrbundo-se um percentual ncdente sobre as recetas e qualfcando-se, legalmente, o resultado dessa operação como a renda do período de apuração; o lucro arbtrado surge como uma alternatva de trbutação nos casos em que os regstros contábes se tornam nefcazes para a apuração do lucro. Pedrera (1979, p.861) relata que A legslação sempre regulou o lucro presumdo estabelecendo uma únca porcentagem aplcada sobre a receta bruta, trbutando em separado os resultados não operaconas, quando conhecdos. A Le n o 6.468/77, alterada pelo Decreto-le n o 1.647/78, reformou a trbutação crando dstnções entre espéces de recetas, porcentagens dferentes para cada espéce, e regmes dversos de trbutação dos resultados não operaconas conforme a relação entre recetas brutas operaconas e não operaconas.

7 Os regmes de trbutação do lucro real e do lucro presumdo não surgram com o CTN. O Decreto-le n o 5.844 de 23/09/1943, em seus Arts. 32 e 33, já defna que as pessoas jurídcas seram trbutadas de acordo com os lucros reas verfcados, anualmente, segundo o balanço e a demonstração da conta de lucros e perdas, facultando às pessoas jurídcas, salvo às socedades por ações e às por quotas de responsabldade lmtada, optarem pela trbutação baseada no lucro presumdo que era determnado conforme o Art. 40 do mesmo dspostvo legal, ou seja, aplcando-se o coefcente de 8% sobre a receta bruta defnda como a soma das operações, realzadas por conta própra e das remunerações recebdas como preço de servços prestados, nclundo-se as recetas totas de transações alheas ao objeto do negóco. 1.2 Problema A apuração do lucro contábl envolve prncípos e convenções contábes que buscam nterpretar os fatos econômcos e quantfcá-los da melhor forma tendo como conseqüênca a apuração dos resultados das operações realzadas num determnado período de tempo. Hendrksen e Van Breda (1999, p.199) afrmam que O objetvo prmordal da dvulgação do lucro é o fornecmento de nformações útes àqueles que estão mas nteressados nos relatóros fnanceros. Entretanto é precso enuncar objetvos mas específcos para que se tenha uma compreensão mas clara da dvulgação do lucro. Um dos objetvos báscos que se magna ser mas mportante para todos os usuáros de demonstrações fnanceras é a necessdade de se dstngur entre captal aplcado e lucro entre saldos e fluxos como parte do processo descrtvo da contabldade. A mensuração convenconal do lucro é aquela cujo enfoque está nas transações. Tal termo é usado no sentdo amplo nclundo transações nternas e externas. As transações nternas decorrem do uso ou da transformação de atvos dentro da empresa enquanto as externas decorrem de contatos com pessoas físcas e jurídcas stuadas fora da empresa. Ignoram-se as varações decorrentes de mudanças de valores de mercado ou somente de expectatvas, pos, ao consderá-las, há afastamento puro do enfoque de transações representando uma aplcação do método de nventáro anual, mplícto no enfoque de preservação de captal (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999, p. 200). A contabldade busca concetuar, claramente, os crtéros pelos quas o lucro é apurado, pos se reconhece a dversdade do tema quando outros concetos começam a nterferr nos seus crtéros de apuração.

