Universidde de Brsíli Fculdde de Direito Curso de Grdução em Direito Aplicção d Substituição Tributári de ICMS às Micro e Pequens Empress Aluno: Rfel Slomão Crvlho Mtrícul: 09/14797 Brsíli, fevereiro de 2013. 1
RAFAEL SALOMÃO CARVALHO Aplicção d Substituição Tributári de ICMS às Micro e Pequens Empress Monogrfi Finl de conclusão do curso de grdução presentd como requisito prcil à obtenção do título de bchrel em Direito, desenvolvid sob orientção do Professor Vlcir Gssen. Brsíli, fevereiro de 2013. 2
FICHA DE APROVAÇÃO Aplicção d Substituição Tributári de ICMS às Micro e Pequens Empress Aluno: Rfel Slomão Crvlho Mtricul: 09/14797 Bnc exmindor: Vlcir Gssen Orientdor Antônio Mour Borges Membro 01 Othon de Azevedo Lopes Membro 02 Brsíli, fevereiro de 2013 3
À minh querid espos, por todo o poio durnte os nos do bchreldo e à minh mãe que sempre me orientou seguir, com dedicção, busc pelo conhecimento. 4
Resumo SALOMÃO, Rfel d Cost Melo. Aplicção d Substituição Tributári de ICMS às Micro e Pequens Empress. Orientdor Vlcir Gssen. Brsíli: UnB, 2013. A presente monogrfi tem como tem substituição tributári progressiv de ICMS e su indequção o sistem de rrecdção simplificdo instituído às micro e pequens empress, o Simples Ncionl, com bse no preceito constitucionl que determin um trtmento diferencido e fvorecido os pequenos negócios. Anlism-se os benefícios gerdos pelos micro empreendimentos, s inconstitucionliddes gerds pel plicção d substituição tributári e sus consequêncis pr o estdo, sociedde e economi. Ao finl são expostos os principis projetos que vism corrigir s indequções e solucionr inconstitucionlidde, bem como hipóteses de solução com os principis pontos do ordenmento jurídico que devem ser lterdos pr resgurdr o trtmento diferencido e fvorecido à micro e pequen empres dndo efetividde o texto Constitucionl. Plvrs-chve: Tributário. Simples Ncionl. Microempress. Empress de Pequeno Porte. ICMS. Substituição Tributári Progressiv. Inconstitucionlidde. Ônus. Não fvorecimento. sonerção. Trtmento Diferencido e Fvorecido. 5
LISTA DE ABREVIATURAS ICMS ICMS/ST ICMS/STP LC MVA MPE ST Imposto sobre Operções Reltivs à Circulção de Mercdoris e sobre Prestções de Serviços de Trnsporte Interestdul e Intermunicipl e de Comunicção Imposto sobre Operções Reltivs à Circulção de Mercdoris Recolhido por Substituição Tributári Imposto sobre Operções Reltivs à Circulção de Mercdoris Recolhido por Substituição Tributári Progressiv Lei Complementr Mrgem de Vlor Agregdo Micro e Pequen Empres Substituição Tributári 6
SUMÁRIO INTRODUÇÃO...10 CAPÍTULO 1 O TRATAMENTO DIFERENCIADO FAVORECIDO...12 1. 1 Pressupostos Econômicos: Importânci ds MPEs pr o Brsil...12 1. 2 Pressupostos Políticos e Sociis: A importânci ds MPEs pr gerção de emprego e rrecdção tributári...15 1. 3 Dispositivos Constitucionis em Benefício ds MPEs...20 1. 4 sonerção e sburocrtizção Consolidds n Lei Complementr 123 de 2006 e no Simples Ncionl...22 1.4.1 A Lei Complementr 123/2006...22 1.4.2 O Simples Ncionl...23 CAPÍTULO 2 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS CONCEITO E APLICAÇÃO...25 2. 1 Bses Conceituis...25 2.1.1 ICMS...25 2.1.2 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA...26 2. 2 A Constitucionlidde do Regime de Substituição Tributári...27 7
2. 3 A Substituição Tributári Progressiv de ICMS...29 2.4 Simples Ncionl x Substituição Tributári Progressiv de ICMS...33 CAPÍTULO 3 A AUSÊNCIA DE UM TRATAMENTO DIFERENCIADO NA APLICAÇÃO DA ST AOS OPTANTES DO SIMPLES NACIONAL INCONSTITUCIONALIDADE E DISTORÇÕES...35 3.1 Efeitos d Substituição Tributári nos optntes do Simples Ncionl Inconstitucionlidde...35 3.2 Outrs Distorções correntes d Aplicção d Substituição Tributári...39 3.2.1 Amplição ds Puts Fiscis pelos Estdos...40 3.2.2 Mjorção de Preços e Inflção...42 3.2.3 Przo de Recolhimento do Tributo x Przo de Recebimento ds Vends...43 3.3 - Busc de Soluções pr Resolver ou Atenur os Impctos d Substituição Tributári...46 3.3.1 Soluções Congressuis: Proposts e Dificulddes...46 3.3.2 Possíveis Soluções e Atenuções pr os Problems d Substituição Tributári...48 Conclusão...51 Referêncis Bibliogrfi...53 8
APÊNDICE I ANEXOS DA LEI COMPLEMENTAR N 123 DE 2006......55 APÊNDICE II Exemplo de Put Fiscl...66 9
Introdução No tul sistem Tributário, o ICMS Imposto sobre Operções Reltivs à Circulção de Mercdoris e sobre Prestções de Serviços de Trnsporte Interestdul e Intermunicipl e de Comunicção represent, mesmo sendo um imposto de competênci estdul, mior fonte de rrecdção do Brsil. Além disso, o ICMS é um dos tributos que mis impctm o vlor finl ds mercdoris, sendo ssim, su corret dministrção e desonerção são de grnde importânci pr melhorr o mbiente de negócios brsileiro, sendo este o conjunto de ftores que uxilim ou impedem crição e mnutenção dos empreendimentos. Um mbiente de negócios fvorável é importnte pr o desenvolvimento ds pequens empress, ests, por su vez, são essenciis pr dinmizção d economi e gerção de empregos. Assim fic evidente necessidde de um trtmento tributário diferencido e fvorecido pr os pequenos negócios, por esse motivo Constituição Federl estbelece esse trtmento que posteriormente foi consoliddo por meio d Lei Complementr 123/06, conhecid como A Lei Gerl ds Micro e Pequens Empress. Importnte destcr que, pesr do texto constitucionl presentr o tem como trtmento diferencido, bstri que estbelecesse um trtmento justo, primndo pel iguldde mteril. Assim os desiguis serim trtdos de mneir desigul, ou diferencid, n medid em que se desigulm, lcnçndo justiç mteril. A Lei Gerl ds MPEs estbeleceu o Simples Ncionl, sistem de rrecdção simplificdo que fvorece os pequenos empreendimentos comprtivmente o Regime Gerl, que é sistemátic de rrecdção plicável às demis pessos jurídics. O Simples Ncionl, em cumprimento os dispositivos constitucionis, estbelece líquots de ICMS pr s Micro e Pequens Empress bem inferiores s do Regime Gerl, pesr disso nosso ordenmento jurídico prevê possibilidde dos empreendimentos optntes do Simples estrem sujeitos à legislção plicável às demis empress em csos específicos, dentre eles está o recolhimento de ICMS por substituição tributári. Como resultdo dess incoerênci, s MPEs, ind que optntes pelo Simples Ncionl, são colocds n condição de substituíds tributáris e o ICMS devido por esss empress é clculdo e recolhido por um terceiro que, pr isso, 10
plic s condições e líquots imposts pelo Regime Gerl, ou sej, plicção d substituição tributári nesses csos oner s Micro e Pequens Empress, desvirtu o Simples Ncionl e viol frontlmente Crt Mgn que determin um trtmento diferencido e fvorecido pr o seguimento dos pequenos negócios. Esse problem se grv qundo observmos s polítics dos governos estduis que cd gestão procurm umentr put de produtos sujeitos à substituição tributári levndo distorção um nível lrmnte. Ficrá evidente que plicção d substituição tributári às Micro e Pequens empress, nos moldes d legislção tul, é um flgrnte inconstitucionlidde que deve ser combtid, principlmente qundo se lev em cont importânci do ICMS pr formção do preço finl ds mercdoris, um vez que o modelo tul de substituição tributári coloc os pequenos empreendimentos no mesmo ptmr ds grndes empress. 11
