Pós-Graduação em Direito Tributário. Disciplina: Obrigação e Crédito Tributário LEITURA OBRIGATÓRIA AULA 6

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1 Pós-Graduação em Direito Tributário Disciplina: Obrigação e Crédito Tributário LEITURA OBRIGATÓRIA AULA 6

2 EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO REGINA HELENA COSTA 8.1 INTRODUÇÃO Vimos que a obrigação tributária principal, liame mediante o qual o sujeito ativo o Fisco pode exigir do sujeito passivo ou contribuinte uma prestação qualificada como tributo, pode ter sua exigibilidade suspensa, nos termos do art. 151, CTN. Tal estado, de caráter necessariamente provisório, será sucedido, em determinado momento, pela extinção desse vínculo. A extinção dessa obrigação tributária, usualmente, se dá mediante o pagamento do tributo. No entanto, há diversas outras situações que também conduzem à extinção do vínculo obrigacional. O CTN ocupa-se do assunto nos arts. 156 a 174, sob a rubrica Extinção do Crédito Tributário. Como por vezes mencionado, o crédito tributário não pode ser extinto sem que o seja o próprio vínculo obrigacional, vale dizer, sendo extinta a obrigação tributária principal, extintos estarão os respectivos crédito e débito. Preferível, desse modo, a expressão extinção da obrigação tributária, por ser mais técnica. Para a análise de tais hipóteses, necessário considerarmos a disciplina dessas figuras pela lei civil. É que, induvidosamente, o legislador tributário tomou por base as modalidades de extinção da obrigação então previstas no Código Civil de Veremos que, em alguns casos, a modalidade extintiva do liame obrigacional tributário guarda similitude com o instituto do direito privado; em outras, porém, dele se distancia, imprimindo-se lhe uma configuração própria. 2

3 Preceitua o art. 156: Art Extinguem o crédito tributário: I - o pagamento; II - a compensação; III - a transação; IV - a remissão; V - a prescrição e a decadência; VI - a conversão de depósito em renda; VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no Art. 150 e seus parágrafos 1º e 4º; VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no 2º do artigo 164; IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; X - a decisão judicial passada em julgado. XI - a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei 1. Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149. O rol de modalidades extintivas é longo, mas não exaustivo. Pode-se, ainda, cogitar de outras modalidades de extinção das obrigações em geral, segundo a disciplina do Código Civil, como a hipótese de confusão 2. 1 Inciso XI acrescentado pela Lei Complementar n. 104, de Cf. arts. 381 a 384, CC. O art. 381 preceitua: Extingue-se a obrigação, desde que na mesma pessoa se confundam as qualidades de credor e devedor. Imagine-se, por exemplo, que um Município receba, mediante doação, imóvel urbano, sobre o qual penda débito referente ao IPTU. O 3

4 Reitere-se que a disciplina da obrigação tributária, inclusive sua extinção, há de ser sempre veiculada por lei, com vista à proteção ao patrimônio público representado pelo crédito tributário. O tema de extinção da obrigação tributária, portanto, deve ser analisado dentro da moldura dos princípios da legalidade e da indisponibilidade do interesse público. 8.2 PAGAMENTO E SUAS MODALIDADES: CONSIDERAÇÕES GERAIS O pagamento, por constituir a forma usual de extinção da obrigação tributária, é minudentemente disciplinado pelo CTN. Significa a prestação, objeto do vínculo pertinente à obrigação principal, que o sujeito passivo realiza ao sujeito ativo, consubstanciada na entrega do valor em dinheiro correspondente ao débito tributário. Observe-se que o art. 156 refere-se, separadamente, à conversão de depósito em renda, ao pagamento antecipado e à homologação do lançamento (art. 150 e 1º e 4º), à consignação em pagamento e à dação em pagamento como se fossem modalidades diferentes de extinção da obrigação tributária. Em verdade, trata-se de diversas formas de pagamento e, em razão disso, delas trataremos neste mesmo tópico. O CTN cuida de disciplinar o pagamento em seus arts. 157 a 164; já o pagamento indevido é objeto de regramento pelos arts. 165 a 169. Analisaremos os aspectos mais importantes dessa disciplina. credor e o devedor tributários, desse modo, confundem-se na mesma pessoa, acarretando a extinção da correspondente obrigação. 4

