REGIME JURÍDICO TRIBUTÁRIO DO PROVEDOR DE ACESSO À INTERNET

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1 REGIME JURÍDICO TRIBUTÁRIO DO PROVEDOR DE Revista Tributária e de Finanças Públicas vol. 51 p. 191 Jul / 2003DTR\2003\451 Márcio Adriano Anselmo Área do Direito: Geral Sumário: 1.Introdução - 2.A Internet e o provedor de acesso - 3.Federação e república no delineamento do sistema constitucional tributário - 4.Competência tributária e estrutura da norma jurídica tributária - 5.Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - 6.Imposto Sobre Serviços - 7.O provedor de acesso à Internet: seu regime jurídico tributário - 8.Conclusão - Bibliografia 1. Introdução O objetivo deste trabalho é analisar o regime jurídico a que se submete o serviço prestado pelos provedores de acesso à Internet, serviço este que vem se apresentando em ampla ascensão na atualidade, com crescimento vertiginoso, o que, por outro lado, desperta a ação do Estado, como ente tributador. "No início de 1989, 80 mil computadores estavam conectados no que já se denominava então Internet. Hoje, estima-se em 159 milhões de pessoas, em todo o mundo, conectadas à rede. Até 2003 serão 510 milhões". 1 Portanto, em face de tamanho crescimento, o Estado, na sua função de "tributador", lança suas garras sobre esta importante fatia econômica do mercado, surgindo os problemas de interpretação da legislação atual, sobretudo dos conceitos de serviços de comunicação e serviços de qualquer natureza, para que se possa determinar a que ente federativo pertence a competência tributária. Não há que se negar a necessidade de uma análise sistemática, com profundo estudo do ordenamento jurídico pátrio, partindo de delimitações conceituais primordiais, a fim de que se torne possível o estudo científico do tema, na amplitude que o mesmo exige para que se possa alcançar sua real abrangência. A análise da incidência tributária sobre esta deve partir da visão do ordenamento jurídico como um sistema, 2 desde a Constituição Federal de 1988, passando pela LC 87/96, a Lei Geral de Telecomunicações (Lei 9.472/97), e outros diplomas legais e infralegais. Objetiva-se discutir as controvérsias existentes na doutrina e jurisprudência acerca do fato imponível, incidência e outros temas pertinentes, com o intuito de uma visão atual do problema, delimitando qual o tributo incidente sobre a relação em tela, ou seja, a qual regra-matriz de incidência fiscal ocorre a subsunção do fato jurídico "possibilitar a conexão do usuário à rede mundial de computadores (Internet)". Esse estudo visa contribuir para as pesquisas nesse campo, bastante incipientes, fato este que se revela pela escassez de material doutrinário produzido, em face da importância do tema com o crescimento explosivo da utilização da Internet, sobretudo pela sua importância prática diante de tal "lacuna" na doutrina pátria. Com o avanço tecnológico no campo da comunicação, mais especificamente com o crescimento vertiginoso da Internet no cenário mundial, tem esse assunto se tornado um dos grandes temas jurídicos da década, e, indubitavelmente, vem despertando o animus arrecadatório das Fazendas Públicas. Surge, então, um conflito de competências, em que as Fazendas Públicas, estadual e municipal, entendem-se competentes para instituir a exação; os Estados defendem tratar-se de serviço de comunicação, passível de tributação pelo Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), e os Municípios, por sua vez, entendem tratar-se de serviço de qualquer natureza, caracterizando, portanto, o critério material do Imposto Sobre Serviços (ISS). A solução da controvérsia reside na exata identificação do alcance da expressão "serviço de comunicação", que permitirá verificar a subsunção da situação fática a um dos arquétipos tributários em conflito, ou a nenhum deles. Página 1

2 2. A Internet e o provedor de acesso 2.1 Histórico A Internet, inserida neste contexto, enquanto uma das mais revolucionárias maravilhas do mundo moderno da tecnologia, apresenta uma relevante função social para o desenvolvimento do Estado. Surgida nos Estados Unidos da América do Norte, mais especificamente pelo Departamento de Defesa americano, em 1968, servia como um instrumento destinado a auxiliar a comunidade científica a obter informações e a realizar pesquisas, colher dados que lhe fornecesse condições de estruturar estratégias de defesa em casos de ataques ou bombardeios. Com o passar dos anos, a sua popularidade aumentou de uma maneira avassaladora e foi se tornando um acessório indispensável na vida econômica da empresas, bem como na vida pessoal de cada cidadão do mundo inteiro. Hoje em dia, é inegável que esta rede mundial exerce tremenda influência no cotidiano das pessoas, bem como no desenvolvimento das pequenas empresas até as mais sofisticadas multinacionais e, inclusive, do próprio Estado. Tudo por conta da inexplicável facilidade que ela proporciona aos seus usuários para qualquer fim que cada um deles se digne a destiná-la. Cotejando a intensa voracidade do legislador brasileiro em instituir tributos e a da autoridade fazendária em cobrá-los com a extrema importância que a Internet exerce hoje pelo mundo inteiro, é preciso avaliar se a tributação nas operações da rede não irão de encontro aos interesses econômicos da nação como um todo. É necessário analisar qual a alternativa tributária mais viável para taxar as operações da Internet, sob pena desta tributação causar sérios problemas ao país. Ao tratar da possibilidade de incidência do ICMS na Internet, mister analisar, cuidadosamente, a natureza jurídica do imposto, bem como, principalmente, suas alíquotas, sua base de cálculo e seus contribuintes, para, então, verificar se essa exação não importará em detrimentos socioeconômicos para os cidadãos brasileiros. Ao buscar ajuda nas construções doutrinárias pertinentes ao tema, percebe-se que, além da parca bibliografia, os estudiosos do assunto se dividem quanto à possibilidade de incidência do ICMS ou do ISS nas operações da rede. Segundo o recente estudo, do advogado Renato Ópice Blum, publicado no endereço [ "O Brasil já conta com aproximadamente 8 milhões de internautas e previsões de movimentar U$ 60 bilhões no comércio eletrônico em As perspectivas otimistas relacionadas ao sucesso de negócios através da rede crescem a cada dia. Estudos concluem que a presença virtual pode significar a sobrevivência da própria empresa. Para o consumidor estima-se que as compras pela Internet chegam a ser 15% mais baratas que as demais. Para o fornecedor a redução dos custos associados à estrutura de vendas podem ser até 80% menores. A dependência do mundo virtual é inevitável. Grande parte das tarefas do nosso dia-a-dia são transportadas para a rede mundial de computadores, ocasionando fatos e suas conseqüências, jurídicas e econômicas, assim como ocorre no mundo físico. A questão que surge é relacionada aos efeitos dessa transposição de fatos, basicamente a sua interpretação jurídica". 2.2 Provedor de acesso e provedor de informações Cabe fazer distinção aqui entre o provedor de acesso à Internet e o provedor de informações. O serviço de provedor de acesso à Internet consiste, conforme menciona José Eduardo Soares de Melo, 3 na disponibilização ao usuário dos meios necessários para a conexão à Internet, ou seja, um conjunto de redes, os meios de transmissão e comutação, roteadores, equipamentos e protocolos necessários à comunicação entre computadores, bem como o software e os dados contidos nestes computadores. O provedor de informações, por sua vez, alimenta a rede com dados, com atividades assemelhadas Página 2