80%. 1 Levndo em cont o specto econômico, o seguimento ds micro e pequens Cpítulo 1 O Trtmento Diferencido e Fvorecido 1. 1 Pressupostos Econômicos: Importânci ds MPEs pr o Brsil As Micro Empress e Empress de Pequeno Porte contribuem em mis de 20% do PIB ncionl e representm 99% ds empress de todo o pís, números expressivos que demonstrm importânci do setor pr economi brsileir, pesr disso, prticipção no PIB poderi ser ind mior qundo se lev em cont que nos Estdos Unidos prticipção dos pequenos empreendimentos é de empress presentm, segundo SOLOMON, três ppéis importntes:... 1)fcilit mudnç; 2) propici o lstro de estbilidde d economi; 3) é, n relidde, o principl respldo comercil dos vlores do mbiente sócio-econômico do livre mercdo. 2 Aind que esss funções sejm exercids involuntrimente, um vez que o empresário tem em mente o progresso mteril próprio o estbelecer um empres, s tividdes dos pequenos empreendimentos fvorecem estbilizção d conjuntur econômic, suvizndo s oscilções do Mercdo e grntem o bstecimento de setores com mior risco e menor retorno. Su tividde, portnto é essencil pr estbilidde ds grndes empress e Economi em gerl. 3 Outro ftor positivo decorrente d tividde dos pequenos negócios está no estimul às inovções tecnológics e orgnizcionis. Como exemplo, nos Estdos Unidos metde do dos investimentos em inovção provém ds pequens empress. 4 1 SEBRAE (Serviço Brsileiro de Apoio às Micro e Pequens Empress). Reltório MPEDATA. Disponível em: http://www.mpedt.com.br/pgins/mpeinternet.spx Acesso em 09/01/2013. 2 SOLOMON, Steven. A grnde importânci d pequen empres: pequen empres nos Estdos Unidos, no Brsil e no Munco. Rio de jneiro: Nórdic, c1986, ISBN 8570071418, 408p., p.10. 3 KARKACHE, Sergio. Princípio do trtmento fvorecido: o direito ds empress de pequeno porte um crg tributári menor. 2009. 296p. Dissertção (mestrdo em Direito) Universidde Federl do Prná: Curitib, 2009. Págin 28. Disponível em: http://dspce.c3sl.ufpr.br/dspce/bitstrem/hndle/1884/18232/dissertacao.pdf?sequence=1 Acesso em 10/01/2013 4 PUGA, Fernndo Pimentel. Experiênci de Apoio s Micro, Pequens e Médis Empress nos Estdos Unidos, n Itáli e em Tiwn. Rio de Jneiro: BNDES, 2000, p.12. 12
Aind de ponto de vist econômico, mesmo dinte de todos os benefício já presentdos, é importnte destcr que existem vários problems inerentes o setor. Em vários píses e especilmente do Brsil os índices de ntlidde e mortlidde ds pequens empress são muito ltos, principlmente em função d grnde exposição à riscos e mrgens de lucros menores. Outro ponto importnte ser destcdo, e que justific existênci e defes de um trtmento diferencido, é proporcionlidde invers existente entre tx de mortlidde e o tempo de tividde empresril. Ou sej, mior prte ds empress encerrm sus tividdes nos primeiros nos de funcionmento. Esses ddos têm presentdo um expressiv melhor no cenário brsileiro, muito em função d construção de um mbiente de negócios fvorável o empreendedorismo. Em 2005 5, segundo o Sebre, 49,9% encerrrm sus tividdes nos dois primeiros nos, em 2006 6 esse percentul ciu pr 27%, muito em função ds melhors introduzids pelo Simples Ncionl. No Brsil crg tributári é um dos principis ftores pontdos como cus dos ltos índices de mortlidde ds empress. A respeito disso, HUGO DE BRITO MACHADO destc: (...) o cumprimento do dever tributário em nosso Pís vem-se tornndo impossível, não ser pr s grndes empress que dominm o mercdo e diltm seus preços. A crg tributári e burocrci crescerm tnto que instlção de pequens empress em nosso Pís se tornou prticmente inviável, dí resultndo o elevdo e crescente índice de desemprego. 7 5 Brsil. Serviço Brsileiro de Apoio às Micro e Pequens Empress (SEBRAE). Boletim Esttístico ds Micro e Pequens Empress: Observtório SEBRAE, 1º Semestre de 2005. Disponível em: http://www.dce.sebre.com.br/bte/bte.nsf/03de0485db219cde0325701b004cbd01/$file/nt000 A8E66.pdf. Acesso em 10/01/2013. 6 Brsil. Serviço Brsileiro de Apoio às Micro e Pequens Empress (SEBRAE).Tx de Sobrevivênci ds Empress no Brsil. 2011. Disponível em: http://www.bibliotec.sebre.com.br/bds/bds.nsf/45465b1c66a6772d832579300051816c/$file/nt 00046582.pdf. Acesso em 10/01/2013 7 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 24ª edição. São Pulo: Mlheiros, 2004, ISBN 8574205613, p27. 13
A insistênci em polítics e métodos esttis que não conferem o trtmento diferencido e simplificdo principlmente n questão tributári, como é o cso d substituição tributári no recolhimento do ICMS, contribui pr o umento ds txs de mortlidde e empurr os empreendimentos pr informlidde frustrndo o cumprimento ds legislções trblhists, previdenciári e tributári. Neste sentido explicm BASTOS e MARTINS: A insistênci do Estdo em cobrr-lhes [dos pequenos negócios] um quntidde de procedimentos burocráticos que não estão em condições de stisfzer celer, por certo, centud tendênci já identificd n noss economi pr à clndestinidde ou, se se preferir, à economi invisível ou informl... 8 Outro ponto que justific o trtmento diferencido do ponto de vist econômico é o chmdo custo burocrático, expressão corrente em publicções de origem econômic. Krkche explic: Entende-se por custo burocrático o conjunto de despess pr que empres poss stisfzer s obrigções legis necessáris su regulr tividde, como, por exemplo, s despess com serviços de contbilidde, com equipmentos de medição, com selos, nots, livros, registros ou softwres fiscis e ssemelhdos. Há custos burocráticos mínimos e que independem do porte d empres. Se estes custos mínimos são ltos, serão mis onerosos n pequen empres, pois, o deter prcos recursos finnceiros e humnos, vê-se ind obrigd imobilizá-los em processos burocráticos. 9 8 BASTOS, Celso Ribeiro; MARTINS, Ives Gndr. Comentários à Constituição do Brsil. 3ª Edição Revist e Atulizd. São Pulo: Sriv 2004. p. 187. 9 KARKACHE, Sergio. Princípio do trtmento fvorecido: o direito ds empress de pequeno porte um crg tributári menor. 2009. 296p. Dissertção (mestrdo em Direito) Universidde Federl do Prná: Curitib, 2009. Págin 33. Disponível em: http://dspce.c3sl.ufpr.br/dspce/bitstrem/hndle/1884/18232/dissertacao.pdf?sequence=1 14
Veremos mis dinte que um dos principis objetivos do simples ncionl foi redução d burocrci, o que fcilitou bertur de novs empress e reduziu custos. 1. 2 Pressupostos Políticos e Sociis: A importânci ds MPEs pr gerção de emprego e rrecdção tributári. econômic: Os benefícios gerdos pelos pequenos negócios vão lém d áre Propicim tenunte o desemprego (e problems dele decorrentes); democrtizm cpitl e o domínio d tecnologi; uxilim n descentrlizção d economi propicindo novs oportuniddes de desenvolvimento às regiões menos fvorecids; constituem instrumento de firmção de soberni econômic, com influêncis ns relções interncionis e frente o processo de globlizção d economi; e fvorecem o crescimento d rrecdção tributári, conferindo mior estbilidde finnceir o Estdo. 10 Esse segmento é colun vertebrl ds economis regionis, pois germ o fortlecimento ds cdeis produtivs e inclusão socil por meio d formlizção. Sem o poio, fic difícil mplir o desenvolvimento desse setor. Além disso, o estimulo o empreendedorismo trz como resultdo o umento d bse de contribuintes pessos jurídics, levndo o crescimento n rrecdção de impostos diretos e indiretos. O resultdo disso é o crescimento, no no, n rrecdção do Simples Ncionl conforme demonstrdo n tbel bixo: 10 Idem. Págin 34. 15
QUADRO 1. ARRECADAÇÃO DAS EMPRESAS NO SIMPLES 11 Sobre rrecdção tributári dos pequenos negócios firm KARKACHE: (...) desonerção tributári, que é um dos objetivos recorrentes dos progrms de trtmento fvorecido em diversos píses, não represent ônus o erário público. Ao contrário, costum trduzir-se em umento de rrecdção de tributos e em benefícios à tividde finnceir do Estdo. A rzão pr isso é que o estímulo à formção, o crescimento e à estbilidde ds pequens empress, resultnte d desonerção tributári, ument o número de contribuintes, o mesmo tempo em que cresce junto com o fturmento dos negócios. 12 N mior prte ds ciddes brsileirs, os pequenos empreendimentos urbnos e ruris representm números próximos d totlidde ds tividdes 11 Portl do Simples Ncionl. Disponível em http://www8.receit.fzend.gov.br/simplesncionl/arrecdco/esttisticsarrecdco.spx Acesso em 09/01/2013 12 KARKACHE, Sergio. Princípio do trtmento fvorecido: o direito ds empress de pequeno porte um crg tributári menor. 2009. 296p. Dissertção (mestrdo em Direito) 16