8 No âmbto jurídco, o CTN prevê a hpótese do lucro presumdo obtdo por ntermédo da aplcação de percentual sobre a receta bruta acrescendo-se determnados ganhos a esse resultado. Baleero (1994, p.185) trata o tema alegando que a sua exstênca vsa permtr ao legslador ordnáro meos de enfrentar a complexdade das stuações. Há, portanto uma complexdade na esfera contábl que tem dfculdades de defnr os crtéros contábes para os dversos usuáros das nformações. No âmbto jurídco, apesar de estar defndo que o usuáro da nformação contábl é o fsco, o legslador entendeu ser necessára uma opção mas smples para se apurar a renda de determnadas pessoas jurídcas escolhendo o lucro presumdo como a forma jurídca aplcável. Tal opção cra uma oportundade aos contrbuntes que dela poderão se valer, de tal forma a escolher o regme de trbutação mas vantajoso, ou seja, aquele em que o encargo trbutáro for menor. Com o passar dos anos, outros trbutos foram sendo crados e os respectvos regmes de apuração foram sendo, gradatvamente, vnculados à opção ou não pelo lucro presumdo. É o caso da Contrbução Socal sobre o Lucro Líqudo (CSLL), da Contrbução para Fnancamento da Segurdade Socal (COFINS) e do Programa de Integração Socal (PIS). No caso da COFINS e do PIS, elas ncdam de forma cumulatva na cadea, porém, a partr de 2003, o contrbunte passou a ter de calculá-lo da forma denomnada como não-cumulatva quando estvesse submetdo ao Lucro Real. Da mesma forma, ocorreu com a COFINS a partr de 2004. A nserção dessas novas varáves (PIS, COFINS e CSLL) tornou mas complexa a escolha entre os dos regmes de trbutação, pos não se busca mas saber a dferença de mposto de renda da pessoa jurídca (IRPJ) entre um regme e outro, mas sm a dferença entre a soma do IRPJ, PIS, COFINS e CSLL para cada um dos regmes. É mportante salentar que a tomada de decsão em um determnado nvestmento não se restrnge à questão de se optar ou não pelo lucro presumdo, pos depende de um outro rol de varáves. A matéra trbutára tem caráter nterdscplnar ou até multdscplnar e envolve váras áreas de conhecmento como o dreto, a contabldade, as fnanças, dentre outras. Iudícbus e Pohlmann (2007) analsam a classfcação nterdscplnar da pesqusa trbutára e ctam város

9 autores que concordam ou vêem com restrção a natureza nterdscplnar nesse campo de estudo. Shackelford e Shevln (2001) estabelecem que, na contabldade trbutára, exstem três áreas ou campos de pesqusa prncpas: a coordenação de fatores trbutáros e não-trbutáros; os efetos dos trbutos sobre os preços; a trbutação do comérco multjursdconal (nternaconal, nterestadual etc.). Em 1992, Scholes, um professor de fnanças, e Wolfson, um professor de contabldade, desenvolveram uma estrutura concetual de planejamento trbutáro baseada em três tópcos (all partes, all taxes e all costs) que são, assm, explcados: consderar as mplcações fscas de uma transação proposta para todas as partes da transação (all partes); ao se nvestr e tomar decsões fnanceras, consdere os trbutos explíctos que são os valores pagos dretamente aos governos bem como os mplíctos, que são aqueles pagos ndretamente na forma de menores taxas de retorno antes dos mpostos em nvestmentos ncentvados (all taxes); os trbutos representam um dentre mutos custos do negóco e todos os custos devem ser levados em consderação no processo de planejamento (all costs). Shackelford e Shevln (2001) destacam as seguntes questões ao se analsar a pesqusa em matéra trbutára: os trbutos são mportantes? Se não, por quê? Se sm, quanto? Analsa-se, portanto, se a eventual redução de trbutos é mportante para a estratéga do negóco. Sem se aprofundar no cerne da questão, o presente trabalho busca, únca e tão somente, auxlar na tomada de decsão em se optar ou não pelo lucro presumdo de acordo com as regras trbutáras vgentes no ano de 2007 e o resultado fnal deste trabalho deverá ser utlzado no contexto em que essa decsão seja mportante para o negóco em questão.

10 1.3 Objetvos Equaconar a totaldade de trbutos apurados segundo os regmes de trbutação do lucro real e do lucro presumdo para cada setor de atvdade. Em seguda, dentro de cada setor de atvdade, serão confrontadas as equações de cada um dos regmes de trbutação obtendo-se as relações entre recetas e despesas em que a somatóra dos trbutos é a mesma, ou seja, serão obtdas as relações entre recetas e despesas que determnarão a frontera do plano cartesano (D,R) em que a opção pelo lucro presumdo ou real é ndferente. Obtda a frontera para cada setor de atvdade, serão estudadas as regões do gráfco em que é mas convenente adotar um ou outro regme, com a fnaldade de se darem ferramentas para que a melhor decsão econômca seja tomada no que se refere a optar-se ou não pelo regme do lucro presumdo.

