PROPOSTA METODOLÓGICA DE APURAÇÃO DE CUSTOS EM SERVIÇOS COMPARTILHADOS

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1 PROPOSTA METODOLÓGICA DE APURAÇÃO DE CUSTOS EM SERVIÇOS COMPARTILHADOS Jme De Souz Olver Felpe Pnto De Mendonç Mnuel José Nunes pnto Tgur De Frets Lngrfe Resumo: Os elementos que orentm decsão pel doção de um modelo ou outro de purção de custos estão ssocdos o gru de dsponbldde de nformções, o nível de utomção e os recursos ds áres de custos. O sstem de custo dreto é preferdo ns empress com menor gru de nformção e utomção, pos se bse fundmentlmente em ddos colhdos o longo do fluxo do processo do servço, que estão à vst do nlst de custos. O sstem de custo por bsorção é bscmente contábl e utlz pens tempos e quntddes, dos servços, como ponderdores pr locção dos custos, ssm é precso lto gru de nformtzção d empres, pos serão necessáros ddos quntttvos menss reltvos todos os servços oferecdos e nformções produzds por um sstem de contbldde gerencl, desenvolvdo prlelmente à contbldde fscl. Porém, muts empress desenvolverm modelos híbrdos, ou sej, provetrm s crcterístcs fvoráves de mbos os modelos pr crr um tercero, fo dess form que surgrm sstems que ntegrm descrção mnucos do processo como um todo e bordgem contábl-gerencl, sstem este proposto os Servços Comprtlhdos. Plvrs-chve: Áre temátc: Gestão de Custos ns Empress de Comérco e de Servços

2 PROPOSTA METODOLÓGICA DE APURAÇÃO DE CUSTOS EM SERVIÇOS COMPARTILHADOS Resumo J m e d e S o u z O lv e r F u n d E s c o l d e C o m é r c o A lv r e s P e n te d o j m e o lv e p e tr o b r s.c o m.b r F e lp e P n t o d e M e n d o n ç F u n d E s c o l d e C o m é r c o A lv r e s P e n te d o M n u e l J o s é N u n e s P n t o F u n d E s c o l d e C o m é r c o A lv r e s P e n te d o T g u r d e F r e t s L n g r f e F u n d E s c o l d e C o m é r c o A lv r e s P e n te d o Os elementos que orentm decsão pel doção de um modelo ou outro de purção de custos estão ssocdos o gru de dsponbldde de nformções, o nível de utomção e os recursos ds áres de custos. O sstem de custo dreto é preferdo ns empress com menor gru de nformção e utomção, pos se bse fundmentlmente em ddos colhdos o longo do fluxo do processo do servço, que estão à vst do nlst de custos. O sstem de custo por bsorção é bscmente contábl e utlz pens tempos e quntddes, dos servços, como ponderdores pr locção dos custos, ssm é precso lto gru de nformtzção d empres, pos serão necessáros ddos quntttvos menss reltvos todos os servços oferecdos e nformções produzds por um sstem de contbldde gerencl, desenvolvdo prlelmente à contbldde fscl. Porém, muts empress desenvolverm modelos híbrdos, ou sej, provetrm s crcterístcs fvoráves de mbos os modelos pr crr um tercero, fo dess form que surgrm sstems que ntegrm descrção mnucos do processo como um todo e bordgem contábl-gerencl, sstem este proposto os Servços Comprtlhdos. Áre Temátc Gestão de Custos ns Empress de Comérco e Servços

3 ANÁLISE DE METODOLOGIA DE APURAÇÃO DE CUSTOS EM SERVIÇOS COMPARTILHADOS 1 Servços Comprtlhdos 2 Contrbução dos Sstems de Custeo 2.1 Contrbução do Sstem de Custo Dreto 2.2 Contrbução do Sstem de Custo por Absorção Totl 3 Modelo de Apurção de Custos de Servços Comprtlhdos A. Descrção ds Rotns e Estbelecmento dos Métodos e Pdrões de Trblho B. Mensurção ds Atvddes Atrvés d Crononálse e Outrs Técncs de Quntfcção dos Recursos e Insumos Empregdos. C. Emprego de Técncs de Esttístc pr Controle dos Ddos que serão Inserdos no Sstem de Custos D. Correção dos Ddos Médos e Cálculo do Tempo Pdrão E. Apurção dos Custos por Centro de Responsbldde F. Quntfcção dos Servços cujos Custos serão Apurdos Atrvés de um Módulo Esttístco G. Cálculo do Nível de Absorção dos Custos sobre os Servços Comprtlhdos H. Apurção dos Custos dos Servços Comprtlhdos Modelo Híbrdo de Apurção de Custos I Clssfcção II - Processo de Apurção de Custos () Custo Dreto Mensurdo e (b) Custo Dreto Alocdo III - Apurção de Custos - Sstems Eletrôncos de Processmento IV - Processo de Apurção de Custos - Outros / Acessóros V - Processo de Apurção de Custos - Áres Centrlzdors VI - Processo de Apurção de Custos - Áres Admnstrtvs 1. Servços Comprtlhdos O fnl dos nos 90 fo um período mrcdo por grndes mudnçs nos processos de trblho e n estrutur ds orgnzções, tendo em vst à utomção ndustrl e o umento concorrencl, o que exgu um redução de custos de produção e um melhor locção dos custos d empres. Assm, houve um tendênc crescente ds empress estrem focndo sus tvddes em seus core-busness, e dentre outrs ções dotds, prtu-se pr utlzção do modelo de shred-servces, ou, servços comprtlhdos. 2