empresriis, lém de se trnsformr n mior forç empregdor. Est relidde é ind mis presente ns ciddes com menos de 20 mil hbitntes (72% dos municípios). Fic ptente, então, que crir condições pr o fortlecimento dos pequenos negócios é o melhor cminho pr inicir um ciclo de desenvolvimento nos municípios e em todo o Pís. Ddos que demonstrm importânci do setor pr o desenvolvimento do pís estão ns esttístics do emprego. As Micro e Pequens Empress são responsáveis por 52% dos empregos formis e por 40% d mss slril no Brsil. 13 Os postos de trblho gerdos pelos pequenos negócios crescem em ritmo celerdo já lcnçndo, em 2010, mis de 14,7 milhões de trblhdores com crteir ssind: GRÁFICO 1. EMPREGO NAS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS 14 Os pequenos negócios, gerlmente, crim esses empregos pr tender trblhdores que normlmente são desvlorizdos pelo mercdo de trblho como mulheres, deficientes físicos, menores sem experiênci e ciddãos com déficit Universidde Federl do Prná: Curitib, 2009. Págin 39. Disponível em: http://dspce.c3sl.ufpr.br/dspce/bitstrem/hndle/1884/18232/dissertacao.pdf?sequence=1 13 SEBRAE/DIEESE. Anuário do Trblho n Micro e Pequen Empres. Sebre e Dieese. Disponível em http://bis.sebre.com.br/gestorrepositorio/arquivos_chronus/bds/bds.nsf/25ba39988a7410 D78325795D003E8172/$File/NT00047276.pdf Acesso em 09/01/2013. 14 Idem Ibid. 17
educcionl 15, gerndo inclusão socil e tenundo desigulddes. Com relção os períodos de recessão econômic, segundo KARKACHE, s pequens empress são importntes por brirem possibilidde do uto-emprego : (...)fine-se uto-emprego como hipótese de trblhdores desempregdos que, como lterntiv de sobrevivênci, pssm se dedicr tividde por cont própri e cbm por se ssemelhr um pequen empres (qundo não constituem um). Est crcterístic represent grnde lívio às polítics públics, sobretudo de Seguridde Socil (ou sej, Súde, Previdênci e Assistênci Socil), pois o uto-emprego reduz demnd por subsídios públicos destindos mnutenção do mínimo vitl. Concomitntemente o umento no número de postos de trblho, ns Micro e Pequens o umento rel de slários é três vezes superior o ds empress de mior porte: QUADRO 2. AUMENTO DA MÉDIA SALARIAL ENTRE 2000 E 2010 16 15 Brsil, Instituto Brsileiro de Geogrfi e Esttístic (IBGE). As Micro e pequens empress comerciis e de serviços no Brsil: 2001. Rio de Jneiro. ISBN 852403668. 16 SEBRAE/DIEESE. Anuário do Trblho n Micro e Pequen Empres. Sebre e Dieese. Disponível em http://bis.sebre.com.br/gestorrepositorio/arquivos_chronus/bds/bds.nsf/25ba39988a7410/bds/bds.nsf/25ba39988a7410 D78325795D003E8172/$File/NT00047276.pdf Acesso em 09/01/2013. 18
GRÁFICO 2. EMPREGOS E SALÁRIOS CRESCEM MAIS ENTRE OPTANTES DO SIMPLES. 17 Além de uxilir n gerção de emprego, conforme explic KARKACHE, s MPEs fvorecem firmção d soberni ncionl: (...)o ser compost predominntemente por brsileiros ou, o menos, residentes permnentes no Brsil), ests empress grntem tividde e o bstecimento d economi intern e dos empregos, e permitem noss firmção no cenário externo. 18 A prtir desss informções fic demonstrd importânci dos pequenos negócios pr dinmizção d economi, um vez que ssumem cráter estrtégico no desenvolvimento socil, gerção de emprego, distribuição de rend, inclusão socil produtiv, distribuição de riquezs e fortlecimento ds economis regionis. Contudo esse crescimento só é possível com doção de um trtmento diferencido e fvorecido pr esse seguimento, como estipuldo por noss 17 SEBRAE/DIEESE. Anuário do Trblho n Micro e Pequen Empres. Sebre e Dieese. Disponível em: http://bis.sebre.com.br/gestorrepositorio/arquivos_chronus/bds/bds.nsf/25ba39988a7410 D78325795D003E8172/$File/NT00047276.pdf 18 KARKACHE, Sergio. Princípio do trtmento fvorecido: o direito ds empress de pequeno porte um crg tributári menor. 2009.. 296p. Dissertção (mestrdo em Direito) Universidde Federl do Prná: Curitib, 2009. Págin 38. Disponível em: http://dspce.c3sl.ufpr.br/dspce/bitstrem/hndle/1884/18232/dissertacao.pdf?sequence=1 19
Constituição Federl. Anlisremos seguir os dispositivos legis cridos pr beneficir os pequenos negócios. 1. 3 Dispositivos Constitucionis em Benefício ds MPEs O rtigo 179 d Constituição Federl, presente no texto originl de 1988, determin os entes federtivos que dotem posturs com o objetivo de incentivr crição e desenvolvimento ds Micro e Pequens Empress, conforme demonstrdo bixo: Art. 179. A União, os Estdos, o Distrito Federl e os Municípios dispensrão às microempress e às empress de pequeno porte, ssim definids em lei, trtmento jurídico diferencido, visndo incentivá-ls pel simplificção de sus obrigções dministrtivs, tributáris, previdenciáris e creditícis, ou pel eliminção ou redução dests por meio de lei. Por meio desse dispositivo, de cráter progrmático, o legisldor originário estbeleceu prâmetros pr construção de um sistem que promove iguldde mteril os empreendimentos por meio d desburocrtizção e redução ds obrigções, não pens tributáris, ms tmbém de outrs áres com grnde impcto no mbiente de negócios. Pr consolidr o menciondo dispositivo, foi promulgd Emend Constitucionl nº 6 de 1995, que trouxe pr Crt Mgn determinção de um trtmento diferencido e fvorecido pr os pequenos negócios como um princípio d ordem econômic no Brsil, sendo esse trtmento, portnto, ponto bsilr pr putr tução dministrtiv e legisltiv dos entes federtivos n construção do sistem econômico e tributário brsileiro. Por cont dess Emend, o texto constitucionl pssou vigorr com seguinte redção: Art. 170. A ordem econômic, fundd n vlorizção do trblho humno e n livre inicitiv, tem por fim ssegurr todos existênci dign, conforme os ditmes d justiç socil, observdos os seguintes princípios:...... 20
IX - trtmento fvorecido pr s empress de pequeno porte constituíds sob s leis brsileirs e que tenhm su sede e dministrção no Pís. A determinção do trtmento fvorecido foi reforçd por outr Emend, de número 42 de 2003. Ess Emend Constitucionl incluiu n Crt Mgn líne d do inciso III do rtigo 146, determinndo competênci de Lei Complementr pr crir método diferencido de rrecdção tributári, incluindo ind um prágrfo único que briu possibilidde de crição de um sistem unificdo Após Emend Constitucionl nº 42 de 2003 Leio Mior pssou vigorr com seguinte redção: Art. 146. Cbe à lei complementr: (...) III - estbelecer norms geris em mtéri de legislção tributári, especilmente sobre: (...) d) definição de trtmento diferencido e fvorecido pr s microempress e pr s empress de pequeno porte, inclusive regimes especiis ou simplificdos no cso do imposto previsto no rt. 155, II, ds contribuições prevists no rt. 195, I e 12 e 13, e d contribuição que se refere o rt. 239. Dinte d importânci ds pequens empress pr o pís e por meio ds modificções constitucionis presentds, restou consoliddo em nosso ordenmento jurídico exigênci de um trtmento diferencido e fvorecido pr os pequenos negócios, principlmente no que diz respeito à burocrci e à tributção. Esse trtmento foi consoliddo pel Lei Complementr 123/06, que deu eficáci plen os dispositivos constitucionis, sobre qul trtremos seguir. 21
1. 4 sonerção e sburocrtizção consolidds n Lei Complementr 123 de 2006 e no Simples Ncionl. 1.4.1 A Lei Complementr 123/2006 Atendendo o referido dispositivo constitucionl inserido pel EC 42 de 2003, foi snciondo Lei Complementr nº123 de 2006 que ficou conhecid como Esttuto Ncionl d Microempres e d Empres de Pequeno Porte ou Lei Gerl ds Micro e Pequens Empress. Ess lei foi um construção coletiv n qul prticiprm pelo menos 80 mil lidernçs empresriis e polítics que se mobilizrm em todo o território ncionl. A nov lei surgiu pós consttção de que s principis cuss d lt mortlidde dos novos empreendimentos erm complexidde ds exigêncis burocrátics e o peso d crg tributári, crcterístics que, como veremos à frente, são mplids pel utilizção d substituição tributári pr o recolhimento de ICMS. Apesr de não ter tendido tods s exigêncis dos empresário, LC 123/06 trouxe gnhos significtivos pr os pequenos negócios e representou um mudnç do prdigm té então vigente n dministrção públic. Do Estdo repressor, crtoril, que outorg concessões, pr um Estdo prceiro que induz o desenvolvimento. 19 Com os perfeiçomentos que recebeu em seguid, por meio de novs leis complementres, com horizontlizção de sus ções, desão grdul dos estdos e dos municípios e s mudnçs de mentlidde que vem ensejndo, Lei Gerl consituirá mrco indelével n trjetóri do desenvolvimento brsileiro no século 21. 20 O Esttuto d Micro e Pequen Empres foi consoliddo em dois pilres, desburocrtizção e desonerção. O Excesso de burocrci sempre foi um dos grndes entrves pr formlizção e o desenvolvimento de negócios no Brsil, sej no momento d crição ou durnte o exercício d tividde empresril. Assim Lei Complementr 123/2006 trouxe diverss medids desburocrtizntes e, como 19 SEBRAE. Lei Gerl Ds Micro e Pequens Empress. 2007. Pág 5 20 SEBRAE. 3 nos d Lei Gerl d Micro e Pequen Empres. 2010. Pág 5. 22