11 2 JUSTIFICATIVA A legslação do IRPJ e da CSLL convergram para um tratamento vnculado, ou seja, ao se optar pelo lucro presumdo, automatcamente, está-se optando por um tratamento análogo para apuração da base de cálculo da CSLL. Não exste, portanto, a possbldade de se optar pelo lucro presumdo e apurar-se a base de cálculo da CSLL partndo-se do lucro contábl ou vce-versa. Apesar dessa vnculação, em alguns casos os percentuas de presunção são dferentes: Tabela 1 - Percentuas de presunção para apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL Atvdades Percentuas de presunção IRPJ CSLL Sobre a receta bruta auferda (regra geral). 8,0% 12,0% Revenda, para consumo, de combustível dervado de petróleo, álcool e gás natural. 1,6% 12,0% Prestação de servço de transporte, exceto o de carga. 16,0% 12,0% Prestação de servços em geral exceto servços hosptalares; ntermedação de negócos; admnstração, locação ou cessão de bens, móves e dretos de qualquer natureza. 32,0% 32,0% Um trabalho bastante nteressante sera analsar-se o Lucro Real de cada um desses setores e comparar com o Lucro Presumdo calculado por ntermédo dos percentuas de presunção estabelecdos legalmente, porém este estudo esbarra no sglo fscal por parte do Fsco. Iudícbus e Pohlmann (2007) sugerem a evdencação de nformações trbutáras juntamente com as demonstrações contábes publcadas, fato que permtra estudos de maor qualdade por parte dos pesqusadores em geral. A legslação das contrbuções (PIS e COFINS) dá dos tratamentos: ncdem somente sobre as recetas em ambos os casos, porém têm alíquotas dferentes e exstem dretos de crédtos no caso de regme de apuração pelo lucro real. A conjugação dessas varáves é que va nfluencar a tomada de decsão por parte do admnstrador que, no níco de cada ano, de posse das nformações contábes do ano anteror e do planejamento feto para o ano em curso, terá de decdr se deverá optar ou não pelo lucro presumdo.

12 O modelo de decsão a ser desenvolvdo, no presente estudo, poderá auxlar o profssonal da contabldade na obtenção dos subsídos necessáros para essa tomada de decsão, com embasamento teórco sufcente, pos a legslação tem tornado cada vez mas complexa essa tarefa.

13 3 REFERENCIAL TEÓRICO E LEGAL 3.1 A Contabldade e o IRPJ Santos (2003, p.14) relata que: O século XIX e o níco do século XX foram cenáro de grandes transformações econômcas. As atvdades comercas e ndustras, prncpalmente na Europa e Estados Undos da Amérca, tveram estupendo ncremento e passaram a exgr mudanças e adaptações da Contabldade às novas realdades. As mudanças passaram a ser não só no cenáro, mas também na forma e no tpo de usuáros das demonstrações ou nformações orundas do sstema contábl. Os governos passaram a utlzar tas nformações para a fxação de mpostos e também aprovetaram para mpor determnados tpos de prátcas contábes, [...]. A legslação fscal braslera acompanhou o mesmo pensamento e aprovetou o fato de que a contabldade confronta recetas e despesas (nclusve custos) da pessoa jurídca para apurar o lucro líqudo e o utlzou como base na apuração do lucro trbutável denomnado lucro real que dfere do lucro líqudo por haver ajustes decorrentes de adções e exclusões prevstas na legslação trbutára (artgos 247 e 248 do Decreto n o 3000/99 RIR/99). Tas ajustes, em alguns casos, referem-se, apenas, ao momento de reconhecmento dos fatos econômcos e, em outros, as respectvas legslações dvergem nos tratamentos a serem dados aos fatos econômcos. Numa prmera análse, parecera que a renda devera ter o mesmo tratamento, seja na legslação socetára ou trbutára, porém o Códgo Trbutáro Naconal em seu artgo 44 preconza que a base de cálculo do mposto de renda é o montante, real, presumdo ou arbtrado da renda ou dos proventos de qualquer natureza. Esse preceto legal estabelece a conexão jurídca do conceto de renda vnculado à legslação trbutára, razão pela qual surgem os ajustes do lucro contábl para se obter o lucro real. 3.1.1 As dferenças entre o lucro real e o lucro líqudo antes do IRPJ O Art. 299 do rr/99, cujo fundamento legal é a Le n o 4.506, de 1964, Art. 47, estpula que são consderadas operaconas as despesas não computadas no custo necessáras às atvdades de empresa, assm entenddas aquelas usuas ou normas para a operação ou atvdade.