3 às do publicitário, como, por exemplo, no planejamento das campanhas com o objetivo de introduzi-las na Internet. O termo "provedor", que vem do verbo prover, significa "abastecer, fornecer, munir". Ao se falar em provedor, é importante distinguir o que se denomina provedor de serviço de conexão à Internet (PSCI), aquele que providencia o acesso direto do usuário, do provedor de serviços de informações (PSI), aquele que abastece a rede com informações. Diversos são os serviços que podem ser prestados via Internet. O nosso estudo estará concentrado na análise do serviço de conexão do usuário à Internet, prestado pelo provedor, ficando de fora uma gama de serviços que também podem ser prestados via Internet - , publicidade e propaganda etc. - os quais possibilitam o chamado comércio eletrônico (shopping virtual) assim como as diversas operações bancárias efetuadas via Internet. 2.3 O acesso à Internet O provedor trata-se de uma entidade que presta serviço de conexão à Internet, sendo este um serviço de valor adicionado, conforme a própria disposição legal, uma vez que acrescenta a uma rede preexistente de um serviço de telecomunicações, meios ou recursos que criam novas utilidades específicas, ou novas utilidades produtivas, relacionadas com o acesso, o armazenamento, movimentação e recuperação de informações. O provedor não presta serviço de comunicação, próprio das empresas concessionárias. A Constituição Federal ( LGL 1988\3 ), conforme preceitua em seu art. 21, XIII, da CF/1988 ( LGL 1988\3 ) os serviços de telecomunicações são explorados mediante autorização, concessão ou permissão, que não é o caso da Internet, uma vez que o provedor não necessita de qualquer autorização, concessão ou permissão governamental. O usuário da Internet precisa de um computador, um modem e uma linha telefônica. Para ingressar na rede internacional, ele disca para um número de telefone do provedor de acesso, valendo-se de um programa, como se fosse passar um fax via modem. A ligação telefônica feita é serviço de telecomunicações prestado por uma das empresas de telefonia, que irá faturar diretamente do usuário do telefone, sem qualquer interferência do provedor de acesso. Sobre esse serviço medido da companhia telefônica incide o ICMS (com alíquota hoje de 25%), que já vem incluído na conta telefônica mensal. A partir dessa ligação, o provedor de acesso faz o chamado roteamento da ligação telefônica por canais dedicados contratados da Embratel. Esta, por sua vez, por intermédio de canais internacionais de empresas estrangeiras, possibilita o acesso à Internet. A Embratel cobra dos provedores o preço dos serviços, sobre o qual incide o ICMS (25%). Além do roteamento, o provedor gerencia as conexões, colocando à disposição do usuário uma plataforma de hardwares e softwares que lhe possibilita uma série de serviços, tais como homepage, verificação da senha do usuário, contabilização do tempo de conexão, caixa postal para o recebimento de mensagens, por meio da locação de espaço em disco de um servidor. Para Aroldo Gomes de Mattos: 4 "Provedores são empresas comerciais que mantêm computadores, conhecidos como host, conectados de forma permanente à Internet, e que fazem investimento em linhas telefônicas, computadores, software e na própria conexão permanente com a Internet. Para recuperar esses investimentos e obter lucro, os provedores vendem acesso à Internet através de sua host. Os seus usuários pagam uma taxa mensal aos provedores que, em troca, lhes permitem o acesso ao seu host, ou ao computador conectado à Internet. Assim, por meio do host, o usuário passa também a ter acesso à Internet. (...) Como se vê, quem presta serviços de comunicação não é a Internet, sendo os provedores meros intermediários, que cobram uma taxa de seus usuários para poder acessá-la, denominada de 'valor adicionado', que não se caracteriza como 'exploração de serviço'". 3. Federação e república no delineamento do sistema constitucional tributário Página 3

4 3.1 Noção de princípio O termo "princípio", originado do latim principium, principii, segundo Aurélio Buarque de Holanda, no Dicionário Aurélio, 5 consiste no "momento ou local ou trecho em que algo tem origem, começo; causa primária; origem de algo, de uma ação ou de um conhecimento; na lógica, a proposição que lhe serve de base, ainda que de modo provisório, e cuja verdade não é questionada". Logo, partindo da significação etimológica e semântica, temos que princípio encerra a idéia de origem, ponto de partida. Como bem anota Roque Carrazza, 6 princípio, em qualquer ciência, "é seu começo, seu alicerce, seu ponto de partida. Pressupõe, sempre a figura de um patamar privilegiado, que torna mais fácil a compreensão ou a demonstração de algo. Nesta medida, é a pedra angular de qualquer sistema". 3.2 Princípios jurídicos Convém aqui iniciar com a analogia, também feita por alguns doutrinadores, acerca do sistema jurídico como a construção de um edifício. Como toda obra, incontestável é a necessidade de uma ordem, de que a obra contenha alicerces resistentes, pilastras com estrutura forte, capaz de resistir ao peso de todo o restante da construção, paredes, teto, portas, telhado. Entre esses elementos da construção que formam o todo, fácil é entender que os alicerces e as pilastras apresentam-se como a base da construção, e que, se forem retirados, fatalmente, a construção ruirá, pois não poderá manter-se por si mesma, diferentemente do que ocorrerá se retirarmos uma porta, ou um lustre, ou algumas telhas. Tomando por base este raciocínio, torna-se evidente a importância dos princípios na construção de um sistema, e, transplantado esse raciocínio para o mundo jurídico, temos os princípios jurídicos. Para Celso Antônio Bandeira de Mello, 7 princípio "é, por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compondo-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico. É o conhecimento dos princípios que preside a intelecção das diferentes partes do todo unitário, que há por nome sistema jurídico positivo". José Afonso da Silva, 8 ao tratar do tema normas e princípios, faz importantes distinções, a que voltaremos adiante, uma vez que a palavra princípio é equívoca. Pode apresentar a acepção de normadeprincípio, significando a norma que contém o início ou esquema de um órgão, entidade ou de programa, como as normas de princípio institutivo e as de princípio programático; ou, ainda, a significação "mandamento nuclear de um sistema", conforme colocado acima. Para o mestre supracitado, as normas são preceitos que tutelam relações subjetivas de vantagem ou de vínculo, ao passo que os princípios são ordenações que se irradiam e imantam os sistemas de normas, apresentando-se como confluência de valores e bens constitucionais. Para Carrazza, 9 por sua vez, "princípio jurídico é um enunciado lógico, implícito ou explícito que, por sua grande generalidade, ocupa posição de preeminência nos vastos quadrantes do direito e, por isto mesmo, vincula, de modo inexorável, o entendimento e a aplicação das normas jurídicas que com ele se conectam." Convém, ainda, trazer à baila a concepção de Miguel Reale, 10 para quem os "princípios são, pois, verdades ou juízos fundamentais, que servem de alicerce ou de garantia de certeza a um conjunto de juízos, ordenados em um sistema de conceitos relativos a dada porção de realidade". Os princípios apresentam-se como previsão fundamental da qual dependem a validade de outras normas, sendo, portanto, denominados de norma de segundo grau, ou ainda, normas de estrutura, uma vez que disciplina orientações para a edição e conteúdo de outras normas. Não se dirigem ao particular, determinando-lhe condutas ou atribuições, mas sim se dirigem aos órgãos produtores de normas. Marçal Justen Filho 11 coloca o princípio da harmonia como o princípio fundamental do ordenamento, Página 4