grnde destque, o Simples Ncionl que reduziu crg tributári sobre s pequens empress. 1.4.2 O Simples Ncionl A sistemátic de rrecdção simplificd, denomind de Simples Ncionl e conhecid por muitos como Supersimples (em lusão o extinto Simples Federl) inclui tributos federis o Imposto de Rend Pesso Jurídic (IRPJ), Contribuição Socil sobre o Lucro Líquido (CSLL), Contribuição pr Progrms de Integrção Socil e de Formção do Ptrimônio do Servidor Público (PIS/PASEP), Contribuição pr o Finncimento d Seguridde Socil (COFINS) e Contribuição Previdenciári Ptronl (CPP), bem como o Imposto sobre Operções Reltivs à Circulção de Mercdoris e sobre Prestções de Serviços de Trnsporte Interestdul, Intermunicipl e de Comunicção (ICMS), de competênci estdul e, por fim, o Imposto sobre Serviços de Qulquer Nturez (ISSQN ou ISS), de competênci municipl. A Lei Complementr nº123 de 2006 present em seu Art.3º os prâmetros pr o enqudrmento legl como microempres e empres de pequeno porte, ou sej, determin quis empress podem optr pel rrecdção no formto do Simples Ncionl: Art. 3º Pr os efeitos dest Lei Complementr, considermse microempress ou empress de pequeno porte sociedde empresári, sociedde simples e o empresário que se refere o rt. 966 de Lei nº 10.406, de 10 de jneiro de 2002, devidmente registrdos no Registro de Empress Mercntis ou no Registro Civil de Pessos Jurídics, conforme o cso, desde que: I - no cso ds microempress, o empresário, pesso jurídic, ou el equiprd, ufir, em cd no-clendário, receit brut igul ou inferior R$ R$ 360.000,00 (trezentos e sessent mil reis); II - no cso ds empress de pequeno porte, o empresário, pesso jurídic, ou el equiprd, ufir, em cd 23
noclendário, receit brut superior R$ 360.000,00 (trezentos e sessent mil reis) e igul ou inferior R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reis). Assim, em um nálise sistemátic dos dispositivos constitucionis e d Lei Complementr nº 123/06, podemos concluir que s empress enqudrds nos requisitos presentdos devem recebem o trtmento diferencido e fvorecido constitucionlmente grntido. Portnto ns situções em que opção pelo Simples Ncionl não implic em um efetiv redução d crg tributári, principlmente dos tributos englobdos pelo Simples Ncionl, como o ICMS, hverá um clr e flgrnte inconstitucionlidde, um vez que não ocorrerá o fvorecimento previsto n Crt Mgn. Com ess explicção sobre importânci ds micro e pequens empress pr o pís e necessidde de um trtmento diferencido e fvorecido, pssremos nlisr, no próximo cpítulo, os mecnismos de rrecdção do ICMS, substituição tributári e o Simples Ncionl, sus bses de cálculo e líquot pr compreender como sobreposição de sistems tem sido mléfic pr os pequenos negócios, frontndo os dispositivos constitucionis e prejudicndo competitividde e livre concorrênci. 24
CAPÍTULO 2 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS CONCEITO E APLICAÇÃO 2. 1 Bses Conceituis 2.1.1 ICMS O ICMS é um imposto de competênci estdul em tem seu fto gerdor em operções reltivs à circulção de mercdoris e sobre prestções de serviços de trnsporte interestdul e intermunicipl e de comunicção. A incidênci desse tributo no Regime Gerl de rrecdção está previst no rtigo 155, 2º, d Constituição Federl, conforme descrito seguir: Art. 155. Compete os Estdos e o Distrito Federl instituir impostos sobre:...... II - operções reltivs à circulção de mercdoris e sobre prestções de serviços de trnsporte interestdul e intermunicipl e de comunicção, ind que s operções e s prestções se iniciem no exterior;...... 2.º O imposto previsto no inciso II tenderá o seguinte: I - será não-cumultivo, compensndo-se o que for devido em cd operção reltiv à circulção de mercdoris ou prestção de serviços com o montnte cobrdo ns nteriores pelo mesmo ou outro Estdo ou pelo Distrito Federl; II - isenção ou não-incidênci, slvo determinção em contrário d legislção: ) não implicrá crédito pr compensção com o montnte devido ns operções ou prestções seguintes; b) crretrá nulção do crédito reltivo às operções nteriores; III - poderá ser seletivo, em função d essencilidde ds mercdoris e dos serviços; (Grifo Nosso) stc-se ds crcterístics do ICMS que se trt de um imposto plurifásico, ou sej, que incide sobre tods s etps de circulção d mercdori; é um imposto indireto, isto é, os custos sempre são repssdos pr o próximo integrnte d cdei produtiv ou pr o consumidor finl. Importnte ressltr ind que Crt Mgn descreve em seu rt. 155, II, e 2º, I bse de cálculo do imposto como sendo o vlor ds operções reltivs à circulção de mercdoris, crivndo-o d crcterístic d não-cumultividde, o determinr compensção do que for devido em cd operção com o montnte cobrdo ns nteriores. 25
A Bse de cálculo desse tributo pode ser o vlor d operção, o preço do serviço ou o vlor d mercdori ou bem importdo. Pr o seu cálculo existem ind vários tipos de líquot que incidem dependendo d mneir como circul mercdori: existem s líquots interestduis, fixds por Resolução do Sendo Federl, que vrim entre 12% e 7%; s líquots de importção e ind s líquots interns, que são de competênci e estipulds pelos Estdos e Distrito Federl e tem um vrição que, gerlmente, vi de 17% 19%. Compreendids s principis crcterístics do ICMS, trtremos sobre o instituto d Substituição Tributári. 2.1.2 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA AMORIM conceitu Substituição Tributári conforme segue: O Regime d Substituição Tributári tem como principl crcterístic tribuir o contribuinte substituto responsbilidde por cálculo, retenção e recolhimento os cofres públicos do montnte do imposto devido pels operções de terceiros contribuinte substituído (ntecedentes, concomitntes ou subsequentes), lém do seu próprio imposto. O imposto devido é purdo em cd operção, de form individulizd e compenstóri entre débito e crédito. Como regr gerl, tl sistemátic encerr todo o ciclo de tributção de um mercdori sujeit o ICMS/ST, não mis sofrendo incidênci do imposto ns operções subsequentes. 21 Nesse sistem, o responsável pelo recolhimento do tributo em nome do contribuinte é chmdo de substituto tributário, o qul, lém de rcr com o ICMS em relção às operções do restnte d cdei econômic, é contribuinte de ICMS de sus própris operções, um vez que promove síd de mercdoris do seu estbelecimento. 21 AMORIM, João Luiz. ICMS: questões controvertids (doutrin e jurisprudênci)/ João Luiz Amorim. Niterói, RJ: Impetus, 2007. p. 109. 26