14 Por outro lado, a legslação socetára (Le n o 6.404/76, Art. 187), na apuração do resultado do exercíco, prevê: Art. 187. A demonstração do resultado do exercíco dscrmnará: [...] I - as despesas com as vendas, as despesas fnanceras, deduzdas das recetas, as despesas geras e admnstratvas, e outras despesas operaconas; Quando a Le n o 6.404/76 estpula que, dentre outras, devem ser deduzdas das recetas as despesas geras e admnstratvas, e outras despesas operaconas, sgnfca que as despesas geras e admnstratvas devem ser, também, operaconas, ou seja, vnculadas às operações e atvdades da empresa. Esse racocíno leva à conclusão de que essas despesas são as mesmas prevstas na legslação trbutára que, em últma análse, se relaconam com as atvdades e operações da empresa. O caput do Art. 13 da Le n o 9.249/95 estabelece: Para efeto de apuração do lucro real e da base de cálculo da contrbução socal sobre o lucro líqudo, são vedadas as seguntes deduções, ndependentemente do dsposto no Art. 47 da Le n o 4.506, de 30 de novembro de 1964. Em que pese a possbldade de ser operaconal e necessára à atvdade da empresa, a legslação trbutára (Art. 13 da Le n o 9.249 alterado pelo Art. 14 da Le n o 9.430/96) probu a dedutbldade das seguntes despesas para efeto de apuração do lucro real: despesas com almentação dos sócos, aconstas e admnstradores; despesas com brndes; despesas com provsão exceto as de féras, décmo tercero saláro e as provsões técncas das companhas de seguro e captalzação e das entdades de prevdênca prvada, cuja consttução é exgda pela legslação específca. Além desses elementos, outras restrções estão ctadas no mesmo artgo, que são: as contraprestações de arrendamento mercantl e do aluguel de bens móves ou móves, ou as despesas de deprecação, amortzação, manutenção, reparo, conservação, mpostos, taxas, seguros e quasquer outros gastos com bens móves ou móves, exceto quando relaconados ntrnsecamente com a produção ou comercalzação dos bens e servços. Quanto a esse tem cabe a segunte crítca: A regra geral de dedutbldade é o fato de as despesas serem necessáras à atvdade da empresa, portanto, parece redundante a

15 ndedutbldade de algo que não seja necessáro ao atendmento do objeto socal da pessoa jurídca. O mesmo dspostvo legal prevê, anda, duas hpóteses em que é permtda a dedução das seguntes despesas: as contrbuções em favor dos empregados e drgentes da empresa, destnadas a custear seguros e planos de saúde, e benefícos complementares assemelhados aos da prevdênca socal. doações, respetadas determnadas condções. Conclundo, o Art. 13 da Le n o 9.249/95 estabeleceu regras que consderam ndedutíves despesas eventualmente necessáras às atvdades da empresa (brndes e almentação de sócos, admnstradores e aconstas) e, por outro lado, trata como dedutíves despesas cuja necessdade é questonável (contraprestações de arrendamento mercantl e do aluguel de bens móves ou móves, ou as despesas de deprecação, amortzação, manutenção, reparo, conservação, mpostos, taxas, seguros e quasquer outros gastos com bens móves ou móves, exceto quando relaconados ntrnsecamente com a produção ou comercalzação dos bens e servços; doações segundo certas condções). 3.1.2 Compensação de prejuízos Antes de a Le n o 8.981/95 entrar em vgor, os prejuízos fscas acumulados eram compensados com os resultados postvos do período sendo que tas prejuízos somente poderam ser compensados dentro do prazo de cnco anos de sua consttução. Se uma empresa tvesse lucro de R$ 120 ml no ano corrente e prejuízo fscal acumulado de R$ 100 ml, o mposto sera cobrado sobre R$ 20 ml. Tratamento análogo é dado para se chegar ao valor do lucro a ser destnado, no caso da legslação socetára, que, em últma análse, é o acréscmo patrmonal sobre o maor valor do patrmôno líqudo, em toda a exstênca da pessoa jurídca. Para lustrar a stuação, seja analsado um exemplo: A Empresa X fo crada em 31/12/2000 com captal de R$ 1.000.000 e ncou suas atvdades em 2001. Seu Patrmôno Líqudo (PL) varou no período, em função dos respectvos resultados dos exercícos, conforme abaxo:

16 2.200 R$ Ml 2.000 2.100 1.800 1.600 1.400 1.500 1.700 1.300 1.600 1.400 1.200 1.000 1.000 800 600 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 Ano Gráfco 1 - Valor do patrmôno líqudo da empresa X em R$ ml A empresa, no ano 2000, tnha um PL gual a R$ 1.000.000 e culmnou, em 2006, com R$ 2.100.000, portanto, sua evolução patrmonal fo de R$ 1.100.000 em todo o período (2000 a 2006). A Le n o 8.981/95, Art. 48, lmtou a compensação de prejuízos fscas a trnta por cento do lucro do período, além de restrngr que os prejuízos não operaconas só poderam ser compensados com lucro da mesma espéce. No caso da Empresa X, consderando-se apenas resultados operaconas, ter-se-am os seguntes tratamentos: Tabela 2 - Comparação entre os tratamentos socetáro e trbutáro na apuração do lucro em face das dferenças de crtéro na compensação de prejuízos valores nomnas Tratamento Socetáro Tratamento Trbutáro Ano Patrmôno Líqudo Resultado anual Lucro passível de dstrbução Lucro trbutável Prejuízo trbutável Prejuízo acumulado a compensar 2000 1.000 - - - - - 2001 1.500 500 500 500 - - 2002 1.700 200 200 200 - - 2003 1.300 (400) - - (400) (400) 2004 1.600 300-210 - (310) 2005 1.400 (200) - - (200) (510) 2006 2.100 700 400 490 - (300) Totas 2.100 1.100 1.100 1.400 - (300)

17 A varação patrmonal fo de R$ 1.100.000, porém, a legslação trbutára antecpou a cobrança de trbutos sobre R$ 300.000. Tal fato será regstrado contablmente no atvo da empresa X na forma de mposto de renda dferdo aplcando-se a alíquota sobre esse valor. Há questonamentos jurídcos a respeto desse tratamento trbutáro. Andrade (1996) entende que a lmtação da compensação de prejuízos estara provocando a trbutação de um nexstente acréscmo patrmonal e que esse fato estara em desacordo com o Art. 43 do Códgo Trbutáro Naconal (CTN). O Superor Trbunal de Justça tem se manfestado pela legaldade da lmtação de 30% na compensação de prejuízos da segunte forma: Trbutáro. CSSL. Imposto de Renda. Prejuízos Fscas. Lmtes da Compensação. Le n. 8.981/95. Legaldade. 1. Não se encontra evada de legaldade a lmtação da compensação em 30% (trnta por cento) dos prejuízos fscas acumulados em exercíco anterores estabelecda nos Arts. 42 e 58 da Le n. 8.981/95, para fns de determnação da base de cálculo da contrbução socal sobre o lucro (CSSL) e do mposto de renda. Precedentes do STJ. 2. Recurso especal conhecdo e provdo. (REsp 234448 / CE; Mnstro João Otávo de Noronha; DJ 01.07.2005 p. 459) "Recurso Especal - alíneas "a" e "c" - Trbutáro - CSSL - Compensação de Prejuízo Fscal Lmtes. A jursprudênca desta egréga Corte, na lnha do que restou decddo no REsp 195.346/RN, relatado por este Magstrado, publcado no DJU 24.06.2002, frmou-se no sentdo de que é legítma a restrção mposta pela Medda Provsóra n. 812/94, convertda na Le n. 8.981/95, que lmtou à razão de 30% a compensação de prejuízos fscas apurados pelas empresas até 31 de dezembro de 1994, a partr do exercíco de 1995. Na mesma estera, o AGREsp 319.894/SC, Relatora Mnstra Elana Calmon, DJU 02.06.2003. 3.1.3 Provsões Segundo Iudícbus, Martns e Gelbcke (2006, p.273), [...] No exgível devem estar contablzadas todas as obrgações, encargos e rscos conhecdos e calculáves. As provsões são normalmente encargos e rscos já conhecdos, e seus valores são calculáves, mesmo por estmatvas. Essa técnca, contablmente, está amparada pela convenção do conservadorsmo cujo enuncado é:

18 Entre conjuntos alternatvos de avalação para o patrmôno, gualmente váldos, segundo os prncípos fundamentas, a contabldade escolherá o que apresentar o menor valor atual para o atvo e o maor para as obrgações [...]. (IUDÍCIBUS, MARTINS e GELBCKE, 2006, p.68). Por esse motvo, ao se questonar se a técnca da consttução de provsão deve ou não ser adotada, a convenção do conservadorsmo ndca que ela seja, pos reduz o atvo ou aumenta o passvo. O conservadorsmo da prátca contábl mpõe esse tpo de procedmento. Trata-se de uma despesa baseada em cálculo estmado cuja contrapartda é uma conta patrmonal credora, podendo ser regstrada no passvo como obrgação ou reduzndo uma conta do atvo. Podem-se ctar três argumentos que poderão ser utlzados em defesa do conservadorsmo: a tendênca do contador para o pessmsmo é consderada necessára para contrabalançar o excesso de otmsmo dos admnstradores e propretáros. A pressão de credores e outros usuáros da nformação contábl nduzu os contadores do século XIX a refletrem o conservadorsmo em seus relatóros fnanceros e essa prátca permea a atual contabldade (HENDRIKSEN E VAN BREDA,1999, p. 105); a superestmação de lucros e avalações é mas pergosa para a empresa e seus propretáros do que a subestmação, ou seja, não havera motvo para que as regras de mensuração e reconhecmento de perdas sejam as mesmas para ganhos, dado que as conseqüêncas são dferentes (HENDRIKSEN e VAN BREDA,1999, p. 106 apud ELLINGSEN, 1959, p. 81-82) e o contador, ao fazer uma audtora, defronta-se com dos tpos de rsco: dvulgar algo que posterormente demonstra ser ncorreto ou dexar de dvulgar algo que acabe sendo correto. O pressuposto do conservadorsmo é de que as penaldades de dvulgação são maores do que as de não-dvulgação (HENDRIKSEN e VAN BREDA,1999, p. 106 apud THOMAS, 1966, p. 53-54), (HENDRIKSEN e VAN BREDA,1999, p. 106 apud DEVINE, 1963, p. 137-138). Hendrksen e Van Breda (1999, p. 106) acredtam que o conservadorsmo não tem lugar na teora da contabldade e que a subestmação delberada pode conduzr tão freqüentemente a decsões ncorretas quanto a superestmação. Tal afrmação tem por base o entendmento, dentre outros, de que: é um método muto pobre para ldar com a exstênca de ncerteza na avalação de atvos e passvos e na mensuração do lucro; pode levar a uma dstorção completa dos dados contábes;

19 dados dvulgados conservadoramente não permtem nterpretação adequada; conflta com o objetvo de dvulgar toda nformação relevante e também com a consstênca e pode conduzr a uma falta de comparabldade. A legslação trbutára, de certa forma, acompanha o mesmo pensamento, pos só admte a dedutbldade para as despesas vnculadas às provsões técncas das companhas de seguro e captalzação e das entdades de prevdênca prvada, cuja consttução é exgda pela legslação específca, ou seja, são provsões orgnadas em atvdades típcas de rsco cuja consttução é vnculada a cálculos matemátcos prevamente defndos. Importante ressaltar que a Le n o 9.249, Art. 13, ncso I, contempla, em seu texto, as provsões com féras e décmo tercero saláros de empregados, porém, com a defnção dada pela Delberação CVM n o 489/05, que aprovou o pronuncamento do IBRACON NPC n o 22, de que "uma provsão é um passvo de prazo ou valor ncertos", dversas contas que anterormente eram denomnadas "provsões" pela legslação trbutára, dexaram de ter essa classfcação: as féras, o 13 o saláro, os encargos sobre féras e 13 o saláro, o mposto de renda e a contrbução socal e outros passaram a ser reconhecdos pela smples utlzação do regme de competênca como passvo. As provsões vnculadas ao rsco de crédto em vendas a prazo, gualmente, não são admtdas pela legslação fscal, contudo, a Le n o 9.430/96 contempla stuações, nos Arts. 9 a 12, em que poderão ser deduzdas, no resultado do período, determnadas perdas que o legslador contemplou, classfcadas em função do valor do crédto e do prazo de atraso no pagamento. Tas perdas podem ser classfcadas como duas fguras dstntas: a perda efetva e a perda presumda. O surgmento da mpossbldade jurídca de cobrança do devedor faz surgr a fgura da perda efetva nos termos do ncso I do 1 o do Art. 9 o da Le n o 9.430/96. Para tanto, é necessáro que exsta pronuncamento formal do poder judcáro. Dante da declaração de nsolvênca, o contrbunte está autorzado a tomar a dedutbldade do crédto, ndependentemente de qualquer controle contábl especal ou mesmo extra contábl. Será sufcente a documentação hábl pertnente a embasar o lançamento da perda na contabldade.