4 Pode se entender por Servços Comprtlhdos como sendo um Undde de Servços que desenvolve dentro de um mesm orgnzção múltpls tvddes, como, recursos humnos, fnnçs, contbldde, tecnolog d nformção, comprs, dentre outrs. Como benefícos obtdos pel utlzção deste modelo temos: Permtem que s Unddes de Negóco foquem em seu core-busness, dexndo de se preocupr com tvddes não-fns; Os servços prestdos pelos servços comprtlhdos pssm ser tvdde-fm d undde, fzendo destes su mssão; Permte que ocorr um redução do custo totl pr empres, trvés do estbelecmento de melhores rotns, d elmnção de trefs secundárs e do desenvolvmento de competêncs estrtégcs; A metodolog de purção de custos dos Servços Comprtlhdos será o objeto d noss nálse. 2. Contrbução dos Sstems de Custeo Muts empress desenvolverm modelos híbrdos, ou sej, provetrm s crcterístcs fvoráves de mbos os modelos pr crr um tercero. Tlvez explcção pr tl fto estej tmbém relcond com hstór do desenvolvmento d nformátc e do crescente emprego d utomção, que com o tempo pssou dsponblzr mor quntdde de ddos. Assm, num prmero momento s empress dotrm o modelo de purção de custo dreto, por exgr menos esforço pr mplntção e mnutenção, e qundo pssrm produzr ddos gerencs em mor escl, em rzão d crescente nformtzção, ssmlrm este conjunto de ddos e construírm um sstem de custos ms brngente, sem prescndr do gru de detlhmento conqustdo pelo projeto nteror. Fo dess form que surgrm sstems que ntegrm descrção mnucos do processo como um todo e bordgem contábl-gerencl, quel crcterístc do sstem de custo dreto e est referente o sstem de custo por bsorção totl Contrbução do Sstem de Custo Dreto A crononálse permte conhecer com detlhes rotn de cd servço e os recursos despenddos durnte o processo. Tl form de vlção de processos possblt ntrodução de polítcs estrtégcs e opercons com fnldde de dequr os meos produtvos, cpcdde nstld e os nsumos empregdos às necessddes opercons d empres e às mposções do mercdo. Áres são reestruturds e fluxogrms reprogrmdos, empregndo-se tecnolog e reduzndo custos, com o objetvo de otmzr o resultdo d empres. Atulmente, modernzção ds empress pss pel cpctção e profssonlzção de seus funconáros pr relzção de negócos e redução ou elmnção de tvddes dmnstrtvs trvés d utomção. Neste segundo specto, é de sum mportânc conhecer quntttv e qulttvmente os recursos empregdos n relzção ds rotns de trblho, pos somente ssm se poderão dreconr os esforços pr os pontos de estrngulmento e, dess form, mxmzr os nvestmentos e recursos d empres, obtendo melhores níves de produtvdde e rentbldde. O profundo conhecmento ds rotns dos servços, trvés dos seus respectvos fluxogrms, é proporcondo por um dequdo trblho de desenvolvmento 3

5 orgnzconl, empregndo-se técncs de crononálse. Tl estudo é elemento fundmentl dotdo nos modelos de custo dreto Contrbução do Sstem de Custo por Absorção Totl A preocupção com o unverso d empres, fundmentd n nálse de tods s áres e sus respectvs relções e mplcções com o servço, prncplmente no que tnge à formção do custo totl untáro. Nest óptc, o relevnte é que prtcpção de cd um ds áres d empres sej reveld, nclusve com nformções sobre orgem e controlbldde dos custos. Dstntmente do sstem de custo dreto, o sstem de custo por bsorção tem como crcterístc mrrção contábl, ou sej, s despess tots de um determndo período são locds todos os servços d empres. Se forem somdos os produtos ds quntddes pelos custos untáros de cd um dos servços ter-se-á como resultdo despes totl d empres ntes do níco do processo de locções dos custos dos servços. Est crcterístc, d mrrção contábl, grnte o modelo necessár consstênc do ponto de vst d contblzção gerencl. Assm, observ-se que em muts empress, sej por questões relconds o desenvolvmento do sstem de custos, sej por necessddes estrtégcs, dotou-se um modelo híbrdo, ntegrdo pelos spectos postvos dos dos modelos expostos. Atende-se, dess form, os nseos dos nlsts de desenvolvmento orgnzconl, responsáves pel vlção dos métodos e pdrões de trblho e seus respectvos grus de produtvdde, e às necessddes dos nlsts de custos e orçmento, que produzem nformções dentro dos lmtes estbelecdos por convenções d contbldde gerencl, como por exemplo qunto o specto d consstênc, e subsdm s áres relconds com o mercdo n formção dos preços. 3. Modelo de Apurção de Custos de Servços Comprtlhdos Como já fo dto, este modelo, dervdo do Sstem ABC Custo Bsedo em Atvddes, bse-se nos spectos ms nteressntes e objetvos dos dos modelos descrtos nterormente e busc tender de form efcente às tus necessddes do comprtlhmento de servços técncos e dmnstrtvos de grndes empress. A ntegrção mencond result n construção de um estrutur de custos compost dos seguntes elementos: descrção ds rotns de trblho e estbelecmento de métodos e pdrões; mensurção ds tvddes trvés d crononálse e outrs técncs de quntfcção dos recursos e nsumos empregdos; emprego de técncs de esttístc pr controle dos ddos que serão nserdos no sstem de custos; correção dos ddos médos e cálculo do tempo pdrão; purção dos custos por centro de responsbldde; quntfcção dos servços cujos custos serão purdos trvés de um módulo esttístco; cálculo do nível de bsorção dos custos os servços comprtlhdos e purção dos custos dos servços comprtlhdos. A) Descrção ds Rotns e Estbelecmento dos Métodos e Pdrões de Trblho 4

6 F re q ü ê n c F r e q ü ê n c F r e q ü ê n c O prmero psso pr mplementção do sstem de custo dreto ou do modelo híbrdo de purção de custos é corret descrção ds rotns de trblho dos servços cujos custos serão purdos. Porém, ntes dsso é precso que sej defndo clrmente o servço, pos nestes modelos de purção de custos o nível de detlhe pode dferr de um servço pr outro, tendo em vst s crcterístcs ndvdus nerentes cd servço, o gru de dsponbldde ds nformções e o nível de detlhmento pretenddo. Além dsso, podem ocorrer profunds vrções entre rotns de um mesmo servço verfcds em momentos dferentes de um determnd áre. Isso se deve à flt de pdronzção dos métodos de trblho, problems de comuncção ntern ou trenmento nsufcente dos funconáros envolvdos no processo. Os gráfcos segur exemplfcm três dstnts stuções de pdronzção de rotns e métodos de trblho possíves de serem verfcds em dferentes momentos de um mesm empres, consderndo-se os motvos presentdos no prágrfo nteror: [] [b] [c] S EM P A D R O N IZ A Ç Ã O 6 P A D R O N IZ A Ç Ã O D A R O T IN A P A D R O N IZ A Ç Ã O D A R O T IN A E D O M ÉT O D O T e m p o s T e m p o s T e m p o s Fgur 1: Dferentes níves de pdronzção ds rotns e dos métodos de trblho. O gráfco [] ndc um servço sem pdronzção em rzão de dferençs ns rotns, métodos e operdores; o gráfco [b] ndc um servço com lgum pdronzção d rotn, ms com dferençs nos métodos de trblho e nos operdores; já o gráfco [c] mostr um servço com pdronzção d rotn e do método. A pequen vrção presentd deve-se às nturs dferençs entre operdores, resultdo do nível de experênc, conhecmento, cpcdde e destrez nerentes cd ndvíduo. Mesmo dferenç produzd entre operdores pode ser mnmzd trvés de nvestmento em trenmento. Embor não exst, no contexto, crcterístc d tngbldde, de undde concret defnd, normlmente evocd pelo termo, us-se expressão servço como desgnção de um undde dqulo que s empress prestdors de servços oferecem o mercdo. Como s crcterístcs de clrez, precsão e homogenedde não são nerentes os própros nomes dos servços, els terão que ser suprds trvés de defnções e qulfcções voltds especfcmente pr o objetvo de purção de custos. Ts defnções e qulfcções devem ser empreendds com o extremo cuddo, pos são fundments pr o sucesso de qulquer esforço de purção de custos de servços. A prtcpção de especlsts de desenvolvmento orgnzconl ness fse de trblho normlmente será muto construtv. 5