5 Consoante dispõe o art. 157, CTN: a imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do credito tributário. O crédito tributário, como sabido, compõe-se do valor do tributo e de seus consectários (correção monetária, juros moratórios e multa), pelo que o singelo pagamento da sanção pecuniária não implica a quitação do débito tributário. Em sequência, estatui o código: Art O pagamento de um crédito não importa em presunção de pagamento: I - quando parcial, das prestações em que se decomponha; II - quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos. A norma contida no inciso I, distanciando-se da disciplina contemplada no direito privado para hipótese semelhante 3, afasta a presunção de pagamento das prestações anteriores. Assim, no pagamento parcelado do IPTU, por exemplo, o pagamento da última parcela não pressupõe o das anteriores. Já consoante a norma estampada no inciso II, o pagamento integral do IPVA referente a determinado exercício não supõe o pagamento do mesmo imposto relativo a exercícios anteriores. Também, por óbvio, não acarretará a presunção de pagamento de outros tributos. O local do pagamento do tributo é disciplinado pelo art. 159, CTN: 3 Art. 322, CC: Quando o pagamento for em quotas periódicas, a quitação da última estabelece, até prova em contrário, a presunção de estarem solvidas as anteriores. 5

6 Art Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o pagamento é efetuado na repartição competente do domicílio do sujeito passivo. Essa norma assemelha-se àquela contida no Código Civil, segundo a qual, como regra, o pagamento efetuar-se-á no domicilio do devedor 4. Assim, segundo o dispositivo, o sujeito passivo deverá comparecer à repartição fiscal competente para efetuar o recolhimento do tributo. No entanto, dispondo diversamente diante da ressalva estampada na norma, a legislação das diversas pessoas políticas autoriza o pagamento de tributo na rede bancária. O tempo do pagamento é o objeto de disciplina pelo art. 160: Art Quando a legislação tributária não fixar o tempo do Pagamento, o vencimento do crédito ocorre 30 (trinta) dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento. Parágrafo único. A legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação do pagamento, nas condições que estabeleça. Cabe destacar que a norma contida no caput somente será aplicável se lei especifica de cada pessoa política não contemplar regramento a respeito, o que usualmente ocorre. Observe-se estarem excluídos da sua abrangência os tributos sujeitos a lançamento por homologação, visto que, nessa hipótese, não há que se falar em notificação ao sujeito passivo. De todo modo, necessária, igualmente, a fixação de lapso temporal dentro do qual deverá ser realizado o pagamento de tais tributos. Por outro lado, entendemos relevante destacar que, embora a norma em comento utilize a expressão legislação tributária, sabidamente abrangendo atos normativos de di- 4 Art. 327, CC: Efetuar-se-á o pagamento no domicilio do devedor, salvo se as partes convencionarem diversamente, ou se o contrário resultar da lei, da natureza da obrigação ou das circunstâncias. Parágrafo único. Designados dois ou mais lugares, cabe ao credor escolher entre eles. 6

7 versas naturezas, como visto (art. 96, CTN), o prazo para pagamento de tributo deve ser fixado em lei, porquanto ninguém será obrigado a fazer alguma coisa senão em virtude de lei (art. 5º, II, CR) 5. O fundamento para a incidência de juros moratórios diante do não pagamento integral do débito tributário no vencimento encontra-se no art. 161, assim expresso: Art O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária. 1º - Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de 1% (um por cento) ao mês. 2º - O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito Os juros de mora pelo atraso no pagamento do tributo são devidos seja qual for o motivo determinante da falta, cláusula que significa ser irrelevante se o sujeito passivo agiu ou não com culpa. Visam remunerar o credor pelo fato de estar recebendo seu crédito a destempo, não se confundindo com a sanção decorrente de tal inadimplemento. O 1º estabelece que a taxa de juros é de 1% ao mês, caso não haja lei dispondo diversamente 6. 5 Não obstante, a jurisprudência consolidou-se no sentido contrário, admitindo a fixação de prazo para o pagamento de tributo mediante decreto, uma vez que tal hipótese não esta prevista no art. 97, CTN (v.g. STF, RE , 1ª T., Rel. Min. Ilmar Galvão, j , Dj ). 6 Essa regra supletiva, no âmbito federal, resta afastada, pois, presentemente, há lei dispondo de modo diverso, determinando a aplicação da taxa SELIC para esse fim. Dispõe o art. 39, 4º, da Lei n , de 1995: A partir de 1º de janeiro de 1996, a compensação ou restituição será acrescida de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custodia SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir da data do pagamento indevido ou a maior até o mês anterior ao da compensação ou restituição e de 1% (um por cento) relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada. 7