5 uma vez que as normas se inter-relacionam de modo a não haver incompatibilidades e contradições. Deste princípio decorre a existência de outros três: o princípio da hierarquia, que impõe a existência de planos de hierarquia distintos, existindo normas de hierarquia superior como fundamento de validade de outras normas; o princípio da especialidade, segundo o qual a incompatilibilidade entre normas gerais e normas especiais não caracteriza desarmonia, uma vez que, regulando-se matérias especiais, essas matérias são afastadas do âmbito de incidência das normas gerais; e, por fim, o princípio da temporalidade, que estabelece que, havendo duas normas que disciplinam a mesma matéria, e que estejam no mesmo plano de validade, a mais recente retira a validade da mais antiga. 3.3 Princípios jurídicos constitucionais Por nosso raciocínio, chegamos agora aos princípios jurídicos, elevados a cânone constitucional, ou seja, princípios jurídicos que figuram como normas na Constituição ou que dela se podem inferir. José Afonso da Silva 12 os resume em duas categorias: os princípios político-constitucionais, também chamados de princípios jurídicos fundamentais, que são as normas conformadoras do sistema constitucional positivo, sobre a forma de existência política da nação, como, por exemplo, o princípio federativo, o princípio republicano, o princípio da separação de poderes, os princípios relativos ao regime político, entre outros; e os princípios jurídico-constitucionais, que são princípios gerais informadores da ordem jurídica nacional, que, geralmente, são derivados dos anteriores, como, por exemplo, o princípio da isonomia, o princípio da autonomia municipal etc. Não há o que se questionar acerca da necessidade e importância dos princípios na interpretação das normas, em busca da "vontade do Estado", que devem ser utilizados como "vetores de interpretação", sendo de importância ímpar na ordenação dos conceitos, sobretudo para a formação dos sistemas. Carrazza 13 nos coloca que um princípio jurídico-constitucional trata-se de uma normajurídica qualificada, ou seja, possui um âmbito de validade maior, orienta a atuação de outras normas, inclusive as de nível constitucional. Os princípios funcionam, assim, como elementos de singular importância na interpretação constitucional e influenciam sobre todo o sistema, como, por exemplo, os princípios federativo e republicano, que irradiam efeitos sobre outros e delineiam todo o sistema constitucional. Além da interpretação, por veicularem normas de estrutura, estão em nível indiscutivelmente superior ao das normas jurídicas, uma vez que se dirigem à elaboração de outras normas, de modo que a sua violação, nas exatas palavras de Celso Antônio, 14 "é muito mais grave que transgredir uma norma qualquer. A desatenção a um princípio implica ofensa não apenas a um específico mandamento obrigatório, mas a todo o sistema de comandos. É a mais grave forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme o escalão do princípio atingido, porque representa insurgência contra todo o sistema, subversão de seus valores fundamentais". 3.4 Princípios jurídicos constitucionais tributários Alguns desses princípios mencionados definem e estruturam a produção de normas jurídicas tributárias. Estes são os princípios jurídicos constitucionais tributários. São princípios fixados pela Constituição que obrigam a legislação e a administração a respeitá-los, criando, por outro lado, direito subjetivo ao cidadão de exigir sua aplicação. Podemos apontar aqui como princípios constitucionais gerais de grande importância para a tributação os princípios federativo, o republicano e o da autonomia municipal. Além destes, como princípios especificamente tributários os princípios da legalidade, capacidade contributiva, o da territorialidade da tributação, o da proporcionalidade etc. Nossa Constituição Federal ( LGL 1988\3 ) foi bastante exaustiva em matéria tributária, de forma de delimita um subsistema tributário, elevando uma série de princípios ao cânone constitucional, que influenciam diretamente na produção das normas tributárias. Para análise do tema objeto deste estudo, importante se faz o estudo de dois princípios fundamentais, o princípio republicano e o princípio federativo, que delineiam todo nosso sistema tributário, irradiando suas conseqüências, e alguns deles derivados, a saber, o princípio da legalidade e da autonomia municipal e, ainda suas influências sobre a competência tributária. Acerca Página 5

6 deles, assim manifestou-se Celso Antônio Bandeira de Mello: 15 "no Brasil, os princípios mais importantes são o da federação e da república. Por isso, exercem função capitular da mais transcendental importância, determinando inclusive como se deve interpretar os demais, cuja exegese e aplicação jamais poderão ensejar menoscabo ou detrimento para a força, eficácia e extensão dos primeiros". 3.5 Princípio republicano Assim aparece esculpido no art. 1.º de nossa CF ( LGL 1988\3 ) : "Art. 1.º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito, e tem como fundamentos: I - a soberania; II - a cidadania; III - a dignidade da pessoa humana; IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa; V - o pluralismo político. Parágrafo único. Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituição". As conseqüências deste princípio são muitas, e mais são seus reflexos no sistema constitucional tributário. Ao prescrever que todo o poder emana do povo, temos aqui o titular do poder, significação etimológica de república, que vem do latim res publica, ou seja, coisa do povo, enfatizando, ainda, a igualdade formal de todos Conceito de república Adotemos aqui o conceito do mestre Geraldo Ataliba: 16 "República é o regime político em que os exercentes de funções políticas (executivas e legislativas) representam o povo e decidem em seu nome, fazendo-o com responsabilidade, eletivamente e mediante mandatos renováveis periodicamente" O princípio republicano e a ordem constitucional Do princípio republicano surgem desdobramentos e conseqüências, como, por exemplo, a tripartição de poder, os mandatos políticos e sua periodicidade, que implicam alternância no poder, responsabilidades dos agentes públicos, proteção às liberdades públicas, prestação de contas, mecanismos de fiscalização e controle do povo sobre o governo, autonomia municipal, entre outros. Em sendo um princípio basilar de nosso ordenamento jurídico, irradia suas influências também na ordem jurídico-tributária, e ainda, influenciando outros princípios menores, como bem coloca o Prof. Lourival Vilanova: 17 "O sistema jurídico - ao contrário de ser caótico e desordenado - tem profunda harmonia interna. Esta se estabelece mediante uma hierarquia segundo a qual algumas normas descansam sobre outras, as quais, por sua vez, repousam sobre princípios que, de seu lado, se assentam em outros princípios mais importantes. Dessa hierarquia decorre que os princípios maiores fixam as diretrizes gerais do sistema e subordinam os princípios menores. Estes subordinam certas regras que, à sua vez, submetem outras". A isonomia, portanto, é um de seus cânones, de forma que não devem existir privilégios tributários de indivíduos ou classes, há que haver a igualdade da tributação, sendo os contribuintes tratados de forma isonômica, ou seja, quem está na mesma situação jurídica, deve receber o mesmo tratamento tributário. Também no campo da competência, desponta o princípio republicano, uma vez que o povo, por meio Página 6

7 de sua vontade, deve consentir com a exação imposta pelo Estado, manifestando sua competência tributária, evitando-se injustiças e, de forma intrínseca, surge também a nuance da legalidade, uma vez que a exação tributária deve, necessariamente, passar pelo crivo do real detentor do poder político, o povo, que, embora por intermédio de seus representantes, concordará ou não com a instituição do tributo. 3.6 Princípio federativo As incursões do princípio federativo são de fundamental importância a fim de se distinguir e dimensionar as competências tributárias de cada ente federado. Nosso país adota o sistema federativo, que vem insculpido no art. 1.º da CF ( LGL 1988\3 ) : "Art. 1.º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito (...)" Natureza jurídica do Estado Federal e sua caracterização no Brasil As teorias que visam explicar a natureza jurídica do Estado Federal podem, segundo Oswaldo Aranha Bandeira de Mello, 18 ser divididas em três grupos distintos, de acordo com a característica tomada como individualizador da forma de Estado: a) o processo de repartição das competências entre a União e os Estados federados; b) a autonomia dos Estados federados; c) a participação dos Estados federados nas decisões da União. A princípio, convém ressaltar que não existe um conceito unívoco de Federação, assim como também se verifica a inexistência de dois Estados Federais idênticos, uma vez que cada um possui peculiaridades que lhe são únicas e garantem seu caráter suigeneris. Segundo Carrazza, 19 "Federação (de foedus, foedoris, aliança, pacto) é uma associação, uma união institucional de Estados, que dá lugar a um novo Estado (o Estado Federal), diverso dos que dele participam (Estados-membros). Nela, os Estados federados, sem perderem suas personalidades, despem-se de algumas tantas prerrogativas, em benefício da União de Estados. A mais relevante delas é a soberania". A soberania, por sua vez, trata-se de poder supremo de autodeterminar-se, é una, originária, indivisível e inalienável. Além da soberania, aponta-se como características do sistema federativo a participação direta e indireta dos Estados-membros na formação da vontade federal e na elaboração de suas decisões, a estrutura bicameral do Poder Legislativo, que conta com uma câmara com representantes do povo (Assembléia Legislativa) e uma câmara com representantes dos Estados-membros (Senado Federal) e, ainda, a autonomia constitucional e legislativa dos Estados-membros. Partindo da concepção kelseniana de federação, para o qual o Estado Federal apresenta a existência de ordens jurídicas distintas, podemos, na federação brasileira, encontrar quatro ordens jurídicas distintas, três ordens jurídicas parciais (União, Estados e Municípios) e uma ordem jurídica global (Estado brasileiro), ordem essas que possuem seus campos de atuação exaustivamente traçados na Carta Magna ( LGL 1988\3 ). Apesar da existência de quatro ordens jurídicas, tanto a União, os Estados-membros, quanto os municípios apresentam-se num mesmo plano hierárquico, uma vez que possuem suas competências estritamente esboçadas e podem, dentro desses limites, estabelecer suas prioridades, exercitando suas competências tributárias. Conclui-se que qualquer interferência de um ente federativo no exercício da competência tributária de outro caracteriza ofensa ao pacto federativo. 4. Competência tributária e estrutura da norma jurídica tributária 4.1 Competência tributária Página 7