2. 2 A Constitucionlidde do Regime de Substituição Tributári O que se pretende nesse trblho não é questionr constitucionlidde d substituição tributári em si, um vez que, o STJ e o STF, té mesmo ntes d Emend Constitucionl nº 03/93 que inseriu no texto constitucionl o dispositivo que embs juridicmente utilizção d ST, já decidirm no sentido d leglidde e constitucionlidde desse regime de rrecdção conforme pode ser consttdo nos córdãos publicdos em informtivo de jurisprudênci: Concluindo o julgmento de recurso extrordinário interposto pelo Estdo de São Pulo (v.informtivo 108 e 121), o Tribunl, por miori, decidiu que é constitucionl o regime de substituição tributári pr frente em que se exige do industril, do tcdist, ou de outr ctegori de contribuinte, n qulidde de substituto, o recolhimento ntecipdo do ICMS incidente sobre o vlor finl do produto cobrdo o consumidor, retirndo-se do revendedor ou vrejist, substituído, responsbilidde tributári. O recurso tem por objeto operções relizds nteriormente à Emend Constitucionl 3/93, que introduziu no rt. 150, d CF, o 7º ( A lei poderá tribuir sujeito pssivo de obrigção tributári condição de responsável pelo pgmento de imposto ou contribuição, cujo fto gerdor dev ocorrer posteriormente, ssegurd imedit e preferencil restituição d qunti pg, cso não se relize o fto gerdor presumido ). Form vencidos os Ministros Crlos Velloso, Mrco Aurélio e Sepúlved Pertence, que votrm no sentido d inconstitucionlidde do referido regime no período nterior à EC 3/93, por entenderem que não poderi o legisldor ordinário utorizr ntecipção do ICMS sem que houvesse ocorrido o seu fto gerdor. RE 213.396-SP, rel. Min. IILMAR GALVÃO, 2.8.99. Ess decisão do STF serviu pens pr consolidr entendimento já firmdo pelo STJ sobre leglidde d substituição Tributári: TRIBUTÁRIO ICM SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA VENDA DE VEÍCULOS AUTOMOTORES E 27
PEÇAS LEGALIDADE O regime de substituição tributári é previsto pel própri Constituição Federl vigente. O Colendo Supremo Tribunl Federl entendeu legítimo o pgmento ntecipdo do ICM, previsto n legislção estdul, em csos de mercdoris destinds outros estdos. Com o pgmento ntecipdo não ocorre o recolhimento do imposto ntes d ocorrênci do fto gerdor. Não se pode confundir momento d incidênci do tributo com su cobrnç. Com bse nos poderes mplos eles conferidos pelo rt. 34, prágrfo 3 e 8º do ADCT, os Estdos têm competênci legisltiv plen e podem estbelecer o pgmento ntecipdo do ICM, inclusive n vend de veículos utomotores e sus peçs. Recurso provido (STJ Recurso Especil Primeir Turm Acórdão nº 9600747423 cisão 18/06/98 Publ. 21/09/98 PG: 00054. Rel. Min. GARCIA VIEIRA). TRIBUTÁRIO ICM SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA VENDA DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS E BEBIDAS LEGALIDADE. O regime de substituição tributári é previsto pel própri Constituição federl vigente. O Colendo Supremo Tribunl Federl entendeu legítimo o pgmento ntecipdo do ICM, previsto n legislção estdul, em csos de mercdoris destinds outros estdos. Com o pgmento ntecipdo, não ocorre o recolhimento do imposto ntes d ocorrênci do fto gerdor. Não se pode confundir o momento d incidênci do tributo com su cobrnç. Com bse nos poderes mplos eles conferidos pelo rt. 34, prágrfos 3º e 8º do ADCT, os Estdos têm competênci legisltiv plen e podem estbelecer o pgmento ntecipdo do ICM, inclusive n vend de limentícios e bebids. Recurso provido (STJ Recurso Especil Acórdão nº 9700121844 cisão 18/08/98 Publ. 13/10/98 PG: 00016 Rel. Min. Grci Vieir). Portnto, não há dúvid que substituição tributári é um instituto legl e constitucionl. O Problem está em plicr esse mecnismo às micro e pequens empress sem que exist um trtmento diferencido, equiprndo-s os grndes 28
negócios e ignorndo o dispositivo constitucionl que determin um trtmento tributário fvorecido. Assim, inconstitucionlidde que será demonstrd o longo desse trblho não é d substituição tributári do ICMS, ms d su plicção desenfred os pequenos negócios. No próximo tópico será discorrido sobre substituição tributári progressiv do ICMS, delimitndo o objeto do presente estudo. 2. 3 A Substituição Tributári Progressiv de ICMS A substituição tributári progressiv, modelo mis comumente conhecido e plicdo às Micro e Pequens Empress, consiste em tribuir à terceiro responsbilidde pelo recolhimento do imposto devido por todos os contribuintes de ICMS que estão à frente n cdei produtiv (por isso mesmo esse tipo de substituição é chmd de substituição pr frente ). Ness sistemátic há ntecipção d ocorrênci do fto gerdor, tendo como pressuposto legl utorizção express no rt. 150, 7º, d Constituição Federl: Art. 150. (...) 7.º A lei poderá tribuir sujeito pssivo de obrigção tributári condição de responsável pelo pgmento de imposto ou contribuição, cujo fto gerdor dev ocorrer posteriormente, ssegurd imedit e preferencil restituição d qunti pg, cso não se relize o fto gerdor presumido (...) A substituição tributári não lter competênci pr o seu recolhimento e foi crid principlmente pr fcilitr o processo rrecdtório e evitr sonegção, um vez que o fiscl d fzend precis nlisr pens um estbelecimento pr verificr corret rrecdção de tod cdei: A substituição tributári progressiv não modific competênci constitucionl delegd o ente federtivo, constituindo pens ferrment de incremento d eficiênci rrecdtóri, devido à diminuição do universo de contribuintes pssíveis de controle pels dministrções tributáris, à concentrção do recolhimento em um únic etp de circulção d mercdori e à ntecipção do recebimento ds 29
receits ds uniddes federtivs em relção à ocorrênci do fto gerdor, uxilindo no combte à sonegção fiscl. 22 ntro dos prâmetros constitucionis, fic resgurddo o contribuinte restituição do montnte pgo título de ICMS-ST, cso o fto gerdor não venh ocorrer de fto. Ess crcterístic deix evidente o fto d substituição tributári ser unicmente um mecnismo pr fcilitr o recolhimento do tributo. Pr destcr função d substituição, especilmente no que diz respeito à substituição tributári progressiv utilizd pr rrecdção do ICMS, firm PANDOLFO: ) substituição tributári é um instrumento de rrecdção que deve tingir, ms não pode lterr seu fim (que é seu limite), representdo pel competênci tributári; b) finlidde dos regimes destindos à otimizção d cpcidde tributári tiv é explorção, o máximo, d áre de competênci tributári positivd, e não su mutilção; (...) g) o direito à restituição é decorrênci lógic do rt. 150, 7º, d Constituição Federl. Esse dispositivo funcion como elemento clibrdor, prtir do qul eventul distorção gerd pelo instrumento rrecdtório (substituição tributári) será imeditmente redequd os limites d competênci tributári d respectiv pesso jurídic de direito público (...). 23 Fic evidente, que plicção d substituição tributári não pode desvirtur s crcterístics do tributo ou servir de mecnismo pr umentr rrecdção por meio de mjorção (pens por meio de um recolhimento mis eficiente). Tmbém corroborm esse entendimento lei que trt do ICMS. Os dispositivos geris de regulmentção d substituição tributári, qundo se trt de recolhimento do ICMS, estão presentes n Lei Complementr nº 22 BRAVO, Klink Conchit Ferreir d Silv. O Não Fvorecimento dos Micro e Pequenos Comercintes em Operções Sujeits à Substituição Tributári Progressiv do ICMS: Problem, Pesquis e Adequção. Porto Alegre. 2012. p.9 23 FERREIRA NETO, Arthur M; NICHELE, Rfel (Coord.). Curso Avnçdo de Substituição Tributári: Modliddes e Direitos do Contribuinte. Texto: Substituição Tributári, Limites Constitucionis e Phármcon. Autor: PANDOLFO. Rfel. São Pulo: IOB, 2010. p. 125-139 30
87 de 1996, chmd por muitos de Lei Kndir. Nesse texto legl, no rt. 8º, pode ser encontrdo os prâmetros que determinm bse de cálculo pr recolhimento do ICMS no regime d substituição tributári, o entendimento dess sistemátic é importnte pr compreender porque o ICMS-ST é prejudicil os pequenos negócios: Art. 8º A bse de cálculo, pr fins de substituição tributári, será: (...) II - em relção às operções ou prestções subseqüentes, obtid pelo somtório ds prcels seguintes: ) o vlor d operção ou prestção própri relizd pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário; b) o montnte dos vlores de seguro, de frete e de outros encrgos cobrdos ou trnsferíveis os dquirentes ou tomdores de serviço; c) mrgem de vlor gregdo, inclusive lucro, reltiv às operções ou prestções subseqüentes. (...) 2º Trtndo-se de mercdori ou serviço cujo preço finl consumidor, único ou máximo, sej fixdo por órgão público competente, bse de cálculo do imposto, pr fins de substituição tributári, é o referido preço por ele estbelecido. 3º Existindo preço finl consumidor sugerido pelo fbricnte ou importdor, poderá lei estbelecer como bse de cálculo este preço. 4º A mrgem que se refere líne c do inciso II do cput será estbelecid com bse em preços usulmente prticdos no mercdo considerdo, obtidos por levntmento, ind que por mostrgem ou trvés de informções e outros elementos fornecidos por entiddes representtivs dos respectivos setores, dotndo-se médi ponderd dos preços coletdos, devendo os critérios pr su fixção ser previstos em lei.(...) (...) 31