7 No entnto, tulmente exste um forte tendênc pr pdronzção centud dos métodos e rotns ds tvddes de servço grçs os sgnfctvos nvestmentos efetudos em utomção. Mesmo ssm recomend-se cutel, fm de evtr confltos entre s defnções e s nomenclturs convenconds pr os dversos servços. A pdronzção dos métodos e ds rotns, trvés d utomção ou normlzção, deve ser persegud, pos oferece muts vntgens, como rconldde, produtvdde, redução do retrblho e dos custos, lém de permtr convenção e nomencltur dequd o servço, dstngundo-o dos dems com mor precsão. Após o estbelecmento do nome do servço, que o dstngurá dos dems, será descrt rotn pdrão de trblho pr o processmento de um undde deste servço, trvés d elborção do fluxogrm de processo. Ms, mesmo ssm, dos servços com nomenclturs e fluxogrms dêntcos podem presentr outrs crcterístcs que os tornrão dferentes, como é o cso do volume monetáro ssocdo cd um. Est dferenç redundrá em resultdos dstntos devdos o vetor fnncero ssocdo. No entnto, est nálse lmt-se à estrutur dmnstrtv, sendo o cráter fnncero tem pr outro estudo. Consderndo-se pens o specto dmnstrtvo, este estudo lmtr-se-á à nálse de forms e modelos de purção de custos dmnstrtvos de servços comprtlhdos. B) Mensurção ds Atvddes Atrvés d Crononálse e Outrs Técncs de Quntfcção dos Recursos e Insumos Empregdos. A crononálse é um técnc bstnte empregd, pel engenhr de prestção de servços e pelos nlsts de desenvolvmento orgnzconl, com o objetvo de rconlzr os processos de trblho trvés d pdronzção ds rotns e métodos de trblho. Preocup-se com todos os recursos envolvdos e o seu emprego rconl. A mtér-prm, mão-de-obr, s máquns e equpmentos, o consumo de energ, dsposção d plnt de prestção de servços, os meos de trnsporte etc., são elementos de nteresse do crononlst. Fnlddes d Crononálse: Podem ser consderds como fnlddes báscs d crononálse: obtenção de pdronzção do servço um nível elevdo de efcênc de cd operção requerd no processo e determnção do rteo ou d méd d produtvdde pr cd operção do servço; Ao ldo desss fnlddes essencs, áre de crononálse tem um sére de outrs responsblddes relevntes, dentre ests destcmos: nálse de métodos e procedmentos; smplfcção do trblho e rconlzção de métodos; estbelecmento de tempos - pdrão por undde, por meo de tomd de tempos dos elementos ou de outrs técncs; mostrgens pr determnr efcênc e utlzção do homem e dos equpmentos; comprções e vstors pr justfctv de equpmentos e de ly-out; preprção, presentção e mnutenção de progrms de trenmento, de redução de custos, de métodos, pr o nível de supervsão; mensurção ds operções; preprção e mnutenção dos pdrões; uxílo todos os supervsores pr o desenvolvmento de novos métodos; e estmtv de mão-deobr. Mensurção 6

8 Após serem conhecds s rotns - pdrão pr cd um dos servços, tenção deverá voltr-se pr mensurção dos recursos despenddos com o servço em cd um ds áres que tverm envolvmento. Dess form, estr-se-á vsndo quntfcr os recursos dretos ssocdos o servço, gerdor dos custos dreto; os dems recursos, que dão orgem às despess ndrets, serão borddos num segundo momento. Cd recurso despenddo será mensurdo d form ms dequd possível, fm de se mnter objetvdde e clrez necessárs o sstem de custos. Além dsso, deverão ser ntensfcdos os esforços e os nvestmentos pr mensurção, com bstnte precsão, dqueles recursos com mor peso ns despess d empres. O profundo conhecmento do fluxogrm permte sber qus os recursos empregdos no processo de prestção de servços e su mportânc n estrutur de custos d empres, o que result num relevnte nformção estrtégc, prncplmente qundo envolve decsões de nvestmentos em utomção e rconlzção dos servços. ) Despess de Pessol: Pr dequd mensurção d mão-de-obr ssocd o prestção de servços deve-se dotr técncs de crononálse que permtm utlzção de nstrumentos consgrdos pr quntfcção dos recursos humnos despenddos com prestção de servços, como os estudos de tempos e movmentos, cronometrgem, o tmechrt e vlção esttístc ds mostrs. b) Despes de Informátc: Os recursos de nformátc poderão ser quntfcdos de cordo com os pdrões dotdos pelo fbrcnte dos equpmentos e progrms, por exemplo, o pdrão IBM. Normlmente os própros fbrcntes elborm sstems de custos pr vlr utlzção dos equpmentos que vendem, pos muts ds empress que os comprm são prestdors de servços de nformátc e dependem de ts nformções pr poderem fturr os seus servços. Nest áre, undde convencond e cet pelo mercdo é servce unt, que represent o gru de utlzção dos dversos recursos de nformátc exstentes, como comuncção, uso d CPU, mpressors, progrms, memór de trblho, memór de rquvo, undde de dsco, modem etc. Cd um destes tens é devdmente ponderdo pelo sstem de custos, produzdo pelo fbrcnte e venddo com os equpmentos. A quntdde de servce unts ou unddes de servço nformds represent o nível de utlzção dos recursos de nformátc pr processmento de determndo sstem ou servço. A nálse de sstems de purção de custos de recursos de nformátc não fz prte dos objetvos deste estudo. Porém, como será necessáro clculr quntdde dos recursos de nformátc utlzd n prestção de servços, dotr-se-ão os mesmos crtéros convencondos e cetos pelo mercdo em gerl, ou sej, serão locds s despess d áre de nformátc os sstems, servços e centros de responsbldde, conforme os respectvos níves de utlzção de ts recursos pr operconlzção de sus tvddes. c) Dems Despess: Outros recursos com menor peso no totl ds despess, ms com expressv prtcpção n composção dos custos untáros dos servços, devem ser consderdos em seprdo. É mportnte locção de ts despess em relção 7