8 Podemos apontar a delimitação das competências tributárias como decorrência direta do princípio federativo, que se apresentam descritas e distribuídas pela Constituição Federal ( LGL 1988\3 ), para cada ente federativo, seja a União, os Estados federados, os Municípios e, ainda, o Distrito Federal. Paulo de Barros, 20 ao tratar do tema, assim discorre: "Competência legislativa é a aptidão de que são dotadas as pessoas políticas para expedir normas jurídicas, inovando o ordenamento positivo. Opera-se pela observância de uma série de atos, cujo conjunto caracteriza o procedimento legislativo. (...) No plexo das faculdades legislativas que o constituinte estabeleceu, figura a de editar normas que disciplinem a matéria tributária, desde a que contemple o próprio fenômeno de incidência até aquelas que dispõe a propósito de uma imensa gama de providências, circundando o núcleo da regra-matriz e que tornam possível a realização concreta dos direitos subjetivos de que é titular o sujeito ativo, bem como os deveres cometidos ao sujeito passivo. A competência tributária, em síntese, é uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na faculdade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos". Ainda sobre o mesmo tema, assim o coloca Roque Carrazza: 21 "Competência tributária é a possibilidade de criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas." Portanto, fácil torna-se verificar a inter-relação dos princípios federativo e da legalidade com a competência tributária, que se concretiza na edição de normas tributárias, ou seja, juízos hipotéticos, a que se atribui determinadas conseqüências, numa relação de dever-ser. 4.2 Norma tributária em sentido amplo e norma tributária em sentido estrito O Prof. Paulo de Barros Carvalho 22 apresenta uma classificação das normas jurídicas tributárias levando-se em consideração o ângulo do grupo institucional a que pertencem, restando então divididas em três grupos: a) normas principiológicas - as que demarcam princípios, que visam limitar a atividade legislativa; b) normas que definem a incidência do tributo - as que descrevem fatos e estipulam sujeitos da relação, e, ainda, os termos determinativos da dívida (regra-matriz da incidência tributária); c) normas que fixam providências administrativas - seriam as normas que tratam de deveres instrumentais e providências administrativas. Assim, de acordo com a classificação em análise, norma tributária em sentido estrito é que delineia o núcleo do tributo, definindo o fato jurídico tributário (antecedente) e a conseqüente relação jurídica tributária (em que se identificam os sujeitos da obrigação e o quantum devido). Norma tributária em sentido amplo, portanto, seriam as demais. Assim, temos a norma tributária em sentido estrito como aquela que define a incidência do tributo, que se traduz na fórmula lógica "p q", onde temos "p" o antecedente, " " a relação de implicação, e "q" o conseqüente. 4.3 Regra-matriz de incidência fiscal Uma vez analisada a estrutura da norma jurídica tributária, passemos agora a uma análise mais profunda, identificando os termos antecedente e conseqüente Hipótese de incidência tributária Temos no antecedente a hipótese abstrata, o fato jurídico tributário, ou seja, a previsão legal de um fato, determinado em seu tempo e lugar, que, em ocorrendo, implicará na instauração do Página 8

9 conseqüente, a relação jurídica tributária, quando se atribuirá à Fazenda Pública um crédito para com o particular que realizar o fato jurídico tributário. O antecedente - hipótese de incidência tributária - consiste na qualificação de dados selecionados pelo legislador, que transformam fatos naturais em fatos jurídicos, ou seja, desencadeiam efeitos jurídicos aos sujeitos. A hipótese de incidência tributária apresenta-se delineada por três critérios, que visam identificar o fato, e situá-lo dentro de um território e num certo lapso temporal; são os critérios material, temporal e espacial. O critério material apresenta o núcleo da hipótese, representada por um verbo e seu complemento, conforme expõe Paulo de Barros Carvalho: 23 "O critério material ou objetivo da hipótese tributária resume-se, como dissemos, no comportamento de alguém (pessoa física ou jurídica), consistente num ser, num dar ou num fazer e obtido mediante processo de abstração da hipótese tributária, vale dizer, sem considerarmos os condicionantes de tempo e de lugar (critérios temporal e espacial). Isto, porém, já é o suficiente para classificarmos os tributos". 24 Como segundo critério a ser analisado, o critério espacial trata-se do local onde o fato jurídico deve ocorrer, de modo a irromper seus efeitos conseqüentes. Em razão da peculiaridade no sistema federativo brasileiro, encontramos quatro ordenamentos jurídicos parciais, o nacional, o federal, o estadual e o municipal, com âmbitos de validade distintos, mas, por sua vez, nem todas as vezes o critério material coincide com o plano de eficácia territorial da lei. Paulo de Barros Carvalho 25 assim classifica a elaboração do critério espacial na hipótese tributária: "a) hipótese cujo critério espacial faz menção a determinado local para ocorrência do fato típico; b) hipótese em que o critério espacial alude a áreas específicas, de tal sorte que o acontecimento apenas ocorrerá se dentro delas estiver geograficamente contido; c) hipótese de critério espacial bem genérico, onde todo e qualquer fato, que suceda sob o manto da vigência territorial da lei instituidora, estará apto a desencadear seus efeitos peculiares". O critério temporal, por sua vez, vem a marcar o nascimento do fato jurídico tributário, e, em conseqüência o nascimento de direitos e suas respectivas obrigações na seara tributária. Trata-se, nas sempre elucidativas palavras de Paulo de Barros Carvalho, 26 "(...) do conjunto de elementos que nos permite identificar a condição que atua sobre determinado fato (também representado abstratamente - critério material) limitando-o no tempo (...), é o momento em que nasce aquele vínculo jurídico disciplinador dos comportamentos humanos. Seu exato comportamento importa determinar, com precisão, em que átimo surge o direito subjetivo público de o Estado exigir de alguém prestações pecuniárias, por força do acontecimento de um fato lícito, que não um concerto de vontades." A conjugação desses três critérios - material, espacial e temporal - permite a ideal identificação do fato jurídico antecedente da relação jurídica tributária, quando, uma vez ocorrendo a subsunção deste fato a uma das normas de incidência tributária traçadas pelo legislador, temos a conseqüente relação jurídica tributária Relação jurídica tributária Surge como decorrência imediata da subsunção de um fato particular à hipótese legal, consistindo, segundo Paulo de Barros, 27 num "vínculo abstrato, segundo o qual, por força da imputação objetiva, uma pessoa, chamada de sujeito ativo, tem o direito subjetivo de exigir de outra, denominada sujeito passivo, o cumprimento de uma prestação". Apresenta-se informada por dois critérios, o critério quantitativo, que trata da perspectiva dimensível da hipótese, e o critério pessoal, identificando os sujeitos da relação - sujeito ativo e sujeito passivo. Página 9

10 Trata-se da apresentação dos elementos da relação - os sujeitos e o objeto. O critério pessoal apresenta a delimitação dos sujeitos da relação jurídica tributária. De um lado, o sujeito ativo, que é o titular do direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária; e, de outro, o sujeito passivo, que é a pessoa - sujeito de direitos - física ou jurídica, privada ou pública, de quem se exige o cumprimento da prestação pecuniária, nos nexos obrigacionais; e insuscetível de avaliação patrimonial nas obrigações que veiculam meros deveres instrumentais ou formais. 28 O critério quantitativo, por sua vez, representa o valor patrimonial, expresso em dinheiro, expresso por meio do binômio base de cálculo e alíquota. Base de cálculo, para Paulo de Barros Carvalho, 29 "é a grandeza instituída na conseqüência da regra matriz tributária, e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico, para que, combinando-se à alíquota, seja determinado o valor da prestação pecuniária. (...) se apresenta em três funções distintas: a) medir as proporções reais do fato; b) compor a específica determinação da dívida; e c) confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material da descrição contida no antecedente da norma". A alíquota, por sua vez, segundo Geraldo Ataliba, 30 "é um termo que se consubstancia na fixação de um critério indicativo de uma parte, fração - sob a forma de percentual, ou outra - da base imponível. A própria designação (alíquota) já sugere a idéia que esteve sempre na raiz do conceito assim expresso: é a quota (fração), ou grandeza contida no fato imponível que o Estado se atribui (editando a lei tributária)". 5. Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços Cabe, a princípio, traçar algumas considerações gerais acerca do tributo em análise, para que possa, posteriormente, ser objeto de um estudo mais aprofundado do critério material, que constitui o cerne da discussão em tela. O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, de competência dos Estados Federados e do Distrito Federal, encontra-se previsto na Constituição Federal ( LGL 1988\3 ), no art. 155: "Art Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior" (grifo nosso). Com a nova discriminação de rendas da Constituição de 1988, que atribuiu aos Estados Federados a competência tributária sobre as prestações de serviços de comunicação, que, anteriormente, na vigência da Constituição de 1967, cabia à União e aos Municípios este poder de tributar, isto por meio do Imposto sobre Serviços de Transportes e de Comunicações - ISTC, e do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN ou ISS, surge novo campo passível de arrecadação tributária - os serviços de comunicação - campo esse que vem alcançando desenvolvimento assustador e despertando, cada vez mais, a atração das Fazendas Públicas, seja federal, estadual ou municipal, fato este que tem gerado as controvérsias que serão abordadas no trabalho. A inclusão do "S" no antigo ICM (Imposto sobre Circulação de Mercadorias), tributo este responsável por mais da metade da arrecadação estadual, merece aprofundamento científico, tendo em vista as conseqüências, sobretudo econômicas, tanto para os entes públicos quanto para os contribuintes, na condição de sujeito passivo dessa exação tributária. A importância do avanço tecnológico nesse campo apresenta reflexos diretamente na tributação dos serviços, tendo em vista o crescimento proporcional da arrecadação de tributos incidentes sobre tal atividade. E surge aqui o cerne da questão, uma exata extensão do vocábulo "comunicação", conceito esse que ainda não se apresenta solidificado na doutrina, mas de grande importância, uma vez que a prestação onerosa da comunicação de qualquer natureza, consiste no critério material deste tributo. Página 10