6o Em substituição o disposto no inciso II do cput, bse de cálculo em relção às operções ou prestções subseqüentes poderá ser o preço consumidor finl usulmente prticdo no mercdo considerdo, reltivmente o serviço, à mercdori ou su similr, em condições de livre concorrênci, dotndo-se pr su purção s regrs estbelecids no 4o deste rtigo. Assim, bse de cálculo do ICMS-ST pode ser clculd por meio d seguinte fórmul: Bse de Cálculo = vlor d mercdori + frete + IPI + outrs despess + [MVA x (vlor mercdori + frete + IPI + outrs despess)]. Vle destcr que, n fórmul presentd, Mrgem de Vlor Agregdo (MVA) represent percentul estbelecido em cd cso de cordo com s peculiriddes do produto, determind com bse em preços usulmente prticdos no mercdo, conforme lecion BRAVO: Por vinculr-se evento futuro incerto ( relizção d operção subsequente), o cálculo do ICMS/STP depende do estbelecimento, pel legislção, de um bse de cálculo presumid, cujos critérios form definidos prtir do rt. 8º d Lei Kndir: (i) o preço d operção própri diciondo dos encrgos tribuíveis e d mrgem de vlor gregdo, inclusive o lucro; (ii) o preço fixdo por órgão público competente; (iii) o preço sugerido pelo fbricnte; e (iv) médi ponderd dos preços o consumidor finl, usulmente prticdos em relção o bem ou serviço, ou seus similres, em condições de livre concorrênci. 24 Sendo ssim, o imposto não é clculdo levndo em cont o vlor rel, ms sim um vlor estimdo. A MVA, por si só, já ger diverss distorções e, qundo ssocid outros ftores, onerm ind mis s micro e pequens empress como veremos dinte. 24 BRAVO, Klink Conchit Ferreir d Silv. O Não Fvorecimento dos Micro e Pequenos Comercintes em Operções Sujeits à Substituição Tributári Progressiv do ICMS: Problem, Pesquis e Adequção. Porto Alegre. 2012. p.10-11 32
2.4 Simples Ncionl x Substituição Tributári Progressiv de ICMS A consolidção do Simples Ncionl criou um regime simplificdo pr rrecdção de ICMS, determindo pelos rtigos 13 e 18 d LC 123/06: Art. 13. O Simples Ncionl implic o recolhimento mensl, medinte documento único de rrecdção, dos seguintes impostos e contribuições:...... VII - Imposto sobre Operções Reltivs à Circulção de Mercdoris e Sobre Prestções de Serviços de Trnsporte Interestdul e Intermunicipl e de Comunicção - ICMS; (...) Art. 18. O vlor devido menslmente pel microempres e empres de pequeno porte comercil, optnte pelo Simples Ncionl, será determindo medinte plicção d tbel do Anexo I dest Lei Complementr. 1o Pr efeito de determinção d líquot, o sujeito pssivo utilizrá receit brut cumuld nos 12 (doze) meses nteriores o do período de purção. Esses rtigos demonstrm o objetivo de simplificção trzido pel Lei Complementr 123/06, onde o ICMS é clculdo não por cd produto, como ocorre no Regime Gerl, ms sim pel plicção de um líquot incidente sobre receit brut, d mesm mneir que ocorre com os demis tributos recolhidos pelo Simples Ncionl. Assim, do ponto de vist tributário, o Simples Ncionl permite que o ICMS não incid em cd síd de mercdori, ms pens um únic vez por mês, como se ocorresse pens um fto gerdor, incidindo líquot, determind pelos nexos d LC 123/06, sobre receit brut referente às síds de mercdori do período. As líquots dos nexos d LC 123/06 são progressivs, respeitndo o princípio d cpcidde contributiv, um vez que cd setor é dividido em um diferente tbel e cd tbel tem diferentes fixs de líquots de cordo com receit brut cumuld nos doze meses nteriores o período de purção. Por outro ldo, própri Lei Gerl ds MPEs em seu rt. 13º, 1º, XIII, present, como um exceção o recolhimento simplificdo, plicção d 33
substituição tributári, sendo ssim, ness situção é plicdo os pequenos negócios legislção do ICMS do Regime Gerl, que não fz diferencição qunto o porte d empres contribuinte. Rest comprovdo diferenç de objetivos dos dois institutos, enqunto o Simples Ncionl foi crido pr trzer desonerção, desburocrtizção e incentivo os pequenos negócios, substituição tributári foi crid com o objetivo de melhorr eficiênci d rrecdção. A sobreposição desses dois sistems tributários esvzi os efeitos benéficos do Simples Ncionl, oner desnecessrimente s micro e pequens empress e frontm o texto constitucionl o não existir diferencição de cordo com o porte ds empress. Entendendo esss premisss sobre substituição tributári e sobre o Simples Ncionl e conhecendo mneir como o ICMS é recolhidos nos dois regimes podemos pssr nlisr como ocorrem s distorções que prejudicm s micro e pequens empress. No próximo cpítulo veremos como se consolid inconstitucionlidde n plicção d substituição tributári de ICMS às micro e pequens empress, os prejuízos pr os pequenos negócios e pr livre concorrênci e um lterntiv pr solucionr o problem. 34
CAPÍTULO 3 A AUSÊNCIA DE UM TRATAMENTO DIFERENCIADO NA APLICAÇÃO DA ST AOS OPTANTES DO SIMPLES NACIONAL INCONSTITUCIONALIDADE E DISTORÇÕES. 3.1 Efeitos d Substituição Tributári nos no optntes do Simples Ncionl Inconstitucionlidde Pr exemplificr cr como s empress do Simples Ncionl são onerds pel substituição tributári, trremos como exemplo um cdei bifásic, com indústri não optnte pelo Simples Ncionl e vrejist optnte, enqudrdo n menor fix de tributção n qul líquot de e ICMS cobrd é de 1,25% sobre receit brut25, n vend de um produto com mrgem de vlor gregdo de 50%. 50% O Exemplo presentrá dus situções, em um dels não há plicção d substituição tributári e n outr empres vrejist optnte pelo simples é substituíd tributrimente pel indústri que recolhe o ICMS com bse n líquot de 18% referente o Regime Gerl de tributção: tributção Percebe-se se que, qundo é plicd Substituição Tributári, Tributári o montnte recolhido ntecipdmente título de ICMS ICMS devido pel empres vrejist é mis de 400% mior que o imposto cobrdo pelo Simples Ncionl, qundo substituição tributári não foi plicd. 25 Vide tbels do Simples Ncionl no pêndice I.. Apens pr fins didádicos o recolhimento do ICMS no Simples Ncionl foi presentdo por poduto, n relidde líquot é cobrd por po Documento de Arrecdção do Simples Ncionl (DAS) incidindo líquot pens um vez sobre receit brut do período purdo. 35
Isso demonstr o totl desrespeito o texto constitucionl e usênci de um trtmento tributário fvorecido os pequenos negócios. A plicção d substituição tributári enfrquece os benefícios do Simples Ncionl e prejudic s Microempress e Empress de Pequeno Porte, pois ests são muito mis vulneráveis o peso d crg tributári do que s grndes empress. A incomptibilidde jurídic existente entre o princípio constitucionl do fvorecimento às MEs e EPPs e utilizção d técnic d substituição tributári progressiv do ICMS mteriliz-se, segundo s regrs d legislção infrconstitucionl vigente, no momento em que o ICMS ntecipdo por responsável tributário, reltivo operções subsequentes serem efetuds por comercinte optnte do Simples Ncionl, for: (i) igul o montnte que seri retido reltivmente os seus concorrentes de médio e de grnde porte sujeitos o Regime Gerl, em idêntic trnsção; ou (ii) mior que o imposto que seri recolhido dentro d sistemátic do Simples Ncionl, cso operção não estivesse sujeit à substituição tributári. (...) o não fvorecimento dos comercintes optntes do Simples Ncionl, reltivmente o ônus tributário do ICMS, é interpretdo sob esss diferentes ótics, cim sseverds: (i) do não fvorecimento do comercinte optnte do Simples Ncionl, n condição de substituído tributário do ICMS, reltivmente seus concorrentes sujeitos o Regime Gerl; e (ii) do não fvorecimento do comercinte optnte do Simples Ncionl, n condição de substituído tributário do ICMS, comprtivmente o montnte do imposto que seri devido de cordo com sistemátic simplificd de purção. 26 26 BRAVO, Klink Conchit Ferreir d Silv. O Não Fvorecimento dos Micro e Pequenos Comercintes em Operções Sujeits à Substituição Tributári Progressiv do ICMS: Problem, Pesquis e Adequção. Porto Alegre. 2012. p.12-13 36