9 os servços e o conhecmento d su mgntude, pos prtcpm d composção dos custos dretos mensuráves. Exstem outros tens de despess que possuem reduzd expressão em relção à despes totl d empres e nsgnfcnte prtcpção n formção dos custos untáros dos servços prestdos, como por exemplo: cnet esferográfc utlzd, tnt d mpressor, o toner d copdor etc. Apesr de serem recursos gerdores de custos dretos mensuráves, su quntfcção presentr resultdos nexpressvos e, portnto, ser pouco nteressnte mensurá-los em seprdo. Neste cso, o nível de detlhe não compens o nvestmento pr vlção do uso dos recursos, podendo ts despess ser gregds às dems despess de estrutur, como s de luguel ou de comuncções, e ser locds segundo crtéros específcos, como será vsto dnte. As despess ndrets, que não são consderds num sstem de custo dreto, serão nlsds tmbém ms dnte, no momento oportuno. Portnto, vle ressltr que s despess ms relevntes, do ponto de vst d despes totl d empres e d composção dos custos untáros dos servços, devem sofrer um nálse ms cutelos, fm de permtr um quntfcção efcente e precs, questos essencs pr um sstem comprometdo com reldde dos Servços Comprtlhdos. C) Emprego de Técncs de Esttístc pr Controle dos Ddos que serão Inserdos no Sstem de Custos Após descrção do fluxogrm efetu-se mensurção do recurso mão-deobr dret trvés d crononálse, qul utlz técncs pr medr o tempo de dedcção do funconáro os servços descrtos, durnte relzção do processo. Cronometrgem O cronometrst deve tomr um quntdde n de mensurções do cclo do processo, conforme descrto no fluxogrm, fm de obter o tempo médo pr relzção de um cclo d operção. Hvendo dfculdde n conometrgem de um cert operção, el poderá ser cronometrd em seprdo, sem prejuízo pr o trblho. Qundo operção tver cclo muto curto, deve-se cronometrr por cclo execução d operção por dverss vezes pr vblzr cronometrgem. Um lterntv é gregção de operções, qundo sto for vável e de nteresse. A cronometrgem pode ser fet dretmente no locl onde se relz o prestção de servços ou em lbortóro. Será efetud em lbortóro qundo o servço: for novo e, portnto, estver em desenvolvmento e vlção; estver sendo utomtzdo ou perfeçodo, pr posteror mplntção; e ou tver pouc ocorrênc, dfcultndo tvdde de observção e mensurção. Tmnho d Amostr Como dto nterormente, o cronometrst deve fzer várs observções, fm de determnr o tempo médo pr relzção de um cclo operconl de um servço. A quntdde de elementos necessár ou del de um mostr de observções que permt clculr o tempo médo d operção de form segur, ou pelo menos, dentro de certos lmtes de segurnç, devem levr em consderção s regrs d Esttístc. Normlmente, n tvdde de servços, verfc-se que os tempos norms médos mensurdos presentm erro reltvo de 10% em relção à méd mostrl e coefcente de confnç de 90%, ou sej, exste 90% de possbldde de que o 8

10 ntervlo de confnç estbelecdo, 10% d méd mostrl observd, ocorr o consderr-se pelo menos os n elementos dmensondos pr mostr em questão. Portnto, o tempo norml médo fnl será clculdo com bse n mostr colhd e dmensond segundo crtéros consgrdos pel Esttístc. D) Correção dos Ddos Médos e Cálculo do Tempo Pdrão Rtmo O tempo norml poderá ser justdo, conforme se julgue necessáro corrgr o rtmo empregdo pelo funconáro. O tempo norml é clculdo com o objetvo de obter-se o tempo d operção e não do funconáro, ou sej: Tempo Norml Corrgdo = Tempo Norml Médo Fnl x Rtmo Equção 1: Correção do tempo norml médo O rtmo será vldo subjetvmente num escl de 0,80 té 1,20, conforme destrez e gldde do funconáro. Dess form: em mostrs obtds de funconáros áges será plcdo redutor, vrndo entre 0,80 e 0,99; em mostrs obtds de funconáros com menor gldde serão plcdos coefcentes de correção de rtmo vrndo entre 1,01 e 1,20; e em mostrs obtds de funconáros com gru de gldde méd não será plcdo coefcente de correção. O coefcente de correção de rtmo será plcdo de form subjetv, verfcndo lgums crcterístcs do funconáro vldo, como gldde motor, cpcdde ntelectul, experênc, coordenção etc. Tempo Pdrão Sobre o tempo médo norml corrgdo deverá ser crescentdo nd um índce que represent s tolerâncs, demors nevtáves, pr obter-se fnlmente o tempo pdrão d operção. O tempo médo norml corrgdo é o resultdo médo d mostr, obtd e devdmente dmensond o qul é dcondo o coefcente de correção de rtmo. Sobre este vlor são crescentds s tolerâncs reltvs o trblho humno e o meo mbente, cujo resultdo será denomndo tempo pdrão. Segundo o Prof. Musct, s tolerâncs, ou demors nevtáves, podem ser dscrmnds d segunte form: T o le râ n c s ( D e m o r s In e v tá v e s ) N e c e s s d d e s P e s s o s 5% F d g 10% E s p e r s 10% T o t l 2 5 % Ddos pr o setor de prestção de servços (escrtóro). E) Apurção dos Custos por Centro de Responsbldde Pr mplementção de qulquer sstem de custo, que respete os precetos contábes gerlmente cetos, é necessár e fundmentl exstênc de um Sstem de Custos por Centro de Responsbldde. 9