8 Tal incidência está afastada na pendência de consulta à Administração Tributária, nos termos prescritos na legislação pertinente. Em consonância com o proclamado pelo art. 3º, CTN, o art. 162 disciplina a forma de pagamento do tributo que, como regra, deve ser efetuado em dinheiro 7. Recorde-se, não obstante, que a Lei Complementar n. 104, de 2001, introduziu a possibilidade de extinção da obrigação tributária mediante dação em pagamento em bens imóveis, nos termos da lei de cada pessoa política (art. 156, XI, CTN), hipótese que comentaremos adiante IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO O Código Civil, ao contemplar o instituto da imputação do pagamento, prescreve que a pessoa obrigada por dois ou mais débitos da mesma natureza, a um só credor, tem o direito de indicar a qual deles oferece pagamento, se todos forem líquidos e vencidos (art. 352). No âmbito tributário, o regime é distinto, pois cabe ao sujeito ativo a escolha de qual débito será pago, como se depreende do art. 163, CTN: Art Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros 7 Art O pagamento é efetuado: I em moeda corrente, cheque ou vale postal; II nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico. 1º A legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque ou vale postal, desde que não o torne impossível ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente. 2º O crédito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate deste pelo sacado. 3º O crédito pagável em estampilha considera-se extinto com a inutilização regular daquela, ressalvado o disposto no artigo º A perda ou destruição da estampilha, ou o erro no pagamento por esta modalidade, não dão direito a restituição, salvo nos casos expressamente previstos na legislação tributária, ou naquelas em que o erro seja imputável à autoridade administrativa. 5º O pagamento em papel selado ou por processo mecânico equipara-se ao pagamento em estampilha. 8 Item

9 de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas: I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária; II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos; III - na ordem crescente dos prazos de prescrição; IV - na ordem decrescente dos montantes. Note-se, porém, que o dispositivo não tem aplicação prática, uma vez que os modelos das guias de recolhimento de tributos, apresentadas à rede bancária, não possibilitam que tal escolha seja efetuada CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO CC 9. A consignação em pagamento, no direito privado, está prevista nos arts. 334 a 345, No CTN, a consignação em pagamento é regida pelo art. 164, assim expresso: 9 Destacamos os seguintes dispositivos do Código Civil a respeito do tema: Art Considera-se pagamento, e extingue a obrigação, o depósito judicial ou em estabelecimento bancário da coisa devida, nos casos e formas legais. Art A consignação tem lugar: I se o credor não puder, ou, sem justa causa, recusar receber o pagamento, ou dar quitação na devida forma; II se o credor não for, nem mandar receber a coisa no lugar, tempo e condição devidos; III se o credor for incapaz de receber, for desconhecido, declarado ausente, ou residir em lugar incerto ou de acesso perigoso ou difícil; IV se ocorrer dúvida sobre quem deva legitimamente receber o objeto do pagamento; V se pender litígio sobre o objeto do pagamento. A ação de consignação em pagamento é disciplinada nos arts. 890 a 900, CPC. 9

10 Art A importância do crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos: I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao Pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória; II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal; III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador. 1º - A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe pagar. 2º - Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis. Em termos práticos, porém, a ação consignatória é pouco utilizada pelos contribuintes. A hipótese que pode render algum ensejo à propositura dessa ação é a prevista no inciso I de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória. A situação a que alude o inciso III, qual seja, de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador, dificilmente ocorrerá à vista da minudente disciplina constitucional acerca da repartição de competências tributárias PAGAMENTO INDEVIDO E RESTITUIÇÃO DO INDÉBITO 10 Imagine-se, por exemplo, a União e o Município exigindo, respectivamente, ITR e IPTU sobre o mesmo imóvel ou, ainda, Estado-Membro e Município exigindo ICMS e ISSQN sobre a mesma prestação de serviço. 10

11 Prosseguindo, embora o pagamento indevido não constitua uma modalidade de extinção da obrigação tributária, uma vez que é o pagamento devido que produz esse efeito, como o legislador cuidou deste, cabível a referência (arts. 165 a 169, CTN). Fundada no princípio do enriquecimento sem causa, a figura do pagamento indevido 11, sob a ótica tributária, é assim considerada pela lei: Art O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no 4 do artigo 162, nos seguintes casos: I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II - erro na edificação (rectius: identificação) do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória. Regina Helena Costa Professora de Direito Tributário nos cursos de graduação e pós-graduação em Direito, especialmente na PUCSP, foi fecundada pelo exercício das funções de Procuradora do Estado de São Paulo, de Procuradora da República e, desde 1991, de Magistrada Federal, com intensa atuação nessa seara. Como citar este texto: 11 A lei civil também contempla preceito acerca do pagamento indevido, mas aplicando-lhe regime jurídico distinto. Veja-se, no Código Civil, os arts. 876 a 883, sobre pagamento indevido ( Art Todo aquele que recebeu o que lhe não era devido fica obrigado a restituir; obrigação que incube àquele que recebe a dívida condicional antes de cumprida a condição ), e arts. 884 a 886, sobre enriquecimento sem causa. 11

12 COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, Material da 6ª aula da Disciplina Obrigação e Crédito Tributário, ministrada no Curso de Especialização Telepresencial e Virtual de Direito Tributário REDE LFG. 12