Assim, fic evidente que o que cus inconstitucionlidde presentd nesse estudo é mneir segundo qul o ICMS/ST é recolhido e seu encrgo repssdo pr s empress optntes do Simples Ncionl. Respeitndo o princípio constitucionl do trtmento fvorecido, não é rzoável o cálculo dos tributos de cordo com s líquots do Regime Gerl, inclusive levnto em cont que, como presentdo nteriormente, Constituição determin todos os entes federtivos doção do trtmento fvorecido, ms não é isso que se verific ns legislções dos Estdos e do Distrito Federl. Logo instituição d substituição tributári de tributo, como o ICMS, qundo o substituído enqudr-se no Simples Ncionl, invibiliz opção por este regime de purção simplificdo de tributos, verificndo- se inconstitucionlidde d lei instituidor d substituição tributári, qundo ME ou EPP figur como substituíd. 27 Portnto, solução dess inconstitucionlidde pss, necessrimente, por um reform no sistem de recolhimento d substituição tributári n qul o ICMS/ST não sej superior o que seri devido no Simples Ncionl e n qul hj diferencição entre pequens e grndes empress, levndo em considerção, inclusive, s diferentes fixs de tributção de cd setor incluso no Simples Ncionl. 28 A resistênci em lterr metodologi de cobrnç e persistênci em mnter ess inconstitucionlidde desestimul os pequenos negócios incentivndo informlidde Em que pese tenh deixdo o ICMS/ST de for d sistemátic simplificd de purção do ICMS, o 1º do rt. 13 d LC 123/06, não tem o condão de determinr o trtmento isonômico dos optntes do Simples Ncionl em relção às demis pessos jurídics, visto que não é permitido o legisldor complementr, tmpouco o 27 PUGLIESI, Fábio. A Incomptibilidde d Substituição Tributári do ICMS com Opção pelo Simples Ncionl. UFSC, Florinópolis, SC, Brsil, ISSNe 2177-7055 28 Vide Apêndice I. 37
ordinário, ignorr o fvorecimento constitucionlmente grntido às MEs e EPPs, mesmo n situção em que o imposto sej recolhido ntecipdmente por responsável tributário. 29 Aind com relção os impctos d Substituição Tributári, destc-se gráfico disponível no Observtório d Lei Gerl crido pel CNI em conjunto com o Sebre pr observr plicção do trtmento diferencido e fvorecido e o respeito à Lei Complementr nº123 de 2006: GRÁFICO 3. REPRESENTATIVIDADE DOS INSTITUTOS DO ICMS SOBRE A RECEITA BRUTA DAS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS O gráfico cim 30, feito prtir de informções levntds pelo IOB, present o qunto o diferencil de líquot 31, ntecipção tributári 32, 29 BRAVO, Klink Conchit Ferreir d Silv. O Não Fvorecimento dos Micro e Pequenos Comercintes em Operções Sujeits à Substituição Tributári Progressiv do ICMS: Problem, Pesquis e Adequção. Porto Alegre. 2012. p.16 30 Disponível em: http://www.leigerl.com.br/portl/min.jsp?lumchnnelid=ff8081812658d379012665b494551bc1 Acesso em: 22/01/2013 31 Qundo o contribuinte do ICMS compr mercdori de outro estdo pr seu uso ou consumo, revend ou industrilizção, é cobrd diferenç entre líquot intern e interestdul. O objetivo é grntir isonomi com os produtos internos. O ssunto não será profunddo, pois não é o objeto de estudo do presente trblho. 38
substituição tributári, os sublimites 33 e o Documento de Arrecdção do Simples - DAS representm em relção à receit brut ds empress. Por meio dele é possível compreender o impcto d substituição tributári que, dependendo do Estdo, represent pr empres um custo mior té mesmo que o Documento de Arrecdção utilizdo pr recolhimento de todos os tributos brngidos pelo Simples Ncionl. 3.2 Outrs Distorções correntes d Aplicção d Substituição Tributári. 3.2.1 Amplição ds Puts Fiscis pelos Estdos Como visto nteriormente, bse de cálculo do ICMS lev em cont o vlor d operção que envolveu circulção de mercdori e serviços. Porém, com utilizção d substituição tributári progressiv, no momento do recolhimento do imposto ind não existe circulção em si, ms pens um expecttiv de que trnsferênci de produtos ou serviços ocorr. Assim, os estdos dotm s puts ficis que são fixção de form rtificil, utorizd por lei, d bse de cálculo ds operções de circulção presumids. Em vist disso, ÁVILA conceitu put fiscl como prévi unidde de vlor, por substituir um plurlidde de vlores decorrentes d cdei de circulção de bens por um vlor presumido. 34 Os estdos, com o objetivo de umentr rrecdção, têm mplido progressivmente o número de produtos ns puts fiscis e consequentemente o número de produtos sujeitos à substituição tributári, potencilizndo os efeitos, pontdos nteriormente, do regime de substituição sobre os optntes do simples Ncionl. 35 32 O dquirente de mercdori originári de outros Estdos ou do Distrito Federl, no momento de su entrd, deve recolher o ICMS sobre operção de síd Futur. Tmbém chmd de Antecipção de Fronteir. O ssunto não será profunddo, pois não é o objeto de estudo do presente trblho. 33 Permite que os estdos com prticipção menor que 5% no PIB optem pel plicção de um número menor de fixs de receit brut nul pr efeito de recolhimento de ICMS, o que cb fetndo o recolhimento de ISS, pois doção do sublimite pelo estdo import n doção do mesmo sublimite pr o recolhimento de ISS dos municípios loclizdos em seu território. O ssunto não será profunddo, pois não é o objeto de estudo do presente trblho. 34 Ávil, Humberto. Substituição tributári e bse de cálculo: os limites d pdronizção fiscl. Revist d AJURIS, v. 32 n. 100, Porto Alegre: AJURIS, dez. 2005, p. 171. 35 Vide Apêndice II Exemplo de Put Fiscl. 39
(...) o recente processo de mplição d utilizção d técnic d substituição tributári progressiv n rrecdção do ICMS, medinte o umento crescente, nos últimos nos, d relção de mercdoris tributds em ntecipção à ocorrênci do fto gerdor (...) tem contribuído pr neutrlizção do fvorecimento o substituído tributário de pequeno porte, oportunizdo qundo d su opção pelo regime simplificdo previsto d LC 123/06. 36 Pr exemplificr o problem, no Gráfico 3.1 é possível perceber discrepânci do estdo do Mto Grosso em relção às demis uniddes d federção no que diz respeito o percentul que substituição tributári represent sobre receit brut ds empress. Os efeitos d substituição tributári são muito piores nesse estdo devido à polític de umento do número de produtos ns puts fiscis, já que legislção desse estdo permite que prticmente todos os produtos estejm sujeitos o regime de substituição. A imposição de um bse de cálculo presumid e bsolut prejudic os pequenos empreendimento um vez que os preços de mercdo serão previmente fixdos pelo Estdo e Microempres ou Empres de Pequeno Porte não poderá vender o produto por preço bixo d tbel, menos que suporte o prejuízo gerdo pelo pgmento mior do ICMS. Extmente com o objetivo de prejudicr os pequenos negócios e eliminr concorrênci no mercdo, grndes empress fzem pressão polític junto à Fzend pr que seus produtos sejm incluídos no regime de substituição tributári e tenhm mrgem de vlor gregdo fvorável pr os seus produtos. Isso ocorre porque é sbido que s grndes empress, em rzão d escl, conseguem trblhr com mrgens líquids superiores qundo comprds com ds Microempress e Empress de Pequeno Porte. A consequênci dess situção e impossibilidde ds Micro e Pequens 36 BRAVO, Klink Conchit Ferreir d Silv. O Não Fvorecimento dos Micro e Pequenos Comercintes em Operções Sujeits à Substituição Tributári Progressiv do ICMS: Problem, Pesquis e Adequção. Porto Alegre. 2012. p.14 40