11 F) Quntfcção dos Servços cujos Custos serão Apurdos Atrvés de um Módulo Esttístco O sstem de custos de servços proposto necesst de um sstem que forneç nformções quntttvs menss dos servços processdos. Porém, dstntmente dos sstems convencons, o modelo híbrdo de purção de custos não necesst de nformções sobre totldde dos servços processdos. Pr este sstem bstm nformções quntttvs pens dos servços cujos custos serão purdos. Aqu surge prmer dstnção entre o sstem de custos por bsorção convenconl e o modelo híbrdo de purção de custos, ou sej, no modelo convenconl er pré-requsto essencl o conhecmento de todos os servços processdos, pos est nformção é essencl pr um sstem que dstrbu despes totl de um determndo período sobre os servços processdos nquele mesmo período, obedecendo um tbel de pesos pré-determndos por servço, que podem ser os tempos pdrão. Portnto, neste modelo trdconl de purção de custo os tempos pdrão são pens ponderdores utlzdos pr dstrbução ds despess. Dess form, mportânc d mensurção dos tempos pdrão no modelo de custo por bsorção é menor do que no modelo de custo dreto, no qul os tempos mensurdos e outrs forms de vlção quntttv dos recursos empregdos expressm relevnte nformção pr o sstem de custos, que oper prtr de ts ddos. G) Cálculo do Nível de Absorção dos Custos sobre os Servços Comprtlhdos No modelo de custo dreto um prte ds despess ds áres drets é locd os custos proporconlmente à utlzção do tempo dsponível d mão-de-obr dret. Dess form, s despess com estrutur e mão-de-obr ndret são locds os servços de cordo com o gru que estes bsorvem dos recursos dsponíves d mãode-obr dret, ou sej: T A b TT TD M O D M O D n 1 TP xq N F x D U x J T Equção 2: Tx de bsorção. TAb = tx de bsorção d mão-de-obr dret; TT MOD = tempo trblhdo mensl d mão-de-obr dret; TD MOD = tempo dsponível mensl d mão-de-obr dret; TP = tempo pdrão de um servço ; Q = quntdde mensl de um servço ; NF = número de funconáros pertencentes à mão-de-obr dret; DU = número médo de ds útes no mês; JT = jornd de trblh dár d mão-de-obr dret, em mnutos. O resultdo encontrdo, represent o qunto do tempo dsponível d mão-deobr dret d empres está sendo utlzdo menslmente pr processmento dos servços sob nálse. Será utlzdo ddo semelhnte como crtéro pr locção ds dems despess, reltvs à estrutur e à mão-de-obr ndret, verfcds ns áres dretmente relconds o processmento dos servços nlsdos. 10

12 H) Apurção dos Custos dos Servços Comprtlhdos - Modelo Híbrdo de Apurção de Custos I - Clssfcção Neste modelo de purção de custos de servços comprtlhdos é dotd um clssfcção pr custos dferente dos processos trdcons de purção de custos. As defnções utlzds buscm dequr termnolog de custos o mbente, bndonndo o hábto de dptr concetos d áre ndustrl e contábl, como ocorre nos modelos trdcons. Deste modo, os custos dmnstrtvos serão dvddos em: Custo Dreto Mensurdo: represent todo o recurso envolvdo dretmente com o servço e que fo possível mensurr fscmente junto às áres que envolvem prestção de servços, como mão-de-obr dret, sstems eletrôncos de processmento, postgem, mters e outros. Custo Dreto Alocdo: represent todo recurso envolvdo dretmente com o servço. Porém pel mpossbldde de proprção físc decorrente ds crcunstâncs d mensurbldde, form dotdos processos de locção, que pesr de serem ponderções físcs, quntddes e tempos pdrões, ncorrem em relções proporcons de vlção, representds por forms de cálculo dferentes d mensurção smples e dret. Exemplo: dmnstrção ds áres de servços. Custo Indreto: represent bsorção sobre os custos dretos purdos, ds despess dmnstrtvs provenentes ds áres não envolvds com prestção de servços e pertencentes à dmnstrção centrl; ou sej, refere-se os deprtmentos dmnstrtvos e não - opercons. II - Processo de Apurção de Custos Neste tópco será purdo o custo dreto mensurdo, trvés d crononálse, qul uxl mensurção dos recursos humnos utlzdos durnte o processo: mãode-obr dret - MOD. Tmbém será purdo o custo dreto locdo, prtr ds despess provenentes d mão-de-obr ndret e ds despess estruturs, sendo utlzd pr este fm tx de bsorção pr cálculo do volume de tempo do servço nlsdo em relção à dsponbldde totl dos recursos produtvos, ou sej, plnt ou cpcdde nstld de prestção de servços. II - () Custo Dreto Mensurdo Atrvés dos fluxogrms dos servços nlsdos pur-se o custo dreto mensurdo, o qul consder especfcmente s despess com mão-de-obr dret. II - (b) Custo Dreto Alocdo As despess com mão-de-obr ndret e s despess estruturs serão locds os servços proporconlmente o uso que estes fzerem dos recursos dsponíves de mão-de-obr dret. Este crtéro, prentemente subjetvo té certo ponto, fundment-se n dé de que dmnstrção ds áres e os recursos de nfr-estrutur dsponíves estão dretmente ssocdos o tempo produtvo, meddo prtr d mensurção do tempo de trblho relzdo pel mãode-obr dret. Est relção está ssocd à crenç de que o tempo médo dedcdo os negócos e à dmnstrção, pelos dmnstrdores ds áres, está relcondo à quntdde de nformções e o número de documentos produzdos pr posteror processmento. Portnto, este crtéro just-se à reldde o locr cd servço um prcel ds despess estruturs e ds despess com mão-de-obr ndret 11

13 proporconlmente o tempo e o volume de processmento deste em relção os dems servços. É relevnte destcr que trvés deste crtéro prcel de custos ser locd cd servço corresponde o que este utlzou dos recursos dsponíves. Portnto, cso cpcdde nstld estej sendo utlzd bxo do seu nível de pleno emprego, ocosdde exstente não rá onerr o custo dos servços comprtlhdos. Neste cso, será possível verfcr o reflexo d ocosdde nos demonstrtvos de resultdos ds áres. O custo dos servços comprtlhdos não deve conter ocosdde, pos são ddos opercons utlzdos em negocções com os clentes. Os cálculos que determnm os pontos de equlíbro ds trfs não devem possur resíduos provenentes d ocosdde, pos tornr os preços dos servços comprtlhdos não-nteressntes. D mesm form, o gnho de produtvdde orgndo pelo umento d relção entre quntdde de servços processdos e cpcdde nstld não deve refletr medtmente no custo do servço. Os custos untáros sofrerão redução em su mgntude prtr do momento em que o nível de pleno emprego d cpcdde nstld estver tngdo. A prtr deste ponto será possível ncorporr gnhos de produtvdde os custos dos servços. Outr possbldde de redução dos custos untáros é o redmensonmento dos recursos utlzdos durnte o prestção de servços, sej trvés d ncorporção d utomção, sej d redução ds despess. É mportnte destcr que s despess com mão-de-obr podem ser redmensonds. Porém, quntdde d mão-deobr dret não deve ser consderd como n ndústr, ou sej, vrndo proporconlmente com vrção d quntdde produzd, pos s empress prestdors de servços não possuem lnhs de produção sstemtzds como s ndústrs. Nos Servços Comprtlhdos prestção de servços ocorre de cordo com necessdde d Compnh, sendo que durnte o mês, ou mesmo durnte o d, ocorrem momentos em que o nível de prestção de servços super os lmtes prevstos d cpcdde nstld, enqunto que em outros momentos, no mesmo período, podem ocorrer níves de ocosdde. Os Servços Comprtlhdos procurm mnmzr est stução trenndo seus funconáros pr turem ns dverss áres e setores, com fnldde de que nos momentos de mor exgênc todos possm colborr pr redução dos grglos que precem durnte o prestção de servços. O conceto de céluls de trblho é dotdo pelo sstem Comprtlhdo com resultdos sgnfctvos. Outr form de mnmzr ts stuções é doção contínu de métodos utomtzdos de prestção de servços, com reflexos em termos mercdológcos e de redução de custos. É relevnte destcr que prcel ds empress prestdors de servços, prncplmente s de mor nível técnco, convenconrm que os custos com mão-deobr são fxos, um vez que não vrm proporconlmente com vrção d prestção de servços. N verdde s vrções ocorrem, porém estão ssocds às sgnfctvs osclções nos ptmres produtvos. E s decsões sobre dmensonmento d mão-de-obr são estbelecds prtr de crtéros que não estão relcondos somente com vrção d prestção de servços. Qundo este crtéro é consderdo, não é o únco nem o prepondernte. As decsões sobre dmensonmento dos recursos humnos consderm outrs vráves, como potencl ds áres, nível de utomção, potencldde dos negócos etc. A utomção tem 12