11 Deve ser traçado um paralelo com outra hipótese de incidência do ICMS, as operações relativas à circulação de mercadorias, para as quais os doutrinadores buscam elucidar cada um de seus elementos de forma a bem delinear a hipótese de incidência tributária, devendo ser delineado o alcance das definições de "operação", de "circulação" e de "mercadoria", este último conceito oriundo do Direito Comercial. Em consonância com o art. 110 do CTN ( LGL 1966\26 ), devem ser utilizados outros ramos do direito e até mesmo outras ciências, para o esclarecimento do vocábulo comunicação, ou seja, a legislação tributária abebera-se de outros ramos de conhecimento sem poder-lhes distorcer os institutos. Nesse sentido o direito tributário é tido na doutrina italiana como "direito de superposição", ou seja, usa embasamento de outros ramos do direito de forma a validar a aplicação de suas regras, assunto este que será retomado posteriormente. Anteriormente, na vigência da Constituição de 1967, cabia à União e aos Municípios este poder de tributar, por meio do Imposto Sobre Serviços de Transporte e Comunicações - ISTC e do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN. A diferença entre ambos era apenas no âmbito de abrangência, uma vez que o Município tributava os serviços estritamente municipais, enquanto a União tributava o restante. Sem dúvida, a inclusão dos serviços de comunicação e transporte no âmbito do ICMS alargou em muito a base tributária do mesmo, tendo, com a LC 87, de , a seguinte redação: "Art. 2.º O imposto incide sobre: (...) III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; (...)" 5.1 Conceito do vocábulo comunicação A definição do vocábulo "comunicação" assim se apresenta: "Comunicação (do latim communicatione). S.f. l. Ato ou efeito de comunicar(-se). 2. Ato ou efeito de emitir, transmitir e receber mensagens por meio de método e/ou processos convencionados, quer através de linguagem falada ou escrita, quer de outros sinais, signos ou símbolos, quer de aparelhamento técnico especializado, sonoro e/ou visual (...) 11. Eng. Eletrôn. Transmissão de informação de um ponto a outro por meio de sinais em fios, ou de ondas eletromagnéticas. 12. Teor. Inf. Transmissão de mensagem entre uma fonte e um destinatário". 31 Cabe aqui mencionar as palavras do mestre Roque Carrazza: 32 "O ICMS não alcança simplesmente a comunicação, mas sim a prestação (onerosa) do serviço de comunicação. Em linguagem mais técnica, a hipótese de incidência possível deste ICMS é prestar, em caráter negocial, serviços de comunicação. Portanto, o tributo só pode nascer do fato de uma pessoa prestar a terceiro, mediante contraprestação econômica, um serviço de comunicação" (destaques do autor). Têm lugar aqui as indagações acerca do que realmente seja serviço de comunicação, e, portanto, passível da imposição tributária do ICMS, surgindo imprescindível a necessidade de se abordar temas como a relação comunicativa, os serviços de comunicação, o serviço de valor adicionado, e, ainda, os conflitos de competência entre o ICMS e o ISS. 5.2 Critério material - Serviços de comunicação Serviços de comunicação Temos como critério material aqui a prestação de serviços de comunicação, conforme disposto no art. 155 da CF ( LGL 1988\3 ) : "Art Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) Página 11

12 II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior" (grifo nosso). Sérgio Pinto Martins, 33 na obra Manual do ISS, assim define prestação de serviços: "Prestação de serviços é a operação pela qual uma pessoa, em troca do pagamento de um preço (preço do serviço) realiza em favor de outra a transmissão de um bem imaterial (serviço). Prestar serviços é vender bem imaterial, que pode consistir no fornecimento de trabalho, na locação de bens móveis ou na cessão de direitos. (...) a prestação de serviços (...) presume um vendedor (prestador do serviço), um comprador (tomador do serviço) e um preço (preço do serviço)". Portanto, há que se destacar a onerosidade como um dos requisitos para prestação do serviço de comunicação, pois nem toda comunicação consiste necessariamente em serviço de comunicação. Vale lembrar a lição de Roque Carrazza: 34 "o ICMS não incide sobre a comunicação propriamente dita, mas sobre a 'relação comunicativa', isto é, a atividade de, em caráter negocial, alguém fornecer, a terceiro, condições materiais para que a comunicação ocorra. Isto é feito mediante a instalação de microfones, caixas de som, telefones, rádio-transmissores etc. Tudo, enfim, que faz parte da infra-estrutura mecânica, eletrônica e técnica necessárias à comunicação. O serviço de comunicação tributável por meio do ICMS se perfaz com a só colocação à disposição do usuário dos meios e modos aptos à transmissão e recepção de mensagens (...) São irrelevantes, para fins de ICMS, tanto a transmissão em si mesma considerada (relação comunicativa), como o conteúdo da mensagem transmitida. É que os partícipes da relação comunicativa (v.g., os locutores esportivos) não prestam serviços nem uns para os outros, nem para terceiros. Eles simplesmente se comunicam. Situação diversa ocorre quando uma pessoa (física ou jurídica) mantém em funcionamento o sistema de comunicações consistente em terminais centrais, linhas de transmissão, satélites etc. Agora sim: há uma relação negocial entre o prestador e os usuários que possibilita, a estes últimos, a comunicação. É o quanto basta para que o ICMS incida. Mesmo que o usuário mantenha os equipamentos desligados". Por fim, cabe uma atenção especial aos serviços de telecomunicação, que fazem parte dos serviços de comunicação, e, portanto, submetidos à tributação pelo ICMS. 5.3 Serviços de telecomunicação Segundo José Eduardo Soares de Melo 35 "os serviços públicos de telecomunicações são aqueles explorados diretamente pela própria União, ou mediante concessão ou permissão, destinados ao público em geral (serviço telefônico fixo comutado), segundo regime de direito público; enquanto que os serviços privados (não sujeitos à universalização e continuidade) podem ser explorados pelos particulares, mediante autorização (serviço móvel celular), sob regime privado (autonomia de vontade, liberdade de contratação). O Regulamento Geral dos Serviços de Telecomunicações (aprovado pelo Conselho Diretor da Agência Nacional de Telecomunicações - Anatel, objeto da Resolução 73, de ) destaca (art. 3.º) que 'não constituem serviços de telecomunicações, o provimento de capacidade de satélite, a atividade de habilitação ou cadastro de usuário, e de equipamento, para acesso a serviços de telecomunicações, nem os denominados serviços de valor adicionado'". 5.4 Lei Geral de Telecomunicações A Lei Geral de Telecomunicações, Lei 9.472, de 1997, em seu art. 60, 1.º, traz o conceito legal de telecomunicação: "Art. 60. (...) 1.º Telecomunicação é a transmissão, emissão ou recepção, por fio, radioeletricidade, meios ópticos ou qualquer outro processo eletromagnético, de símbolos, caracteres, sinais, escritos, Página 12