Empress concorrerem com s empress de grnde porte e crtelizção de setores. 37 ÁVILA, evidenci s inconstitucionliddes pós nlisr csos de Estdos que dotvm put de vlores mnifestmente diverss d relidde pr fins de cobrnç do ICMS/ST: 1) substituição tributári pr frente com bse em put de vlores ou preço máximo o consumidor é inconstitucionl qundo diferenç entre o preço efetivo de mercdo e o vlor de put ou o preço máximo o consumidor for considerável, regulr e tingir um número muito grnde de csos, por violção o disposto no rtigo 150, 7º e no rtigo 150, II d CF/88; 2) substituição tributári pr frente com bse em put de vlores ou preço máximo o consumidor é ilegl qundo diferenç entre o preço efetivo e o vlor de put ou o preço máximo o consumidor for incomptível com os preços usulmente prticdos no mercdo, por violção o disposto no rtigo 8º d Lei Complementr nº 87/96; 3) substituição tributári pr frente com bse no preço máximo o consumidor é ilegl qundo diferenç entre o preço efetivo e o vlor usdo pel utoridde fiscl for incomptível com os preços usulmente prticdos no mercdo (...); 4) sendo ilegl e inconstitucionl o vlor de put ou o preço máximo sugerido pelo fbricnte, deve ser utilizdo o preço usulmente prticdo no mercdo, conforme o disposto no rtigo 8º, II d Lei Complementr nº 87/96. 38 37 Ess prátic foi destcd ns plestrs relizds no Seminário Estdul do Simples Ncionl relizdo nos dis 13 e 14 de setembro de 2012, no uditório do Sebre em Pernmbuco no Recife. 38 ÁVILA, Humberto. Imposto sobre Circulção de Mercdoris ICMS. Substituição Tributári. Bse de Cálculo. Put Fiscl. Preço Máximo o Consumidor. Diferenç Constnte entre o Preço usulmente Prticdo e o Preço Constnte d Put ou o Preço 41
3.2.2 Mjorção de Preços e Inflção Segundo egundo estudo relizdo pel C CNI em conjunto com 39 PricewterhouseCooper, ficou demonstrdo que, em m função d incidênci do ICMS-ST, ST, o optnte pelo Simples cb tendo que umentr vlor d su mercdori num médi de proximdmente 5% pr ter o mesmo lucro que ele teri sem incidênci d substituição tributári. Pr demonstrr como ocorre esse umento no vlor d mercdori tomemos por bse o mesmo exemplo exemplo presentdo nteriormente de um cdei bifásic, com indústri não optnte pelo Simples Ncionl e vrejist optnte, enqudrdo n menor fix de tributção n qul líquot de ICMS cobrd é de 1,25% sobre receit brut, n vend de um produto produto com mrgem de vlor gregdo de 50%. Será demonstrdo o lucro bruto uferido pel empres vrejist com o regime de substituição tributári e sem su plicção: 1) Sem substituição tributári: Lucro Bruto Vrejist optnte Simples e Indústri no regime gerl: Preço de Vend (-)) preço quisição (-) ( ICMS Simples = 150 100 1,88 = 48,12 Lucro Bruto = R$ 48,12 2) Com substituição tributári: Lucro Bruto Vrejist optnte Simples e Indústri no regime gerl: Máximo o Consumidor Sugerido pelo Fbricnte. Exme de Constitucionlidde. Constitucionlidde Revist Dilétic de Direito Tributário, nº 123, dez. 2005, p. 134. 39 CNI A substituição Tributári do ICMS no Brsil http://www.cni.org.br/portl/dt/pges/ff808081314eb36201314f2229716e7f.htm Acessdo em: 17/01/2013 Disponível em: 42
Preço de Vend (-) preço quisição = 150 (100 + ICMS-ST) = 150 - [100 + (150x18% - 100 x18%)] = 150-109 = 41 Lucro Bruto = R$ 41 Pr o vrejist ter o mesmo lucro ele teri que vender su mercdori por R$157,12. O que represent um umento de quse 5% no preço repssdo o consumidor. Assim, como decorrênci d incidênci do ICMS-ST, não só o optnte pelo Simples se vê obrigdo umentr considervelmente o vlor d su mercdori pr lcnçr um mrgem de lucro stisftóri, o que reduz su competitividde no mercdo, como tmbém referid elevção de preço produz um receit brut mior, sobre qul incidirão os outros tributos incluídos no Simples IRPJ, CSLL, PIS/PASEP, COFINS e CPP. vends 3.2.3 Przo de recolhimento do tributo x przo de recebimento ds A doção do regime de substituição tributári result em um grnde redução do cpitl de giro ds empress, isso porque, como foi visto nteriormente, esse regime tem como premiss o recolhimento do ICMS sobre o fto gerdor presumido, reltivo à operção futur, medinte plicção de Mrgem de Vlor Agregdo rbitrd pelos Estdos. Assim o contribuinte n posição de substituto tem obrigção de recolher, não pens o imposto referente su operção como tmbém o ICMS reltivo às operções posteriores. Ness situção o estbelecimento industril responsável pel distribuição dos produtos tem necessidde de clculr os vlores referentes o ICMS/ST e destcá-lo do documento fiscl entregue o próximo integrnte d cdei, repssndo pr este o custo do tributo. O ICMS/ST, portnto, pss constr como prte integrnte do vlor d vend, integrndo o custo d mercdori que será repssd o consumidor. A Micro e Pequen Empres, qundo substitut, perde cpitl de giro o fzer o pgmento ntecipdo, o que pr s grndes não represent um grnde problem, e qundo substituíd só irá recuperr o vlor pgo ntecipdmente título de ICMS no momento em que mercdori for repssdo pr o consumidor, ficndo descpitlizd nesse interstício o que, como pont o estudo d CNI, ger um custo finnceiro: 43
Com o intuito de demonstrr esse potencil impcto, o estudo simulou o dispêndio finnceiro decorrente d ntecipção do desembolso do tributo. O custo finnceiro estimdo foi de té 48,7%, dds s premisss dotds. A perd finnceir (custo de oportunidde), sob ótic invers, seri de té 16,6% sobre o cpitl não investido no mercdo, destindo à ntecipção do tributo. 40 As simulções d CNI considerm situção hipotétic d empres ter que tomr um empréstimo pr pgmento do tributos (n qul o custo seri de té 48,7% do vlor do ICMS ntecipdo) ou, num segund hipótese, cso pequen empres pudesse investir o cpitl utilizdo poderi gnhr té 16,6% do vlor ntecipdo. Aind sobre o prejuízo cusdo pelo custo finnceiro decorrente d substituição tributári o estudo pont: Em sondgem especil relizd pel CNI, em novembro de 2006, verificou-se que o przo médio de recebimento ds vends relizds pels empress é de 45 (qurent e cinco) dis. Aind, que 43% ds empress consultds firmm que o przo médio de recebimento ds vends é superior 45 dis e 36% ds empress recebem sus vends, em médi, entre 31 e 45 dis. Outro ponto demonstrdo n sondgem é que o przo de recebimento ns médis e pequens empress é mior que o przo médio verificdo ns empress de grnde porte que gerlmente ssumem condição de contribuintes substitutos. Em pesquis relizd nos Regulmentos do ICMS e ns legislções complementres dos Estdos, verificmos que o ICMS devido por substituição tributári é recolhido, em 40 CNI A substituição Tributári do ICMS no Brsil.2011. Pág 21. Disponível em: http://www.cni.org.br/portl/dt/pges/ff808081314eb36201314f2229716e7f.htm Acessdo em: 17/01/2013 44
regr, já no mês subsequente o fto gerdor do tributo, ou sej, vend efetud pelo contribuinte substituto. Assim, 77% dos Estdos determinm que o recolhimento deve ser relizdo té o di 10 (dez) enqunto 23% preveem que o recolhimento deve ser relizdo entre os dis 10 (dez) e 20 (vinte) do mês subsequente o que foi efetud operção de síd d mercdori, conforme demonstrdo no gráfico 1 seguir: 41 Dt de recolhimento Esss distorções relcionds à cpitlizção dos empreendimentos, pesr de fetr s empress como um todo, recem de mneir mis cruel sobre os pequenos negócios, pois esses disponibilizm de um cpitl de giro menor e condições mis precáris de cesso o crédito qundo comprdo às grndes empress. Após compreendermos inconstitucionlidde n plicção d substituição tributári de ICMS às Micro e Pequens empress e todos os demis problems que o regime de cobrnç ntecipd trz consigo pr o setor dos pequenos empreendimentos, veremos seguir os principis projetos tulmente em trmitção no Congresso Ncionl, que trtm do tem e tentm trzer um solução, bem como os pontos que novos projetos devem trtr pr resolver ou o menos tenur os impctos d substituição tributári de ICMS. 41 Idem. Pág. 5 45