14 possbltdo o provetmento e o redreconmento de prcel d mão-de-obr dret pr relzção de negócos. Ests consderções são necessárs pr se entender o crtéro utlzdo pr cálculo do custo dreto locdo, conforme o volume de tempo do servço sob nálse: Volume Reltvo de Tempo: O volume reltvo de tempo de um determndo servço em relção o dems pode ser clculdo d segunte form: V R S Q n 1 x T P Q x T P Equção 3: Volume reltvo de tempo do servço. VRS = volume reltvo mensl de tempo do servço ; Q = quntdde mensl do servço ; TP = tempo pdrão do servço ; Q = quntdde mensl do servço ; TP = tempo pdrão do servço. Tx de Absorção Porém, como não é vável obtenção ds quntddes e tempos pdrão de todos os servços d empres, pré-condção do sstem trdconl de custo por bsorção, será necessáro utlzção de um vrável substtut, ou sej plcndo o volume reltvo de tempo: T A b TT TD M O D M O D n 1 TP xq N F x D U x J T Equção 4: Tx de Absorção TAb = tx de bsorção d mão-de-obr dret ou volume reltvo de tempo; TT MOD = tempo trblhdo mensl d mão-de-obr dret com servços sob nálse; TD MOD = tempo dsponível mensl d mão-de-obr dret. ou TP = tempo pdrão de um servço ; Q = quntdde mensl de um servço ; NF = número de funconáros pertencentes à mão-de-obr dret; DU = número médo de ds útes no mês; JT = jornd de trblh dár d mão-de-obr dret, em mnutos. Apurção do Custo Untáro Totl d Áre Operconl: O somtóro do produto ds quntddes pelos tempos pdrão de cd um dos servços nlsdos resultrá no volume de tempo bsorvdo por cd um dos servços. A relção entre o volume de tempo de cd servço e o tempo dsponível totl resultrá no volume de tempo reltvo de cd servço, ou sej, o qunto cd um 13

15 dos servços sob nálse bsorve d mão-de-obr dret dsponível. A prtr destes vlores reltvos é possível locr prcel ds despess com pessol ndreto e estrutur os servços nlsdos. Pr sto bst clculr prcel do totl contábl que cbe cd tem dos servços, trvés do volume reltvo de cd um dos servços, e em segud dvdr o resultdo pel quntdde mensl do servço pr obter o custo untáro locdo de pessol ndreto e de estrutur. O processo de locção, trvés d proporção dos volumes de tempo, fo utlzdo pens pr clculr o custo untáro locdo de pessol ndreto e de estrutur. III - Apurção de Custos - Sstems Eletrôncos de Processmento A purção dos custos de processmento eletrônco de ddos e nformções segue os pdrões estbelecdos pelo reltóro de plnejmento d cpcdde e nálse de performnce, elbordo prtr de progrms d IBM pr mensurr, em termos físcos e lógcos, utlzção dos seus computdores, em relção o processmento ou prestção de servços dos sstems opercons. Este reltóro fornece o nível de utlzção reltv de cd sstem de processmento sobre o conjunto de sstems em produção, permtndo-se bsorver prcel d despes de um determndo sstem sobre quntdde de servços por ele processdo. A undde de medd utlzd é servce unt ou undde de servço, qul compreende o conjunto de recursos dsponíves em relção o processmento de ddos e represent o resultdo ponderdo d utlzção de ts recursos por plctvo. Fnlmente, será precso conhecer s quntddes de servços processds pelos sstems, fm de obter-se o custo untáro de processmento de cd servço, um vez que genercmente o custo untáro é rzão entre despes totl e quntdde produzd, em um determndo período. Custo untáro pr processmento de cd servço de um sstem: D Ct Q Equção 5: Custo untáro do servço. Ct = custo untáro do servço ; D = despes de processmento com o servço ; Q = quntdde processd de servço. A vrável desconhecd d equção cm é despes locd o servço, que será obtd conforme segue: D Q n 1 xp Q xp P E D P E D Equção 6: Prcel d despes de P.E.D. reltv o servço. D = despes de processmento com o servço ; D SCC = despes de processmento do sstem sob nálse; Q = quntdde processd do servço ; xd S C C 14

16 Q = quntdde processd do servço ; P PED = peso do servço pr P.E.D.; P PED = peso do servço pr P.E.D. Algums empress não estbelecem pesos pr os servços processdos em um mesmo sstem. Conseqüentemente, os custos untáros de processmento de ddos destes servços serão gus. Est smplfcção não deve ser encorjd, pos prejudc os esforços de rconlzção e desenvolvmento de novos servços, com custos menores, processdos no mesmo sstem dos servços ntgos. IV - Processo de Apurção de Custos - Outros / Acessóros Exstem recursos que soldmente não representm despes de grnde mgntude, porém qundo consderdos ndvdulmente n composção dos custos untáros dos servços tornm-se relevntes. Estes custos não são gerdos por nenhum centro de custos ou de resultdo específco, por sso são denomndos cessóros, ou sej, são smplesmente gregdos os custos dos servços. São exemplos típcos de recursos que compõem os cessóros: custo dos mpressos, custo d postgem, mterl do crtão mgnétco, preço de trnsferênc etc. Estes custos são consderdos custos dretos mensurdos, pos são mensuráves prtr d undde e do tpo do recurso utlzdo. Por exemplo, podem-se usr três unddes de um determndo mpresso do tpo AB no prestção de um servço qulquer, portnto, será gregdo o custo dreto mensurdo provenente dos cessóros o servço em questão. V - Processo de Apurção de Custos - Áres Centrlzdors As áres centrlzdors são unddes d dmnstrção gerl d empres, ns qus ocorre um prcel do processmento do servço. Normlmente ests áres fornecem suporte às áres opercons trvés do trtmento centrlzdo do servço, tendo em vst obter gnho de escl no processmento ou por rzões técncoopercons. É exemplo de áre centrlzdor o Processmento de Ddos. As áres que possuem um mor nível de prestção de servços, ou sej, mor quntdde de unddes processds de determndo servço num certo período, recebem um trtmento dferente, em termos de purção de custos, ds áres com bxo nível de prestção de servços. A segur será detlhdo o tpo específco de trtmento ddo pr cd um ds áres: Áres com Alt Prestção de Servços Nests áres consder-se pens quntdde ou o volume de servços processdos pr purção dos custos untáros, ou sej: Ct DA Q Equção 7: Alocção d despess d áre centrlzdor o servço. Ct = custo untáro d áre locdo o servço ; DA = despes mensl d áre; Q = quntdde mensl do servço processd pel áre. 15