20 As hpóteses legas das perdas presumdas estão expressas nos ncsos II, III e IV do 1 o do Art. 9 o da Le n o 9.430/96. O que as dferenca da perda efetva é o fato de que as perdas presumdas se consubstancam em deduções temporáras, ou seja, estão sujetas a eventos futuros que poderão ou não confrmar a dedutbldade tomada. 3.1.4 A nova flosofa e a nova postura Em 28 de dezembro de 2007, fo sanconada a Le n o 11.638 que alterou e revogou dspostvos da Le n o 6.404. Nesse nstrumento legal, fo ncluído, no Art. 177, o 5 o dspondo que as normas expeddas pela Comssão de Valores Mobláros deverão ser elaboradas em consonânca com os padrões nternaconas de contabldade adotados nos prncpas mercados de valores mobláros. Segundo Iudícbus, Martns e Gelbcke (2008, p.30), a le (Art. 5 o que alterou o Art. 10-a da Le n o 6.385 de 7 de dezembro de 1976), também, admte que o processo de normatzação contábl seja centralzado por meo de um órgão, permtndo que organsmos federas reguladores façam convêno com ele para a adoção das regras contábes que ele emtr, o que sera a valdação do Comtê de Pronuncamentos Contábes (CPC) composto por: Conselho Federal de Contabldade (CFC); Assocação Braslera das Companhas Abertas (ABRASCA); Assocação dos Analstas e Profssonas de Investmentos no Mercado de Captas (APIMEC); Bolsa de Valores de São Paulo (BOVESPA); Fundação Insttuto de Pesqusas Contábes, Atuaras e Fnanceras (FIPECAFI) (USP) e o Insttuo dos Audtores Independentes do Brasl (IBRACON). Martns e Santos (2008) lembram que, acma de tudo, mas do que mudanças em normas, essa nternaconalzação sgnfca uma mudança de flosofa, postura e pensamento quanto a pelo menos três tópcos: prmaza da essênca sobre a forma; prmaza da análse de rscos e benefícos sobre a propredade jurídca e normas orentadas por prncípos e não por regras excessvamente detalhadas. A conseqüênca dessa nova forma de pensamento exgrá, do profssonal de contabldade, maor utlzação de sua capacdade de julgamento crando, num prmero momento, maores dfculdades tanto na elaboração como no uso da nformação contábl.

21 3.2 O surgmento da Contrbução Socal sobre o Lucro Líqudo CSLL A Contrbução Socal sobre o Lucro Líqudo - CSLL fo nsttuída pela Le n o 7.689/88, sendo uma contrbução destnada à segurdade socal, com orgem no artgo 195, ncso I, alínea "c", da Consttução Federal de 1988 e a alíquota estabelecda fo de 8% sobre a base de cálculo. A base de cálculo, por sua vez era o valor do resultado do exercíco calculado nos moldes da legslação comercal, antes da provsão para o mposto de renda ajustado pela: a) exclusão do resultado postvo da avalação de nvestmentos pelo valor de patrmôno líqudo; b) exclusão dos lucros e dvdendos dervados de nvestmentos avalados pelo custo de aqusção, que tenham sdo computados como receta; c) adção do resultado negatvo da avalação de nvestmentos pelo valor de patrmôno líqudo. Essa forma de apuração determnou que a CSLL sera dedutível de sua própra base de cálculo e, por ser uma despesa obrgatóra para a atvdade da empresa, sera dedutível também na apuração do Lucro Real. Dessa forma, se for adotada a denomnação de LAIR para o Lucro Antes do Imposto de Renda e da CSLL, essa contrbução sera calculada da segunte forma: CSLL = 8% ( LAIR CSLL) 8% LAIR CSLL = 1,08 CSLL = 7,407% LAIR Em 1988, antes da vgênca da CSLL, a alíquota do mposto de renda das pessoas jurídcas era 35% (Decreto-le n o 2065 de 26/10/83, Art. 16) e adconal de 10% sobre a renda que excedesse 40.000 OTN (Obrgações do Tesouro Naconal) nos termos do Art. 25 da Le n o 7450 de 23/12/1985 ratfcado pelo Art. 13 do Decreto-le n o 2287 de 23/07/1986. No níco da vgênca da CSLL, ou seja, em 1989, a alíquota do mposto de renda das pessoas jurídcas passou a ser 30% (Art. 10 da Le n o 7689/88) e adconas de 5% sobre a renda compreendda entre 20.000 e 40.000 OTN e de 10% sobre a renda que excedesse 40.000 OTN, nos termos do Art. 1 o do Decreto-le n o 2462 de 30/08/1988.