13 imagens, sons ou informações de qualquer natureza". 5.5 Serviço de valor adicionado O serviço de valor adicionado vem definido na Lei 9.472, de , que dispõe sobre a organização dos serviços de telecomunicações, a criação e o funcionamento de um órgão regulador e outros aspectos institucionais: "Art. 61. Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações. 1.º Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações, classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição. 2.º É assegurado aos interessados o uso das redes de serviços de telecomunicações para prestação de serviço de valor adicionado, cabendo à Agência, para assegurar esse direito, regular os condicionamentos, assim como o relacionamento entre aqueles e as prestadoras de serviço de telecomunicações." Com base no texto legal, devemos enquadrar a Internet como serviço de valor adicionado, que não se confunde com o serviço de telecomunicação, sendo que o provedor desse serviço é usuário do serviço de telecomunicações. Há que se complementar o estudo do serviço de valor adicionado com as definições dadas pela Portaria 148/95, do Ministério das Comunicações: "Internet: nome genérico que designa o conjunto de redes, os meios de transmissão e comutação, roteadores, equipamentos e protocolos necessários à comunicação entre computadores, bem como o software e os dados contidos nesses computadores; Serviço de valor adicionado: serviço que acrescenta a uma rede preexistente de um serviço de telecomunicações, meios ou recursos que criam novas utilidades específicas, ou novas atividades produtivas, relacionadas com o acesso, armazenamento, movimentação e recuperação de informações; Serviço de conexão à internet (SCI): nome genérico que designa o serviço de valor adicionado que possibilita o acesso à Internet a usuários e provedores de serviços de informações". 6. Imposto Sobre Serviços Diante do fato de que é o próprio Texto Magno quem determina e divide as competências tributárias, a análise do imposto supra deve ter como ponto de partida, análise, e chegada, principalmente, os dispositivos constitucionais que dispõem sobre este tributo, conjugando e conformando às normas constitucionais toda a produção legislativa infraconstitucional atinente ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, a partir deste momento designado unicamente pela sigla ISS é imposto genericamente previsto no art. 156, III, da CF ( LGL 1988\3 ) que determina, in verbis: "Art Compete aos Municípios instituir imposto sobre: (...) III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar". Partindo-se do dispositivo constitucional, é possível traçar precisamente os elementos constituidores da regra-matriz de incidência do ISS. Antes de reproduzi-la, convém trazer ao contexto quais são os elementos que compõe a regra-matriz de incidência. A regra-matriz de incidência fiscal é composta por um antecedente, simbolicamente representado na lógica formal pela letra "p", e um conseqüente, cuja representação é dada pela letra "q". Página 13

14 No primeiro elemento está condensada a hipótese de incidência, mais especificamente para o caso do direito tributário, a hipótese de incidência tributária. Aqui se encontram elementos que informam qual fato do mundo fenomênico ensejará a gênese do direito subjetivo de titularidade do ente tributante, quando é considerado materialmente e ocorrida a hipótese abstrata assim como, também, onde no espaço geográfico do território será considerado ocorrido o ato ensejador do direito a exigir a prestação do sujeito passivo da obrigação tributária. No conseqüente estão sucintamente caracterizados todos os elementos da relação jurídica tributária que surge com a verificação material da hipótese tributária, sendo ali indicados tanto os elementos subjetivos da relação jurídica como também o critério que quantificará a obrigação surgida da ocorrência do fato imponível. Passa-se, portanto, à caracterização da regra-matriz de incidência do ISS. 6.1 Regra-matriz do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza Iniciando-se a verificação da regra-matriz de incidência do ISS, vê-se que o antecedente ("p"), contendor que é da hipótese tributária, é formado por três critérios, quais sejam, os critérios material, o critério temporal e critério espacial, que, a grosso modo, respondem aos questionamento de como, quando e onde pode ser considerada ocorrida a hipótese que ensejará a instauração da relação jurídica tributária entre o sujeito passivo e o órgão do Poder Público titular do direito subjetivo concernente ao crédito tributário. O critério material é dedutível do próprio dispositivo constitucional citado que, ao instituir a competência para cobrar Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, deixa claro que o critério identificador da conduta humana da esfera do particular que ensejará o direito ao crédito tributário é o ato volitivo de prestarserviços, serviços estes de qualquer natureza, excetuadas algumas situações também explicitadas no texto constitucional. Note-se que também a legislação municipal poderá reproduzir qual conduta ensejará a cobrança do ISS, nunca podendo ultrapassar o limite constitucional. Por critério temporal pode ser entendido o critério que determina o momento onde será considerado ocorrido o fato ensejador da cobrança do ISS. Estabelece o art. 8.º do Dec.-lei 406/68, que o "ISS tem como fato gerador a prestação (...)". Filiando-se à tese defensora de que a expressão fato gerador na verdade se refere ao fato imponível, vê-se que o fato que ensejará a existência do crédito tributário é a prestação do serviço. Daqui depreende-se que o momento do surgimento da relação jurídica tributária em relação ao ISS é o momento exato em que efetivamente prestado o serviço de qualquer natureza. Como último elemento do antecedente, o critério espacial, vê-se que, como o ISS é da competência do Município e devido ao fato de que a prestação de serviços pode ocorrer em qualquer ponto do território desta pessoa jurídica de direito público interno, somente os fatos que se subsumirem à determinação constitucional dentro do território do Município é que darão margem à Constituição do direito subjetivo de exigir o ISS dos prestadores de serviços. Passando agora à análise dos elementos do conseqüente ("q"), que deverá conter todos os elementos da relação jurídica tributária que se instaurará da verificação no mundo empírico da hipótese tributária, verifica-se que este é constituído por dois critérios. O primeiro elemento do conseqüente é o critério pessoal, que serve para determinar quais serão os sujeitos envolvidos na relação jurídica tributária. Nota-se que em toda relação jurídica sempre existirão, no mínimo, dois sujeitos posto que inexistente aquela entre um sujeito e um objeto. Um sujeito deverá ser aquele a quem tal relação impõe um direito subjetivo e outro a quem esta mesma relação determina o dever jurídico de satisfazer o direito alheio. Ao titular do direito subjetivo denomina-se sujeito ativo e aqueloutro, sujeito passivo. No ISS, da determinação constitucional de competências (art. 156, III, da CF/1988 ( LGL 1988\3 ) ), vê-se que a pessoa jurídica de direito público Município é a detentora da competência para instituir o ISS, sendo de sua titularidade o direito subjetivo fruto da relação jurídica tributária. Ocupa ela, portanto, a posição de sujeito ativo da relação jurídica tributária. Sabedores de que a imposição tributária está dirigida a todo sujeito que venha a praticar o fato Página 14