17 Normlmente, undde ou áre centrlzdor process ms de um tpo de servço smultnemente, os qus utlzm dferentes forms e quntddes de recursos e, portnto, presentm custos dstntos. Pr obter-se o custo untáro de cd um dos servços será necessáro estbelecer um sstem de coefcentes que srvm como ponderdores pr vlção d utlzção dos recursos pelos dferentes servços. Estes ponderdores podem ser obtdos trvés d crononálse, que levntrá o fluxo do servço dentro d áre centrlzdor, vlrá quntdde de recursos bsorvdos por cd um dos servços e determnrá um coefcente de utlzção de ts recursos, que pode ser plcdo d segunte form: Ct Q n 1 Q xp xp x DA Q Equção 8: Alocção d despes d áre centrlzdor o servço consderndo coefcentes de utlzção dos recursos. Q = quntdde mensl do servço processd pel áre; Q = quntdde mensl de um servço qulquer processd pel áre; P = coefcente de utlzção de recursos pelo servço ; P = coefcente utlzção de recursos por um servço qulquer d áre. Est form de locção dos custos os servços não consder s flutuções do nível de prestção de servços e, portnto, cso ocorr lgum ocosdde, est será ncorpord no custo untáro do servço. Pr que sso não ocorr poderão ser expurgdos os níves de ocosdde dos custos trvés do cálculo d tx de bsorção, ou sej: T A b TT TD M O D M O D n 1 TP xq N F x D U x J T Equção 9: Tx de bsorção d áre centrlzdor. TAb = tx de bsorção d mão-de-obr dret; TT MOD = tempo trblhdo mensl d mão-de-obr dret; TD MOD = tempo dsponível mensl d mão-de-obr dret; TP = tempo pdrão de um servço ; Q = quntdde mensl de um servço ; NF = número de funconáros pertencentes mão-de-obr dret; DU = número médo de ds útes no mês; JT = jornd de trblh dár d mão-de-obr dret, em mnutos. Resslt-se que dferenç entre o tempo trblhdo e o tempo dsponível brnge outrs vráves lém d smples ocosdde, ou sej: servços não consderdos pelo sstem de custos ou rotns de servços rconlzds ms nd não vlds. Portnto, tx de bsorção mede pens o tempo trblhdo, não demonstrndo composção d dferenç entre tempo trblhdo e tempo dsponível, que ndevdmente é denomnd de ocosdde. 16

18 A tx de bsorção deve ser plcd sobre despes totl d undde no lugr dos coefcentes de utlzção dos recursos produtvos, pos os própros volumes de tempo, somtóro dos produtos dos tempos pdrão e ds quntddes, funconm como ponderdores. Então, o resultdo sem possível prcel de ocosdde poderá ser empregdo pr cálculo do custo untáro do servço, ou sej: Ct DA Q x T A b Equção 10: Alocção d despess d áre centrlzdor o servço consderndo tx de bsorção d áre centrlzdor. Ct = custo untáro d áre locdo o servço ; DA = despes mensl d áre; Q = quntdde mensl do servço processd pel áre; TAb = tx de bsorção d mão-de-obr dret d áre centrlzdor. Conforme equção cm, tx de bsorção pode ser consderd em termos globs pr todos os servços processdos pel áre centrlzdor, trvés d relção entre tempo trblhdo e tempo dsponível verfcdo n áre centrlzdor. Alterntvmente, pode-se clculr um tx de bsorção pr cd servço, consderndo pens o tempo pdrão e quntdde deste, evtndo-se que gnhos de produtvdde ou ocosdde de um servço sejm trnsferdos pr os dems, ou sej: T A b TT TD M O D M O D TP xq N F x D U x J T Equção 11: Tx de bsorção de um servço em relção su áre centrlzdor. TAb = tx de bsorção d mão-de-obr dret pr o servço ; TT MOD = tempo trblhdo mensl d mão-de-obr dret pr o servço ; TD MOD = tempo dsponível mensl d mão-de-obr dret d áre; TP = tempo pdrão do servço ; Q = quntdde mensl do servço ; NF = número de funconáros pertencentes à mão-de-obr dret n áre; DU = número médo de ds útes no mês; JT = jornd de trblh dár d mão-de-obr dret, em mnutos. Portnto, Ct DA Q x T A b Equção 12: Alocção d despess d áre centrlzdor o servço consderndo tx de bsorção do servço em relção áre centrlzdor. Ct = custo untáro d áre locdo o servço ; DA = despes mensl d áre; Q = quntdde mensl do servço processd pel áre; 17