22 Se forem comparados os trbutos sobre a renda (IRPJ+CSLL) ncdentes em rendas superores a 40.000 OTN acrescdas da CSLL (43.200 OTN) antes e depos da nclusão da CSLL no ordenamento jurídco braslero e admtndo-se que ambos possuem a mesma base de cálculo, ter-se-á o segunte: Sendo: TSR= TrbutosSobrea Renda Em1988: TSR TSR Então, AlíquotaEfetva Em1989: TSR TSR sabe seque: CSLL= 7,407% LAIR TSR TSR Então, 1988 1988 AlíquotaEfetva = 30% LAIR+ 10% = 45% LAIR 4.000 SeAlíquotaEfetva= 1989 1989 1989 1989 = 30% 1988 TSR LAIR ( LAIR 40.000) 4.000 = 45% LAIR ( LAIR CSLL) + 5% ( 40.000 20.000) + 10% ( LAIR CSLL 40.000) = 40% LAIR+ 60% CSLL+ 1.000 4.000 = 44,44% LAIR 3.000 ( LAIR) = 40% LAIR+ 60% 7,407% 1989 3.000 = 44,44% LAIR 3.000 + CSLL Se for gualado TSR 1988 com TSR 1989, será encontrado o valor de LAIR em que as alíquotas efetvas serão guas, ou seja: TSR 1989 = TSR 1988 44,44% LAIR 3.000 = 45% LAIR 4.000 LAIR = 180.000 OTN Atrbundo-se valores de renda a partr de 43.200 OTN, poder-se-á observar que a TSR de ambas convergem para o mesmo valor quando LAIR for gual a 180.000 OTN.

23 Tabela 3 - LAIR (Lucro Antes do Imposto de Renda), TSR e alíquotas efetvas em 1988 e 1989 Trbuto sobre a renda Alíquota Efetva = TSR/LAIR Lar Tsr 1988 Tsr 1989 Al. Efetva 1988 Al. Efetva 1989 43.200,00 15.440,00 16.200,00 35,74% 37,50% 75.000,00 29.750,00 30.333,33 39,67% 40,445 110.000,00 45.500,00 45.888,89 41,36% 41,72% 145.000,00 61.250,00 61.444,44 42,24% 42,38% 180.000,00 77.000,00 77.000,00 42,78% 42,78% 215.000,00 92.750,00 92.555,56 43,14% 43,05% 250.000,00 108.500,00 108.111,11 43,40% 43,24% 285.000,00 124.250,00 123.666,67 43,60% 43,39% 320.000,00 140.000,00 139.222,22 43,75% 43,51% 45,00% 44,44% A Alíquota Efetva em 1989 subtraída da Alíquota Efetva em 1988 vara no ntervalo [-0,56%; 1,76%], rendas muto elevadas (tendendo a nfnto) e para rendas guas ou superores a 43.200 OTN, respectvamente, e, quando a renda é gual a 180.000 OTN, a dferença é nula, sendo de 42,78% a Alíquota Efetva em ambos os casos, o que demonstra que a carga trbutára teve pouca alteração com essa mudança. Grafcamente, esse evento, pode ser representado por: Alíquota Efetva 46% 44% 42,78% 42% 40% 38% 36% 34% 40.000 75.000 110.000 145.000 180.000 215.000 250.000 285.000 320.000 355.000 Renda (OTN) Al. Efetva 1988 Al. Efetva 1989 Gráfco 2 - Alíquota Efetva entre os TSR (Trbutos Sobre a Renda) e a renda nos anos de 1988 e 1989 Destaque-se, todava, que, ao se ntroduzr a CSLL, o produto de sua arrecadação, de acordo com as regras estabelecdas na então recente Carta Magna vgente no Brasl, drenou os recursos dessa arrecadação aos cofres da Unão, sem que houvesse repartção com Estados e Muncípos, que é o que ocorre com o IRPJ. Alás, esse modus operand de se ntroduzrem