15 imponível, excetuadas as hipóteses constitucionalmente delimitadas, vê-se que no ISS serão sujeitos passivos na figura de contribuintes todos os que realizarem a conduta de prestar serviço de qualquer natureza em subsunção à hipótese de incidência, conforme disposto, por exemplo, no art. 10 do Dec.-lei 406/68. Forma-se ainda o conseqüente do critério quantitativo, que grosso modo, delimita a obrigação em que se constitui o dever jurídico a cargo do sujeito passivo. São reconhecíveis neste critério dois institutos, a base de cálculo e a alíquota. Base de cálculo do ISS é o "preço do serviço", conforme determinado pelo art. 9.º do Dec.-lei 406/68, expressão essa bastante discutida na doutrina quanto ao que efetivamente pode ser considerado como constituinte desse preço. As alíquotas desse imposto são determinadas por cada ente tributante, sendo que inexiste qualquer alíquota fixa, sendo também polêmica a questão da possibilidade de haver fixação rígida de alíquotas. 6.2 Critério material - Serviços de qualquer natureza Serviços de qualquer natureza Lista de serviços A Constituição Federal ( LGL 1988\3 ), ao outorgar aos Municípios a competência tributária para instituir o ISS, o fez nestes termos: "compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...) serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, da CF/1988 ( LGL 1988\3 ) definidos em lei complementar" (art. 156 da CF ( LGL 1988\3 ) ). A expressão "definidos em lei complementar" vem ensejando árduas discussões na doutrina, podendo ser considerada o cerne da polêmica em torno do ISS. A última lista de serviços foi veiculada pela LC 56/87, recentemente alterada pela LC 100/99, composta, atualmente de 101 itens. Questiona-se aqui qual a função da referida lei complementar veiculando a "lista de serviços"? Numa interpretação puramente literal do texto, chega-se a concluir que, na ausência de lei complementar definindo os serviços tributáveis, o tributo não poderá ser validamente instituído e cobrado por meio de lei ordinária municipal. Tal entendimento de que o Município só pode tributar com o ISS os serviços descritos claramente na lei é plenamente inconstitucional, por violar alguns princípios, como por exemplo: 1. Princípio federativo - numa federação, as competências são divididas entre os entes, sobretudo em matéria tributária, ocorre a repartição das competências tributárias, que não podem ser tolhidas por outro ente. 2. Princípio da autonomia - que pode ser compreendida em três aspectos: política (eleição dos seus próprios prefeitos e vereadores); administrativa (capacidade para velar pelos interesses próprios do Município, gerindo-os da melhor forma), e tributária (que lhe permite a instituição e a arrecadação de tributos). Tendo sido o Município elevado à categoria de ente federativo pela nossa atual Carta Magna ( LGL 1988\3 ), temos que a faculdade dada a uma lei complementar de estabelecer os serviços que podem ser tributados pelo Município vem de encontro ao princípio da autonomia. 3. Rigidez da Constituição - claro está que nossa Constituição se trata de uma Constituição rígida, ou seja, não pode ser alterada por mera lei ordinária ou complementar, apenas mediante emenda, aprovada com o quorum especial e, portanto, reconhecendo a validade da lei complementar que institui os serviços, estar-se-ia reconhecendo, indiretamente, a possibilidade de alteração do alcance constitucional por leis infraconstitucionais. A competência tributária, distribuída pela Constituição Federal ( LGL 1988\3 ), não pode ser ampliada, diminuída ou anulada por lei complementar e, nesta hipótese, aceitar a taxatividade da lista de serviços seria reconhecer uma isenção de tributo municipal concedida por lei federal, o que é vedada pela Constituição Federal ( LGL 1988\3 ). A própria Constituição Federal ( LGL 1988\3 ), ao outorgar a competência tributária, o fez sobre os Página 15

16 serviços de qualquer natureza, e não sobre os serviços "especificados em lei". Só estão excluídos da competência municipal os serviços sujeitos à incidência do ICMS, hipóteses constitucionalmente descritas. Entendendo pela taxatividade da lista, chegaríamos ao raciocínio absurdo de que, se a lei complementar que introduz no ordenamento jurídico a lista de serviços fosse revogada, deixaria o Município de deter a competência tributária para instituir o ISS. A jurisprudência, inclusive o STF, tem entendido pela taxatividade da lista, e pior, para o STF, a lista é taxativa, mas comporta interpretação extensiva!!! Filiamo-nos ao entendimento de que se deve ter como objetivo da lista de serviços apenas dirimir possíveis conflitos de competência na "zona nebulosa de incidência". 7. O provedor de acesso à Internet: seu regime jurídico tributário 7.1 Revisão da legislação aplicável Por todo o estudo aqui, podemos apontar os seguintes enunciados prescritivos acerca do tema: Constituição Federal ( LGL 1988\3 ) Embora já abordado no desenvolvimento deste trabalho, convém aqui, a título de revisão, apresentar alguns enunciados prescritivos úteis para definição do regime jurídico a que se submete o provedor de acesso. Por óbvio, deve nossa análise iniciar-se do ápice de nosso ordenamento jurídico, a Carta Magna ( LGL 1988\3 ) que dispõe, acerca do ICMS: "Art Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior" (grifo nosso). No que pertine ao ISS, assim nos coloca: "Art Compete aos Municípios instituir imposto sobre: (...) III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar". Desta forma, vemos aqui claramente que o Município possui competência tributária para tributar os serviços de qualquer natureza, com exceção dos serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Passando para o nível infraconstitucional, há que se mencionar a LC 87, de , que trata do ICMS, com a seguinte redação: "Art. 2.º O imposto incide sobre: (...) III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; (...)" A Lei Geral de Telecomunicações, Lei 9.472, conceitua o que vem a ser telecomunicação: Página 16

17 "Art. 60. (...) 1.º Telecomunicação é a transmissão, emissão ou recepção, por fio, radioeletricidade, meios ópticos ou qualquer outro processo eletromagnético, de símbolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações de qualquer natureza". Cabe, ainda, menção à na Lei 9.472, de , que conceitua o que vem a ser "serviço de valor adicionado": "Art. 61. Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações. 1.º Serviço de valor adicionadonão constitui serviço de telecomunicações, classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição. 2.º É assegurado aos interessados o uso das redes de serviços de telecomunicações para prestação de serviço de valor adicionado, cabendo à Agência, para assegurar esse direito, regular os condicionamentos, assim como o relacionamento entre aqueles e as prestadoras de serviço de telecomunicações" (grifos nossos) E, finalmente, convém citar o art. 110 do CTN ( LGL 1966\26 ) : "Art A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente pela Constituição Federal ( LGL 1988\3 ), pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar as competências tributárias". É de se perceber que a legislação apresenta-se clara ao dispor que o serviço de conexão se trata de serviço de valor adicionado, que, por sua vez, não é serviço de telecomunicação. Assim, não ocorre a subsunção do fato à regra-matriz do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços, uma vez que não é serviço de comunicação. Trata-se, portanto, de serviço de qualquer natureza tributável pelo imposto sobre serviços, não tendo importância aqui indagações acerca da taxatividade da lista de serviços disposta em lei complementar - tema este já superado no desenvolvimento deste, e que constitui o único argumento utilizado para afastar a incidência do ISS. 7.2 O direito tributário como direito de sobreposição O caráter de direito de sobreposição, também nominado pela doutrina como direito de superposição, apresenta-se visível, tendo em vista a captação e assimilação de institutos, tal como lhe são fornecidos por outros segmentos do mundo jurídico. O direito tributário, quando da caracterização dos critérios da regra-matriz de incidência, utiliza-se de institutos advindos de outros sub-ramos da ciência jurídica, digam-se sub-ramos, já que a distinção é meramente metodológica e didática, uma vez que o ordenamento jurídico é uno, não comportando divisões estanques. José Eduardo Soares de Melo assim coloca: 36 "Considerando que o direito tributário constitui um direito de superposição, incidindo sobre realidades postas por outros ramos do direito (civil, comercial etc.), tornou-se imprescindível buscar a conceituação das espécies básicas de obrigações (dar e fazer), para delinear os âmbitos tributários (IPI, ICMS, ISS)". O art. 110 do CTN ( LGL 1966\26 ) assim dispõe: "Art A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal ( LGL 1988\3 ), pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias". 7.3 A posição dos tribunais Página 17