19 TAb = tx de bsorção pr o servço. Áres com Bx Prestção de Servços Nests áres deverão ser dotdos os mesmos procedmentos plcdos ns áres opercons pr purção do custo dreto mensurdo, consderndo-se mão-de-obr dret, e do custo dreto locdo, consderndo-se mão-de-obr ndret e estrutur. Dest form, pr cálculo do custo dreto mensurdo será utlzd crononálse, que quntfcrá o nível de recursos de mão-de-obr dret gregdo os servços. Pr tnto, serão levntdos os fluxogrms de processo n áre centrlzdor e verfcdos os tempos pdrão pr que mão-de-obr dret execute um undde de cd um dos servços d áre centrlzdor. As despess de mão-de-obr ndret e de estrutur serão locds os servços conforme o volume de tempo do servço nlsdo em relção à dsponbldde de recursos d áre centrlzdor. Será utlzd tx de bsorção pr clculr prcel dos custos reltv o processmento de determndo servço, exclundo-se possível ocosdde exstente. O fluxo do processo rá determnr, em termos médos, qus os recursos envolvdos e o tempo pdrão pr execução de um undde de determndo servço. Estes ddos possbltrão o cálculo do custo dreto mensurdo. As dems despess, mão-de-obr ndret e estrutur, serão locds os servços segundo o volume de tempo de cd um, trvés d plcção d tx de bsorção. O custo untáro purdo dest form denomn-se custo dreto locdo. VI - Processo de Apurção de Custos - Áres Admnstrtvs Nest fse d purção dos custos, trvés do modelo híbrdo de custos, será gregdo os servços o custo ndreto. As despess que compõem bse pr cálculo destes custos são quels orunds ds áres dmnstrtvs, ou dos centros de custos dmnstrtvos e os resíduos dos centros de custos opercons, que não form trnsferdos pelo sstem de custos por centro de responsbldde pr os centros de resultdos. Ambs s possblddes de despess suprmenconds têm orgem no encerrmento do processo de locções sucessvs, relzdo pelo sstem de custos por centro de responsbldde. Ests despess não form trnsferds em vrtude de serem pens vlores resdus ds trnsferêncs relzds ou despess não - trnsferíves segundo crtéros objetvos. Ambs s forms são gregds sob denomnção de overhed, que genercmente sgnfc despess gers, e no cso qu estuddo represent s despess provenentes dos centros de custos dmnstrtvos e os resíduos não trnsferdos dos centros de custos opercons. Em termos gers, ts despess relmente representm s despess gers. É relevnte destcr que os resíduos dos centros de custos opercons podem ser o resultdo obtdo d relzção de cclos de trnsferêncs sucessvs entre áres. Porém, tl vlor poder ser reduzdo e té elmndo se novos cclos de trnsferêncs fossem relzdos. Atulmente, com os recursos de mcronformátc dsponíves, este processo tornou-se smples e de bxo custo e, portnto, de fácl relzção, elmndo, nclusve possbldde de resíduos. Do totl gregdo no overhed deduz-se um prcel reltv à despes mensl relzd com os cessóros. Ests despess, descrts nterormente, são ssumds pelos centros de custos dmnstrtvos e, como já hvm sdo 18

20 ncorpords os servços sob nálse, deverão ser descontds nest fse do processo de purção dos custos. A prtr ds nformções contds n tbel nteror será clculdo o custo untáro ndreto. Ao custo untáro dreto totl, purdo té o momento, serão crescds s despess ndrets provenentes ds áres dmnstrtvs e os possíves resíduos dos centros de custos opercons. A dção dos custos ndretos os custos dretos, trvés d utlzção d tx de overhed, refere-se o cálculo d proporção ds despess ndrets serem gregds os servços comprtlhdos, consderndo-se relção entre despess ndrets e drets e o custo untáro dreto purdo, ou sej: _Despes ds Áres Drets = Custo Untáro Dretos Despess ds Áres Indrets Custos Untáros Indretos Equção 13: Relção entre despess ds áres drets e ndrets e custos untáros dretos e ndretos. Dess form: C t Ct = custo untáro ndreto; Ctd = custo untáro dreto; DA = despess ds áres ndrets; DAd = despess ds áres drets. Sendo tx de overhed: Tx de Overhed DA DAd x C td Equção 14: Custo untáro ndreto. = Despess ds Áres Indrets Despess ds Áres Drets Equção 15: Tx de overhed. A empress têm relzdo esforços no sentdo de reduzr o máxmo su tx de overhed, trvés d constnte busc de crtéros objetvos pr locção ds despess dos centros de custos pr os centros de resultdos. Qundo sto contece, o centro de custos dmnstrtvos torn-se um centro de custos opercons. Exemplo deste esforço: I. A trnsferênc de tods s despess relzds pelos centros de custos opercons pr s dems áres, com elmnção totl dos resíduos trvés de város cclos de relocções. Tntos quntos sejm necessáros relzr pelo sstem de custos por centro de responsbldde. II. A construção de um sstem de custos por centro de responsbldde ms brngente, que reconheç s despess prtr de níves herárqucos nferores. Este procedmento permte que áres subordnds às unddes possm ser nlsds em seprdo, possbltndo o reconhecmento de um mor número de centros de custos opercons. Por exemplo, pode-se desmembrr um undde de estudos de mercdo em dus áres, sendo prmer drecond à nálse nsttuconl e segund voltd pr estudos de servços específcos. Dess 19

21 form, s despess d prmer áre contnurm como ndrets e serm gregds os servços trvés d tx de overhed, enqunto que s despess d segund áre serm locds os respectvos servços por el nlsdos, trvés de crtéros objetvos. Qunto plcção do conceto de overhed em sstems de purção de custos, é fto que qulquer crtéro que se poss dotr pr rter o overhed sempre será dscutível por um specto ou outro. De fto, são freqüentes s crítcs à própr dé de se rter o overhed, com bse no rgumento de que: já que é mpossível defnr crtéro objetvo, precso, pr rteo do overhed, ser preferível não o relocr, dexndo-o cumuldo à mrgem dos dems custos. Embor ess rgumentção tenh pontos muto fortes seu fvor, el contrr o prncípo básco usulmente embutdo em qulquer sstem de custos no sentdo de que lguém tem que pgr s conts. Reconhecendo questonbldde de ts crtéros, porém, recomend-se que, embor se pure prcel de overhed rted cd centro de responsbldde, não se nclu ess prcel ns vlções do desempenho do centro. O overhed, então, deve consttur smples ndcção d recet ser gerd pr permtr recuperção ntegrl dos custos. Todo esforço de prmormento do sstem de custos deve levr em consderção o fto de que qunto ms desenvolvdo estver o sstem, tnto ms trblhosos e, portnto, cros serão os desenvolvmentos subseqüentes. A preocupção constnte em reduzr tx de overhed tem como fnldde tornr o sstem de custos ms trnsprente e objetvo, proporconndo melhor nálse d composção dos custos untáros dos servços. O reltóro de custos deve presentr composção dos custos untáros dos servços. Demonstrr, tmbém, prcel ds despess de cd áre locd os servços consderdos pelo sstem de custos, sendo que s despess resdus podem representr servços d empres que não form ncorpordos e vldos pelo sstem de custos ou lgum gru de ocosdde. CONCLUSÃO Como se pode verfcr, o modelo híbrdo de purção de custos greg mor número de nformções e de form detlhd, dndo confbldde os números de custos purdos. Além dsso, possu tmbém consstênc necessár pr tender os precetos contábes gerlmente cetos. Este modelo tem sdo sugerdo por prvlegr obtenção do custo fnl untáro dos servços, subsdndo ssm formção dos preços ou trfs. Tlvez ests crcterístcs sejm os ftores preponderntes que levm bo prte ds empress brslers mplementrem o modelo híbrdo de custos de servços, bndonndo ssm os modelos trdcons. MUSCATI, Antôno. Projeto de vlção dos métodos e pdrões de trblho. IA-FEA-USP, São Pulo, LEONE, George S. G., Plnejmento, desenvolvmento e controle de custos, São Pulo : Atls, 2002, p

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