18 Os tribunais pouco têm se manifestado acerca do tema. O leadingcase pode ser considerado a manifestação do STJ no REsp PR, originado de um mandado de segurança impetrado pelo Sercomtel S.A. - Telecomunicações contra ato do Delegado Regional da Receita Estadual de Londrina. O mandado de segurança em questão originou-se de consulta feita pelo impetrante, provedor de acesso à Internet, ao Coordenador da Receita da Secretaria da Fazenda do Estado do Paraná, nos seguintes termos: 1. Qual é o entendimento da Receita Estadual em relação aos serviços prestados pelos provedores de serviços de Internet? 2. Se na ótica da Receita Estadual for tributável tal serviço: a) há algum convênio ou manifestação do Confaz a respeito? b) considerando-se não ser cumulativo o ICMS, o valor do imposto que os provedores recolhem nos serviços da Embratel seria deduzido? A resposta, por sua vez, deu-se nos seguintes termos: a) ser tributável pelo ICMS a atividade do provedor; b) de não ter havido qualquer decisão do Confaz a respeito, e c) ser o ICMS um "imposto não cumulativo, podendo, portanto, ser abatido dos débitos decorrentes da prestação de serviços via Internet..." Na visão da Secretaria da Receita Estadual do Paraná, a exigência do ICMS tem por suporte o contido no art. 2.º da Lei Estadual , de e na LC e 87, de , que assim dispõe: "Art. 2.º O imposto incide sobre: (...) III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação da comunicação de qualquer natureza". No julgamento da referida ação, prolatado pelo juiz da 6.ª Vara Cível da Comarca de Londrina, Dr. Celso Seikiti Saito, o mesmo concluiu pela não incidência do ICMS, conforme fragmentos abaixo transcritos. "A questão trazida em debate neste feito se apresenta com muita complexidade e dificuldade para formação de um convencimento, em razão de não existir ainda sobre o assunto nenhuma jurisprudência firmada, e também nenhum julgado precedente que seja de seu conhecimento. Em virtude disso, para formação do convencimento, quanto à obrigação da impetrante de recolher o ICMS da sua atividade como provedora de serviços de Internet, impõe-se recorrer às disposições da Lei 9.472, de , pela qual decorrem inúmeras decisões sobre o assunto (...) Pelo que decorre das definições legais e esclarecimentos acima, resulta que a Internet se enquadra como serviço adicionado, e não se confunde com os serviços de telecomunicações. Assim, resta examinar se da atividade exercida pela impetrante, como provedora do serviço de Internet, faz nascer o fato gerador do tributo do ICMS, levando-se em consideração a expressão "prestações onerosas de serviços de comunicação" contidas no art. 2.º, III, da LC 87/96. (...) A impetrante, na qualidade de provedora da Internet, é prestadora de serviços de valor adicionado, não transmite, emite ou recepciona sinais de telecomunicações, mas apenas utiliza-se do sistema para atingir o seu fim. Possibilita ao usuário o acesso à Internet, em canal aberto, através de uma Página 18

19 linha telefônica. (...) Portanto, em face da impetrante não exercer atividade de serviços de telecomunicações, não pode sofrer incidência do tributo do ICMS". A ação em análise, julgada procedente em primeira instância, teve seu julgamento mantido pelo TJPR, 37 conforme acórdão abaixo transcrito: "Mandado de segurança preventivo. Provedor de Internet. Serviço que não define fato gerador de cobrança pretendida pela Fazenda. Ilegalidade. Concessão de ordem de desprovimento e manutenção da sentença. O provedor de acesso à Internet não presta serviço de comunicação ou de telecomunicação, não incidindo sobre a atividade por ele desempenhada o ICMS". A análise do caso chegou ao STJ, via recurso especia1, 38 interposto pelo Estado do Paraná, afirmando que a decisão contrariou o art. 155, II, da CF ( LGL 1988\3 ), e arts. 60 e 61 da Lei 9.472/97, assim como o contido na Portaria 148/95, do Ministério das Comunicações. No STJ, assim foi decidido: "Tributário. Provedor da Internet. Prestação de serviço de comunicação. Espécie de serviço de telecomunicação. Relação de natureza negocial com o usuário. Fato gerador de ICMS determinado. Incidência. LC 87/1996. Lei 9.472/ Recurso especial interposto contra v. acórdão que entendeu que 'o provedor de acesso à Internet não presta serviço de comunicação ou de telecomunicação, não incidindo sobre a atividade por ele desempenhada o ICMS'. 2. O provedor da Internet é um agente interveniente prestador de serviços de comunicação definindo-o como sendo 'aquele que presta ao usuário, um serviço de natureza vária, seja franqueando o endereço na Internet, seja armazenando e disponibilizando o site para a rede, seja prestando e coletando informações etc. É designado, tecnicamente, de Provedor de Serviços de Conexão à Internet (PSC), sendo a entidade que presta o serviço de conexão à Internet (SCI)' (Newton de Lucca, em artigo 'Títulos e contratos eletrônicos', na obra coletiva Direito e internet, p. 60). 3. O provedor vinculado à Internet tem por finalidade essencial efetuar um serviço que envolve o processo de comunicação exigido pelo cliente, por deter meios e técnicas que permitem o alcance dessa situação fática. 4. O serviço prestado pelos provedores está enquadrado como sendo de comunicação, espécie dos serviços de telecomunicações. 5. O art. 2.º da LC 87/1996 estabelece que incide o ICMS sobre 'prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a receptação, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação da comunicação de qualquer natureza', círculo que abrange os serviços prestados por provedores ligados à Internet, quando os comercializam. 6. Qualquer serviço oneroso de comunicação está sujeito ao pagamento do ICMS. 7. A relação entre o prestador de serviço (provedor) e o usuário é de natureza negocial visando a possibilitar a comunicação desejada. É suficiente para constituir fato gerador de ICMS. 8. O serviço prestado pelo provedor pela via da Internet não é serviço de valor adicionado, conforme define o art. 61 da Lei 9.472/ Recurso provido." Da análise do acórdão, conclui-se que esta Turma do STJ firmou entendimento de que o provedor de acesso à Internet deve submeter-se ao ICMS, entretanto, da análise do voto, pode-se facilmente perceber alguns equívocos dos julgadores. Página 19

20 O item 8 do acórdão declara que o provedor pela via da Internet não é serviço de valor adicionado, conforme disposto no art. 61 de Lei 9.472, de Oras, a redação do referido artigo é clara, não deixa dúvidas de que o serviço prestado pelo provedor de acesso a Internet é, sim, serviço de valor adicionado. O voto do relator, Min. José Delgado, com 23 páginas, destas, 7 páginas correspondem à transcrição de um artigo de Luciana Angeiros, publicado na obra Internet - o direito na era virtual, 5 páginas transcrevendo o entendimento do Fisco, na consulta oferecida à parte autora, e, por fim, 8 páginas com a transcrição de um artigo de Marco Aurélio Greco, na obra Internet e direito. Partindo, aí, para as conclusões, o que foi feito em uma página, conforme abaixo transcrito: "De tudo quanto foi registrado, homenageando os que pensam em sentido contrário, firmo as seguintes conclusões: a) considero o provedor como sendo um agente interveniente prestador de serviços de comunicação, definindo-o como sendo 'aquele que presta, ao usuário, um serviço de natureza vária, seja franqueando o endereço na Internet, seja armazenando e disponibilizando o site para a rede, seja prestando e coletando informações. É designado, tecnicamente, de Provedor de Serviços de Conexão à Internet (SCI)' (Newton de Lucca, em artigo 'Títulos e contratos eletrônicos', na obra coletiva Direito e internet, p. 60); b) o provedor vinculado à Internet tem por finalidade essencial efetuar um serviço que envolve o processo de comunicação exigido pelo cliente, por deter meios e técnicas que permitem o alcance dessa situação fática; c) o serviço prestado pelos provedores está enquadrado como sendo de comunicação, espécie dos serviços de telecomunicações; d) O art. 2.º da LC 87/1996 estabelece que incide o ICMS sobre 'prestações onerosas de serviço de comunicação por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza', círculo que abrange os serviços prestados por provedores ligados à Internet, quando os comercializam; e) qualquer serviço oneroso de comunicação está sujeito ao pagamento do ICMS; f) a relação entre o prestador de serviço (provedor) e o usuário é de natureza negocial, visando a possibilitar a comunicação desejada. É suficiente para constituir fato gerador do ICMS; g) o serviço prestado pelo provedor pela via da Internet não é serviço de valor adicionado, conforme define o art. 61 da Lei 9.472, de Por isto, dou provimento ao recurso. Inversão dos ônus sucumbenciais. É como voto". Do texto acima, fácil torna-se observar que o julgador nem sequer mencionou os fortes argumento da recorrida (Sercomtel), uma vez que se limitou apenas a transcrever artigos doutrinários, sem articulá-los de forma clara. O acórdão peca, ao menos, pela falta de técnica, pelo fato de não rebater, um a um, os argumentos contrários, simplesmente limitando-se à transcrição de artigos doutrinários, quase que na sua íntegra. Por vezes, também, a decisão apresenta-se com considerável falta de técnica. Freqüentes são as confusões do relator acerca do provedor de acesso e do provedor de informações, sobre o mecanismo de acesso à Internet etc. 8. Conclusão - Bibliografia Por todo o exposto, não há que se negar a importância da Internet na atualidade, e mais ainda, o valor econômico de sua exploração. E, sem dúvida, as Fazendas Públicas não poderiam quedar-se inertes diante de tamanha possibilidade de arrecadação, em operações que envolvem milhões de dólares. Apesar das posições favoráveis à incidência do ICMS sobre o serviço prestado pelos provedores de Página 20